范文一：金融工具的确认和计量

金融工具的确认和计量（22号会计准则）

一、交易性金融资产

交易性金融资产的主要目的是为了近期出售，企业为了赚取差价从二级市场上购入的股票、债券、基金等。交易性金融资产初始确认时应按照公允价值计量，相关交易费用直接计入投资收益；

（1）企业购入股票时的会计分录：

借：交易性金融资产

应收股利（已宣告但未发放的现金股利）

投资收益（交易费用）

贷：银行存款

（2）资产负债表日，公允价值变动直接计入当期损益走“公允价值变动损益”科目 借：交易性金融资产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

（3）出售时：

借:银行存款

贷：交易性金融资产

投资收益

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

二、持有至到期投资

是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有意图有能力持有至到期。

（1）持有至到期投资在初始确认时应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

借：持有至到期投资-成本

贷：银行存款

持有至到期投资-利息调整

（2）持有至到期投资在后续计量时，应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。 借：应收利息

持有至到期投资-利息调整

贷：投资收益

三、可供出售金融资产

（1）初始确认时，都应按照公允价值计量，发生相关交易费用直接计入当期损益 借：可供出售金融资产

投资收益

贷：银行存款

（2）资产负债表日，都应按照公允价值计量，公允价值变动计入其他综合收益； 借：可供出售金融资产

贷：其他综合收益

范文二：IAS39金融工具：确认和计量

国际会计准则第39号--金融工具：确认和计量

目的

本准则的目的是，为在工商企业财务报农中确认、计量和披露金融工具制定原则。

范围

1.本准则应运用于所有企业中除以下之外的各项金融工具：

（1）按《国际会计准则第27号—合并报表和在子公司投资的会计》、《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》和《国际会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》核算的在子公司、联营企业和合营中的权益；

（2）《国际会计准则第17号—租赁》适用的租赁合同下的权利和义务；但是，在出租人资产负债表上确认的租赁应收款，应遵循本准则的终止确认规定（见第35至65段和第169段（7）），而且本准则应运用于嵌在租赁合同中的衍生工具（见第22至26段）；

（3）《国际会计准则第19号—雇员福利》适用的雇员福利计划下的雇主资产和负债；

（4）《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》定义的保险合同下的权利和义务，但本准则应运用于嵌在保险合同中的衍生工具（见第22至26段）；

（5）报告企业发行的权益工具，包括划为报告企业股东权益的期权、认股权证和其他金融工具（但是，这些金融工具的持有者应将本准则运用于这些金融工具）；

（6）要求在债务人不能偿还到期款项时代行支付的金融担保合同，包括信用证（《国际会计准则第37号—准备、或有资产和或有负债》为确认和计量金融担保、保证义务和其他类似工具提供了指南）。但是，须按特定利率、证券价格、商品价格、信用等级、汇率、价格或利率指数、或其他变量的变动进行支付的金融担保合同，应遵循本准则的规定。而且，本准则要求确认由于第35至65段设立的终止确认准则而发生或保留的金融担保。

（7）企业合并中的或有对价合同（见《国际会计准则第22号—企业合并》第65至76段）

（8）要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同（见第2段），但本准则应运用于嵌在这类合同中的其他类型的衍生工具（见第22至26段）。

2.要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同、通常用作保单。（基于气候变量的合同有时称作天气衍生工具。）在这种情况下，支付的金额根据企业遭受的损失计算。按本准则第1段（4），保险合同下的权利和义务排除在本准则范围之外。理事会认为，根据这类合同中的某些合同支付的款项与企业的损失不相关。尽管理事会考虑过将这类衍生工具纳入本准则范围，但还是认为，要给出能区分“保险型”和“衍生型”合同的可操作定义，需作进一步研究。

3.本准则不改变与下列各项有关的要求：

（1）母公司按《国际会计准则第27号一合并报表和在子公司投资的会计》第29至31段的规定，在其单独财务报表中对子公司的投资的核算；

（2）投资者按《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》第12至15段的规定，在其单独财务报表中对联营实体的投资的核算；

（3）合营者按《国际会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》第35段和第42段的规定，在合营者或投资者单独财务报表中对合营企业的投资的核算。

（4）按《国际会计准则第26号—退休福利计划的会计和报告》核算的雇员福利计划。

4.有时，企业投资于其他企业的权益证券（称作“战略投资”），目的在于与被投资企业建立或保持长期经营关系。投资企业应运用《国际会计准则第28号—在联营企业的投资》，以确定因为投资者对联营企业有重大影响而对这项投资运用权益法是否恰当，类似地，投资者应运用《国阿会计准则第31号—在合营中权益的财务报告》，以确定对这项投资运用比例合并法或权益法是否恰当，如果权益法和比例合并法均不恰当，则企业应将本准则运用于这项战略投资。

5.本准则应运用于保险公司中除保险合同产生的权利和义务（按第1段（4）予以排除）以外的金融资产和金融负债。国际会计准则委员会正在进行一项有关保险合同会计的项目。该项目将涉及保险合同产生的权利和义务，有关嵌在保险合同中的金融工具的指南，见第22至26段。

6.本准则应运用于允许合同各方用现金或其他金融工具结算的商品合同。但具有以下特征的商品合同不包括在内：

（1）签订并继续满足企业预期购买、出售或使用要求；

（2）在其开始时被指定为了该目的（即购买、出售或使用）；

（3）预期通过交割结算。

7.如果企业签订的实际上是按净额结算的抵销合同，则不能认为这些合同是为满足企业预期购买、出售或使用要求而签订的。

定义

引自国际会计准则第32号的定义

8.本准则所使用的下列术语，具有《国际会计准则第32号—金融工具：列报和披露》中规定的含义：

金融工具，指形成—个企业的金融资产并形成另—个企业的金融负债或权益工具的合同。

金融资产，指下列资产：

（1）现金；

（2）从另—个企业收取现金或另—金融资产的合同权利；

（3）在潜在有利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同权利；

（4）另—个企业的权益工具。

金融负债，指属于下列合同义务的负债：

（1）向另—个企业交付现金或另—金融资产的合同义务；

（2）在潜在不利的条件下，与另—个企业交换金融工具的合同义务。 权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同（见

第11段）。

公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

9.针对以上定义，《国际会计准则第32号一金融工具：列报和披露》指出，术语“企业”包括独资企业、合伙企业、公司制企业和政府机构。 增加的定义

10.本准则使用的下列术语，具有特定的含义：

衍生工具的定义

衍生工具，指具有以下特征的金融工具：

（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动；

（2）不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合同相比，要求较少的净投资；

（3）在未来日期结算。

四类金融资产的定义

为交易而持有的金融资产或金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利，而购置的金融资产或承担的金融负债。—项金融资产不论因何种原因购置，如果它属于投资组合的组成部分，且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，则该金融资产应归类为交易而持有的金融资产（见第21段）。对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它们被指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。（见第18段有关为交易而持有的负债的例子） 持有至到期的投资，指具有固定或可确定金额和固定期限，企业明确打算并能够持有至到期的金融资产（见第80至92段）。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。 企业发起的贷款和应收帐款，指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而后划为为交易而持有的金融资产。在本准则中，企业发起的贷款和应收款项不应包括在持有至到期的投资内，而应单独地归为—类（见第19至20段）。 可供出售的金融资产，指不属于以下三类的金融资产：

（1）企业发起的贷款和应收款项；

（2）持有至到期的投资；

（3）为交易而持有的金融资产（见第21段）。

与确认和计量有关的定义

金融资产或金融负债的摊余成本，指初始确认日以计量金融资产或金融负债的金额经以下调整后的余额：

（1）减去偿还的本金；

（2）加或减初始确认额与到期金额之差额的累积摊销额；

（3）减因资产减值或资产不能收回而减记的价值（直接或通过备抵账户）。 实际利率法，指用金融资产或金融负债的实际利率计算摊销额的方法。其中，实际利率，指将从现在开始至到期日或下—个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。这项计算应包括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点。实际利率有时被称作是至到期日或下一个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率（见《国际会计准则第18号一收入》第31段和《国际会计准则32号—金融工具：列报和披露》第61段）。

交易费用，指可直接归属于金融资产或金融负债的购置或处置的新增费用（见第17段）。

确定承诺，指在确定的未来某日或某几日以确定价格交换确定数量资源的，具有约束力的协议。

资产的控制，指获得该资产创造的未来经济利益的权力。

终止确认，指将金融资产或金融负债或它们的某部分从企业的资产负债表中剔除。

与套期有关的定义 套期，从会计的角度看，指指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。 被套期项目，指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：（1）使企业面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；（2）在套期会计中，被指定为被套期对象（见第127至135段有关被套期项目定义的说明。 套期工具，（在套期会计中）指被指定的衍生工具或（在有限的情况下）另外的金融资产或负债，其公允价值变动或现金流量变动预期抵销指定的被套期项目的公允价值变动或现金流量变动（见第122至126段有关套期工具定义的说明）。根据本准则，在套期会计中，只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。 套期有效性，指通过套期工具抵销可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所能达到的程度做见第146至152段）。 其他定义

证券化，指金融资产转化为证券的过程。

回购协议，指将金融资产转让给另—方以换取现金或其他对价，并对等地承担在未来日期按所收现金或其他对价及利息回购该项金融资产的义务的协议。 定义的详细说明

权益工具

11.企业可能有可以通过交付金融资产或自身的权益证券来结算的合同义务。在这种情况下，如果结算该义务所需权益工具的数量，随着其公允价值的变动而变化，以致于交付的权益证券的公允价值总额总是与该合同义务的金额相等，则说明该义务的承担者没有经受权益证券价格波动引起的利得或损失风险。这种义务应作为企业的金融负债，因而属于本准则规范的范围（按第1段（5）。

12.企业可能有远期、期权或其他衍生工具，其价值随企业自身的权益证券的市场价格以外的因素的变动而变动，但企业可以选择或被要求用其自身的权益

证券结算，在这种情况下，企业应将这些工具核算为衍生工具，而不是权益工具，原因在于这种工具的价值与企业的权益变动无关。

衍生工具

13.衍生工具的典型例子是期货合同、远期合同、掉期合同和期权合同。衍生工具通常有名义金额，它指货币金额、股份数量、重量或体积单位数量、或在合同中规定的其他单位的数量。但是，衍生工具不要求持有者或签发方在合回开始时投入或收取名义金额，不过，由于某些与名义金额无关的未来事项，衍生工具可能要求作固定支付，比如，如果六月期伦敦银行同业拆放利率增加100基点（basis points，指利率计算基点，一基点为1%的1%一译注），合同可能要求支付固定金额1000.在这个例子中，没有规定名义金额。

14.对于买入或卖出非金融资产或负债的承诺，如果报告企业打算在正常经营过程中通过实物交割进行结算，同时又不能通过与对方协商或签订抵销合同进行净额结算，则其不应作为衍生工具而应作为待执行合同。净额结算指基于公允价值的变动进行现金支付。

15.衍生工具的一项明确条件是，相对于对市场条件具有类似反应的其他合同，它要求很少的初始净投资，期权合同符合衍生工具定义，因为期权价格大大小于为获得与期权相关的潜在金融工具所要求的投资。

16.如果企业订立合同购买金融资产，且合同条件明确应在按所涉及市场的规则或惯例通常要求的时间内交付该资产（有时称为“正常方式”合同），则交易日和结算日之间的固定价格承诺是符合衍生工具定义的远期合同，本准则对这种正常方式合同规定了特别的会计处理方法（见第30至34段）。

交易费用

17.交易费用包括

（1）支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；

（2）监管机构和证交所征收的款项；

（3）证券交易税，交易费用不包括债券溢价或折价、筹资费用和内部管理费用或持有成本的摊销。

为交易而持有的负债

18.为交易而持有的负债包括：

（1）不属于套期工具的衍生负债；

（2）交付空头卖方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务，一项负债用于为交易活动筹措资金，不说明该负债是为交易而持有的负债。 企业发起的贷款和应收款项

19.对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款，如果企业在该借出方发起贷款的当日就提供了资金，则所取得的贷款属于企业发起的贷款。但是，获得在一组贷款或应收款项中的权益（比如，与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为，因为企业没有直接提供贷币、商品、劳务给潜在的债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过与其他借出方共同参与的贷款获得其权益。本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企业发起的贷款。例如，对未合并的

特定目的实体的贷款，其中，特定日的实体是为融资来购买其他实体发起的贷款而设立的实体。对于企业合并中取得的贷款，如果被购买企业对其作了类似分类，则该贷款应认为是由购买企业发起的，这种贷款应在购买时，按《国际会计准则第22号—企业合并》的规定进行计量。通过辛迪加贷款取得的贷款是发起的贷款，因为各借出方参与了该贷款的发起，直接为债务人提供了资金。

20.由企业购入而非发起的贷款和应收款项，应适当地归类为持有至到期、可供出售或为交易而持有的金融资产。

可供出售的金融资产

21.如果金融资产不能适当地归为三种其他类型的金融资产（即为交易而持有的金融资产、持有至到期的金融资产、企业发起的贷款和应收款项），则其应归为可供出售的金融资产，如果一项金融资产属于同类资产组合的组成部分，且对该资产组合存在某种交易方式，使企业从价格或交易一保证金的短期波动牛获取利润，则该项金融资产应归类为为交易而持有的金融资产。

