内部控制国外文献综述

范文一：内部控制国外文献综述

张泽应王娇

:西南政法大学管理学院,重庆 401220:

摘要:上市公司在经营过程中频繁出现财务丑闻,如安然事件、世通事件,社会各界对企业的内部控制关注

度日渐上升。国外学术界比国内较早地开展了对内部控制研究,因此本文对国外近20多年关于内部控制的文献进行

了归类综述,主要从内部控制的需求、质量及重大缺陷披露等方面进行了文献梳理。最后,本文进行了文献评述,希

望本研究能给国内的内部控制研究以启示,帮助企业经营管理者制定出一套符合自身需要的内部控制体系。

关键词:内部控制;重大缺陷披露;文献综述

中图分类号:F275 文献标志码:A 文章编号:1000-8772,2013,02-0095-03

内部控制是一个会计程序或系统,旨在提高效率确保政报告机制的研究更有价值:Kinney,W.,2000:。Kinney, 策的实施、捍卫资产、避免欺诈和错误:Hamed Arad和W.和 Maher,M.和Wright,D.:1990:描述了基于产出的内 Babak Jamshedy-Navid,2009:。现今,内部控制是学术界研部控制定义,通过建立标准的模型进行实证研究,得出外部究的热点问题,同时也引起了政府、企业参与者的广泛关审计员、管理者、审计委员会、股东和其他与上市公司有利注。国内关于内部控制的研究和实务都还处于起步阶段,因益关系的相关者、政府和社会人士都是内部控制标准的需求此特别需要借鉴国外的经验,在国外学者研究成果的基础上者。如何评价内部控制是否有效,Kinney,W.:2000:对内结合我国的国情进行研究具有重大意义。20年前,国外学部控制质量和质量保证进行了探讨,涉及到研究障碍、研究者率先开展了对内部控制的研究,研究内容广泛,研究方法问题及未来趋势;描述了有限知识、内控程序固有的复杂丰富,取得了许多具有重要价值的研究成果。本文主要从内性、缺乏获取数据组织人事的通道、研究结果的潜在普遍部控制管理报告、内部控制信息披露、内部控制与董事会的性、出版物的限制范围五个方面对内部控制质量研究的阻关系、内部控制盈余管理四个方面对内部控制研究文献进行碍。

综述。 :三:内部控制缺陷披露 Beneish,D.,和Billings,M.

和Hokker,L.:2005:通过一、内部控制文献综述

336个样本公司测试了在披露公司和非披露公司中,强制内

部控制不足的披露对信息不确定的影响;发现在披露公司和 :一:内部控制管理报告

非披露公司对信息不确定的解决中,披露公司具有消极的价 McMullen,D.A.和K.Raghunandan和 D.V.Rama.:1996:通

格回复;对于披露公司我们发现在高固有报告风险情况下, 过对具有内部控制管理报告的公司进行实证研究发现,相对

市场对披露的消极回复在加剧;而当公司具有高质量审计员于大公司来说,小公司在没有内部控制管理报告的情况下更

时,市场对披露的消极回复会转移;当公司的报告收入占盈可能出现财务报告问题,即是强制性内部控制管理报告的收

余收入的比例高时,披露公司的消极市场反应会受到抑制。益对小公司来说更大。Hermanson:2000:调查了9个不同

Weili Ge 和Sarah McVay:2005:通过对261家在2002的财务报表使用团体以分析对内部控制报告的需求。结果表

年 SOX法案实施以后至少披露过一个重大缺陷的公司的研明所有使用团体都认为内部控制报告很重要,并且发现自愿

究, 基于管理者提供的描述性重大缺陷的披露,发现弱内部内部控制管理报告提升了内部控制质量,提供了超出审计财

控制与会计控制资源保障不足相关;内部控制中的重大缺陷务报表的额外信息;内部控制管理报告为公司的长期发展提

与收益认识政策不足、责任细分缺乏、期间报告程序和会计供指引;而大家对于强制性内部控制管理报告的信息内容没

信息的不足、不适合的会计调和之间相关;管理披露的重大有太多的反应,与个体投资者和内部审计员相比,经理人员

缺陷经常描述内部控制问题中的复杂会计问题;发现重大缺更不可能认同强制性内部控制管理报告的价值。Scott

陷的披露与商业复杂性正相关,与公司大小、公司盈利、公N.Bronson 和Joseph V.Carcello和K.Raghunandan:2006:通过

司业绩负相关。分析1998年期间397个中等大小的公司,测试公司特征与

Doyle,J.和Ge,Weili和McVay,S.:2007:通过2002公司年度报告中内部控制管理报告的自愿性之间的联系。

年到2005年期间779家公司研究内部控制缺陷的决定因发现有高销售增长的公司更不可能自愿发布内部控制管理报

素,发现具有内部控制缺陷公司一般较小、年轻、财务能告,即发布内部控制管理报告的可能性与销售增长负相关;

力弱、复杂、快速增长、正在重组;有更严重的实体层面控同时证明了公司具有内部控制管理报告的可能性与公司大

制问题的公司更小、年轻、财务能力弱。而会计问题较小的小、审计委员会会议数量、机构股东百分比、收入增长之

公司财务更健康,但是这样的公司复杂、多样化、迅速改变间正相关。Margaret O'Reilly-Allen和Dorothy McMullen

操作;还发现决定因素根据重大缺陷的特殊性而改变,与重:2002:的通过实证研究表明使用者关于财务报表可靠性的

大缺陷的类型相关。认识没有受内部控制管理报告和内部控制管理报告的审计意

Ashbaugh-Skaife,H.和Collins,D.和Kinney,W.见的影响。

:二:内部控制质量 :2007: 发现存在内部控制披露的公司有更复杂的操作,忙

对于内部控制质量和质量保证的问题比仅仅关于财务于并购、

收稿日期:2012-12-21

作者简介:张泽应:1986-:,男,四川广安人,硕士研究生,研究方向:营销管理、农民合作组织;王娇:1988-:, 女,四川广安人,硕士研究生,研究方向:财务管理。

& CHINESE FOREIGN ENTREPRENEURS95

【会计审计】 Accounting Audit 2013 年第 1 期:总第 413 期:下

会与内部控制问题的发生更不可能相关,该结论对于报告条重组,持有更多的存货,增长更快;提供早期内控披露警告

件和重大缺陷这两种水帄的内部控制问题都是成立的。的公司更可能被主要审计员审计,更可能有集中的公司所有

:七:其他权;在SOX强制内部控制审计报告要求之前,面临更大内部控制风险及面临更多报告激励的公司更可能披露能控不Colbert:2008:在如何监测内部控制方面进行了探 Jan

足。讨,提出监测是内部控制的一部分,指出监测是核查人员,

质量控制人员,以及内部审计人员的工作重点;行业、特定 Andrew J. Leone:2007:发现与组织复杂性、重要的组

织变化、内部控制系统中的相关投资三个要素相联系的控制的企业和有资格的执行监测职责的人员对决定內部控制监测风险要素与内控披露相关;在Ashbaugh,Collins,and Kinney 的时间和频率有重要作用;同时要报告监测结果及采取的措 :2007:研究的基础上提出了选择性解释,同时提供一些与施。

这些选择性解释相一致的描述性的证据。

Jeffrey T.和Doyle,Weili Ge和Ssrah Mc Vay:2007:使二、文献述评及启示

用了2002年8月至2005年11月之间至少披露了一个重大

缺陷的内部控制涉及的范围太广泛,正如本文前面所述,理论 705家公司测试盈余质量和内控之间的关系。发现内部控制缺研究涉及到内部控制的需求分析、内部控制管理报告、内部陷一般与没有形成现金流的估计盈余相关;财务报告中内控控制质量、误述、信息不确定、重大缺陷披露,还有学者从弱的公司一般具有低盈余质量,弱内部控制与低盈余质量之经济、盈余质量、审计委员会、公司治理的角度出发进行内间的关系是由与公司层面的控制相关的披露导致的;审计与控研究,涉及到会计控制、管理控制及风险管理等,但是各特定会计不足之间无关。方面的研究之间缺乏关联性,没有整体上把握内部控制。对

Udi Hoitash和Rani Hoitash和Jean C. d.:Bedar2009:于内部控制的研究是为了更好的服务于实务。自从“安然事测试了公司治理与财务报告中内部控制重大缺陷披露之间的件”、“世通事件”等公司的舞弊事件发生后,政府和学术关系,发现董事会或审计委员会特征与内控质量有关,而这界都意识到实务研究的重要性,到目前为止国外对于内部控种关系只有在SOX404章节的严格要求下才有;在SOX404制的研究很多都是采用收集公司样本做调查研究,这样能够章节下高质量公司治理与更有效的内控相关,会计和监督专从实践中总结出内部控制中存在的问题以及提出适合企业的家都与高质量内控相关;会计专家与财务报告过程控制相解决方法。实践中的公司内部控制问题千差万别,对于内部关,而监督专家与管理过程控制相关;监督专家与高质量人控制实务的研究远远不够,我们需要更多的实务研究以总结事及信息技术问题方面的内控相关,与财务报表不相关;审出一套通用的内部控制体制。但是对于理论的研究也不能忽计委员会大小与重大缺陷披露无关。视,理论是实践的基石。

