范文一：金融企业利息收入确认问题

【 tips 】本税法知识是由梁志飞老师精心收编整理! 金融企业利息收入确认问题

近日, 市国家税务局所得税处就前一时期税务师事务所提出的相 关业务问题,经研究答复如下:

一、金融企业利息收入确认问题

问:按照国家税务总局公告 2010年第 23号的规定,金融企业 已确认为利息收入的应收利息,逾期 90天仍未收回,且会计上 已冲减了当期利息收入的, 准予抵扣当期应纳税所得额。 本公告 自发布之日 (2010年 11月 05日 ) 起 30日后施行。 2008-2009年 如何处理 ?

答:按照《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题 的公告》 (国家税务总局公告 2010年第 23号,以下简称国家税 务总局公告 2010年第 23号 ) 第四条的规定,该公告自发布之日 (2010年 11月 05日 ) 起 30日后施行,因此金融企业 2008年和 2009年已确认为利息收入的应收利息,逾期 90天仍未收回的, 应按一般规定处理,不得抵扣当期应纳税所得额

二、关于租金收入的确认问题

问:对《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问 题的通知》 (国税函 [2010]79号,以下简称国税函 [2010]79号 ) 第一条关于租金收入的确认问题如何理解,例如约定 2011年 3月 15日支付 2年房租 10万元, 对方 3月 10日即支付全部款项, 如何确认收入 ?

答:按照国税函 [2010]79号第一条的规定, 企业提供固定资产、 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入, 如果交易合

范文二：[转载]无偿拆借资金是否确认利息收入？

无偿拆借资金是否确认利息收入？

张锡臣

问：因企业资金周转需要，我公司与另一家关联企业之间时有无偿拆借资金情况发生。请问，关联企业之间无偿拆借资金是否需要确认利息收入？

吉林省国税局12366答：税收征管法第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。企业所得税法第四十一条第一项规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，关联企业之间无偿拆借资金，税务机关有权要求借出企业按照金融企业同期同类贷款基准利率计算确认利息收入，借入企业凭合法有效凭证在税前列支。

范文三：深高速利息收入确认案例分析报告-曹小明组

第一次案例讨论 深高速利息确认

深高速利息收入的确认案例报告

组长:曹小明

成员:王卿、张亚庆、赵佳、李华松、卢祝华、谢致为

讨论时间:10月12日、10月18日、10月20日

讨论地点:北大 泊星地咖啡屋

执笔人:李华松、赵佳

提 纲

1. 上述利息收入是否应确认为2003年度的收入,若认为应该确认，则应如何确认, ............ 2

1.1 不应确认为03年度的收入，应当分期确认 ............................................................................... 2

1.2 分析如下 ................................................................................................................................................. 2

2(结合深高速的利润表，分析公司做上述处理的可能动机是什么, ............................................. 3

2.1减少2003年出售107、205国道对深高速2003年利润产生的冲击。 .............................. 3

2.2及早确认收入，规避长沙环路公司经营状况不佳及即将更换领导所带来的风险。 ..... 3

2.3深长公司经营状况没有好转的迹象，有计提固定资产减值准备的风险。 ....................... 4

2.4深长公司经营状况不佳，深高速为了将来便于转让该项目做准备。 ................................ 4

3(试结合本案例，谈谈你对收入确认与盈余管理关系的看法。 ...................................................... 4

3.1 收入确认 ................................................................................................................................................. 4

3.2 盈余管理 ................................................................................................................................................. 5

3.2.1 盈余管理的含义 ........................................................................................................................ 5

3.2.2 盈余管理的目的 ........................................................................................................................ 5

3.2.3盈余管理的基本特性:............................................................................................................ 6

3.3收入确认与盈余管理的关系 .............................................................................................................. 7

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第一次案例讨论 深高速利息确认 经过讨论，我小组对本案例形成分析结论如下:

1. 上述利息收入是否应确认为2003年度的收入,若认为应该确认，则应如何确认, 1.1 不应确认为03年度的收入，应当分期确认

我们认为深高速不应将2003年收回的66,800,000元一次性确认为2003年的投资收益。2003年应当只确认当年应收未收的利息，其余的2004年至2007年的利息应当在截至2007年10月30日前的会计期间分季度确认，而不能一次性确认，更不应该在2003年度一次确认。 1.2 分析如下