嵌入衍生工具 P326

22.有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分，结果，组合工具的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生工具的变动方式变动，这种衍生工具有时称作“嵌入衍生工具”，嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一部分或全部，根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数，或其他变量等进行修改。

23.嵌入衍生工具在符合以下条件时。应与主合同分开，并根据本准则的规定作为衍生工具核算：

（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系；

（2）与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生工具的定义；

（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏损）。

如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准则的规定核算，如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算。

24.在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第23段（1））。在这些情况下，假定第23段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则的要求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。

（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。

（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切关系（从发行者角度看，如果要求发行者用股份结算或发行者有权要求这么做，则该买入期权是发行方的权益工具，此时，该买入期权应排除出本准则规范的范围）；

（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期条款，除非在展期时对市场利率同时进行调整，否则与主债务合同没有密切关系。

（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，技权益指数计算支付的利息或本金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或本金（利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。

（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息债券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。

（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能不实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工具），与主债务工具没有密切关系。

25.另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的的经济特征和风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合同分开来核算：

（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的利息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务处理）。

（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于或低于市场利率，且该利率上限或利率下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下限或上限被认为与债务工具的利率有密切关系。

（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同分分，因为《国际会计变则第21号一外汇汇率变动的影响》要求，整个主货币项目的外币折算利得或损失应计入净利润（或亏损）。

（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：①该主合同的重要一方所处的主要经济环境中的货币；②在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元），也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外币衍生工具的主合同。

（5）嵌入衍生工具是预付期权，该期权的执行价格不会形成重大利得或损失。

（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权，该嵌入衍生工具有以下特征：①最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不包含嵌入衍生工具）；②不包含没有在原主债务合同中所列的条款。

（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：①与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比消费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）②基于相关销售确定的或有租金，③基于变动利率确定的或有租金。

（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利息额：①持有者将不收回其几乎全部账面投资，或②（就属于负债的衍生工具而言）发行者将支付超过两倍于开始时的市场利率的利率。

26.如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或在随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易而持有的金融工具。

确认

初始确认

27.当且仅当成为金融工具合同条款的—方时，企业应在其资产负债表上确认金融资产或金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第30段）。

28.根据第27段的规定，企业应将衍生工具隐含的各种合同权利或合同义务确认为资产或负债。 29.以下是运用第27段中的原则的若干例子：

（1）不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的法定权利或承担支付现金的法定义务时，确认为资产或负债。

（2）由于购买或销售商品或劳务的确定承诺而将予购买的资产和将要承担的负债，只有到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能以予确认，例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确认一项负债），而应延迟到所订的一品或劳务已装运、交付或运出后再行确认。

（3）但是，与以上（2）相反，远期合同——在未来日期以确定价格购买或销售特定金融工具或商品（受本准则限定）的承诺——应于承诺日确认为资产或负债，而不应等到交换实际发生日再来确认。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，结果该远期合同的公允价值净额为零；只有权利和义务的公允价值净额（顷不为零的情况）才能确认为资产或负债。但是，合同的任何一方均从合同签订之日起就面临着价格变动风险。无论从买方还是从卖方角度看，在企业成为远期合同的一方时，该远期合同就满足第27段的确认原则，即使在当日公允价值净额可能为零也是如此，远期合同的公允价值可能在未来成为一项净资产或负债，这要取决于货币的时间价值和该远期合同中标的工具或商品的价值。

（4）当金融期权的持权者或立权者成为该合同一方时，该金融期权应确认为资产或负债。

（5）已计划的未来交易，不管其发生的可能性有多大，均不是企业的资产或负债，因为，直到财务报告日，企业没有成为由于未来交易而能够在未来收到资产或要求在未来交付资产的合同的一方。

交易日会计还是结算日会计

30.“正常方式”购买金融资产，应运用第32至33段规定的交易日或结算日会计进行确认。所使用的方法对第10段所确定的四类金融资产的每—类，均应—致地运用。金融资产的“正常方式”出售，应运用结算日会计予以确认。

31.对于金融资产购买和出售合同，如果其要术在相关市场中的规则或惯例通常约定的时间内交付该项资产，则该合同（有时称“正常方式”合同）属于本准

则定义的金融工具，交易日和结算日之间的固定价格承诺，符合衍生工具定义——它是远期合同，但是，由于这种承诺持有期较短，因此，在本准则中，这种合同不确认为衍生金融工具。

32.交易日是指企业承诺购买资产的日期，文易日会计是指在交易日确认将要收到的资产及因之应承担的负债，在结算日（即所有权转移日）之前，通常不开始确认该资产和相应负债的利息。

33.结算日是指资产交付给企业的日期。结算日会计是指在资产转让给企业的那天确认该项资产，运用结算日会计时，企业根据第106段的规定核算将要收到的资产在交易日至结算日期间内公允价值的变动所采用的方法，应与根据本准则核算购入资产的方法保持一致，也就是说，公允价值的变动，对于以成本或摊余成本入账的资产将不予确认；对划分为为交易而持有的资产，则应计入净利润（或亏损）；对于划分为可供出售的资产，则应计入净利润（或亏损）或权益中（见第103段）。

34.下面的例子说明第30至33段和本准则后面对各种金融资产公允价值变动的计量和确认所作规定的运用。

20X1年12月29日，企业承诺购买一项金融资产，成交价为1000（含交易费用），系承诺（交易）日该金融资产的公允价值，20X1年12月31日（期末）和20X2年1月4日，该金融资产的公允价值分别为1002和1003，该项金融资产的入账金额，将依据对其如何划分、以及是运用交易日会计还是结算日会计等而定。图示如下：

终止确认

金融资产的终止确认

35.当旦仅当对构成金融资产或金融资产的—部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该项金融资产的—部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。

36.如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第35段规定的终止确认条件，则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利不是衍生工具。

37.判断企业是否已对金融资产失去控制，既要看该企业（出让方）的情况，还要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不应将该资产从其资产负债表上剔除。

38.如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确认该资产：

（1）出让方有权回购已转让资产，除非已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是回购当时的公允价值；

（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出借者回报”时，出让方不仅被赋予权利同时承拒义务回购或赎回已转让资产，“出借者回报”相当于受让方贷款给转让方，同时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。

（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了几乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权保留了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付）。

39.从在第38段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该固定价格不—定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止确认该资产。例如，—组抵押贷款的转让如赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，则不会导致终止确认。

40.出让方通过以下方式可能拥有权利并承担义务回购或赎回已转让资产：

（1）远期购买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立类比期权；或（3）其他方式。但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）

中的远期购买合同和（2）中期权的组合本身，均不足以保持对一项己转让资产的控制。

41.只有在受让方能够从已转让资产获利时，出让方通常才失去对已转让金融资产的控制，以下情况可以证明受让方有这种能力：

（1）受让方可以随意将已转让资产出售，或用己转让资产为与其全部公允价值大致相同的资产进行抵押；

（2）受让方是一个特殊目的实体，其许可的活动受到限制，特殊目的实体本身或该实体受益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益，（注：但是，即使出让方终止确认了这项资产，在某些情况下，按《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资的会计》和《国际会计准则委员会解释公告第12号—合并：特殊目的实体的合并》的规定，出让方也可能要求对该特殊目的实体予以合并）。

42.第38段和第41段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了另一家银行，但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。虽然不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权利或不能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。

43.—旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当期净利润（或亏损）：

（1）转让给另—方的资产（或其—部分）的账面价值；

（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进行的调整之和。

担保物的会计处理

44.如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该拒保物或以该担保物进行再抵押，则：

（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开来披露；

（2）债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量，同时。还应将归还该担保物的义务确认为负债。

45.如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止台同等方式赎回担保物，使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担保物。

46.为说明第44段原则的运用，假定：

（1）A转让并交给B特定证券，但这项交易不符合在A的账上终止确认的条件；

（2）B拥有此抵押物，可以随意出售或抵押它，为反映该担保物，A、B应做如下分录：

A的账上（“借入方”）：

借：充作抵押物的证券XX

贷：证券XX

（从未受限制资产中分离出已抵押资产）

借：现金XX

贷：负债XX

（记录抵押借款）

B的账上（“借出方”）

借：作为担保物而持有的证券XX

贷：退返证券的义务XX

（反映行对资产的控制和将其退回给A的义务）

借：应收款项XX

贷：现金XX

（记录抵押贷款）

金融资产的部分终止确认

47.如果企业将金融资产的—部分转让给其他企业但保留另—部分，则该金融资产的帐面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊，利得或损失应按已出售部分的收款予以确认。在极少的情况下，保留的那部分资产的公允价值不可以可靠地计量，此时，该部分资产应按零入账。金融资产的全部帐面价值应分配给售出的部分，同时应确认利得或损失；确认额为以下（1）与（2）之间的差额：（1）因转让而收到的款项；（2）该金融资产以前的帐面价值加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额（“成本回收”法）。

48.第47段的例子有：

（1）将一项债券的本金和利息现金流量分离出来，将它们中的—部分出售给另一方，但保留其他部分；

（2）出售一组应收款项，但保留对该组应收款项的服务权以收取—项费用（所收费用超过服务成本），由此也形成一项服务权资产（见第50段）。

49.为说明第47段的运用，假定账面价值为100的应收款项以90出售，出售企业保留对这些应收款项服务的权利，以换取预期超过服务成本的费用，但服务权的公允价值不可以可靠地予以计量，在这个例子中，损失10应予确认，而服务权则以零记录。

50.以下例子说明出让方如何核算服务权予以保留的销售或证券化交易。某企业发起的贷款1000，在9年的预计年限内，按年率10%收取利息。该企业将本金1000，以及按年率8%收取利息收益的权利，以1000出售给另一个企业，出让方将持续地对这项贷款提供服务。合同规定，履行这些服务的补偿是收取未出售的那部分利息收益的一半（即，200个基点中的100点），剩下未出售的那部分利息收益的另一半，即为利息剥离应收款项，在转让日，包括服务权在内的贷款的公允价值是1100，其中40属于服务资产的公允价值，60属于利息剥离应收款项的公允价值。贷款账面价值1000按如下方法分摊：

出让方将确认贷款出售利得90，即净收款1000和分摊的账面价值910之间的差额。出让方的资产负债表上也将报告资产36和利息剥离应收款项54.服务资产是一项无形资产，按《国际会计准则第38号—无形资产》的规定核算。 与新金融资产或负债相联系的资产终止确认

51.如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产（新产生的金融资产—译注），或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这些新金融资产或新金融负债，并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失：

（1）因转让而收到的款项；

（2）已售金融资产的账面价值，加可能承担的新金融负债的公允价值，减取得的新金融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。

52.第51段的例子有：

（1）出售一组应收款项，同时承担一项义务，在这些应收款项的回收额低于特定水平时，对应收款项的购买者给予补偿；

（2）出售一组应收款项，但保留对之服务的权利，以收取一项费用。将要收到的费用少于服务成本，从而导致对应该项服务义务的负债。

53.以下例子说明第51段的运用。A将特定应收款项转让给B，一次性收取固定金额。对于从B收取的现金，A不承担支付未来利息的义务。但是，A向B担保特定金额的应收款项违约损失。交易的结果，A失去但B却获得了对该应收款项的控制；实际损失中超过担保金额的部分将由B来承担。现在，B不仅拥有内含在应收款项中收取现金的合同权利，还拥有从A获取担保的合同权利，根据第51段的规定：

（1）B应在其资产负债表上确认该应收款项，而A应将该应收款项自其资产负债表上剔除，因为该应收款项已出售给了B.