:四:盈余质量及经济刺激国外学者对于企业应该如何根据国家颁布的内控规章制

Hollis Ashbaugh-Skaife和Daniel W. Collins和 William 度和学者的理论研究建立适合企业的内控体系的研究不足, R. Kinney和 Jr.,Ryan LaFond:2006:调查了内部控制不足的从正文的综述可以看出学者更多的是研究企业在实施内控之影响及他们在盈余质量上的补救;发现报告内控不足的公司后存在的各种问题,是一种由果导因的研究方式,因此学者与没有报告内控问题的公司相比有较低质量的盈余;对报告应该更多的从企业建立内控制度的角度出发研究企业如何构内控不足进行补救的公司在盈余质量上表现出增长,而那些建适合的内控管理体系,形成一种由因到果的研究模式。没有补救的公司则没有增长;强的内部控制积极影响财务报国外内部控制研究采用的方法较多,有理论研究,也有告真实的和感观的可靠性。模型、实验、调查等可验证性的方法。从正文中文献介绍可

Rogier Deumes 和W.Robert Knechel.:2008:通过对自愿以看出国外学者更加注重的是从实证的角度进行研究,这是报告风险管理和内部控制的经济刺激,使用公共贸易公司值得国内学者借鉴的,目前大家更多的认为是实证研究更加做样本,通过定义6个与内控相关的报告目录来衡量披露具有说服力。

的程度;发现内控披露程度与管理者股票持有负相关,与财国外对于内部控制的研究比我国早很多年,自COSO务杠杆之间具有正相关关系;披露程度随公司固有风险暴露和 SOX法案后对内部控制的研究更加丰富,但是他们的背情况而变化;自愿内控报告程度与信息及代理问题的指示正景都是发达资本主义市场经济,而我国的市场经济还处于发相关。展初级阶段,而且还是有计划的市场经济。因此我们必须选

:五:关于误述择性的借鉴国外的研究经验及成果,更多的加强对中国企业

Lizabeth A. Austen和Aasmund Eilif sen和Wil liam 的研究、总结、提炼出符合中国企业实际情况的内部控制标F. Messier,Jr:2000:通过对6个最大的上市公司的58个审准体系框架。

计的误述数据的分析表明,在财务报表中,人事问题的内在

风险因素与误述的概率相关;会计层面的内在风险评估与发参考文献:

现误述的发生率和重要性都相关;相较于复杂环境,非复杂[1] Jan Colbert, 2008. How to Monitor Internal Controls. The Journal 环境中的误述的重要性更强。 of Corporate Accounting&Finance:May:. :六:审计委员会与内部控制 [2] O'Reilly-Allen, Margaret;McMullen, Dorothy:2002:.

James Lloyd Bierstaker和Jay C.Thibodeau:2006:通过对Internal control reporting and users' perceptions of financial 73 个有不同经验的审计员进行实验,发现与准备叙述的审计statement reliability. American Business Review; Jan 2002; 员比,完成问卷调查的审计员能准确识别更多的内部控制设20, 1; ABI/INFORM Complete.

计缺陷,而内部控制评估经验缓和了该影响;发现问卷记录[3] Hamed Arad:Philee:, Babak Jamshedy-Navid:2009:. 格式激励审计员拥有内部控制知识,因此提升他们在识别内A clear look at Internal Controls: [Theory and Concepts]. 部控制设计缺陷时的表现。 Research Paper, July 2009, SSRN Digital Library.

Jayanthi Krishnan:2005:通过对披露内部控制问题的 [4] McMullen, D. A. , K. Raghunandan, and D. V. Rama. 1996. 公司与改变审计员但没有披露内部控制问题的样本公司的 Internal control reports and financial reporting problems. 比较,从大小、独立性、专业性三个维度测试审计委员会质

CHINESE & FOREIGN ENTREPRENEURS 量,结果表明独立的审计委员会和具有财务专家的审计委员 96

【会计审计】 Accounting Audit2013 年第 1 期:总第 413 期:下

[13] Scott N. Bronson, Joseph V. Carcello, K. RaghunandanAccounting Horizons:December::67-75.

:2006:. Firm Characteristics and Voluntary Management [5] Hermanson, H. , 2000. An analysis of the demand for reporting

on internal control. Accounting Horizons, :September:. Reports on Internal Control. Auditing, Nov2006, Vol. 25 Issue2 [14] Beneish, D. , Billings, M. , Hokker, L. :2005:Internal [6] AshbaughSkaife, H. , Collins, D. , Kinney, W. , 2007. The -

discovery and reporting of internal control deficiencies prior to Control Weaknesses and Information Uncertainty. Accounting

Review, March 2005. SOX-mandated audits. Working Paper. University of Wisconsin,

University of Iowa, and University of Texas at Austin. [15] Jeffrey T. Doyle, Weili Ge, Ssrah Mc Vay:2007:. Accruals [7] Doyle, J. , Ge, W. , McVay, S. , 2007. Determinants of Quality and Internal Control over Financial Reporting. weaknesses in internal control over financial reporting. Working Accounting Review, Oct2007, Vol. 82 Issue5 Paper. New York University. [16] James Lloyd Bierstaker, Jay C. Thibodeau:2006:. The

effect of format and experience on internal control evaluation. [8] Andrew J. Leone:2007:. Factors related to internal control

disclosure: A discussion of Ashbaugh, Collins, and Kinney Managerial Auditing Journal, Vol. 21 No. 9, 2006, pp. 877- :2007:and Doyle, Ge, and McVay:2007:. Journal of 891.

Accounting and Economics 44:2007:224-237. [17] Hollis Ashbaugh-Skaife, Daniel W. Collins, William R. [9] Kinney, W. , Maher, M. , Wright, D. , 1990. Assertions-based Kinney, Jr. , Ryan LaFond:2006:. The Effect of Internal standards for integrated internal control. Accounting Horizons Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual 4,Quality. 1–8. November 9, 2006.

[10] Kinney, W. , 2000. Research opportunities in internal control [18] Weili Ge, Sarah McVay:2005:. The disclosure of material

weakness in internal control after the oxley sarbanes-act. quality and quality assurance. Auditing 19, 83–90.

[11] Udi Hoitash, Rani Hoitash, Jean C. Bedard:2009:. Accounting Horizons, Vol. 19, pp. 137-158.

[19] Jayanthi Krishnan:2005:Audit Committee Quality and Corporate Governance and Internal Control over Financial

Reporting:A Comparison of Regulatory Regimes Accounting Internal Control: An Empirical Analysis, Krishnan, Jayanthi,

The Accounting Review; Apr 2005. Review, May2009, Vol. 84 Issue 3

[20] Lizabeth A. Austen, Aasmund Eilifsen, William F. Messier, Jr [12] Rogier Deumes, W. Robert Knechel. :2008:. Economic

Incentives for Voluntary Reporting on Internal Risk :2000:The relationship of risk assessments and information Management and Control Systems. Auditing, May2008, Vol. 27 technology to detected misstatements.

Issue 6 :责任编辑:时音菠:

立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的重大进程,无 :上接第94页:在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生论从公允价值的定义,还是公允价值涉及的会计准则项目, 合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生。但从法律的角都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致度看,由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移,为了使性。正是公允价值运用方向的一致性,才保证了会计计量属得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外,还能了性的相似性,进而实现了我国会计准则与国际会计准则的基解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和本趋同。新会计准则中公允价值的运用,打破了我国会计国经济活动影响的可能程度。为了帮助会计信息使用者能正确际趋同的瓶颈,实现了会计准则与国际会计准则趋同的实质地进行判断和决策,此时尽管签约双方的权利和义务尚未完性突破,具有划时代的意义。全实际履行,但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于

其没有历史成本,传统会计对此无能为力。因为此时签约双参考文献: 方的权利、义务尚未执行,业务尚未发生,这时没有,也不 [1] 陈关华. 公允价值计量基础研究[M]. 北京:中国财政经济出可能有历史成本:因为历史成本是已发生业务的价值:,因版社, 2006:6. 此传统会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价 [2] 葛家澍, 杜兴强, 等. 会计理论[M]. 上海:复旦大学出版社, 值计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是交易双方 2005:11. 在无干扰情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不 [3] 正泉. 公允价值不是“估估而已”[N]. 中国证券报, 2006-3- 取决于业务是否发生,只要双方同意就会有一个价值。因此 26:3:. 会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权 [4] 陈美华. 公允价值概念剖析[J]. 会计之友, 2004, 5:10:: 利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供信息。 41-42.