收入确认问题的关键是深高速委托深国投向长沙环路提供的委托贷款3.06亿元的性质。我们认为该笔贷款是深高速的股东垫款，利息收入为深高速对深长公司的股东垫款的保底收益。

根据资料，我们可以看出，深高速与长沙环路以及深国投三方签署的委托贷款合同存在特殊性。

主要表现在以下几方面:

1. 合同签署时双方已默认8年的贷款期结束时长沙环路并不需归还贷款给深高速，3.06

亿届时将转为深高速对深长公司的股东垫款。

2. 一般意义的贷款在提前还款时将不需支付提前还款时至原贷款合同终止时的利息。但

此合同中，长沙环路向深高速支付了提前还款时至原合同终止时(2003年至2007年)

的利息。其原因在于在订立合同时深高速处于相对优势的地位，要求采用委托贷款的

形式保证在1999年至2007年这8年间对长沙环路项目的保底收益。虽然贷款合同于

03年终止，但深高速依然根据当初的约定收到了04年至07年的“利息”。

3. 深高速在03年提前终止贷款合同时，并未收回3.06亿的款项，而是将名义转为股东

垫款。

由此可见，如按正常处理方法，此笔金额为3.06亿的委托贷款实际应为深高速作为股东向深长项目提供的股东垫款，之所以采取委托贷款的方式是由于其为保证前八年的固定收益而采取的一种规避法律规定的手段，只是一种形式，其实质并未改变，仍是股东垫款。

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第一次案例讨论 深高速利息确认

基于上述事实，根据权责发生制和实质重于形式的原则，我们认为该笔收入事实为深高速对深长公司的股东垫款的固定收益，虽然在2003年贷款合同终止了，但收入发生的依据，即3.06亿的股东垫款还存在，其投资的长沙环路项目也还在运营中，所以，2004年至2007年的利息应分期确认。

在深高速03年报中，该公司在收到上述6680万元后，扣除以往应收利息、营业税，深高速将提前收到的利息计5885万元确认为本期长期债权投资收益。

2(结合深高速的利润表，分析公司做上述处理的可能动机是什么,

2.1减少2003年出售107、205国道对深高速2003年利润产生的冲击。

根据深高速利润表:

2003年度公司净利润 852，037，109.31

国道转让收益 646，725，880

2003年提前收回利息 58,855,174.99

2002年度公司净利润 351，353，919.00

从以上数据可以看出，虽然深高速2003年公司净利润比2002年同比增长152.49%，但如果剔除国道转让收益，净利润将同比减少41.57%。如果将2003年提前收回的利息全部一次性计入当年投资收益，净利润同比减少比率降低为24.81%。这部分利息收入占深高速剔除营业外收入后净利润的28.7%,还是非常重要的。

由此可见，由于投资者考虑净利润的变化时，会将以出售国道收入为主的营业外收入从净利润中剔除，所以综合考虑两条国道的出售，给深高速营业利润带来的压力，深高速有动机将利息收入全部在2003年提前确认。

2.2及早确认收入，规避长沙环路公司经营状况不佳及即将更换领导所带来的风险。

资料显示，从2002年开始，深高速发现另一股东长沙环路公司的资金状况出现问题，连续两个季度不能及时支付利息，同时听说该公司即将更换领导进行重组。而合同中约定的固定利息报酬是深高速利用当时相对优势的地位与长沙环路目前在任的领导达成的某种默契。显然，如果长沙环路更换领导，进行重组，新的领导班子将不一定会接受这笔显失公平，而

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第一次案例讨论 深高速利息确认 且是在打法律“擦边球”的固定利息报酬。如果按期计提的利息到期不能收回，停止计提利息，并冲回原计提的利息。这意味着深高速将面临由于不能收回到期利息而在2003年度蒙受损失的风险。