（2）担保应处理为因转让而产生的单独的金融工具，A应将其确认为金融负债，而B应将其确认为金融资产。实务中，B可将该担保包括在应收款项中。

54.在极少情况下，新金融资产和新金融负债的公允价值不可以可靠地予以计量。在这种情况下：

（1）如果形成了新金融资产但不可以可靠地对其予以计量，则该金融资产的初始帐面价值应为零；以下两项之间的差额应确认利得或损失：

①（因转让应收款项而）收到的款项；

②已终止确认金融资产以前的账面价值，加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整顿。

（2）如果承担了新金融负债但不可以可靠地对其予以计量，则该金融负债初始账面价值的确定，不应导致对该项交易确认利得；如果《国际会计准则第37号—准备、或有负债和或有资产》要求确认准备，则应确认损失。

第95至102段对何时应认定公允价值可以可靠地计量，提供了指南。

55.为说明第54段（2），因转让应收款项而收到的款项超过其账而价值的部分，不应计入净利润（或亏损），而应在资产负债表上确认为负债，

56.如果按本准则的规定将担保确认为负债，则应持续地将该担保确认为担保方的负债，并以公允价值（如果公允价值不可以可靠地予以计量，则以其原入账金额）予以计量，直至其逾期。如果担保涉及大量的项目，则该项担保的入账价值应依据所有可能结果和相关概率通过加权平均法确定。

金融负债的终止确认

57.当且仅当金融负债（或金融负债的—部分）消除时（也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时），企业才能从资产负债表上将其剔除。

58.以下任意一种情况均符合第57段的条件：

（1）债务人通过偿还债权人解除了侦务，其中，用于偿债的通常有现金、其他金融资产、商品或劳务。

（2）债务人通过法定程序或与债权人协商，在法律上解除了对该项债务（或其一部分）的主要责任（债务人可能给予了担保的事实，并不必然地意味着不符合这项条件）。

59.付款给包括信托机构在内的第三方（有时称作“实质上消除”），本身并不能解除债务人对债权人的主要责任，因为并非法定解除。

60.尽管法定解除（因法院的裁定或由债权人）将会导致一项负债的终止确认，但是，如果不符合第35至57段为被转让非现金金融资产设立的终止确认条件，企业仍应确认一项新负债，不符合这些终止确认条件时，已转让资产不应从出让方的资产负债表上剔除，同时，出让方应确认与已转让资产有关、金额可能等于已终止确认负债的一项新负债。

61.在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应导致终止确认该项债务并确认—项新债务工具。类似地，现存债务工具条款的重大修改，不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。

62.就第61段而言，如果新条款下的现金流量（含支付的费用扣除收到的费用后的净额）折现值，至少有10%不同于原债务工具剩余现金流量的折现值，则说明新旧条款完全不同，如果债务工具的交换和条款的修改作为清偿核算，则发生的成本或费用应确认为一部分清偿利得或损失，如果债务工具的交换和条款的

修改不作为清偿核算，则发生的成本或费用应作为对该负侦账面价值的调整项目，并在已修改借款的剩余期限内进行摊销。

63.已清偿或转让给另—方的负债做或其—部分）的账面价值，包括相关未摊销成本，与为此支付的金额之间的差额，应计入当期净利润（或亏损）。

64.在某些情况下，债权人会解除债务人进行支付的现时义务，但在承担主要责任的那方违约的情况下债务人仍有进行支付的义务，在这种情况下，债务人：

（1）应按其担保义务的公允价值确认—项新金融负债； （2）应将以下两项之间的差额确认为利得或损失： ①收到的任何款项， ②金融负债的账而价值（包括相关的末摊销成本）减去新金融负债的公允价值后的余额。

金融负债的部分终止确认或与新金融资产或负债相联系的终止确认

65.如果企业转让金融负债的—部分给其他企业，而将剩下的部分保留，或转让整项金融负债，但同时产生—项新金融资产或承担—项新金融负债，则该企业应按第47至56段的规定核算此类交易。

计量 P326

金融资产和金融负债的初始计量

66.当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，成本指放弃的对价的公允价值；就金融负债而言，成本相收到的对价的公允价值。交易费用应计入各金啦资产和金融负债的成本。

67.放弃或收到的对价的公允价值，通常参照交易价格或其他市场价格确定，如果这些市场价格不可以可靠地确定，则对价的公允价值应按所有未来现金支出或收入的总额来估计；如果折现的影响很大，则应先对现金收入或支出采用通行的市场利率进行折现，折现率为具有相同信用等级的发行方的类似工具（在币种、期限和利率类型或其他因素方面类似）适用的通行利率（见《国际会计准则第18号—收入》第11段），作为第66段的例外情况，第160段要求某些套期利得和损失计入相关被套期金融资产最初的成本。

金融资产的后续计量

68.为初始确认后计量金融资产，本准则将金融资产划分为四类：

（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

（2）持有至到期的投资；

（3）可供出售的金融资产；

（4）为交易而持有的金融资产。

69.初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），销售或其他处置时可能发生的交易费用不须抵扣。但是，以下类型的金融资产不按此规定而应按第73段的规定进行计量。

（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

（2）持有至到期的投资；

（3）在活跃的市场上没有标价且其公允价值不可以可靠地予以计量的金融资产（见第70段）。

被指定为被套期项目的金融资产，按本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

70.存在一项假定，即对于大多数可供出售或为交易而持有的金融资产，其公允价值可以可靠地予以计量。但是，这项假定对于那些在活跃市场上没有标价，而合理估计公允价值的其他方法对其又不十分合适或不好操作的权益工具投资（包括实质上属于权益工具的投资一见第71段），可能不成立。对于与上市的权益工具有关且须通过交付这种权益工具才能结算的衍生工具，这项假定也可能不成立。参见第95至102段有关估计公允价值的指南。

71. 没有设定期限且其回报依企业的业绩而定的特别参与权，实质上属于权益工具投资。

72.如果某项金融资产要求按公允价值进行计量，但其公允价值小于零，则企业应按第93段的规定将其作为金融负债核算。

73.不在第69段要求按公允价值计价之列、且有固定期限的那些金融资产，应运用实际利率法，以摊余成本计量。没有固定期限的那些金融资产应以成本计量。所有金融资产应按第109至119段的规定，进行减值检查。

74.没有设定利率的短期应收款项，除非计算利息的影响重大，否则应以原发票金额进行计量。

75.企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项，无论是否打算将其持有至到期日，均应以摊余成本来计量。

76.对于浮动利率金融工具，为反映市场利率变动而周期性地重估可确定现金流量，会改变货币性金融资产的实际收益率。这种现金流量的变动，应在该资产的剩余期限内予以确认；如果该资产按市场价重新定价，也可以在下一个重新定价日予以确认。对于最初按到期日应偿付本金的初始确认的浮动利率金融资产，重新估计未来利息支付对该资产的账面价值没有重大影响。

77.下面的例子说明交易费用是如何与为交易而持有的金融资产的初始和后续计量发生联系的。某项资产以100购入，发生的佣金为2.最初，该资产以102入账。在下一个财务报告日，该资产的市场标价仍然是100.如果此时将该项资产出售，则需付的佣金为3.在这种情况下，该资产应以100计量（不考虑销售时可能发生的佣金），损失2应计入当期净利润（或亏损）。

78.企业应将国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货币性项目井以外币反映的金融资产。根据《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（见第121至165段），除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算，对于不属于《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融资产（比如，权益工具），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算，根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币性资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计入净利润（或亏损）。

持有生到期的投资

79.如果符合以下条件之—，则说明企业没有明确打算将具有固定到期日的金融资产投资持有至到期日：

（1）企业只打算在—个不确定的期间内持有该项金融资产；

（2）企业因以下情况随时准备将该项金融资产出售做不重复发生且企业可能无法合理预期的情况导致的金融资产出售不在此例）：市场利率或风险变化、流动性需要、可供选择投资的可牙性和收益率的变化、资金来源和期限的变化或外汇风险变化；

（3）发行方有权以大大低于摊余成本的金额结算该项金融资产。

80.变动利率债务证券可能符合持有至到期的投资的条件，大多数权益证券，可能不是持有至到期的投资，因为它们没有确切的期限（比如，普通股），或持有方可能收到的金额会以事先不能确定的方式变动（出如，股票期权、认股权证和认股权）。就持有至到期的投资而言，固定或可确定支付额和固定到期日，指规定了支付持有方的金额（比如，债务利息和本金）和支付日期的合同安排。

81.发行方可赎回的金融资产要符合持有至到期日投资的条件，须是持有方打算并且能够将其持有到被续回时或到期日，同时持有方将收回其几乎所有账面价值，所指可赎回期权如果实施的话，只会加速该项资产到期。但是，如果该项金融资产的赎回方式使持有方不能收回其几乎所有账面价值，则该项金融资产不能归类为持有至到期的投资，在确定账面价值是否将几乎全部收回时，企业应考虑支付的溢价和已资本化的交易费用。

82.可以卖出的某项金融资产（即持有方有权要求发行方在到期前偿还或赎回这项金融资产），只有在持有方有明确打算且能够将该投资持有至到期而不实施卖出期权时，才能归类为持有至到期的投资。

83.在本年度或前两个年度，如果企业在到期前不是按下列方式之—，而是按持有至到期的投资额中较小的部分出售、转让或行使了—项卖出期权（这里所指“较小”是相对于持有至到期投资组合总额而言的），则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期的投资：

（1）离到期日或实施买入期权日很近时销售，以致于市场利率的变动对金融资产的公允价值不会产生重大影响；

（2）企业通过计划支付或预付方式收回金融资产的几乎全部本金后销售；

（3）因企业不能控制、不重复发生及企业不能合理预期的独立事项而销售。

第90段和第92段阐述了公允价值和摊余成本之间的重新分类。

84.本准则中，对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更合适的计量属性。持有至到期的投资是一个例外，不过这也只能是当企业有明显打算且能够将这项投资持有至到期才如此。当企业的行为让人们对其打算以及是否能将这项投资持有至到期产生怀疑时，第83段排除了在一个合理的期间内存在这种例外的可能性。

85.在决定企业是否有明确意图且能否将投资持有至到期时，企业不应考虑极为少见的“灾难性景象”，如银行挤兑或影响保险公司类似情况。

86.如果到期前出售是因为下列情况发生的，则其可能符合第83段的条件，从而不会产生人们灯疑企业是否打算持有其他投资至到期这类问题：

（1）发行方的信用等级极度恶化；

（2）税法的变动，其将消除或大大缩小持有至到期投资利息的税收豁免权（此处不指对适用于利息收益的边际税率的修改）；

（3）较大的企业合并或处置（比如，分部的出售），其促使出售或转让持有至到期的投资，以保持企业现有利率风险头寸或信用风险政策（虽然企业合并本身是企业能控制的一个事项，但为保持利率风险头寸或信用风险政策而改变投资组合，可能是随之发生的事项，企业不能预期）；

（4）法律或法规要求的变动，其大大地改变了构成可允许投资的成份或某些类型投资的最高限额，从而促使企业处置持有至到期投资；

（5）监管部门要求大量增加行业的资本，促使企业通过出售持有至到期的投资来缩减规模；

（6）用作法定风险资本的持有至有期投资的风险权重的大大增加。

87.如果出现以下任何—种情况，则说明企业缺乏可证实的能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：

（1）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

（2）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

（3）企业受制于现存法律或其他限制，其可能促使企业改变持有该金融资产至到期的打算（但是，发行方的买入期权并不必然地会促使企业改变持有该金融资产至到期的打算—见第81段）。

88.第79—87段所描述的情形之外的情况，可能表明企业没有明确的打算或能够持有某项投资至到期。

89.企业不仅应在金融资产最初购入时，还应在每个资产负债表日，对将持有至到期的投资持至到期的打算和能力进行评价。

90.如果由于意图或能力发生改变，使得以摊余成本记录某项持有至到期的投资变得不恰当，则企业应以公允价值对其重新计量；相关账面价值与公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

91.类似地，如果—种可靠的计量属性现在可用于某金融资产，而以前不行，则该项资产应以公允价值重新予以计量；相关账面价值和公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

92.如果由于意图或能力发生改变，或出现公允价值不再可以可靠计慑这种极少见的情况，或者因为第83段所指的“前两个会计年度”现已过去，使得以摊余成本而非公允价值记录该项金融资产更合适，则在情况发生变化当日，该金融资产的公允价值账面金额应成为其新的摊余成本。按第103段的规定以前已直接在权益中确认的该资产形成的利得或损失，应按以下方式核算：

（1）对于有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失，应在持有至到期投资的剩余期限内进行摊销。新摊销成本和到期金融之间的差额，应在该金融资产的剩余年限内进行摊销：摊销额作为收益调整项目处理，类似于溢、折价的摊销； （2）对于没有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失仍应留在权益中，直至该金融资产被出售或处置时，再—并计入净利润（或亏损）中。 金融负债的后续计量

93.初始确认后，企业应以摊余成本计量各种金融负债（不包括为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具）。在初始确认后，企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具，但对于与未上市权益工具（其公允价值不可以可靠地计量）有关，且须通过交付这种权益工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。指定为被套期项目的金融负债，应根据本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

94.企业应将《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货币性项目并以外币反映的金融负债。根据《国际会汁准则第21号一外汇汇率专动的影响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（见第121至165段）。除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算，对于不属于《国际介计准则第21号—外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融负债（比如，企业发行的某些法定可赎回优先股），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算，根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币件资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计人净利润（或亏损）。

公允价值计量的考虑

95.如果出现以下任何一种情况，则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的：

（1）合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；

（2）在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。通常，企业能够对金融工具的公允性作出估计，且估计数足以可靠地用在财务报表中。有时，合理的公允价值估计的范围波动很大，旦不同结果的概率又很难确定，以致于单项公允价值估计的有用性得不到人们认可。

96.公允价值可以可靠地计量的情况有：

（1）在活跃、公开的证券市场上有公开标价的金融工具；

（2）等级由独立评价机构评定，且现金流量可以合理估计的债务工具；

（3）具有以下特征的金融工具：对其存在恰当的计价模型，输入该模型的数据由于取自活跃的市场而可以可靠地予以计量。

97.金融资产或金融负债的公允价值可以通过若干通用模型之—来确定。计价技术应体现市场参与者用于估计其分允价值的假定，这些假定包括预付率、预计信用损失率、利率或折现率，第167段（1）要求披露运用于估计公允价值的方法和重要假定。