:责任编辑:时音菠: 四、结语

新会计准则重新引入公允价值作为会计计量属性,是建

CHINESE & FOREIGN ENTREPRENEURS 97

范文二：内部控制—国外文献综述

部控制文综述内献

摘要,上市公司在综综综程中综繁出综综综丑综～如安然事件、世通事件～社各界综会企综的部控制综注内度日综上升。外综界比综早地综展了综部控制究～国学国内内研

因此本文综外近国20多年综于部控制的文综行了内献综综综述～主要部控制的从内需求、综量及重大缺陷披露等方面综行了文梳理。最后～本文综行了文综述～献献

希望本究能综的部控制究以示～助企综综综管理者制定出一套符合研国内内研启帮

自身需要的部控制系。内体

综综综,部控制～重大缺陷披露～文综述内献

部控制是一综程序或系综～旨在提高效率保政内个会确策的综施、综综综、避免捍欺综和综综;Hamed Arad和Babak Jamshedy-Navid～2009,。综今～部控制是内学研综界究的综点综综～同综也引起了政府、企综者的泛综注。参与广国内综于部内控制的究和综综都综综于起步综段～因此特综需研要借综外的综综～在外者究国国学研

成果的基综上综合我国的情综行究具有重大意综。国研20年前～外者率先综展国学了综部控制的究～究容泛～究方法富～取得了综多具有重要价综的内研研内广研丰

研究成果。

一、部控制文综述内献

;一,内部控制管理综告

McMullen～D.A.和K.Raghunandan和 D.V.Rama.;1996,通综综具有部控制内管理综告的公司综行综综究综综～相综研于大公司综～小公司在有部控制管理综来没内

告的情下更况可能出综综综综告综综～是强制性部控制管理综告的收即内益综小公司来综更大。Hermanson;2000,综综了9不同的综综综表使用综以分析综部控制综个体内

告的需求。综果表明所有使用综都综综部控制综告重要～且综综自愿体内很并内部控制管理综告提升了部控制综量～提供了超出综综综综内综表的综外信息～部控制管理内综告综公司的综期综展提供指引～而大家综于强制性部控制管理综告的信息容内内没

有太多的反综～投综者和部综综综相比～综理人综更与个体内不可能综同强制性部内控制管理综告的价综。

Scott N.Bronson 和Joseph V.Carcello和K.Raghunandan;2006,通综分析

1998年期综397中等大小的公司～综综公司特征公司年度综告个与中部控制管内理综告的自愿性之综的综系。综综有高综增售综的公司更不可能自愿综布部控制管理内综告～综布部即内控制管理综告的可能性综综增综综相综～同综综明了公司与售具有内部控制管理综告的可能性公司大小、综综委综与会会综量、机股综百分比、收入数构

增综之综正相综。

Margaret O'Reilly-Allen和Dorothy McMullen;2002,的通综综综究表研明使用者综于综综综表可性的综综有受部控制管理综靠没内告和部控制管理综告的综综意综内

的影。响

;二,内部控制综量

综于部控制综量和综量保综的综综比综综综于综综综告机制的究更有价综内研

;Kinney～W.～2000,。Kinney～ W.和 Maher～M.和Wright～D.;1990,描

述了基于综出的内部控制定综～通综建立综准的模型综行综综究～得出外部研综综综、管理者、综综委综、股综和其他上市公司有利会与益综系的相综者、政府和社人士会都是部控制综准的需求内者。如何综价部控制是否有效～内

Kinney～W.;2000,综部控制综量和综量保综综行了探综～涉及到究障碍、内研研

究综综及未综综～描述了有限知综、控程序固有的综综性、缺乏综取据综综人事的来内数

通道、究综果的在普遍研潜性、出版物的限制范综五个内研方面综部控制综量究的阻碍。

;三,内部控制缺陷披露

Beneish～D.～和Billings～M.和Hokker～L.;2005,通综336综本公司综综了在个披露公司和非披露公司中～强制部控制不内确响足的披露综信息不定的影～综综在披露公司和非披露公司综信息不定的确决极解中～披露公司具有消的价格回综～综于披露公司我综综综在高固有综告综综情下～市综综披露的况极当消回综在加综～而公司具有高综量综综综综～市综综披露的消回极会当综综移～公司的综告收入占盈余收入的比例高综～披露公司的消极会市综反综受到抑制。

Weili Ge 和Sarah McVay;2005,通综综261家在2002年 SOX法案综施以后至少披露综一重大缺陷的公司的究～个研基于管理者提供的描述性重大缺陷的披露～综综弱内部控制综控制综与会内与源保障不足相综～部控制中的重大缺陷收益综综政策不足、综任综分缺乏、期综综告程序和综信息会的不足、不适合的综综和之综会相综～管理披露的重大缺陷综常描述部控制综综中的综综综综综～综综重大缺陷的内会披露与与商综综综性正相综～公司大小、公司盈利、公司综综综相综。

Doyle～J.和Ge～Weili和McVay～S.;2007,通综2002年到2005年期综779家公司究部控制缺陷的定因研内决内素～综综具有部控制缺陷公司一般综小、年综、综综能力弱、综综、快速增综、正在重综～有更综重的综综面控制综综的体公司更小、年综、综综能力弱。而综综综综小的公司综综会更健康～但是综综的公司综综、多综化、迅速改综操作～综综综定因决与素根据重大缺陷的特殊性而改综～重大缺陷的综型相综。

Ashbaugh-Skaife～H.和Collins～D.和Kinney～W.;2007,综综存在部控制披内露的公司有更综综的操作～忙于综、重综～并持有更多的存综～增综更快～提供早期内控披露警告的公司更可能被主要综综综综综～更可能有集中的公司所有综～在SOX强制部控制综综综告要求之前～面综更大部内内控制综综及面综更多综告激励的公司更可能披露能控不足。 Andrew J. Leone;2007,综综综综综综性、重要的综与综综化、内个部控制系综中的相综投综三要素相综系的控制综综要素与内控披露相综～在Ashbaugh～Collins and Kinney ;2007,究的基综上提出了综综性研解综～同综提供一些与综些综综性解综相一致的描述性的综据。

Jeffrey T.和Doyle～Weili Ge和Ssrah Mc Vay;2007,使用了2002年8月至2005年11月之综至少披露了一重大缺陷的个 705家公司综综盈余综量和控之综内的综系。综综部控制缺内陷一般与没估内有形成综金流的综盈余相综～综综综告中控弱的公司一般具有低盈余综量～弱内与部控制低盈余综量之综的综系是由与公司综面的控制相综的披露综致的～综综与特定综不会足之综无综。

Udi Hoitash和Rani Hoitash和Jean C. Bedard.;2009,综综了公司治理综综综与告中部控制重大缺陷披露之综的综内系～综综董事或综综委综特征控综量有综会会与内～而综综综系只有在SOX404章综的综格要求下才有～在SOX404章综下高综量公司治理更有效的控相综～综和综与内会督综家都高综量控相综～综综家综综综告综程控与内会与

制相综～而综督综家管理综程控制相综～综与与督综家高综量人事及信息技综综综方面的内与控相综～综综综表不相综～综综委综大小重大缺陷披露会与无综。

;四,盈余综量及综综刺激

Hollis Ashbaugh-Skaife和Daniel W. Collins和 William R. Kinney

和 Jr.～Ryan LaFond;2006,综综了部控制不内足的影及他综在响盈余综量上的综救～综综综告控不内与足的公司有综告控综综的公司相比有综没内低综量的盈余～综综告内控不足综行综救的公司在盈余综量上表综出增综～而那些没有综救的公司综有增没综～强的部控制综影综综综告内极响综的和真靠感综的可性。

Rogier Deumes 和W.Robert Knechel.;2008,通综综自愿综告综综管理和部控内制的综综刺激～使用公共综易公司做综本～通综定综6控相综的综告个与内来目综衡量披露的程度～综综控披露程度管理者股内与与票持有综相综～综综杠杆之综具有正相综综系～披露程度公司固有综综随暴露情而综况内与化～自愿控综告程度信息及代理综综的指示正相综。

;五,综于综述

Lizabeth A.Austen和Aasmund Eilifsen和William F. Messier～Jr;2000,通

综综6最大的上市公司的个58综综的个综述据的分析表明～在综综综表中～人事综综数

的在综综内因素与概会内估与综述的率相综～综综面的在综综综综综综述的综生率和重要性都相综～相综于综综综境～非综综综境中的综述的重要性更强。

;六,综综委综部控制会与内

James Lloyd Bierstaker和Jay C.Thibodeau;2006,通综综73有不同综综的综综综综个

行综综～综综准综述的综综综比～与叙确内完成综卷综综的综综综能准综综更多的部控制综综缺陷～而部控制综综综综和了综影～综综综内估响卷综综格式激励内综综综综有部控制知综～因此提升他综在综综部内控制综综缺陷综的表综。