所以，为了规避上述可能产生的风险，深高速也有动机将此笔利息一次性收回，同时为了让这笔显失公平的利息收入善始善终，在2003年跟随委托贷款合同的终结而全部确认是一个对于公司董事会、股东及投资者公众最好的交代。

2.3深长公司经营状况没有好转的迹象，有计提固定资产减值准备的风险。

鉴于深长公司运营的长沙环路自1999年11月投入使用以来一直处于亏损状态，依据评估结果，决定2003年末对其固定资产计提15098万元的减值准备，其中深高速按51%权益比例需承担7700万元(无需扣减税收因素)的损失。一次性确认此收入将会在一定程度上减轻计提固定资产减值准备对2003年利润产生的冲击。

2.4深长公司经营状况不佳，深高速为了将来便于转让该项目做准备。

深高速主要项目如下:梅观高速、机荷西段、机荷东段、盐坝高速、水官高速、湖北大桥、长沙环路。其中前五条收费公路是公司的主要收入来源，并且这五条收费公路都在深圳;剩下两个项目在省外，而长沙环路是深高速在省外的唯一一条收费公路。长沙环路的项目有很重的政府合作背景，一方面给这个项目一定的政策保证，同时也给深高速带来不可预计的风险。要求长沙环路公司提前归还利息并全部在2003年确认，深高速一系列的动作给投资者一种没有打算长期进行这个项目的感觉，暴露出公司对深长公司项目有转让的可能性。及早确认收入，改变3.06亿元的性质，扫除可能的法律隐患，也为后续经营或转让提供了方便。 3(试结合本案例，谈谈你对收入确认与盈余管理关系的看法。

3.1 收入确认

根据我国《企业会计准则》第14条，确认商品销售收入应该同时符合以下五个条件:

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有

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第一次案例讨论 深高速利息确认 效控制;

(3)收入的金额能够可靠地计量;

(4)相关的经济利益很可能流入企业;

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对于利息收入，正常情况企业应该在每个会计期末，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利息计算并确认利息收入。

3.2 盈余管理

3.2.1 盈余管理的含义

盈余管理:企业管理当局为了自身的利益或为了使股东财富最大化，在会计政策许可的范围内，在构造业务交易和编制财务会计报告时做出职业判断和会计选择的过程。由于一定时期利益总量的一定性，盈余管理因而损害了(中小)投资者、债权人、政府等利益相关者、会计信息使用者的利益。

3.2.2 盈余管理的目的

盈余管理的终极目的:获取私人利益。

盈余管理的具体目的:以促进企业发展为中介，以达到公司规模扩张之后管理者报酬的增加、在职消费层次的提高以及政治前途的发展等终极目的的实现。盈余管理的具体目的一般表现为四个方面:

(1)筹资目的。我国上市公司盈余管理的直接目的就是筹资，当公司首次发行股票时。《公司法》对企业有严格的规定，如必须在近三年内连续盈利，才能申请上市。为达到目的，企业便采用盈余管理，进行财务包装，合规合法地"骗"得上市资格。同时，经过盈余粉饰的报表还有助于企业获得较高的股票定价。再如上市公司准备配股的时候。中国证监会的有关文件规定，公司"最近三年内净资产收益率每年都必须在10,以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可略低于9,"。为了达到配股及格线，上司公司便会积极利用盈余管理调整净资产收益率以达到配股的目的。

(2)避税目的。公司盈余管理的避税目的是十分明显的。"合理避税"之所以成为可能，一方面是由于我国的税法体系还不十分完善，税收优惠政策颇多;另一方面是由于公司管理

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第一次案例讨论 深高速利息确认 者在会计政策和会计方法的选用上有较大的灵活性。比如以前我国企业所得税实行33,的比例税率，同时又规定了两档照顾性税率，对企业管理者而言，税法的规定便为其开展盈余管理提供了弹性空间。管理者会通过选用适当的会计政策和方法调减应纳税所得额，从而有资格按照顾性税率缴纳所得税。

(3)获取政治成本的目的。政治成本是指某些企业面临着与会计数据明显正相关的严格管制和监控，一旦财务成果高于或低于一定的界限，企业就会招致严厉的政策限制，从而影响正常的生产经营。为了避免发生政治成本，管理者通常会设法降低报告盈余，以非垄断等形象出现在社会公众面前。如微软公司就曾通过递延确认实际所得收入来下调盈利，以逃避美国反垄断机构的指控。