98.公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额，但是，企业在确定金融资产和金融负债的公允价值时，应考虑当前的情况，例如，企业打算即时变现的金融资产的公允价值，应按其从这种销售中预期收到的金额来确定，从即时销售中获得的现金，将受到当前流动性和该资产市场深度等因素的影啊。

99.在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据，所持资产或将予发行的负债的恰当标价，通常是当前出价；而对于将要购入的资产或所持负债，则是当前的开价或叫价。不能获得当前出价或开价时，如果交易日和报告日之间的经济情况没有发生重大变化，则最近交易价格可能为当前公允价值提供证据。如果企业有匹配的资产头寸和负债头寸，也可以恰当地使用市场中间价作为确定公允价值的基础。

100.如果金融工具市场不活跃，则为获得公允价值的可靠量度，须调整公开标价。如果市场上没有频繁的交易、市场没有完备地建立（比如，某些“柜台”市场）、或相对将要计价的金融工具交易量只有较小的量在交易，则标价可能不能代表该工具的公允价值，在某些交易量仍对小的情况下，较大宗交易的标价可以从该金融工具的造市者处获得，在其他情况和不能获得标价的情况下，为符合本准则的要求，可以采用估计技术来足够可靠地确定公允价值，金融市场中成熟地发展起来的技术包括：参照另外几乎一样的工具的当前市场价值、折现现金流量分析以及期权定价模型。在运用折现现金流量分析时，企业应采用具有几乎相同期限和性质的金融工具的通行回报率作为折现率，其中，所指期限和性质包括：债务人的信用等级、剩余期限（合同利率在此期限内固定）、本金偿还的剩余期限以及进行支付时所采用的货币等。

101.如果对整项金融工具不存在市场价格，但对其组成部分却存在市场价格，则公允价值庆以相关市场价俯为基础确定，如果对某项金融工具不存在市场但对与其类似的金融工具却存在市场，则该金融工具的公允价值应以该类似金融工具的市场价格为基础确定。

102.有许多情况不是第95至101段所列举的那样，在这些情况下，合理的公允价值估计的范围波动可能不重大，企业通常能够估计外购金融资产的公允价值，企业不可能购入—项金融工具，对于该项金融工具，在购买后预期不能可靠地计量其公允价值，国际会计准则委员会的框架指出：“在许多情况下，成本或价值必须估计；合理估计的采用是编制财务报表的重要组成部分，且不损害其可靠性。”

重新计量至公允价值形成的利得和损失

103.不构成套期关系组成部分（见第121至165段）的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的、已确认利得或损失，应按如下原则予以报告：

（1）为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失，应计入形成当期的净利润（或亏损）（在这点上，衍生工具除非被指定为是套期工具，否则始终应认为是为交易而持有的金融资产或金融负债——见第122段）。

（2）可供出售的金融资产形成的利得或损失应按以下两种方式之—报告： ①计入其形成当期的净利润（或亏损）；

②在该金融资产被转让、收回或处置之前，或在该金融资产发生减值之前（见第117至119段），通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号—财务报表的列示》第86至88段）。被转让、收回或处置、发生减值时，以前在权益中确认的累积利得或损失应计入当期净利润（或亏损）。

104.企业应选择第103段（2）①或②作为其会计政策，并将这些政策运用于各项可供出售的金融资产（套期除外—见第121段）。

105.《国际会计准则第8号—当期净损益、重大错误和会计政策变更》规定，会计政策的自愿变更，只能在这种变更使企业的财务报表更能适当地反映交易或事项时才能进行，理事会认为，几乎不可能会出现从第103段（2）①变更为第103段（2）②这种情况。

106.如果企业采用结算日会计确认金融资产的购置（见第30段），则将要收到的金融资产的公允价值在交易日至结算日这个期间所发生的变动，对于以成本或摊余成本记录的资产，不应确认；但对于重新计量至公允价值的资产，则应按第103段的规定，将这种公允价值变动计入净利润（或亏损）或列作权益项目。 107.由于金融资产是否被指定是为交易而持有的投资，毙按最初购置时的目的决定的，因此，对于那些正被重新计滕至公允价值的金融资产，企业不应在持有该资产时将其划出交易类金融资产。只有最后实际存在短期获利方式，使得企业有理由将某项金融资产重新归类为交易类金融资产，企业才能作这种再分类（见第21段）。

不重新计量至公允价值的金融资产和负债形成的利得和损失

108.对于以摊余成本记录的金融资产和金融负债（第73至93段），企业应在它们终止确认，减值或摊销时，将相关利得或损失计入净利润（或亏损）。但是，如果在这些金融资产或负债（被套期项目）和套期工具（如第121至152段的描述）之间存在套期关系，则企业应按第153至164段的规定核算这些利得或损失。

金融资产的减值和不可收回

109.如果金融资产的帐面价值大于其预计可收回金额，则表明该项金融资产发生了减值。企业应在每个资产负债表日进行评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值。如果存在这种证据，则企业应估计该顷资产或该组资产的可收回金额，并按第111段（针对以摊余成本记录的金融资产）或第117段（针对重新计量至公允价值的金融资产）的规定确认减值损失。 110.表明某项金融资产或某组金融资产发生减值或不可收回的客观证据包括（站在资产的持有方看）：

（1）发行方发生严重的财务困难；

（2）合同实际违约，比如利息或本金支付方面的违约或拖欠；

（3）由于与借入方财务困难有关的经济或法律方面的原因，借出方给予借入方平时不愿作出的让步；

（4）发行方很可能破产或进行其他财务重组；

（5）在前一个财务报告期，确认了该项资产的减值损失；

（6）由于财务困难，致使该项金融资产的活跃市场消失；

（7）以往应收账款的回收方式表明应收账款组合的面值不能全部收回； 由于企业的证券不再公开交易致使活跃市场消失，不能算作减值的证据。企业信用等级下降与其他可利用的信息一并考虑时，可能会成为减值的证据，何其本身不是顾似的证据。

以摊余成本记录的金融资产

111.如果企业很可能不能按贷款、应收款项或以摊余成本记录的持有至到期投资的合同条款收回到期金额（本金和利息），则说明汛发生减值或坏账损失。损失的金额为以下两者之间的差额：（1）资产的账面价值，（2）以金融工具最初的实际利率对预期未来现金流量进行折现后的金额（可收回金额）。与短期应收款项有关的现金流量通常不予折现（见第74段）。资产的账面价值应直接或通过运用坏帐备抵（视情况定），减至其预计可收回金额。损失金额应计入当期净利润（或亏损）。

112.对于单项看金额重大的。，组金融资产，减值和不可收回金额可以按单项资产分别予以确认和计量，对于类似金融资产的组合，减值和不可收回金额可按组合进行确认和计量。

113.以摊余成本记录的金融资产的减值，应采用金融工具最初的实际利率来计量，因为以现行市场利率折现，实际上是对那些本准则认为可按摊余成本计量的金融资产，也要求按公允价值计量。如果贷款、应收款项或持有至到期的投资的利率变动，则按第111段计量可收回金额的折现率，应是合同规定的实际利率。作为这种公允价值计算方法的替代方法，债权人可以基于金融工具的公允价值，运用可观察的市场价格计量减值，如果金融资产被抵押，且可能取消抵押物的赎回权，则持有方应以抵押物的公允价值为基础计量减值。

114.在后续期间，如果减值或坏帐损失降低，且这种降低客观上与减记之后发生的事项（如债务人信用等级的提升）的联系，则金融资产的减记金额应直接或通过调整坏账备抵转销。转销不应导致该金融资产的路面价值超过不确认减值情况下转销的摊余成本。

115.对于因公允价值不可以可靠计量而未以公允价值记录的金融资产，企业应在每个资产负侦表日，通过分析预期现金净流入来检查金融资产的账面价值（见第69段（3）），看是否发生了减值。如果出现减值的迹象，则这类金融资产的减值损失额，应为其帐面价值与按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流髓的现值（可收回合额）之间的差额。

确认减值后的利急收益

116.一旦金融资产减记至其预计可收回金额，利息收益随后应以计量可收回金额时对未来现金流量进行折现采用的利率来确认，另外，在最初确认减值损失后，企业还应在随后的财务报告日对该资产进行检查，看是否发生了进一步的减值（见第110段（5）），《国际会计准则第18号—收入》第30段提供了有关未减值金融资产的利息收益确认的指南。 重新计量互公允价值的金融资产 117.如果以公允价值记录的金融资产的损失（可收回金额低于原购置成本），已按第103段（2）②的规定直接在权益中确认，且存在客观证据（见第110段）

表明该资产已减值，则已直接在权益中确认的累积净损失额应从权益中转出，计入当期净利润（或亏损），即使该金融资产没有终止确认。

118.已从权益中转出并计入当期净利润（或亏损）的损失金额，指金融资产的购置成本（减支付的本金和摊销额）与现行公允价值（对权益工具）或可收回金额（对债务工具）之间的差额，减以前计入净利润（或亏损）的该资产减值损失。重新计量至公允价值的债务工具的可收回金额，指按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值。

119.在后续期间，如果以公允价值记录的金融资产的公允价值或可收回金额增加，且增加额客观上与减值损失计入净利润（或亏损）后发生的事项有关，则该损失应予转销。转销的金额计入当期净利润（或亏损）。

某些金融服务行业的公允价值会计

120.在有些国家，基于国家法律或通行的行业惯例，某些金融服务行业的企业几乎均以公允价值计量各项金融资产。在某些国家，这些行业包括：共同基金、单位信托、证券经纪商和保险公司。根据本准则，如果这些企业的金融资产按本准则的规定归类为可供出售或为交易而持有的金融资产，则其可以继续以公允价值计量其金融资产。

套期

121.如果在套期工具与被套期相关项目之间存在套期关系（如第122至152段所述），则企业应按第153至164段的规定核算相关利得或损失。 套期工具

122.虽然在套期会计中，本准则没有对某项衍生工具因为符合第142段的条件而可以被指定为是套期工具的情形（签出的期权除外—见第124段）施以限制，但非衍生金融资产或负债只有在其是对外币风险进行套期时，才能在套期会计中被指定为套期工具。作这种限制的原因在于计量衍生工具和非衍生工具的基础不同。在本准则中，衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，因而应进行再计量，以体现公允价值（与公允价值不可以可靠计量的未上市权益工具挂钩，且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具除外）；公允价值的变动计入净利润（或亏损），但如果衍生工具是现金流量套期，则计入权益。另一方面，非衍生工具有时以公允价值计量，公允价值的变动计入净利润（或亏损），有时虽然也以公允价值计量，但公允价值的变动计入权益，甚至还有可能按摊余成本进行计量。不加限制地允许非衍生工具被指定为套期工具，将会导致计量的不一致。

123.企业自身的权益证券，既不是企业的金融资产，也不是企业的金融负债，因而也不是套期工具。

124.套期涉及在套期工具与被套期项目的公允价值变动之间或在归属于它们的现金流量变动之间按比例冲销收益。企业签出期权的潜在损失可能会大大地超过相关被套期项目的潜在利得，这就是说，签出期权在降低净利润（或亏损）风险方面是无效的。因此，除非签出期权被指定为是冲销购入期权的期权，否则该签出期权不是套期工具。这里所指签出期权也包括嵌在另外的金融工具中的签出期权，如用于对可赎回侦券进行套期的签出期权，相反，购入期权有等于或大

于亏损的潜在利得，因此其有可能减少由公允价值或现金流量变动形成的利润或亏损风险，从而，购入期权可以作为套期工具。

125.就外汇汇率变动风险而言，以摊余成本记录的持有至到期的投资可能是有效套期工具。

126.公允价值不可以可靠地计量的金融资产或金融负债不可能是套期工具。但对于具有如下特征的非衍生金融工具来说，此结论不适用：

（1）用外币标价；

（2）被指定为是外币风险套期；

（3）其外币部分可以可靠地计量；

被套期项目

127.被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺或未确认但预期很可能发生的未来交易（“预期交易”）。被套期项目可以是：

（1）单项资产、负债、确定承诺或预期交易；

（2）一组具有类似风险特征的资产、负债、确定承诺或预期交易，与发放的贷款和应收款项不同，持有至到期投资不可能是针对利率风险的被套期项目，因为指定某项投资为持有至到期的投资，不涉及核算利率的相关变动。但是，就汇率变动风险和信用风险而言，持有至到期的投资可以是被套期项目。

128.如果被套期项目是金融资产或负债，则在套期有效性可以计量的情况下，该金融资产或金融负债可以是只对与其现金流量或公允价值的一部分有关的风险的被套期项目。

129.如果被套期项目是非金融资产或负侦，则该非金融资产或负侦应被指定为外币风险或全部风险的套期项目。因为要将可归属于除外币风险外的特定风险的现金流慑或公允价值变动恰当地予以分离和计量是困难的。

130.非金融资产或金融负债组成要素或部分的价格变动，通常对可以与市场利率或债券价格变动的影响可比的项目的价格，有可预测并可单独计量的影响，因此，非金融资产或金融负债只能整个地作为被套期项目。