Jayanthi Krishnan;2005,通综综披露部控制综综的内公司与没内改综综综综但有披露部控制综综的综本公司的比综～大小、立性、综综性从独个会三综度综综综综委综综量～综果表明立的综综委综和具有综综综家的综综委综部控制综综的综独会会与内生更不可能相综～综综综综于综告条件和重大缺陷综综两内水平的部控制综综都是成立的。

;七,其他

Jan Colbert;2008,在如何综综部控制方面综行了探综～提出综综是部控制的一内内

部分～指出综综是核综人综～综量控制人综～以及部综综人综的内工作重点～行综、特定的企综和有综格的综行综综综综的人综综定决內部控制综综的综综和综率有重要作用～同综要综告综综综果及采取的措施。

二、文述综及示献启

部控制涉及的范综太泛～正如本文前面所述～理综内广究涉及到部控制的研内

需求分析、部控制管理综告、部内内控制综量、综述、信息不定、重大缺陷披确

露～综有者学从综综、盈余综量、综综委综、公司会内治理的角度出综综行控究～涉研及到综控制、管理控制及综综管理等～会研没但是各方面的究之综缺乏综综性～有整体内内研从上把握部控制。综于部控制的究是综了更好的服综于综综。自安然事件、世通事件等公司的舞弊事件综生后～政府和综界都意综到综综究的重要性～到学研目前综止国内研很研从践外综于部控制的究多都是采用收集公司综本做综综究～综综能综综综中综综出部控制中内存在的综综以及提出适合企综的解决践内方法。综中的公司部控制综综千差万综～综于部控制综综的究综综不综～我综需要更多的综综究以综综出一套内研研

通用的部控制制。内体研践但是综于理综的究也不能忽综～理综是综的基石。

外者综于企综综综如何国学国内根据家综布的控综章制度和者的理综究建立学研适合企综的控系的究不内体研从学研足～正文的综述可以看出者更多的是究企综在综施内研学控之后存在的各综综综～是一综由果综因的究方式～因此者综综更多的企综建从立控制度的内研构内体角度出综究企综如何建适合的控管理系～形成一综由因到果的究模研国内研研式。外部控制究采用的方法综多～有理综究～也有模型、综综、综综等可综综性的方法。正文中文从献介综可以看出外者更国学从加注重的是综综的角度综行究～综是综得者借综的～研国内学研目前大家更多的综综是综综究更加具有综服力。外综于部控制的究比我早多年～自国内研国很COSO和SOX法案后综部控内制的究更研丰加富～但是他综的背景都是综综本主综市综综综～而我的市综综综综综于达国

综展初综综段～而且综是有综的市综综综。因此我综划必综综综性的借综外的究综综及成国研果～更多的加强综中企综的国研究、综综、提综出符合中企综综综情的部控制综国况内

准系体框架。

参献考文,

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[20] Lizabeth A. Austen, Aasmund Eilifsen, William F. Messier, Jr ;2000,The relationship of risk assessments and information technology to detected miss

tatements.

范文三：内部控制国外文献综述_张泽应

2013年第 1期(总第 413期)下

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【会计审计】 Accounting Audit

内部控制是一个会计程序或系统,旨在提高效率确保政策的实施、捍卫资产、避免欺诈和错误(Hamed Arad和Babak Jamshedy-Navid,2009)。现今,内部控制是学术界研究的热点问题,同时也引起了政府、企业参与者的广泛关注。国内关于内部控制的研究和实务都还处于起步阶段,因此特别需要借鉴国外的经验,在国外学者研究成果的基础上结合我国的国情进行研究具有重大意义。20年前,国外学者率先开展了对内部控制的研究,研究内容广泛,研究方法丰富,取得了许多具有重要价值的研究成果。本文主要从内部控制管理报告、内部控制信息披露、内部控制与董事会的关系、内部控制盈余管理四个方面对内部控制研究文献进行综述。

一、内部控制文献综述

(一)内部控制管理报告

McMullen,D.A.和K.Raghunandan和 D.V.Rama.(1996)通过对具有内部控制管理报告的公司进行实证研究发现,相对于大公司来说,小公司在没有内部控制管理报告的情况下更可能出现财务报告问题,即是强制性内部控制管理报告的收益对小公司来说更大。Hermanson(2000)调查了9个不同的财务报表使用团体以分析对内部控制报告的需求。结果表明所有使用团体都认为内部控制报告很重要,并且发现自愿内部控制管理报告提升了内部控制质量,提供了超出审计财务报表的额外信息;内部控制管理报告为公司的长期发展提供指引;而大家对于强制性内部控制管理报告的信息内容没有太多的反应,与个体投资者和内部审计员相比,经理人员更不可能认同强制性内部控制管理报告的价值。Scott N.Bronson和Joseph V.Carcello和K.Raghunandan(2006)通过分析1998年期间397个中等大小的公司,测试公司特征与公司年度报告中内部控制管理报告的自愿性之间的联系。发现有高销售增长的公司更不可能自愿发布内部控制管理报告,即发布内部控制管理报告的可能性与销售增长负相关;同时证明了公司具有内部控制管理报告的可能性与公司大小、审计委员会会议数量、机构股东百分比、收入增长之间正相关。Margaret O'Reilly-Allen和Dorothy McMullen(2002)的通过实证研究表明使用者关于财务报表可靠性的认识没有受内部控制管理报告和内部控制管理报告的审计意见的影响。

(二)内部控制质量

对于内部控制质量和质量保证的问题比仅仅关于财务

报告机制的研究更有价值(Kinney,W.,2000)。Kinney, W.和 Maher,M.和Wright,D.(1990)描述了基于产出的内部控制定义,通过建立标准的模型进行实证研究,得出外部审计员、管理者、审计委员会、股东和其他与上市公司有利益关系的相关者、政府和社会人士都是内部控制标准的需求者。如何评价内部控制是否有效,Kinney,W.(2000)对内部控制质量和质量保证进行了探讨,涉及到研究障碍、研究问题及未来趋势;描述了有限知识、内控程序固有的复杂性、缺乏获取数据组织人事的通道、研究结果的潜在普遍性、出版物的限制范围五个方面对内部控制质量研究的阻碍。

(三)内部控制缺陷披露

Beneish,D.,和Billings,M.和Hokker,L.(2005)通过 336个样本公司测试了在披露公司和非披露公司中,强制内部控制不足的披露对信息不确定的影响;发现在披露公司和非披露公司对信息不确定的解决中,披露公司具有消极的价格回复;对于披露公司我们发现在高固有报告风险情况下, 市场对披露的消极回复在加剧;而当公司具有高质量审计员时,市场对披露的消极回复会转移;当公司的报告收入占盈余收入的比例高时,披露公司的消极市场反应会受到抑制。

Weili Ge 和Sarah McVay(2005)通过对261家在2002年 SOX法案实施以后至少披露过一个重大缺陷的公司的研究, 基于管理者提供的描述性重大缺陷的披露,发现弱内部控制与会计控制资源保障不足相关;内部控制中的重大缺陷与收益认识政策不足、责任细分缺乏、期间报告程序和会计信息的不足、不适合的会计调和之间相关;管理披露的重大缺陷经常描述内部控制问题中的复杂会计问题;发现重大缺陷的披露与商业复杂性正相关,与公司大小、公司盈利、公司业绩负相关。

Doyle,J.和Ge,Weili和McVay,S.(2007)通过2002年到2005年期间779家公司研究内部控制缺陷的决定因素,发现具有内部控制缺陷公司一般较小、年轻、财务能力弱、复杂、快速增长、正在重组;有更严重的实体层面控制问题的公司更小、年轻、财务能力弱。而会计问题较小的公司财务更健康,但是这样的公司复杂、多样化、迅速改变操作;还发现决定因素根据重大缺陷的特殊性而改变,与重大缺陷的类型相关。

Ashbaugh-Skaife,H.和Collins,D.和Kinney,W.(2007) 发现存在内部控制披露的公司有更复杂的操作,忙于并购、

内部控制国外文献综述

张泽应王娇

(西南政法大学管理学院,重庆 401220)

摘? 要:上市公司在经营过程中频繁出现财务丑闻,如安然事件、世通事件,社会各界对企业的内部控制关注度日渐上升。国外学术界比国内较早地开展了对内部控制研究,因此本文对国外近20多年关于内部控制的文献进行了归类综述,主要从内部控制的需求、质量及重大缺陷披露等方面进行了文献梳理。最后,本文进行了文献评述,希望本研究能给国内的内部控制研究以启示,帮助企业经营管理者制定出一套符合自身需要的内部控制体系。