(4)规避债务契约约束的目的。债权人与企业签订债务契约是为了限制管理者用债权人的资产为企业获利但却有损于债权人利益的行为。通常包含一些保证条款以保护债权人利益，如不能过度发放股利、不进行超额贷款、计提一定比例的偿债准备金等等。有些商业银行甚至规定不得向亏损企业贷款。这些都使得企业不敢轻易违反有关条款，否则会招致很高的违约成本。如果企业的财务状况接近于违反债务契约，管理者就有可能调增报告利润，以减少违约风险。盈余管理就成为企业减少违约风险的一个工具。

3.2.3盈余管理的基本特性:

(1)从一个足够长的时段(最长也就是企业的整个生命期)来看，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈利，但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。换句话说，盈余管理影响的是会计数据尤其是会计中的报告盈利，而不是企业的实际盈利。会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制都是典型的盈余管理手段。

(2)盈余管理的主体是企业管理当局。在盈余管理的每一幕“戏剧”中唱主角的无非是公司的经理、部门经理和董事会。无论是会计方法的选择、会计方法的运用和会计估计的变动、会计方法的运用时点，还是交易事项发生时点的控制，最终的决定权都在他们手中。当然会计人员也加入其中，但应看作是配角。在这里，可以明确企业管理当局对盈余管理应当承担的责任。

(3)盈余管理的客体主要是公认会计原则、会计方法和会计估计。此外，时间特别是时点的选择也是盈余管理的对象之一。在研究盈余管理时，我们必须同时具有时间和空间的观

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第一次案例讨论 深高速利息确认 念。公认会计原则。会计方法和会计估计等属于盈余管理的空间因素;会计方法的运用时点和交易事项发生时点的控制则可看作是盈余管理的时间因素。需要加以说明的是，盈余管理最终的对象还是会计数据本身。人们所说的盈余管理，最终也就是在会计数据上做文章。 3.3收入确认与盈余管理的关系

(一)、我们认为收入确认是盈余管理的基础。没有收入确认，就没有利润，就谈不上盈余管理。

(二)、收入确认原则的灵活使用，是盈余管理的重要手段和方法。

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范文四：深高速利息收入的确认案例讨论报告

深高速利息收入的确认

案例讨论报告

1.上述利息收入是否应确认为2003年度的收入,若认为应该确认，则应如何确认,

答:我们认为应该分两种情况:如果该协议有效～那上述利息收入中2003年度部分可以确认为2003年度的投资收益～2004年至2007年度的利息收入～应当作为递延收入分期确认收益。第二种情况是～如果最后认定该协议是显失公允的关联方交易～那么2003年度部分可以确认为投资收益～其实显失公允的部分应当作为长沙环路公司对深高速的捐赠～计入资本公积。具体依据如下:

?权责发生制原则。以导致收入实现和费用发生的“行为”的发生时间为准来确认收

本案例中～深高速虽然于2003年最终协议收回了包括2003入与费用的一种会计核算基础。

年的利息和2007年之前剩下的四年的利息共计6680万元～但该协议交易的实质是修改债权条件～将以往《委托贷款合同书》规定的按季支付利息改为一次性提前支付原约定贷款期间的利息。进一步说～由于利息计提的基础即3.06亿元债权在事实上并未收回～而且债务人长沙环路公司并不否认所支付的6680万元利息主要是基于委托贷款未来应计提的利息～因此～交易的实质结果是深高速提前收到了原本应当在以后四年分季度计提的委托贷款利息。这样一来～虽然深高速按照收付实现制收到了提前计提的利息～但是～按照权责发生制的要求～所收到的基于未来债权的利息应当继续按照分季度计提的原则加以分期确认收益。