131.如果符合以下条件，则单项套期工具可以被指定为一种以上风险的套期：

（1）被套期风险可以清楚地认定；

（2）套期的有效性可以证实；

（3）能够确保存在对该套期工具和不同风险头寸的指定。

132.如果将类似资产或类似负债加以组合并对其进行套期，则在改组合内的单项资产或负债将共担被套期风险，而且，可归属于该组合的各项目的被套期风险的公允价值变动，预期大致会与可归属于该组合被套期风险的公允价值总变动成比例。

133.由于套期的有效性必须通过比较套期工具（或类似套期工具的组合）和被套期工具（或类似被套期工具的组合）的公允价值或现金流量变动来评价，因此，将套期工具与净头寸总额而非特定敏套期项目（比如，具有类似期限的所有

固定利率资产和固定利率负债的净额）比较，并不符合运用套期会计的条件，但是，通过将基础项目的一部分猖定为被套期头寸，便大致可以获得对套期会计的净损益同样的影响（这里所指套期会计是针对这种套期关系而言的），比如，假定银行使用有类似特征风险和期限的资产100和负债90，并希望对净风险10进行套期，则银行可以将其资产的川指定为被套期项日，如果这些资产和负债是固定利率工具（对公允价值套期而言）或它们均是变动利率工具（对现金流量套期而言），则可以运用这种指定，类似地，如果企业有一项确定承诺，以外币100进行购置活动，同时还有一项确定承诺，以外币90进行销售活动，则该企业可以通过购入一项衍生工具并将其指定为与确定购买承诺100之中的10有关的套期工具，对净额10进行套期。

134.在套期会计中，只有涉及企业以外的某一方的衍生T具可以被用作套期工具。虽然集团内的各公司或公司内的各个部门可能与象团内的其他公司或公司内的其他部门进行套期交易，但这种交易形成的利得或损失在合并报表时应予判除，类似地，在单个主体内的经营分部之间的交易形成的衍生工具也应剔除。因此，公司间和公司内部的衍生工具在合并报表时，不具备运用套期会计的条件。 135.在企业合并中购入一项营业的确定承诺，除非是针对外汇风险，否则不可以是被套期项目，因为被套期的其他风险无法具体辨认和计量。此属于一般营业风险的套期。

套期会计

136.套期会计应对称地确认对套期工具和被套期相关项目公允价值变动形成的净利润（或亏损）产生的抵消影响。

137.套期关系指以下三类之—：

（1）公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可辨认部分的公允价值变动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益。

（2）现金流量套期：指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险具有如下特征：①可归属于与己确认资产或负侦（如变动利率债务的全部或部分未来利息支付）或预期交易（如预期购买或销售）相关的特定风险；②将影响所报告的净收益。以企业的报告货币表示的固定价格买、卖资产的未确认确定承诺，即使其有公允价值风险，也应作为现金流量套期核算。

（3）国外主体净投资的套期（有关的定义见《国际会计准则第21号——外汇汇率变动的影响》）。

138.对利率变动而引起的固定利率债务公允价值变动风险的套期，是公允价值套期的例子，这种套期可以由发行方或持有方实施。

139.现金流量套期的例子有：

（1）某航空公司按固定外汇金额购买飞机的未确认合同承诺中的未来外汇风险套期。

（2）供电公用部门以固定价格购买燃料（用本国货币支付）的未确认合同承诺中的燃料价格变动的套期。

（3）运用将浮动利率债务改变为固定利率债务的掉期（此为对未来交易的套期，被套期的未来现金流量是未来利息支付）。

140.以企业自身的报告货币表示的确定承诺的套期，不是现金流量风险套期，而是公允价值风险套期，但是，在本准则中，这种套期应作为现金流量套期而不是公允价值套期来核算，目的是为避免将现行实务中不作为资产或负债确认的承诺确认为资产或负债。

141.《国际会计准则第21号—外汇汇率变动的影响》将国外主体定义为国外营业，其活动不构成报告企业的有机组成部分，根据该项准则，将国外主体的财务报表折算成母公司报告货币形成的全部外币折算差额，在净投资处置以前，应在权益中列示。

142.本准则中，当且仅当符合以下条件时，套期关系才能按第153至164段所规定的特殊套期会计进行核算：

（1）在套期开始时有正式的文件，涉及套期关系、企业进行此项套期活动的风险管理目标和策略。该份文件应包括套期工具的认定、相关套期项目或交易的认定、被套期风险的性质，以及企业如何评价套期工具在抵销被套期项目的公允价值变动风险或可归属子被套期风险的被套期交易的现金流量变动风险中的有效性。

（2）在抵销公允价值或可归属于被套期风险的现金流量的变动方面，该套期预期是很有效的（见第146段）。此与最初在文件中为特定套期关系而制定的风险管理策略是—致的；

（3）对于现金流量套期，套期中的预期交易必须是很可能会发生的，且必须存在最终可能影响报告净利润（或亏损）的现金流量变动风险；

（4）套期的有效性可以可靠地计量，也就是说，被套期项目的公允价值或现金流量、套期工具的公允价值可以可靠地计量（见第95段有关公允价值的指南）；

（5）套期应以持续的基础进行评价，并切实地确定在整个报告期内套期是很有效的。

143.就利率风险而言，套期有效性可以通过编制期限表来评价，该表应按行反映各项因素综合引起的全部或部分利率风险的减少情况和被套期净头寸。其中，假定这种净头寸可以与产生这种净头寸的资产或负债联系起来，并且净头寸与该资产或负债之间的相关性可以予以评价。

144.对整个套期工具，通常存在单个公允价值计量属性，且导致公允价值变动的因素是相互独立的，因此，企业应针对整个套期工具来指定套期关系，但以下例外却是允许的：（1）将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期，期权的剩余部分（时间价值）则予排除；（2）将远期的利息因素和即期价格分开，作这些例外，是考虑到期权的内在价值和远期的溢价通常可能单独地予以计量，估计期权的内在价值和时间价值的动态套期策略，符合运用套期会计的条件。

145.整个套期工具的比例，比如名义金额的50%，可以在套期关系中指定，但是，套期关系可能不能只对套期工具未结算的时间期限的一部分进行指定。

评价套期的有效性

146.如果在套期开始时和整个期间内，企业可以预期被套期项目的公允价值或现金流量变动几乎全部可由套期工具的公允价值或现金流量变动抵销，且实际结果在80%至125%的范围内，则该项套期通常认为是很有效的，例如，如果套期工具的损失是120，现金工具的利得是100，则抵销可以由120/100（即120%）来计量，或由100/120（即83%）来计量，出现以上情况时，企业可以得出该套期是很有效的结论。

147.企业在评价套期有效性时采用什么方法，依赖于其风险管理策略。在某些情况下，企业将对不同类型的套期采用不同方法。如果套期工具和整个被套期资产或负债或被套期预期交易的主要条款相同，则可归属于被套期风险的公允价值和现金流量变动，在套期建立时乃至直到结束均可以全部抵销，例如，如果就利率掉期中的套期工具和被套期项目而言，其名义金额和本金、期限、重新定价日期、利息和本金收支日期、计量利率的基础对于套期工具和被套期项目均相同，则该利率掉期可能是有效套期。

148.另一方面，有时套期工具只是部分地抵销被套期风险，例如，如果套期工具和被套期项目是以不同货币表示的，且两者不是协调地变动，则该套期不是完全有效的，再如，对于运用衍生工具的利率风险套期，如果该衍生工具公允价值的部分变动是由对方的信用风险引起的，则其也可能不是完全有效的。

149.为符合运用特殊套期会计的条件，套期必须与特别认定和指定的风险有关，而不只是与企业的总体风险有关，且最终必须影响企业的净利润（或亏损），实物资产报废风险或政府罚没财产风险的套期，不符合运用套期会计的条件，套期有效性也因为这些风险不可以可靠地计量而无法计量。

150.权益法投资不可能是公允价值套期中的被套期项目，因为权益法确认投资者在被投资者应计净利润（或亏损）中所占的份额而不是净利润（或亏损）的公允价值变动。如果其作为被套期项目，则权益法投资不仅要就公允价值变动，还要就应计利润和亏损进行双重调整——由于公允价值的变动包括应计利润和亏损，从而导致重复计算。出于类似的原因，在合并子公司中的投资也不可能是公允价值套期中的被套期项目，因为合并报表在净利润（或亏损）中确认母公司占子公司应计净利润或亏损）中的份额，而非净利润（或亏损）的公允价值变动。对国外子公司净投资的套期则不同，因为它是外币风险套期，不是投资价值变动的公允价值套期，因而不存在双重计算问题。。

151.本准则不规定评价套期有效性的统一方法，企业套期策略的文件将包括评价有效性的程序。这些程序将声明，评价是否包括全部套期工具利得或亏损，套期工具的时间价值是否排除，企业至少应在其编制年报或中报时对有效性进行评价。如果套期工具和整个被套期资产或负债（与选定的现金流量对应）或被套期预期交易的关键条款相同，则企业可以认定，可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动，预期在套期开始时和以后期间将持续全部抵销。比如，企业可能假定：在符合以下条件时，远期合同中的商品预期购买套期将是高效的，并且在净利润（或亏损）中予以确认将是有效的：

（1）远期合同购买与被套期预期购买在购买时间、地点、数量和商品类型方面均相同；

（2）远期合同在开始时的公允价值为零；

（3）远期合同的折价或溢价的变动不在评价有效性时考虑，而是直接计入净利润（或亏损）；或预期交易的预期现金流量基于该商品的预期价格而变动。 152.在评价套期的有效性时，企业通常需要考虑货币的时间价值，被套期项目的固定利率不需要精确地与指定为公允价值套期的掉期的固定利率匹配。附息资产或负债的变动利率与指定为现金流量套期的掉期的变动利率无须相同，掉期的公允价值来自其净额结算，如果掉期的固定利率和变动利率按同样金额变动，则其可以怎不影响净额结算的情况下予以改变。

公允价值套期

153.如果公允价值套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

（1）以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失应立即在净利润（或亏损）中确认；

（2）可归属子被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的路面价值，并立即在净利润（或亏损）中予以确认。即使被套期项目以公允价值计量，且公允价值的变动按第103段（2）的规定直接在权益中确认，这项原则依然适用。如果被套期项目以成本计量，这项原则也适用。

154.以下说明第153段如何运用于因利率变动而引起固定利率侦券投资公允价值变动风险的套期。这个例子是从持有方的角度来叙述的，第一年，投资者购买了债务证券100，其被归类为可供出售的投资，第一年末，现行公允价值是110，因此，增加的部分10应在权益中列示，资产负债表上债券投资的账面价值相应增加至110.为了对价值110进行保值，持有方购买了衍生工具进行套期，到第二年末，衍生工具有利得5，债务证券公允价值降低相应金额。

投资者第一年的记录：

借：债务证券投资 100

贷：现金 100

（反映证券的购入）

借：债务证券投资 10

贷：公允价值增加（含在权益中） 10

（反映证券公允价值的增加）

投资者第二年的记录：

借：衍生资产 5

贷：利得（计入净利润（或亏损）） 5

（反映衍生资产公允价值的增加）

借：损失（计入净利润（或亏损）） 5

贷：债券投资 5

（反映债券投资公允价值的减少）

第二年末，债务证券投资的账面价值是105，衍生资产的账面价值是5，利得10在债务证券售出前在权益中列示，并应按第157段的规定予以摊销。 155.如果只是可归属于被套期项目的特定风险被套期，则与该套期无关的已确认被套期项目公允价值变动，应按第103段规定的两种方式之一予以报告。 156.如果出现下列任何—种情况，则企业应停止继然运用第153段规定的套期会计： （1）套期工具逾期、被出售、被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的—部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）；

（2）该套期不再符合第142段规定的运用套期会计的条件。

157.被套期附息金融工具账面价值的调整，应摊入净利润（或亏损）。被套期项目应就可归属于被套期风险 的公允价值变动加以调整。企业应在这种调整停止前就开始摊销。至被套期项目到期时，所作调整应全部摊完。

现金流量套期

158.如果现金流量套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

（1）确定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第142段），应通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号—财务报表列报》第86至88段）；

（2）无效部分应按如下原则报告： ①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）； ②套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按第103段的规定报告。

159.具体地说，现金流诸套期应按如下原则核算：

（1）与被套期项日有关的权益牛的单独项目，应调整

为以下两者之中较少者（以绝对金额表示）：

①套期工具的累积利得或损失，需用以抵销从套期行始就累积的被伞期项目预期未来现金流量变动（扣除第158段（2）涉及的无效部分）；

②从套期开始时就累积的被套期项目预期未来现金流量变动的公允价值。

（2）套期工具（不是有效套期）剩余的利得或损失，应根据第103段和第158段的规定恰当地计入净利润（或亏损）或言接在权益中列示。

（3）如果企业针对特定套期关系的明确的风险管理策略，没有将套期工具利得或损失或相关现金流量的特定部分包括在套期有效性的评价中（见第142段（1）），则未包括的这部分利得或损失应按第103段的规定予以确认。 160.如果被套期确定承诺或预期交易导致资产或负债的确认，则在确认资产或负债时，应将依据第158段的规定在权益中直接确认了的相关利得或损失从权益中转出，计入该资产或负债初始购置成本或其他账面价值。