关键词:内部控制;重大缺陷披露;文献综述

中图分类号 :F275　　文献标志码 :A　　文章编号 :1000-8772(2013)02-0095-03收稿日期:2012-12-21

作者简介:张泽应(1986-),男,四川广安人,硕士研究生,研究方向:营销管理、农民合作组织;王娇(1988-), 女,四川广安人,硕士研究生,研究方向:财务管理。

2013年第 1期(总第 413期)下

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【会计审计】 Accounting Audit

重组,持有更多的存货,增长更快;提供早期内控披露警告的公司更可能被主要审计员审计,更可能有集中的公司所有权;在SOX强制内部控制审计报告要求之前,面临更大内部控制风险及面临更多报告激励的公司更可能披露能控不足。

Andrew J. Leone(2007)发现与组织复杂性、重要的组织变化、内部控制系统中的相关投资三个要素相联系的控制风险要素与内控披露相关;在Ashbaugh,Collins,and Kinney(2007)研究的基础上提出了选择性解释,同时提供一些与这些选择性解释相一致的描述性的证据。

Jeffrey T.和Doyle,Weili Ge和Ssrah Mc Vay(2007)使用了2002年8月至2005年11月之间至少披露了一个重大缺陷的 705家公司测试盈余质量和内控之间的关系。发现内部控制缺陷一般与没有形成现金流的估计盈余相关;财务报告中内控弱的公司一般具有低盈余质量,弱内部控制与低盈余质量之间的关系是由与公司层面的控制相关的披露导致的;审计与特定会计不足之间无关。

Udi Hoitash和Rani Hoitash和Jean C. Bedard.(2009)测试了公司治理与财务报告中内部控制重大缺陷披露之间的关系,发现董事会或审计委员会特征与内控质量有关,而这种关系只有在SOX404章节的严格要求下才有;在SOX404章节下高质量公司治理与更有效的内控相关,会计和监督专家都与高质量内控相关;会计专家与财务报告过程控制相关,而监督专家与管理过程控制相关;监督专家与高质量人事及信息技术问题方面的内控相关,与财务报表不相关;审计委员会大小与重大缺陷披露无关。

(四)盈余质量及经济刺激

Hollis Ashbaugh-Skaife和Daniel W. Collins和 William R. Kinney和 Jr.,Ryan LaFond(2006)调查了内部控制不足的影响及他们在盈余质量上的补救;发现报告内控不足的公司与没有报告内控问题的公司相比有较低质量的盈余;对报告内控不足进行补救的公司在盈余质量上表现出增长,而那些没有补救的公司则没有增长;强的内部控制积极影响财务报告真实的和感观的可靠性。

Rogier Deumes 和W.Robert Knechel.(2008)通过对自愿报告风险管理和内部控制的经济刺激,使用公共贸易公司做样本,通过定义6个与内控相关的报告目录来衡量披露的程度;发现内控披露程度与管理者股票持有负相关,与财务杠杆之间具有正相关关系;披露程度随公司固有风险暴露情况而变化;自愿内控报告程度与信息及代理问题的指示正相关。

(五)关于误述

Lizabeth A. Austen和Aasmund Eilifsen和William F. Messier,Jr(2000)通过对6个最大的上市公司的58个审计的误述数据的分析表明,在财务报表中,人事问题的内在风险因素与误述的概率相关;会计层面的内在风险评估与发现误述的发生率和重要性都相关;相较于复杂环境,非复杂环境中的误述的重要性更强。

(六)审计委员会与内部控制

James Lloyd Bierstaker和Jay C.Thibodeau(2006)通过对73个有不同经验的审计员进行实验,发现与准备叙述的审计员比,完成问卷调查的审计员能准确识别更多的内部控制设计缺陷,而内部控制评估经验缓和了该影响;发现问卷记录格式激励审计员拥有内部控制知识,因此提升他们在识别内部控制设计缺陷时的表现。

Jayanthi Krishnan(2005)通过对披露内部控制问题的公司与改变审计员但没有披露内部控制问题的样本公司的比较,从大小、独立性、专业性三个维度测试审计委员会质量,结果表明独立的审计委员会和具有财务专家的审计委员

会与内部控制问题的发生更不可能相关,该结论对于报告条件和重大缺陷这两种水平的内部控制问题都是成立的。

(七)其他

Jan Colbert(2008)在如何监测内部控制方面进行了探讨,提出监测是内部控制的一部分,指出监测是核查人员, 质量控制人员,以及内部审计人员的工作重点;行业、特定的企业和有资格的执行监测职责的人员对决定內部控制监测的时间和频率有重要作用;同时要报告监测结果及采取的措施。

二、文献述评及启示

内部控制涉及的范围太广泛,正如本文前面所述,理论研究涉及到内部控制的需求分析、内部控制管理报告、内部控制质量、误述、信息不确定、重大缺陷披露,还有学者从经济、盈余质量、审计委员会、公司治理的角度出发进行内控研究,涉及到会计控制、管理控制及风险管理等,但是各方面的研究之间缺乏关联性,没有整体上把握内部控制。对于内部控制的研究是为了更好的服务于实务。自从“安然事件”、“世通事件”等公司的舞弊事件发生后,政府和学术界都意识到实务研究的重要性,到目前为止国外对于内部控制的研究很多都是采用收集公司样本做调查研究,这样能够从实践中总结出内部控制中存在的问题以及提出适合企业的解决方法。实践中的公司内部控制问题千差万别,对于内部控制实务的研究远远不够,我们需要更多的实务研究以总结出一套通用的内部控制体制。但是对于理论的研究也不能忽视,理论是实践的基石。

国外学者对于企业应该如何根据国家颁布的内控规章制度和学者的理论研究建立适合企业的内控体系的研究不足, 从正文的综述可以看出学者更多的是研究企业在实施内控之后存在的各种问题,是一种由果导因的研究方式,因此学者应该更多的从企业建立内控制度的角度出发研究企业如何构建适合的内控管理体系,形成一种由因到果的研究模式。

国外内部控制研究采用的方法较多,有理论研究,也有模型、实验、调查等可验证性的方法。从正文中文献介绍可以看出国外学者更加注重的是从实证的角度进行研究,这是值得国内学者借鉴的,目前大家更多的认为是实证研究更加具有说服力。

国外对于内部控制的研究比我国早很多年,自COSO和 SOX法案后对内部控制的研究更加丰富,但是他们的背景都是发达资本主义市场经济,而我国的市场经济还处于发展初级阶段,而且还是有计划的市场经济。因此我们必须选择性的借鉴国外的研究经验及成果,更多的加强对中国企业的研究、总结、提炼出符合中国企业实际情况的内部控制标准体系框架。

参考文献:

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2013年第 1期(总第 413期)下

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【会计审计】 Accounting Audit

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[20] Lizabeth A. Austen, Aasmund Eilifsen, William F. Messier, Jr

(2000)The relationship of risk assessments and information technology to detected misstatements.

(责任编辑:时音菠)

在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看,由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移,为了使得会计信息使用者除了能了解已发生业务的信息外,还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度。为了帮助会计信息使用者能正确地进行判断和决策,此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行,但在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计对此无能为力。因为此时签约双方的权利、义务尚未执行,业务尚未发生,这时没有,也不可能有历史成本(因为历史成本是已发生业务的价值),因此传统会计就不能对该业务进行计量、反映。而采用公允价值计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是交易双方在无干扰情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不取决于业务是否发生,只要双方同意就会有一个价值。因此会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供信息。

四、结语

新会计准则重新引入公允价值作为会计计量属性,是建

立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的重大进程,无论从公允价值的定义,还是公允价值涉及的会计准则项目, 都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。正是公允价值运用方向的一致性,才保证了会计计量属性的相似性,进而实现了我国会计准则与国际会计准则的基本趋同。新会计准则中公允价值的运用,打破了我国会计国际趋同的瓶颈,实现了会计准则与国际会计准则趋同的实质性突破,具有划时代的意义。

参考文献:

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(责任编辑:时音菠)

(上接第94页)

范文四：国外内部控制文献综述与启示

他山之石

国外内部控制文献综述与启示

■／孙

摘要：文章系统地回顾了1973年—2008年国外关于内部控制相关文献，并从5个方面对内部控制文献进行了述评，最后在文献综述的基础上，提出了对我国内部控制研究的启示。

关键词：内部控制国外文献综述

内部控制的研究源远流长，通过对国外内部控制相关文献的研究，可以为我国今后内部控制研究提供线索。下面将从这五个不同的角度对国外内部控制的研究进行系统地回顾。

一、关于内控理论研究

在内部控制的理论研究方面，Lauraf.Spira（2003）指出

娜李晓

的时间序列模型。这些模型全面考虑了误差的条件概率，详细地分析了各种内部控制之间的相关性。但是，这些模型的应用并不广泛，主要是因为在实践中使用这些模型成本会比较高，此外，这些模型的假设也难以被实务界接受。