?实质重于形式原则。企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报

本案例中～虽然深高速为此项会计处理提供告～不应仅以交易或事项的法律形式为依据。

的依据是～该项收回的利息是基于委托贷款收回并结清利息、委托贷款协议终止的经济事项～并非预收利息性质～为此收回的利息不应当确认为递延收入。但这只是关联方交易的显失公允的法律形式。未经合法授权的交易及事项～不能视为实际发生。这就意味着无论如何理解提前收到的利息是否可以一次性确认为收益～都不能在董事会及股东大会批准之前确认该等收益。

附:关联方交易。关联交易就是企业关联方之间的交易。根据财政部1997年5月22日颁布的《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》的规定～在企业财务和经营决策中～如果一方有能力直接或间接控制另一方或对另一方施加重大影响～则视其为关联方。这里的控制～是指有权决定一个企业的财务和经营政策～并能据以从该企业的经营活动中获取

利益。所谓重大影响～是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力～但并不决定

这些政策。参与决策的途径主要包括:在董事会或类似的权力机构中派有代表～参与政策

的制定过程～互相交换管理人员等。凡以上关联方之间发行转移资源或义务的事项～不论本案例中～长沙环路公司在深长公司股权上与深高速是否收取价款～均被视为关联交易。存在关联方关系～因此～该等交易应当视为关联方交易。经查验～深高速董事会以及股东大会均未就该交易做出决议。因此～该等交易存在程序上的重大瑕疵。另外需要说明的一点是～在原来的委托贷款转变为免息、无固定偿还期限的股东垫款之后～交易的确成为不公允的关联方交易。其中的不公允之处在于深高速免除了债权的日后利息～并且放弃了限期求偿的权利～结果是3.06亿元的巨额债权成为无法确定偿还期限、无法衡量因偿还期限不明确而不可回收债权风险的关联方占用。在案例外我们还要补充的是:2003年12月25日～深高速与浦发银行签订协议～由浦发银行深圳分行向长沙环路公司发放7000万元锁定用途的贷款～用以协助长沙环路公司实际履行上述提前支付利息的义务～深高速以购买担保权益的方式对

此贷款提供有条件实质性担保～深高速同意对深长公司的投资款、收益分配及收费权质押进行控制～并对公司于深长公司51%股权转让做出限制。这也是将该交易定性为关联方交易的重要佐证。有这样的可能:假如长沙环路被取消收费资格或贷款到期时没有还款能力～深高速对深长公司的所谓股东垫款就会面临很大的风险。

2.结合深高速的利润表，分析公司做上述处理的可能动机是什么,

答:深高速做上述处理调增利润的可能动机:冲抵2003年度对长沙环路固定资产计提减值准备7700万元～部分弥补2003年度的税前利润锐减。优化利润表结构～美化当期业绩～增强投资者和潜在投资者对公司业绩和盈利前景的信心～树立公司股票形象。以达到企业管理当局～包括经理人员和董事会自身利益的最大化。

具体分析如下:2003年度～利润表上体现的深高速利润总额是99892万元～扣除转让国道收费权而产生的收益,准确地说是当地政府收回国道收费权而给予深高速的补偿,64673万元,此收益折现价值未必公允,～再扣除提前确认的利息计5885万元,长沙环路提前支付的6680万元～扣除以往应收利息、营业税,～并姑且不考虑由于委托贷款利息不能按时收回而确认的相应定资产减值准损失～深高速2003年度税前利润仅为29334万元～较上年同比减少11222万元～滑坡幅度高达27.67%。这也就是说～转让两条国道收费权后～深高速的盈利能力大大衰减～加上以往的资金使用存在重大风险～由此将验证投资者对公司盈利前景的担心。而提前确认的6680万元利息收入～扣除营业税、所得税后实际增加2003年度净利润5003万元,计提固备7700万元扣除递延所得税后～该减值减少报告期净利润5159万元,两项合并实际减少2003年度净利润156万元。因此～提前确认的利息收入很大程度上掩饰了合营公司减值及债权风险对深高速当期业绩的负面影响。

附:固定资产减值准备。企业的固定资产可按固定资产的账面价值与可收回金额孰低计量～按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。对于可收回金额须以相关技术、管理等部门的专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告～作为判断依据。为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢,因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素～所