161.计入资产或负债初始购置成本或其他账面价值中的套期工具利得或损失，应在随后该资产或负债影响净利润（或亏损）时（比如在折旧费用、利息收益或费用、或销售成本确认的期间）计入净利润（或亏损）中，关于资产减值和

存货可变现净值的其他国际会计准则（见《国际会计准则第36号一资产减值》和《国际会计准则第2号—存货》的规定，适用于预期交易套期形成的资产。 162.对于第160段未涉及的各种现金流量套期，已在权益中确认的金额应在与被套期确定承诺或预期交易影响牟利润（或亏损）的同—个或几个期间计入净利润（或亏损）（比如，预期销售实际发生时）。

163.如果发生以下任何—种情况，则企业应停止继续运用第158至162段规定的套期会计：

（1）套期工具逾期、被出售，被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的—部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）。在这种情况下，套期有效时（见第158段（1）起初便己在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至预期交易发生。预期交易发生时，应运用第160段和162段的原则。

（2）套期不再符合第142段规定的运用套期会计的条件。在这种情况下，套期有效时（见第158段（1））起初便已在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至承诺交易或预期交易发生。承诺交易或预期交易发生时，应运用第161段和第162段的原则。

（3）承诺或预期交易预期不会发生。在这种情况下，已直接在权益中报告的相关累积净利得或损失应在当期净利润（或亏损）中报告。

在国外实体净投资的套期

164.在国外实体净投资的套期（见《国际会计准则第21号—外汇汇率变更的影响》，应按类似于现金流量套期的处理原则核算：

（1）判定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第142段），应通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号—财务报表列报》第86至88段）；

（2）无效部分应按如下原则报告：

①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；

②套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按《国际会计准则第21号—外汇汇率变更的影响》第19段的规定报告。

与套期的有效部分相关的套期工具利得或损失，应按外汇折算损益归类方式进行归类。

如果套期不具备运用特别套期会计的条件

165.如果由于不符合第142段的标准而使套期不具备运用特别套期会汁的条件，则初始确认后，以公允价值计量的被套期项目的公允价值专动形成的利得和损失，应按第103段规定的两种方式之。，予以报告，属于衍生工具的套期工具的公允价值调整应在净利润（或亏损）中报告。

披露

166.财务报表应包括《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》所要求的披露，但是该项准则所要末的有关公允价值补充性披露（见第77段和第88段）不适用于那些以公允价值记录的金融资产和金融负债。

167.以下内容应包括在会计政策披露中，作为《国际会计准则第32号—金融工具：桩露和列报》第47段（2）要求的披露的—部分：

（1）用于估计以公允价值记录的金融资产和金融负债的公允价值的方法和重要假定。其中，对金融资产，应分重要类别单独反映（《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》第46段就如何确定金融资产的类别提供了指南）。

（2）初始确认后，以公允价值计量的那些可供出售的金融资产的公允价值变动形成的利得和损失，是否计入当期净利润（或亏损），或直橙在权益中确认，直至这些金融资产被处置。

（3）对于第川段定义的四类金融资产中的每—类，金融资产的“正常方式”购买是在交易日核算，还是在结算日核算（见第30段）。

168.在运用第167段（1）时，企业应披露包括预付率、预计信用损失率、利率或折现率。

169.财务报表应包括下列所有与套期有关的附加披露：

（1）描述企业财务风险管理目标和政策，包括其对每类主要类型的预期交易进行套期的政策（第142段（1））；

例如，就与未来销售有关的风险的套期而言，该项描述应说明被套期风险的性质，大致有几个月或几年的预期未来销售已被套期，在这些未来月份或年价中大致的销售比例又是多少。

（2）就以下指定的公允价值套期、现金流量套期和在国外实体净投资的套期，单独地披露：

①对套期的描述；

②被指定为该项套期的套期工具的金融工具的描述，及其在资产负债表日的公允价值；

③被套期风险的性质；

④对于预期交易的套期，预期交易预计发生的期间、预期交易形成的利得或损失何时计入净利润（或亏损）以前对其运用过套期会计但预计不可能再发生的预期交易的描述。

（3）如果在现金流量套期中被指定为套期工具的衍生和非衍生金融资产和负债形成的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露： ①当期直接在权益中确认的金额；

②从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；

③当期从权益中转出后，加至被套期预期交易中的资产或负债的购置成本或其他帐面价值的初始计量中的金额（见第160段）。

170.财务报表应包括下列所有与金融工具有关的附加披露：

（1）如果将可供出售的金融资产重新计量以与公允价值—致（不包括与套期有关的资产）形成的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露：

①当期直接在权益中确认的金额；

②从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；

（2）如果对可供出售或为交易而持有的全部金融资产而言，其公允价值可以可靠地予以计量这项假定已不成立（见第70段），从而企业须以摊余成本计量这些金融资产，则应披露这个事实，同时还要说明这些金融资产的性质、帐面价值以及为什么其公允价值不能可靠地予以计量，如果可能的话，还要说明其公允价值估计很可能落入的范围。再者，如果公允价值以前不能可靠计量的金融资产被出售，则应披露这个事实，并披露出售时该类资产的账面价值，已确认的利得或损失金额； （3）披露金融资产和金融负债形成的重大收益、费用、利得和损失项目（无论其计入净利润（或亏损）还是作为权益的独立组成部分）。为此。应作如下披露：

①单独披露利息收益总额、利息费用总额（均以历史成本为基础）

②对于购入后调整至公允价值的可供出售的金融资产，其终止确认形成的、计入当期净利润（或亏损）的总利得和损失，应单独地加以报告，以与已确认资产和负债的公允价值调整（已计入当期净利润（或亏损））形成的总利得和损失区别开来（对于为交易而持有的金融资产和负债，不要求作类似于“实现”与“未实现”利得和损失的区分）。

③企业应披露按第116段的规定对已减值贷款应计的、但尚未收现的利息收益金额。

（4）如果企业进行了证券化或签订了回购协议，则应就发生在当前财务报告期的这些交易和发生在以前财务报告期的交易形成的剩余留存利息，单独披露：

①这些交易的性质和范围，包括相关担保的说明、有关用于计算新利息和留存利息公允价值的关键假设的数量信息，

②金融资产是否己终止确认。

（5）如果企业已将某金融资产重新划分为以摊余成本而非公允价值报告的金融资产（见第92段），则应披露重新分类的原因；

（6）应就每类重要金融资产（《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》第46段对金融资产的分类提供了指南），单独地披露对其确认的减值损失的性质和金额。以及转销的减值损失。

生效日期和过渡

171.本国际会计准则对于报告期自2001年1月1日或以后开始的财务报表有效。允许提前采用，但只能从1999年3月15日（本准则发布日）以后结束的财务年度开始采用。不允许追溯运用本准则。

172.过渡到本准则时应遵循以下原则：

（1）在本准则生效日期以前期间的财务报表中遵循的确认，终止确认、计显和套期会计政策不应改变，从而这些财务报表也不必重述；

（2）对于首次运用本准则的财务年度开始前发生的、企业以前也确实将其指定为套期的交易，应按未来适用法运用本准则的确认、终止确认和计量规定。因此，如果以前指定的套期不符台第142段规定的有效套期条件，且套期工具仍

然持有，则自本准则首次运用的财务年度开始，套期会计不再是合适的。以前财务年度的会计处理不应追溯调整，以符合本准则的要求。第156段和第163段解释了如何中止运用套期。

（3）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应在具财务报表上将衍生工具确认为资产或负债，并以公允价值进行计量（与公允价值不能可靠地予以计量的未上市权益工具有关，且必须通过交付这种权益工具来结算衍生工具不在此列）。由于所有衍生工具（不包括拖定的套期工具）被认为是为交易而持有的工具，因此，以前的账面价值（可能为零）与衍生工具的公允价值之间的差额，应确认为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整（属于指定套期工具的衍生工具不在此列）。

（4）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应将以公允价值计量，哪些金融资产和负债应以摊余成本计量，企业同时还应恰当地重新计量这些资产。所有以前账面价值的调整，应确认为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整。

（5）在首次运用本准则的财务年度开始时，现存资产和负债公允价值套期中的资产负债表头寸，应调整其账面价值以反映套期工具的公允价值。

（6）企业首次运用本准则之前的套期会计政策，如果已包括将现金流量套期形成的利得或损失作为资产和负债递延，在首次运用本准则的财务年度开始时，这些递延的利得和损失应予重新归类，作为权益的单独组成部分（不过，这些交易应符合第142段规定的标准），从而按第160至162段的规定进行核算。

（7）在首次运用本准则的财务年度开始前发生的交易不应追溯地指定为套期。

（8）如果证券化、转让或其他终止交易先于首次运用本准则的财务年度开始时发生，则这些交易的核算不应为符合本准则的要求而追溯调整。

（9）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应按本准则第11段的规定将金融工具划分为权益或负债。

范文三：金融工具确认和计量

附件:

企业会计准则第 22号 —— 金融工具确认和计量

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的确认和计量, 根据 《企业会计准则 —— 基本准则》 ,制定本准则。

第二条 金融工具, 是指形成一方的金融资产并形成其他方的金 融负债或权益工具的合同。

第三条 金融资产,是指企业持有的现金、其他方的权益工具以 及符合下列条件之一的资产:

(一)从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

(二) 在潜在有利条件下, 与其他方交换金融资产或金融负债的 合同权利。

(三) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具 合同,且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

(四) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合 同, 但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资 产的衍生工具合同除外。 其中, 企业自身权益工具不包括应当按照 《企 业会计准则第 37号 —— 金融工具列报》分类为权益工具的可回售工 具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金

融工具, 也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的 合同。

第四条 金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

(二) 在潜在不利条件下, 与其他方交换金融资产或金融负债的 合同义务。

(三) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具 合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

(四) 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合 同, 但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资 产的衍生工具合同除外。 企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具 的持有方同比例发行配股权、 期权或认股权证, 使之有权按比例以固 定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的, 该类配股 权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中,企业自身权益工具 不包括应当按照《企业会计准则第 37号 —— 金融工具列报》分类为 权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比 例交付其净资产的金融工具, 也不包括本身就要求在未来收取或交付 企业自身权益工具的合同。

第五条 衍生工具, 是指属于本准则范围并同时具备下列特征的 金融工具或其他合同:

(一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价 格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动,

变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。 (二) 不要求初始净投资, 或者与对市场因素变化预期有类似反 应的其他合同相比,要求较少的初始净投资。

(三)在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、 期货合同、 互换合同和期权合同 等。

第六条 除下列各项外, 本准则适用于所有企业各种类型的金融 工具:

(一)由《企业会计准则第 2号 —— 长期股权投资》规范的对子 公司、合营企业和联营企业的投资,适用《企业会计准则第 2号 —— 长期股权投资》 ,但是企业根据《企业会计准则第 2号 —— 长期股权 投资》 对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的, 适用本准则。 企业持有的与在子公司、 合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生 工具,适用本准则;该衍生工具符合《企业会计准则第 37号 —— 金 融工具列报》规定的权益工具定义的,适用《企业会计准则第 37号 —— 金融工具列报》 。

(二)由《企业会计准则第 9号——职工薪酬》规范的职工薪酬 计划形成的企业的权利和义务, 适用 《企业会计准则第 9号 —— 职工 薪酬》。

(三)由《企业会计准则第 11号 —— 股份支付》规范的股份支 付,适用《企业会计准则第 11号 —— 股份支付》 。但是,股份支付中 属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同, 适用本准则。

(四)由《企业会计准则第 12号 —— 债务重组》规范的债务重 组,适用《企业会计准则第 12号 —— 债务重组》 。

(五)因清偿按照《企业会计准则第 13号 —— 或有事项》所确 认的预计负债而获得补偿的权利,适用《企业会计准则第 13号 —— 或有事项》。

(六)由《企业会计准则第 14号 —— 收入》规范的属于金融工 具的合同权利和义务,适用《企业会计准则第 14号 —— 收入》,但 该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按 照本准则规定进行会计处理的,适用本准则有关减值的规定。 (七)购买方(或合并方)与出售方之间签订的,将在未来购买 日(或合并日)形成《企业会计准则第 20号 —— 企业合并》规范的 企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合 理期限的远期合同,不适用本准则。

(八)由《企业会计准则第 21号 —— 租赁》规范的租赁的权利 和义务,适用《企业会计准则第 21号 —— 租赁》 。但是,租赁应收款 的减值、终止确认,租赁应付款的终止确认,以及租赁中嵌入的衍生 工具,适用本准则。

(九)金融资产转移,适用《企业会计准则第 23号 —— 金融资 产转移》。

(十) 套期会计, 适用 《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》 。 (十一) 由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利 和义务, 适用保险合同相关会计准则。 因具有相机分红特征而由保险

合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务, 适用保险合同相 关会计准则。 但对于嵌入保险合同的衍生工具, 该嵌入衍生工具本身 不是保险合同的,适用本准则。

对于财务担保合同, 发行方之前明确表明将此类合同视作保险合 同, 并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的, 可以选择适 用本准则或保险合同相关会计准则。 该选择可以基于单项合同, 但选 择一经做出,不得撤销。否则,相关财务担保合同适用本准则。 财务担保合同, 是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的 债务工具条款偿付债务时, 要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付 特定金额的合同。