二、关于记录和了解内部控制的研究

关于记录和了解内部控制的研究又可以细分为规范研究和实证研究两个方面。

在规范研究方面典型的文献主要包括：Sack（1980）描述了一系列关键的内部控制；Vasarhelyi（1980）、Willingham和

Turnbull指南的公布从根本上重新定义了内控的性质，尤其

是将内部控制与风险管理相接合。文章使用了社会学关于风险的观点构建了关于内部控制与风险的讨论，深入研究了这种变化。文章通过回顾内部审计的最新发展证明了提供公司治理报告的要求为利益相关者评价公司的风险和管理提供了机会。

通常认为增加新的内部控制程序会使内部控制的可靠性会提高。一些学者试图用科学模型去证明这一结论。

Wright（1985）建立了内部控制和误差的分类。Mock和Will-ingham（1983）描述了Peat，Marwick，Mitchell&CO.记录和了

解内部控制的方法。Baileyetal.（1985）建立了全面的计算机决策支持系统TICOM，来帮助记录和了解EDP部门的内部控制。

在实证研究方面比较典型的文献是JamesLloydBierstak-

er和ArnoldWright（2004）的一篇文章。他们研究了风险审

计方法对内控记录的影响。文章收集了高级审计师和23位审计经理与合伙人在使用经营风险审计方法前后的数据来确定审计师所喜欢的内控记录形式和所使用的形式数量是否已经发生了改变。结果显示，与以前相比，审计师使用描述法记录内控的情形显著的增加，对其他形式（如流程图或调查问卷等）的依赖显著减少。审计师依赖描述法主要是为了提高审计效率，而且这种形式的灵活性与新的审计方法相适应。但是如果审计师单纯依赖一种形式记录内控可能会忽略内部控制的重大缺陷。此外，由于新的审计方法更加关注企业经营流程，内控测试的频率显著的提高了。

上述关于了解和记录内部控制的文献有助于科学的记录和了解企业的内部控制。然而，这些预测或者解释审计师应该如何记录和了解内部控制的文献是难以检验的。在记录和了解内控的过程中，审计师执行的程序和所作的决策是非常重要的。所以，对审计师的程序和决策的研究可能是未来一个具有重要意义的研究领域。这些研究将有助于建立全面的可检验的理论。

（2009年第5期

）

BodnarG.（1975）通过建立模型来衡量内部控制的可靠性，结

果发现，随着新内控措施的引进，内部控制的可靠性在下降，这一结论与人们的常识相违背。RajendraP.Strivastava（1985）建立了一个包含系列控制措施的内控系统的模型解释了

BodnarG.（1975）的悖论，模型表明内部控制输出信息的可靠

性可能会随着新的控制措施的增加而增加或减少。如果一种控制措施能够以较高的概率拒绝错误的输入信息并且该措施将正确的信息误读为错误信息的概率较低，那么这种新的控制措施引入内部控制系统会增加内部控制系统的可靠性；如果一种控制措施不能纠正错误的输入信息并且可能将正确的信息误读为错误信息，那么这种新的控制措施引入内部控制系统会降低内部控制系统的可靠性。

Srivastava（1983）、SrinidhiandVasarhelyi（1986）使用工

程机械学的理论建立了相关模型，将会计循环和相关控制纳入模型。Barfield（1975）使用Markov过程建立了内部控制过程

三、关于内部控制评价的研究

内部控制评价与计划的理论研究文献在内部控制的研究文献中所占的比重是最大的。这类研究可以划分为两种类型：行为研究和调查问卷。行为研究中通常要求作为实验主体的审计师或者学生对各种内控案例做出反应，而调查问卷是要求审计师回答关于内控计划和评价的政策与实务的问题。

行为研究在确认那些容易引起审计师判断差异的内部控制方面发挥了重要作用，这类研究使用线性模型来回归实验主体的决策。早期的内部控制评价行为研究的代表作是

他山之石

制系统的可靠性，这有助于审计师在数量上评价内控的弱点，此外，审计师还可以使用该模型进行审计抽样。JamesM.

Peters和JeffersonT.Davis（2004）使用Access数据库以及三

张Excel表格建立了规范决策工具来帮助审计师选择内部控制中的关键点。

四、关于内部控制与符合性测试、实质性测试关系的研究审计理论认为审计师通过了解内部控制、进行内部控制测试可以帮助审计师确定实质性测试的范围，然而实际中审计师是否真正将这些理论用于实践呢？Morris和Anderson（1976）研究了14家审计客户的工作底稿并试图将内部控制的变化与审计师实质性测试的变化联系在一起。他们没有发现审计在内控评价方面的变化与审计师实质性测试相关。然而，他们既没有考虑事务所技术的影响也没有考虑降低风险与证明自己审计意见合理之前的区别。Willingham和Wright（1985）也发现审计师对内部控制的变化不敏感。Bedingfield（1975）和Asresh（1980）描述了符合性测试与统计方法使用的频率。Niles（1984）发现同样的控制制度下，审计师在符合测试误差率不同的情况下没能发现内部控制系统可靠性的差异。审计师没有意识到内控的重要性。

与前几篇文献不同，另外一些学者发现审计师对内部控制的判断会影响实质性测试的范围。Mock和Turner（1979）使用了内控质量不断变化的案例进行了实验。一组执业审计师接到的是内控由弱变强的案例，另一组执业审计师接到的是内控环境由弱变为中等的案例。结果发现内控由弱变强的案例组实质性测试的规模显著的小于对照组。Ferris和

Ashton（1974）的一篇文章。Ashton（1974）分别将32个内部控

制案例分发给执业审计师，以发现审计师在内部控制判断方面不一致的程度。结果表明单个审计师的判断在不同的案例中保持了高度的一致，而不同审计师的判断之间也保持了较好的一致性。在整个评价过程中职责分工被认为是最重要的内控设计因素。会计师事务所和审计师的经验，这两个变量在统计上并不显著。后来很多研究者使用执业审计师做实验主体重复了Ashton（1974）的工作，都认为职责分工的变量能够解释审计判断变化的50%以上（HamiltonandWright，1977;

1981;1982;AshtonandBrown，1980）。但是Ashton和Kramer

（1980）使用会计系的学生作为实验主体重复实验时，职责分工的变量只能解释审计判断变化的37%。这些结果说明执业经验和判断对内部控制评价有重要影响。Trotman，Yetton和

Zimmer（1983）在研究团队的内部控制评价时得出了相同的

结论。Tabor（1983）发现的审计师内部控制判断的一致性水平与Ashton（1974）一致，但是发现不同事务所在进行内控判断后选择样本的规模存在着差异。

内部控制评价方面的调查问卷的代表作是Gibbins和

Tennant（1984）检验了内部控制的质量方面对审计师评价的

影响。他们发现审计师对符合性测试误差和误差可能带来的金额影响以及实质性测试的使用是敏感的。

为了帮助审计师将内部控制与符合性测试、实质性测试更好的联系起来，一些学者使用贝叶斯理论建立了相关模型。Kinney（1975）使用决策理论建立了符合性测试计划和实质性测试计划的关系模型，得到了最佳的符合性测试样本规模。他的分析也可用于计算可容忍的符合性测试方差的上限。Grimlund（1982）使用贝叶斯模型建立了符合性测试误差与账户余额误差之间的关系模型。他假设事后的符合性测试误差的主观概率分布能转化成余额误差的发生率和发生额的事前概率。他的模型可以根据余额的变化而变化。

五、内部控制实施和披露的研究

除了内控的理论与模型研究外，一些文献研究了内部控制在实际应用中的情况，即内控设计、执行和披露的情况。L.