以制度要求:企业在进行会计核算时～应当遵循谨慎性原则～即要求企业在面临不确定因

素的情况下做出职业判断时～应当保持必要的谨慎～充分估计到各种风险和损失～不高估

资产或收益～也不少计负债或费用。确保资产的真实～符合资产定义,资产是指过去的交

易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源～该资源预期会给企业带来经济利益,的要求。本案例中～深长公司所经营的长沙环路～从1999年11月投入营运以来～由于车流量、经营盈利尚未达到投资预期～一直处于经营亏损状态。 依照收费公路营运周期的特点～深高速对所投资的新建公路每3-5年作正式价值评估。2003年深高速聘请交通专业机构对长沙环路未来经营权期间交通车流量作专业预测～并聘请具备证券业资格资产评估公司在车流量预测的基础上对该收费公路未来经营期间使用价值作评估～以合理预计该项投资的可收回金额。依据评估报告结果～深长公司2003年度应对公路固定资产计提减值准备15098万元～深高速在按比例合并法对深长公司会计报表合并时计提固定资产减值准备计7700万元。 3.试结合本案例，谈谈你对收入确认与盈余管理关系的看法。

答:收入确认是盈余管理的一种重要手段。

所谓收入确认指的是企业将经营活动所获得的收入根据实现原则加以确认和计量～体现在:将收入项目正式入帐～并列报在财务报表上。在会计准则中～对收入的确认原则都有明确规定～但公认会计原则本身存在不少局限性～而且企业的经营活动通常是由一系列连续的环节所组成～相互衔接并交替循环～因此留有许多盈余管理的空间。

盈余管理是企业管理当局在遵循会计准则的基础上～通过对企业对外报告的会计收益信

息进行控制或调整～以达到主体自身利益最大化的行为。它的主体是企业管理当局～包括经理人员和董事会。管理的具体目的一般是以促进企业发展为中介～以达到公司规模扩张之后管理者报酬的增加、在职消费层次的提高以及政治前途的发展等终极目的的实现。盈余管理主要是一项会计行为～但其手段并不只局限于会计方法～主要包括会计政策的选用、应计项目的管理、交易时间的改变、交易的创造等～本案例中盈余管理的处理方法是:

?利用应计项目的管理。现行会计是以权责发生制为基础理论～虽然较好地解决了收入与费用的配比问题～但产生了很多待摊项目和应计项目。本案例中～企业通过提前确认收入来调增利润。

?利用关联交易。关联方之间由于存在控制关系～往往不以公平价格进行交易～为会计核算工作带来了盈余管理的空间。本案例中～企业通过关联方交易来调增利润。

深高速管理层利用上述应计项目的管理、关联交易等手法将6680万元收入一次性确认为2003年度投资收益～引起了很大争议。特别是《协议书》本身就存在相互矛盾～在计算利息时～委托贷款是存在并且递延的,在确认债权时～委托贷款随提前支付利息而中止。这就形成了在是否确认这一收入和如何确认时各利益方各取所需的情况。

我们需要注意的是～盈余管理实质上背离了中立性原则～由此造成对外财务报告有所倚重～甚至造成企业财务报告的失真。但在目前的市场经济环境中～无法通过法律、规则和人力去消除盈余管理的问题～因此～我们应当对盈余管理的客观存在有一个科学的观念和正确的认识～既不能让它放任自流～也不可能完全杜绝。在以上的案例分析中～我们也可以针对盈余管理造成的结果～进行盈余质量分析～比如企业利润的构成～现金净流量与净利润的差异等～以此得出相对客观的结论。

存在就是合理的～不管我们愿意还是不愿意～随着现代企业经营环境不确定性的增加～收入确认将具有更大的弹性～从而给盈余管理提供了更广阔的空间。

报告人,07F 会计学第11小组

成 员,高 洁 顾代君 华承玉

刘 宇 师 嘉 郑宝年

范文五：金融企业贷款利息收入确认问题明确

近日国家税务总局发布了《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）一文，对金融企业贷款利息收入确认问题进行了明确。?包括未逾期贷款的税务处理、逾期贷款的税务处理、已确认为利息收入的应收利息的税务处理以及已冲减利息收入应收未收利息收回时的税务处理均作出了规定。