(十二)企业发行的按照《企业会计准则第 37号 —— 金融工具 列报》规定应当分类为权益工具的金融工具,适用《企业会计准则第 37号 —— 金融工具列报》。

第七条 本准则适用于下列贷款承诺:

(一) 企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债的贷款承诺。 如果按照以往惯例, 企业在贷款承诺产生后不久即 出售其所产生资产,则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。 (二) 能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的 贷款承诺。 此类贷款承诺属于衍生工具。 企业不得仅仅因为相关贷款 将分期拨付 (如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款) 而将该贷款承 诺视为以净额结算。

(三)以低于市场利率贷款的贷款承诺。

所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。 企业作为贷款 承诺发行方的,还适用本准则关于减值的规定。

贷款承诺, 是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承 诺。

第八条 对于能够以现金或其他金融工具净额结算, 或者通过交 换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同, 除了企业按照预定 的购买、 销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合 同适用其他相关会计准则外, 企业应当将该合同视同金融工具, 适用 本准则。

对于能够以现金或其他金融工具净额结算, 或者通过交换金融工 具结算的买入或卖出非金融项目的合同,即使企业按照预定的购买、 销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的, 企 业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融资产或金融负债。 企业只能在合同开始时做出该指定, 并且必须 能够通过该指定消除或显著减少会计错配。 该指定一经做出, 不得撤 销。

会计错配, 是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性, 对在 经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时, 可能 导致的会计确认和计量上的不一致。

第二章 金融工具的确认和终止确认

第九条 企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资

产或金融负债。

第十条 对于以常规方式购买或出售金融资产的, 企业应当在交 易日确认将收到的资产和为此将承担的负债, 或者在交易日终止确认 已出售的资产, 同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款 项。

以常规方式购买或出售金融资产, 是指企业按照合同规定购买或 出售金融资产, 并且该合同条款规定, 企业应当根据通常由法规或市 场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。

第十一条 金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且该转移满足《企业会计准则第 23号 —— 金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。

本准则所称金融资产或金融负债终止确认, 是指企业将之前确认 的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。

第十二条 金融负债(或其一部分)的现时义务已经解除的,企 业应当终止确认该金融负债(或该部分金融负债)。

第十三条 企业(借入方)与借出方之间签订协议,以承担新金 融负债方式替换原金融负债, 且新金融负债与原金融负债的合同条款 实质上不同的, 企业应当终止确认原金融负债, 同时确认一项新金融 负债。

企业对原金融负债 (或其一部分) 的合同条款做出实质性修改的, 应当终止确认原金融负债, 同时按照修改后的条款确认一项新金融负

债。

第十四条 金融负债(或其一部分)终止确认的,企业应当将其 账面价值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的负债) 之间 的差额,计入当期损益。

第十五条 企业回购金融负债一部分的, 应当按照继续确认部分 和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例, 对 该金融负债整体的账面价值进行分配。 分配给终止确认部分的账面价 值与支付的对价 (包括转出的非现金资产或承担的负债) 之间的差额, 应当计入当期损益。

第三章 金融资产的分类

第十六条 企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资 产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:

(一)以摊余成本计量的金融资产。

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业管理金融资产的业务模式, 是指企业如何管理其金融资产以 产生现金流量。 业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是 收取合同现金流量、 出售金融资产还是两者兼有。 企业管理金融资产 的业务模式, 应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的 特定业务目标为基础确定。 企业确定管理金融资产的业务模式, 应当 以客观事实为依据, 不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反 映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十 七条和第十八条规范的金融资产,其合同现金流量特征,应当与基 本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流 量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,其中,本 金是指金融资产在初始确认时的公允价值,本金金额可能因提前还 款等原因在金融资产的存续期内发生变动;利息包括对货币时间价 值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借 贷风险、成本和利润的对价。其中,货币时间价值是利息要素中仅 因为时间流逝而提供对价的部分,不包括为所持有金融资产的其他 风险或成本提供的对价,但货币时间价值要素有时可能存在修正。 在货币时间价值要素存在修正的情况下,企业应当对相关修正进行 评估,以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外,金 融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的 合同条款(如包含提前还款特征)的,企业应当对相关条款进行评 估 (如评估提前还款特征的公允价值是否非常小) , 以确定其是否满 足上述合同现金流量特征的要求。

第十七条 金融资产同时符合下列条件的, 应当分类为以摊余成 本计量的金融资产:

(一) 企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为 目标。

(二) 该金融资产的合同条款规定, 在特定日期产生的现金流量,

仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十八条 金融资产同时符合下列条件的, 应当分类为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:

(一) 企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为 目标又以出售该金融资产为目标。

(二) 该金融资产的合同条款规定, 在特定日期产生的现金流量, 仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十九条 按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融 资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其 他综合收益的金融资产之外的金融资产, 企业应当将其分类为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

在初始确认时, 企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允 价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产, 并按照本准则第六 十五条规定确认股利收入。该指定一经做出,不得撤销。企业在非同 一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的, 该金融资产 应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 不得 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 金融资产或金融负债满足下列条件之一的, 表明企业持有该金融 资产或承担该金融负债的目的是交易性的:

(一) 取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的, 主要是为 了近期出售或回购。

(二) 相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可

辨认金融工具组合的一部分, 且有客观证据表明近期实际存在短期获 利模式。

(三) 相关金融资产或金融负债属于衍生工具。 但符合财务担保 合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。 第二十条 在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配, 企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。

第四章 金融负债的分类

第二十一条 除下列各项外, 企业应当将金融负债分类为以摊余 成本计量的金融负债:

(一) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 包括 交易性金融负债 (含属于金融负债的衍生工具) 和指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二) 金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融 资产所形成的金融负债。对此类金融负债,企业应当按照《企业会计 准则第 23号 —— 金融资产转移》相关规定进行计量。

(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同,以及不 属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此 类金融负债发行方的, 应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确 定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14号 —— 收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

在非同一控制下的企业合并中, 企业作为购买方确认的或有对价 形成金融负债的, 该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入 当期损益进行会计处理。

第二十二条 在初始确认时, 为了提供更相关的会计信息, 企业 可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融负债,但该指定应当满足下列条件之一:

(一)能够消除或显著减少会计错配。

(二) 根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略, 以公 允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理 和业绩评价,并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。

该指定一经做出,不得撤销。

第五章 嵌入衍生工具

第二十三条 嵌入衍生工具, 是指嵌入到非衍生工具 (即主合同) 中的衍生工具。 嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。 该嵌入衍生工 具对混合合同的现金流量产生影响的方式, 应当与单独存在的衍生工 具类似, 且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、 金融工具 价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数 或其他变量变动而变动, 变量为非金融变量的, 该变量不应与合同的 任何一方存在特定关系。

衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于 该金融工具进行转让, 或者具有与该金融工具不同的交易对手方, 则

该衍生工具不是嵌入衍生工具, 应当作为一项单独存在的衍生工具处 理。

第二十四条 混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的, 企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具, 而应当将该混合合同作 为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

第二十五条 混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产, 且同时符合下列条件的,企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具, 将其作为单独存在的衍生工具处理:

(一) 嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风 险不紧密相关。

(二) 与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的 定义。

(三) 该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进 行会计处理。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的, 企业应当按照适用的会计准 则规定, 对混合合同的主合同进行会计处理。 企业无法根据嵌入衍生 工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的, 该嵌 入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价 值之间的差额确定。 使用了上述方法后, 该嵌入衍生工具在取得日或 后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的, 企业应当将该混 合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工 具。

第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具, 且其主合 同不属于本准则规范的资产的, 企业可以将其整体指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外:

(一)嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

(二) 在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时, 几乎不需分 析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。 如嵌入贷款的提前还款 权, 允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款, 该提前还款权 不需要分拆。

第六章 金融工具的重分类

第二十七条 企业改变其管理金融资产的业务模式时, 应当按照 本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

第二十八条 企业发生下列情况的, 不属于金融资产或金融负债 的重分类:

(一)按照《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》相关规定, 某金融工具以前被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期 中的有效套期工具,但目前已不再满足运用该套期会计方法的条件。 (二)按照《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》相关规定, 某金融工具被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的 有效套期工具。

(三)按照《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》相关规定,

运用信用风险敞口公允价值选择权所引起的计量变动。

第二十九条 企业对金融资产进行重分类, 应当自重分类日起采 用未来适用法进行相关会计处理, 不得对以前已经确认的利得、 损失 (包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。

重分类日, 是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生 变更后的首个报告期间的第一天。

第三十条 企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的, 应当按照该资产 在重分类日的公允价值进行计量。 原账面价值与公允价值之间的差额 计入当期损益。

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产的, 应当按照该金融资产在 重分类日的公允价值进行计量。 原账面价值与公允价值之间的差额计 入其他综合收益。 该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损 失的计量。

第三十一条 企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的, 应当将之 前计入其他综合收益的累计利得或损失转出, 调整该金融资产在重分 类日的公允价值, 并以调整后的金额作为新的账面价值, 即视同该金 融资产一直以摊余成本计量。 该金融资产重分类不影响其实际利率和 预期信用损失的计量。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融

资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的, 应当继续以公允价值计量该金融资产。 同时, 企业应当将之前计入其 他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

第三十二条 企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的, 应当以其在重 分类日的公允价值作为新的账面余额。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的, 应当继续以公允价值计量该金融资产。

按照本条规定对金融资产重分类进行处理的, 企业应当根据该金 融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。 同时, 企业应当自重 分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定, 并 将重分类日视为初始确认日。

第七章 金融工具的计量

第三十三条 企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允 价值计量。 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和 金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益; 对于其他类别的金 融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。但是,企 业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第 14号——收入》所 定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第 14号——收入》规定 不考虑不超过一年的合同中的融资成分的, 应当按照该准则定义的交

易价格进行初始计量。

交易费用, 是指可直接归属于购买、 发行或处置金融工具的增量 费用。 增量费用是指企业没有发生购买、 发行或处置相关金融工具的 情形就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证 券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要 支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本 等与交易不直接相关的费用。

第三十四条 企业应当根据《企业会计准则第 39号 —— 公允价 值计量》 的规定, 确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。 公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。 金融资产或金 融负债公允价值与交易价格存在差异的, 企业应当区别下列情况进行 处理:

(一) 在初始确认时, 金融资产或金融负债的公允价值依据相同 资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估 值技术确定的, 企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为 一项利得或损失。

(二) 在初始确认时, 金融资产或金融负债的公允价值以其他方 式确定的, 企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。 初始 确认后, 企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延 差额确认为相应会计期间的利得或损失。 该因素应当仅限于市场参与 者对该金融工具定价时将予考虑的因素,包括时间等。

第三十五条 初始确认后, 企业应当对不同类别的金融资产, 分

别以摊余成本、 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允 价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

第三十六条 初始确认后, 企业应当对不同类别的金融负债, 分 别以摊余成本、 以公允价值计量且其变动计入当期损益或以本准则第 二十一条规定的其他适当方法进行后续计量。

第三十七条 金融资产或金融负债被指定为被套期项目的, 企业 应当根据 《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》 规定进行后续计量。 第三十八条 金融资产或金融负债的摊余成本, 应当以该金融资 产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定:

(一)扣除已偿还的本金。

(二) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金 额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

(三)扣除累计计提的损失准备(仅适用于金融资产) 。

实际利率法, 是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利 息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率, 是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来 现金流量, 折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用 的利率。 在确定实际利率时, 应当在考虑金融资产或金融负债所有合 同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上 估计预期现金流量,但不应当考虑预期信用损失。

第三十九条 企业应当按照实际利率法确认利息收入。 利息收入 应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定, 但下列情况除外:

(一) 对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产, 企业应当 自初始确认起, 按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率 计算确定其利息收入。

(二) 对于购入或源生的未发生信用减值、 但在后续期间成为已 发生信用减值的金融资产, 企业应当在后续期间, 按照该金融资产的 摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。 企业按照上述规定对金融 资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的, 若该金融工具在后 续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值, 并且这一改善在 客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系 (如债务人的信 用评级被上调) ,企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来 计算确定利息收入。

经信用调整的实际利率, 是指将购入或源生的已发生信用减值的 金融资产在预计存续期的估计未来现金流量, 折现为该金融资产摊余 成本的利率。 在确定经信用调整的实际利率时, 应当在考虑金融资产 的所有合同条款 (例如提前还款、 展期、 看涨期权或其他类似期权等) 以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

第四十条 当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一 项或多项事件发生时,该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。 金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息:

(一)发行方或债务人发生重大财务困难;

(二)债务人违反合同,如偿付利息或本金违约或逾期等;

(三) 债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑, 给

予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步;

(四)债务人很可能破产或进行其他财务重组;

(五) 发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

(六) 以大幅折扣购买或源生一项金融资产, 该折扣反映了发生 信用损失的事实。

金融资产发生信用减值, 有可能是多个事件的共同作用所致, 未 必是可单独识别的事件所致。

第四十一条 合同各方之间支付或收取的、 属于实际利率或经信 用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等, 应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