Wolf（1982）的一篇文章。他们在审计过程中选择了5个审计

点，邀请80个审计师评价39个变量对审计师行为的影响。在内控的计划和评价阶段，四个最重要的影响因素依次是：客户内部控制的状况，客户的会计系统，审计经理的胜任能力和事务所的审计方法。Gibbins和Wolf（1982）发现环境变量的重要性在整个审计过程中是不断变化的。文章提供了在不同审计点各种审计环境变量排名的证据，但是没有研究这些变量影响的性质，也没有衡量不同审计师在判断哪些变量是重要变量的不一致性。

由于内部控制评价具有很强的主观性，一些学者试图通过建立数学模型帮助审计师评价客户的内部控制，提高内部控制评价的一致性和稳定性。SeibgjaeYu和JohnNeter（1982）建立了一个随机模型以便从数量上客观评价内部控

（2009年第5期

）

他山之石

中于，期末会计程序、收入的确认、会计调整以及职责划分等方面。

D.Etherington和I.M.Gordon（1985）在文献回顾的基础上，通

过向608家加拿大公司发放调查问卷，来了解加拿大内部控制的实践以及管理层对这些实践的评价。文章使用了统计方法对相关数据进行了处理，得出如下结论：管理层对内部控制的定义相当广泛，包括会计控制和管理控制；内部审计在内部控制系统中发挥了重要作用；计算机系统的内部控制是一个重要的问题，电子数据处理风险被认为是内部控制中最高的一种风险，这涉及到审计师有效审计计算机系统的能力问题；与其他经理相比，数据处理部门的经理更加不相信公司使用内部控制交流和执行内部控制的能力；非正式公司的内部控制比正式公司的内部控制困难更大；地理上的分散被认为是一个重要的内部控制风险；尽管有差异存在，加拿大和美国的内部控制环境还是比较相似的，受到反国外贿赂法影响的加拿大公司在内部控制系统上经历了类似的显著变化；加拿大内部控制的实践是多种多样的，但是很难从调查的结果中总结出内部控制标准。PhilipJ.Candreva（2006）介绍了美国审计总署（GAO）最近发表的两个关于政府机关执行行政管理预算局A-123通知（该通知与萨邦斯法案的内容高度一致）情况的报告，报告显示三个政府机关建立了很好的内部控制措施，但是都缺乏对这些控制措施的监督和评价。因此，美国审计总署建议加强对内部控制措施的控制与管理。

在内部控制披露方面，HeatherM.Hermanson（2000）对九类财务报告使用者发放了调查问卷以分析内部控制报告的需求。调查问卷主要包括三方面的内容：内部控制调查报告是否有用；内部控制管理报告是否影响决策；增加内部控制管理报告能否改善财务报告。此外，文章检验了调查问卷的回答会不会因为内控的定义（广义的经营上的定义和狭义的财务报告的定义）和报告使用者的不同而不同。结果表明财务报告使用者一致认为内部控制是重要的；自愿的内部控制报告会改善内部控制并且为决策提供了增量信息；强制的内部控制披露也有助于改善内部控制，但是对决策没有价值；在使用广义的内部控制定义时，被调查者强烈认为内部控制报告能改善内部控制并且更好的表明了企业的持续经营能力；与个人投资者和内部审计师相比，企业的管理层更加不认同内部控制报告的价值。

JeffreyT.Doyle等（2007）使用了2002年8月至2005年11月

至少披露了一个重大内控缺陷的705家公司，检验了应计的质量和内部控制的关系，发现这些内控缺陷与较差的应计质量相关。此外，发现内部控制缺陷和较差的应计质量的关系是由于所披露的缺陷都是与公司层面的内部控制相关造成的。在帐户控制层面的缺陷，则没有发现这种相关性。

六、启示与展望

从上文对国外内部控制文献的回顾，我们可以看出国外的内部控制研究大多都是基于严格的理论和检验的基础上的，表现出很强的历史逻辑性和可验证性。我国在内部控制的模型构建、实验研究与调查研究几乎是一片空白。在今后的研究中，关于重要的内部控制要素、内控评价的一致性、内控评价与符合性测试、实质性测试关系的经验研究将是极具理论价值和实践价值的研究领域。

参考文献：

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TheCPAJournal，1980July，pp.20-26.

〔2〕Ashton，andP.R.Brown.DescriptiveModelingof

Auditors'InternalControlJudgments:ReplicationandExten-sion，JournalofAccountingResearch（Spring，1980），pp.269-277.

〔3〕Ashton，andS.S.Kramer.StudentsasSurrogatesin

BehavioralAccountingResearch:SomeEvidence.JournalofAccountingResearch（Spring，1980，pp.1-15）

〔4〕Bailey，A.D.，G.L.Duke，J.Gerlach，C.Ka，R.D.

Meservy，andA.B.Whinston.TICOMandtheAnalysisofIn-ternalControls.TheAccountingReview（April，1985），pp.186-201.

〔5〕Barefield，R.M.TheImpactofAuditFrequencyon

theQualityofInternalControl.AmericanAccountingAssocia-tion，1975.

◇作者信息：北京国家会计学院教研中心

北京中央财经大学

GeWeili和SarahE.McVay（2005）对261家披露内部

控制缺陷的上市公司进行了研究，结果发现不充分的会计资源构成了内部控制缺陷的绝大部分。复杂的公司比简单的公司更容易存在内控的重大缺陷，披露的内部控制缺陷主要集

◇责任编辑：张力恒◇责任校对：张力恒

（2009年第5期

）

范文五：国外内部控制研究文献综述

国外内部控制研究文献综述

◎文/吴正海

(e.g.,Li and Wang,2006 ; 内控会导致错报风险的增加摘要 :建立健全内部控制制度,是现代企业加强经济管

理、提高经济效益、保障财务报告真实、可靠和完整、保护资 Hoitash et al.2008 ;Audit Analytics,2009 ;Nagy,2010; 产的安全完整、实现企业战略等各项目标的有效手段和工具。 and Li,2011),导致较低的盈余质量 (e.g.,Chan et Feng

;Hogan and Wilkins,2008 ;Bedard,2006;Doyle 进入二十一世纪,内部控制在会计研究领域越发成为热门话 al.2008

题,其影响不仅明显冲击了传统的会计研究,对会计理论与实 et al.2007a ;Doyle et al.2007b ;Lambert et al.2007 ; 务工作者提出了知识与能力结构方面的新要求。国内关于内部 Ashbaugh-Skaife,Collins et al.2008 ;Chan et al.2008 ; 控制的研究和实务都还处于起步阶段,借鉴国外学者的研究成 Feng et al.2009 ;Lopez et al.,2009 ;Ashbaugh-Skaife et 果对我国的内部控制研究具有重大意义。本文对国外的内部控与稳健性:Beng et al.2011:。投资者也会感知到这 al.2009)

制研究文献进行综述,以期对中国的内部控制研究有所裨益。种盈余质量的下降 (He,2009 ;He and Thornton,2010), 从

而降低对财务报表的信心 (Nicolaisen 2004 ;Niemeier2004 ; 关键词 :内部控制 ;内部控制缺陷 ;文献综述 Countryman 2005 ;Pi ckard 2005 ;S innett 2005 ; Ashbaugh-Skaife et al.2007)。 2002 年美国颁布的 SOX 法案对企业的内部控制产生了深

远的影响,内部控制公开披露成为一个新兴的研究主题。国外内控缺陷信息会影响到投资者的风险感知:Ogneva 关于内控信息披露的研究主要集中于三大领域 :一是关于探索 et al.2007 ;Beneish et al.2008 ;Ashbaugh-Skaife et 内控缺陷的公司特征的研究 ;二是关于披露内部控制缺陷信息 al.2008 ;Hammersley et al.2008 ;Rose et al.2010:,影响到的经济后果的研究 ;三是有关披露矫正内部控制缺陷的研究。他们对于财报审计意见的评估:Asare and Wright,2012:。

探索披露内控缺陷的公司的类型及特征的研究 (e.g., 市场会有负面的反应:Palmrose et al.2004 ;Whisenant et

Franco et al.,2005,Cheng et al.,2007, Ashbaugh-Skaife et a,2007;Bryan and Lilien,2005 ; l.al.,2003,De

shbaugh-Skaife et al.2009 ;Hammersley et al.2008 ; Doyle et al.,2007b;Ge and McVay,2005 ;Doyle et al. A

Beneish et al.2008 ;Kim and Park,2009:; 更低的债 ; 首先出现。这些研究发现内控缺 2007Christineetal.2011)

券评级 (Doss 2004 ;Moody's Investor Services,2006 ; 陷往往存在于那些规模小 (Bryan and Lilien,2005 ;Ge and

Schneider and Church,2008 ;Hammersley et al.2010), McVay,2005 ;Keating et al._2005 ;Doyle et al.2007 ;

Christine et al.2011 ;)、盈利少:Ge and McVay,2005:、基于财报的弱内控,会使财报准确性下降,这种准确性下降债年轻:Doyle et al.2007:、成长快:Doyle et al.2007 ; 务投资者对于债务合约的履行及错误风险的估计没有了可靠的

信息 , 此外,弱的内控表明了经理人更容易挪用公司的现金流 Christine et al.2011、更复杂:Ge and McVay,2005 ;

(Lambert et al.2007), 从而导致错误风险,而投资者利用内控 Ashbaugh-Skaife et al.2007;Doyle et al.2007 ;Christine

缺陷信息去定价及资本分配 (Jonas 2007),从而要求更高的资 al.2011:、财务状况差:Doyle et al.2007 ;Christine et et

本成本 (Beneish et al.2008 ;Ashbaugh-Skaife et al.2008 ; :、资源投入不足:Ge and McVay 2005 ;Ashbaugh- al.2011

Ashbaugh-Skaife et al2009 ;Costello and Wittenberg.- Skaife et al.2007 ;Doyle et al.2007:、更多的会计风险

Moerman,2011 ;Dhaliwal et al.,2011 ;Kim et al., 敞口:Ashbaugh-Skaife et al.2007:、更多的审计师辞职