1、对于未逾期贷款的税务处理，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；

2、对于逾期贷款的税务处理，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

3、对已确认为利息收入的应收利息的税务处理，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

4、对已冲减利息收入应收未收利息的税务处理，应在应收未收利息以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

关注点一：争议背景

2008年以来，新企业所得税法及实施条例，以及后来的国税函79号文关于利息收入确认的时间，金融企业在贷款利息收入确认问题上争论一直不断，其中逾期贷款应收未收利息如何确认收入、如何进行抵扣，是新法实施以来税企争议最大的问题之一。2009年9月4日发布的《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）认为国税函[2002]960号第一条规定金融机构贷款利息收入逾期90天冲减收入的企业所得税问题已失效。因此，不少人认为未有专门文件规范之前，利息收入应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，也就不存在逾期不计入应纳税所得的问题。但事实上税务机关也未按新税法的要求对逾期应收未收利息进行强制征税。23号公告的公布解决了上述争议。

关注二：税务处理同会计处理趋同

《金融企业会计制度》（财会[2001]49号）第八十五条规定：“金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。”

对于未逾期贷款，税务处理上按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现，体现了会计处理中的权责发生制原则。

逾期贷款的税务处理，其逾期后发生的应收利息，按首付实现制原则，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现，体现了同会计处理趋同。

对已确认为利息收入的应收利息的税务处理，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。在财务处理上对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理。可见对已确认为利息收入的应收利息，在财税处理上已基本一致。

对已冲减利息收入应收未收利息的税务处理，应在应收未收利息以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税，在财务处理上，贷款利息逾期90天以上，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。

关注点三：名义利率法与实际利率法

对于逾期贷款，税务处理上按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息。笔者认为23号公告中的利率应该是名义利率，利息收入按名义利率确认。但目前银行业已经全面执行企业会计准则，银行对贷款利息收入基本采用实际利率法。我们知道实际利率不同于贷款名义利率或者合同利率，其实质是贷款的内含报酬率，即将贷款在存续期间的现金流折现为贷款当前账面值的利率。因此，两种方法的计算结果是存在差异的。具体来说，采用实际利率法确认各期利息收入，与以名义利率确认利息收入存在以下几点差异：

第一，利息收入确认时间不同。名义利率下贷款结息日往往在每季末月21日（或每月21日），而实际利率法下，对符合收入确认条件的，新准则要求在资产负债表日予以确认。

第二，确认方法不同。名义利率下确认的利息收入是按贷款合同本金和合同利息计算确认的，而实际利率法下新准则规定，利息收入按照借款人使用贷款的时间和实际利率计算确定，即按贷款的摊余成本和实际利率计算确定利息收入。

第三，对逾期贷款应收未收利息的确认不同。实际利率法下在贷款存续期内按期确认利息收入，不论贷款本金或利息是否逾期；名义利率法下遵从“双90天”的规定，即本金或利息逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息转作表外核算，不再确认为当期利息收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销；前者下的任何贷款的偿债现金流要首先确认一部分利息收入，其余才作为本金偿还；后者下的非应计贷款的偿债现金应首先归还本金，如有剩余，则剩余部分作贷款利息收入处理。

从上述规定可以看出，23号公告对金融企业贷款利息收入的税务处理只跟名义利率法下的利息收入财务处理趋同，但与实际利率法下的利息收入的财务处理存在较大的差异。由于实际利率法的复杂性，需要有有效的贷款和收入的核算体系和核算系统才能完成。但税务机关或税务中介机构缺乏核算或复核手段，很难计算出上述两者的差异，最终税务处理只能认同企业的财务处理。

关注点四：利息收入营业税处理

《财政部、国家税务总局关于金融企业应收术收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）规定，金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税；对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息（包括自营贷款和委托贷款利息），若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。

新《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

新《条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）全文废止了财税[2002]182号，因此，新政策下金融企业贷款应收利息问题，在财政部、国家税务总局对于该事项未作新的专门文件进行规范之前，纳税义务时间，原则上为书面合同确定的付款日期的当天，但实务中仍按财税[2002]182号的规定操作。

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