2011)。这也影响了企业的融资选择:Shi et al.,2012 ; :Ashbaugh-Skaife et al.2007:、近期有大的组织变动或

Chang et al.,2009:与管理方针的制定:Feng et al.2009:。经历重组的公司:Ashbaugh-Skaife et al.2007 ;Doyle et

内控缺陷的出现也会影响到审计师的风险感知:Beng et al., 那些有着更严重的整体问题的公司:entity-wide al.2007。2012),为了将审计风险降低在可控范围内,审计师必须减少 problems:往往更小、更年轻、财务更弱:Doyle et control检测风险。检测风险的减少是通过增加实质性测试来实现的。 al.2007:的公司。审计准则上特别规定,当审计师认为内控不可靠时, 披露内控缺陷后果的文献成为近期研究的主题。无效的

计管理体系,强化财务审计工作重点,加强财务审计的制度和 [2] 欧阳邓华 . 对加强高校内部审计工作的思考 [J]. 惠州学院学报 ( 社会科

),2012:04:. 人员建设,提高财务审计部门的独立性,积极构建新的管理型学版

财务审计模式等措施,提升财务审计工作的水帄,为新时期高 [3] 刘宇凡浅议高校基建工程内部审计的现状及改进措施 [J] 山西建筑,..校的建设发展提供坚实的保障。 2009:31:. [4] 冉茂盛,曹梦菲,薛友丽 . 高等学校校办企业财务管理问题及对

[J] 现代管理科学,2010 .参考文献: 策——基于高校企业集团财务审计的分析[1] 潘丽纯 . 如何有效开展高校财务审计工作 [J].China’s Foreign :08:.

作者单位 :怀化学院审计处 Trade,2011:16:.

Feb.2014 53

内控与审计 Internal Control & Auditing

1989] 发现出现内控缺陷的公司往往更年轻、有着更好要进行额外的实质性测试 (SASNo.55[AICPAandSAS Yasuda(2012)

1996]), 从而有着更高的审计费用 (e.g., 的成长前景、操作环境更不稳定、财务限制极弱的公司治理。 No.78[AICPA

Hoitash et al.,2005 ;Ettredge et al.,2006,2007 ; 当公司与他的主银行关系更强的时候,更易有内控缺陷。主银

行的财务状况影响了他的附属公司的内控缺陷情况。 Raghunandan and Rama 2006 ;Bedard et al.,2006 ;

Griffin and Lont,2007 ;Hoitash et al.2008 ;Bédard et Lu et al.(2011) 探索了加拿大, 在管理层讨论与分析

;Hogan and Wilkins 2008), 出现报告延期的现书中包含的内控披露信息。这些信息没有被管理层认证也没 al.,2008

象:Michael et al.,2006 ;Vishal Munsif et al.,2012), 有被外部审计过,没有经过有效的测试过。相较于 SOX,加更多的审计师辞职 (Elder et al.2009 ;Ettredge et al.2007 ; 拿大条款披露成本更低。发现内控缺陷与盈余质量:accrual Ettredge et al.2011)。 quality:负相关。

有效的公司治理能够促使良好的内部控制制度的建立 Brown et al.(2008) 检验了在德国,强制性的内控及风 (e.g.,Krishnan 2005 ;Zhang,Zhou,and Zhou 2007 ; 险管理的改革对基于收益属性的会计质量的影响。检查在 1998 Goh 2009 ;Hoitash,Hoitash,andBedard 2009), 内控的年控制及透明度法案后,盈余质量的改变。发现在法案之后, 重大缺陷报告会带来负面的市场反应,这些负的市场反应德国公司增加了损失及时确认及盈余帄滑的下降。另外发现, 就会带来公司治理的不稳定,从而会改变治理结构:Li et 资本投资效率对盈余质量的敏感性增加,说明内控强制要求影 al.2010 ;Johnstone et al.2011)。股权激励可以刺激高管响了盈余质量,增加了资本配置效率,总体上,内控的强制要加强内控,从而减少内控缺陷的发生:Cohen et al.2008, 求增加了会计质量。

Jiang et al.2010 ;Carter et al.2009 ;Gavin Cassar and Poel and Vanstraelen.(2011) 以在荷兰的“遵循或解释” Joseph Gerakos,2010 ;Jha et al.,2010 ;Hoitash et al., 原则的内控制度下,探究内控报告与收益质量之间的关系。研 2011 ;Henry et al.2011 ;Balsam et al.,2012 ;Brown 究表明,盈余质量与内控系统的描述无关,但是与未经审计的 and Lim,2012:。审计师也起到不可替代的作用:Bedard 内控有效性正相关。此外还发现,声称有效的内控制度,其实 and Graham,2008 ;Hammersley et al.2008 ;Bedard et 不符合率较高,但是公司却对这种违背给予通用解释,或者干 al2009:,审计委员会质量的提高能够减少企业内部控制 .脆不解释。

的出现:Krishnan and Jayanthi,2005 ;Zhang et al., 还有些研究探究了内控制度在不同的国家之间的区别,

; ;2007KrishnanandVisvanathan,2007Ashbaugh-Skaife 认为在投资者保护较弱的国家中,内控信息信息含量不高。

; ; ; etal.2008Stephensetal.,2009Danaetal.,2009Baker et al.(2012) 比较了在美国上市的中国公司及美国境内 Hoitash et al.,2009 ;Lin et al.,2011:,而将前人审计纳公司审计师,发现在美国上市的中国公司披露的无效内控报入审计委员会后,也会降低公司报告内控缺陷的几率:Naiker 告明显比美国境内公司更多 ;这些无效的内控报告集中于那 et al.,2009:。些直接在美国上市的中国公司以及那些同时在中国交叉上市

矫正以往内控缺陷的公司特征及后果方面的研究层出不的公司:这些公司同时受中国监管:;那些直接在美国上市的穷 (e.g.Feng et al.,2009,Johnstone et al.,2010,Kim 公司相较而言更少的可能雇佣 4 大为审计师 ;那些美国上市

al.,2011,Li et al.,2010,Munsif et al.,2011,Yu, 的中国公司的无效内控披露主要与财报准备,人员及补助有 et

and Hammersley et al.,2012)。没有矫正内控的公司关。Gong et al.(2009) 发现在投资者保护较弱的国家中,内 2011

往往是那些运营太过复杂:Jacqueline et al.,2012:,资源部控制缺陷披露与盈余质量的相关性较差。此外在投资者保有限:Jean et al.,2012:的公司。而那些有着更高素质的护较弱的国家中,经理人由于私人控制利益,而较少的有动审计委员会:Goh 2009 ;McVAY S,2013:、CFO 素质较高机去披露内控缺陷。之后 Gong et al.(2010) 又检查了一个 :Li et al.2010 ;Johnstone et al.2011:、董事会更独立,公国家的投资者保护及所有权结构对交叉上市公司遵循 SOX 的司治理更好的公司:Goh 2009 ;Mitra and Hossain,2011 ; 内控缺陷披露的影响。发现来自投资者保护较弱国家中的管 McVAY S,2013 :更有可能矫正先前披露的内控缺陷。理楔形公司为了保护经理人的私人控制利益,而不愿意披露对于这些矫正无效的内部控制的公司,盈余质量会有所提高内控缺陷信息。

(Ashbaugh-Skaife et al.2008), 资本成本下降 (Ashbaugh-

Skaife et al.2009 ;Lawrence et al.2012 ;Jacqueline et 参考文献:

管理指导变得更加准确 (Feng et al.2009),审计 [1]Ashbaugh-Skaife,H.,D.Collins,W.Kinney,and R.LaFond.2008. al.,2012),

费用下降:Munsif et al.2011 ;Matthew et al.2011 ;Keane The effect of SOX internal control deficiencies and remediation their

al.2012 ;Jacqueline et al.,2012:,其他的一些潜在好处 accrual qualit Accounting Review 83:01:. y.Theeton包括改善董事会、审计委员会及高层管理的特征 (Johnstone [2]Ashbaugh-Skaife,H.,D.Collins,W.Kinney,and R.LaFond.2009.

al.2011). The effect of SOX internal control deficiencies on firm risk and cost et

继美国之后,其他国家的学者内控方面的研究也不断丰 equity.Journal of Accounting Research 47:01:. of富。Yazawa K:2011: 对日本国家的公司进行了研究, 发 [3]Ashbaugaife,H.,Dollins,andnneyh-Sk.W.CW.R.Ki.2007. 现有缺陷的公司往往更小、更复杂、财务薄弱、低增长或是 The discovery and reporting of internal control deficiencies prior 经历重组。其次发现这些公司对异常应计有负效用,但是对 to SOX-mandated audits.Journal of Accounting and Economics 44 股价没有明显作用。所以,对内控的强制要求改善了盈余质 :1-2:. 量,但是投资者对内控缺陷没有明显反应 ;Chernobai and 作者单位 :立信税务事务所有限公司江苏分公司

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