企业通常能够可靠估计金融工具 (或一组类似金融工具) 的现金 流量和预计存续期。在极少数情况下,金融工具(或一组金融工具) 的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的, 企业在计算确定 其实际利率(或经信用调整的实际利率)时,应当基于该金融工具在 整个合同期内的合同现金流量。

第四十二条 企业与交易对手方修改或重新议定合同, 未导致金 融资产终止确认, 但导致合同现金流量发生变化的, 应当重新计算该 金融资产的账面余额, 并将相关利得或损失计入当期损益。 重新计算 的该金融资产的账面余额, 应当根据将重新议定或修改的合同现金流 量按金融资产的原实际利率 (或者购买或源生的已发生信用减值的金 融资产的经信用调整的实际利率)或按《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的

现值确定。 对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用, 企业 应当调整修改后的金融资产账面价值, 并在修改后金融资产的剩余期 限内进行摊销。

第四十三条 企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全 部或部分收回的, 应当直接减记该金融资产的账面余额。 这种减记构 成相关金融资产的终止确认。

第四十四条 企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合 同应当以公允价值计量。 但在有限情况下, 如果用以确定公允价值的 近期信息不足, 或者公允价值的可能估计金额分布范围很广, 而成本 代表了该范围内对公允价值的最佳估计的, 该成本可代表其在该分布 范围内对公允价值的恰当估计。

企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营 的所有信息,判断成本能否代表公允价值。存在下列情形(包含但不 限于)之一的,可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值,企业 应当对其公允价值进行估值:

(一)与预算、计划或阶段性目标相比,被投资方业绩发生重大 变化。

(二)对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

(三)被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

(四)全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

(五) 被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发 生重大变化。

(六)被投资方的内部问题,如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或 战略变化。

(七) 被投资方权益发生了外部交易并有客观证据, 包括发行新 股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交 易等。

第四十五条 权益工具投资或合同存在报价的, 企业不应当将成 本作为对其公允价值的最佳估计。

第八章 金融工具的减值

第四十六条 企业应当按照本准则规定, 以预期信用损失为基础, 对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:

(一) 按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和 按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产。

(二)租赁应收款。

(三)合同资产。合同资产是指《企业会计准则第 14号 —— 收 入》定义的合同资产。

(四) 企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条 (三) 规定的财 务担保合同。

损失准备, 是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、 租赁 应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备, 按照本准则第十八条

计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同 的预期信用损失计提的准备。

第四十七条 预期信用损失, 是指以发生违约的风险为权重的金 融工具信用损失的加权平均值。

信用损失, 是指企业按照原实际利率折现的、 根据合同应收的所 有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额, 即全部现金 短缺的现值。 其中, 对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资 产, 应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。 由于预期信用损 失考虑付款的金额和时间分布, 因此即使企业预计可以全额收款但收 款时间晚于合同规定的到期期限,也会产生信用损失。

在估计现金流量时, 企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的 所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等) 。 企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量, 以 及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。 在极少数情况下, 金融工具预计存续期无法可靠估计的, 企业在计算确定预期信用损失 时,应当基于该金融工具的剩余合同期间。

第四十八条 除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关 规定计量金融工具损失准备的情形以外, 企业应当在每个资产负债表 日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加, 并按 照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动: (一) 如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加, 企

业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计 量其损失准备。 无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金 融工具组合, 由此形成的损失准备的增加或转回金额, 应当作为减值 损失或利得计入当期损益。

(二)如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加, 企业应当按照相当于该金融工具未来 12个月内预期信用损失的金额 计量其损失准备, 无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是 金融工具组合, 由此形成的损失准备的增加或转回金额, 应当作为减 值损失或利得计入当期损益。

未来 12个月内预期信用损失, 是指因资产负债表日后 12个月内 (若金融工具的预计存续期少于 12个月,则为预计存续期)可能发 生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失, 是整个存续期预期信 用损失的一部分。

企业在进行相关评估时, 应当考虑所有合理且有依据的信息, 包 括前瞻性信息。 为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确 认整个存续期预期信用损失, 企业在一些情况下应当以组合为基础考 虑评估信用风险是否显著增加。 整个存续期预期信用损失, 是指因金 融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信 用损失。

第四十九条 对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的金融资产, 企业应当在其他综合收益中 确认其损失准备, 并将减值损失或利得计入当期损益, 且不应减少该

金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

第五十条 企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个 存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备, 但在当期资产负债表 日, 该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的, 企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来 12个月内预期信用损 失的金额计量该金融工具的损失准备, 由此形成的损失准备的转回金 额应当作为减值利得计入当期损益。

第五十一条 对于贷款承诺和财务担保合同, 企业在应用金融工 具减值规定时, 应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为 初始确认日。

第五十二条 企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是 否已显著增加时, 应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变 化, 而不是预期信用损失金额的变化。 企业应当通过比较金融工具在 资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险, 以确 定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。

在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时, 企业所采用的 界定标准, 应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持 一致,并考虑财务限制条款等其他定性指标。

第五十三条 企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个 存续期预期信用损失。 企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增 加时, 企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据 的前瞻性信息的, 不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后

是否显著增加; 企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理 且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的, 可以采用逾 期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。

无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加, 通常情况下, 如果逾期超过 30日,则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除 非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理 且有依据的信息,证明即使逾期超过 30日,信用风险自初始确认后 仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过 30日前已确定信用风 险显著增加,则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。 如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项, 则表明该金 融资产发生逾期。

第五十四条 企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是 否已显著增加时, 应当考虑违约风险的相对变化, 而非违约风险变动 的绝对值。 在同一后续资产负债表日, 对于违约风险变动的绝对值相 同的两项金融资产, 初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认 时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。

第五十五条 企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的 信用风险的, 可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著 增加。

如果金融工具的违约风险较低, 借款人在短期内履行其合同现金 流量义务的能力很强, 并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在 不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力, 该

金融工具被视为具有较低的信用风险。

第五十六条 企业与交易对手方修改或重新议定合同, 未导致金 融资产终止确认, 但导致合同现金流量发生变化的, 企业在评估相关 金融工具的信用风险是否已经显著增加时, 应当将基于变更后的合同 条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认 时发生违约的风险进行比较。

第五十七条 对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产, 企 业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损 失的累计变动确认为损失准备。 在每个资产负债表日, 企业应当将整 个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期 损益。 即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初 始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额, 企业也应当将 预期信用损失的有利变动确认为减值利得。

第五十八条 企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映 下列各项要素:

(一)通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均 金额。

(二)货币时间价值。

(三)在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可 获得的有关过去事项、 当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依 据的信息。

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金

融工具,企业应当按照下列方法确定其信用损失:

(一) 对于金融资产, 信用损失应为企业应收取的合同现金流量 与预期收取的现金流量之间差额的现值。

(二) 对于租赁应收款项, 信用损失应为企业应收取的合同现金 流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。 其中, 用于确定预期信 用损失的现金流量,应与按照《企业会计准则第 21号 —— 租赁》用 于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

(三) 对于未提用的贷款承诺, 信用损失应为在贷款承诺持有人 提用相应贷款的情况下, 企业应收取的合同现金流量与预期收取的现 金流量之间差额的现值。 企业对贷款承诺预期信用损失的估计, 应当 与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

(四) 对于财务担保合同, 信用损失应为企业就该合同持有人发 生的信用损失向其做出赔付的预计付款额, 减去企业预期向该合同持 有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

(五) 对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发 生信用减值的金融资产, 信用损失应为该金融资产账面余额与按原实 际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十条 企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进 行计量。 企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可 能性,但不必识别所有可能的情形。

第六十一条 在计量预期信用损失时,企业需考虑的最长期限 为企业面临信用风险的最长合同期限(包括考虑续约选择权) ,而不

是更长期间,即使该期间与业务实践相一致。

第六十二条 如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺,且 企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面 临信用损失的期间限定在合同通知期内的,企业对于此类金融工具 (仅限于此类金融工具) 确认预期信用损失的期间, 应当为其面临信 用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间, 即使该期间超过 了最长合同期限。

第六十三条 对于下列各项目,企业应当始终按照相当于整个 存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备:

(一)由《企业会计准则第 14号 —— 收入》规范的交易形成的 应收款项或合同资产,且符合下列条件之一:

1.该项目未包含《企业会计准则第 14号 —— 收入》所定义的 重大融资成分,或企业根据《企业会计准则第 14号 —— 收入》规定 不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2.该项目包含《企业会计准则第 14号 —— 收入》所定义的重 大融资成分, 同时企业做出会计政策选择, 按照相当于整个存续期内 预期信用损失的金额计量损失准备。 企业应当将该会计政策选择适用 于所有此类应收款项和合同资产, 但可对应收款项类和合同资产类分 别做出会计政策选择。

(二)由《企业会计准则第 21号 —— 租赁》规范的交易形成的 租赁应收款, 同时企业做出会计政策选择, 按照相当于整个存续期内 预期信用损失的金额计量损失准备。 企业应当将该会计政策选择适用

于所有租赁应收款, 但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做 出会计政策选择。

在适用本条规定时,企业可对应收款项、合同资产和租赁应收 款分别选择减值会计政策。

第九章 利得和损失

第六十四条 企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负 债的利得或损失计入当期损益, 除非该金融资产或金融负债属于下列 情形之一:

(一)属于《企业会计准则第 24号 —— 套期会计》规定的套期 关系的一部分。

(二) 是一项对非交易性权益工具的投资, 且企业已按照本准则 第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的金融资产。

(三) 是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融负债, 且按照本准则第六十八条规定, 该负债由企业自身信用风 险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。

(四) 是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益的金融资产, 且企业根据本准则第七十一条规定, 其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收 益。

第六十五条 企业只有在同时符合下列条件时, 才能确认股利收 入并计入当期损益:

(一)企业收取股利的权利已经确立;

(二)与股利相关的经济利益很可能流入企业;

(三)股利的金额能够可靠计量。

第六十六条 以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分 的金融资产所产生的利得或损失, 应当在终止确认、 按照本准则规定 重分类、 按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时, 计入当 期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别, 应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所 产生的利得或损失, 应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利 率法摊销时计入相关期间损益。

第六十七条 属于套期关系中被套期项目的金融资产或金融负 债所产生的利得或损失,应当按照《企业会计准则第 24号 —— 套期 会计》相关规定进行处理。

第六十八条 企业根据本准则第二十二条和第二十六条规定将 金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 的,该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理: (一) 由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变 动金额,应当计入其他综合收益;

(二)该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。

按照本条 (一) 规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进 行处理会造成或扩大损益中的会计错配的, 企业应当将该金融负债的

全部利得或损失 (包括企业自身信用风险变动的影响金额) 计入当期 损益。

该金融负债终止确认时, 之前计入其他综合收益的累计利得或损 失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。

第六十九条 企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工 具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资 产的, 当该金融资产终止确认时, 之前计入其他综合收益的累计利得 或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。

第七十条 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损 失,应当计入当期损益。

第七十一条 按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其 变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失, 除减值 损失或利得和汇兑损益之外, 均应当计入其他综合收益, 直至该金融 资产终止确认或被重分类。 但是, 采用实际利率法计算的该金融资产 的利息应当计入当期损益。 该金融资产计入各期损益的金额应当与视 同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时, 之前计入其他综合收益的累计利得或损 失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。

企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的, 应当根据本准 则第三十一条规定, 对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行 相应处理。

第十章 衔接规定

第七十二条 本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准 则要求不一致的, 企业应当追溯调整, 但本准则第七十三条至八十三 条另有规定的除外。 在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准 则。

第七十三条 在本准则施行日, 企业应当按照本准则的规定对金 融工具进行分类和计量(含减值) ,涉及前期比较财务报表数据与本 准则要求不一致的, 无需调整。 金融工具原账面价值和在本准则施行 日的新账面价值之间的差额, 应当计入本准则施行日所在年度报告期 间的期初留存收益或其他综合收益。同时,企业应当按照《企业会计 准则第 37号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。 企业如果调整前期比较财务报表数据, 应当能够以前期的事实和 情况为依据,且比较数据应当反映本准则的所有要求。

第七十四条 在本准则施行日, 企业应当以该日的既有事实和情 况为基础,根据本准则第十七条(一)或第十八条(一)的相关规定 评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标, 还是 以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标, 并据此确定金融资产 的分类,进行追溯调整,无须考虑企业之前的业务模式。

第七十五条 在本准则施行日, 企业在考虑具有本准则第十六条 所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时, 需 要对特定货币时间价值要素修正进行评估的, 该评估应当以该金融资 产初始确认时存在的事实和情况为基础。 该评估不切实可行的, 企业

不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。

第七十六条 在本准则施行日, 企业在考虑具有本准则第十六条 所述提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时, 需要对该提前 还款特征的公允价值是否非常小进行评估的, 该评估应当以该金融资 产初始确认时存在的事实和情况为基础。 该评估不切实可行的, 企业 不应考虑本准则关于提前还款特征例外情形的规定。

第七十七条 在本准则施行日, 企业存在根据本准则相关规定应 当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的, 该混合合 同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前 期比较财务报表期末公允价值之和。 在本准则施行日, 企业应当将整 个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公 允价值之和之间的差额, 计入本准则施行日所在报告期间的期初留存 收益或其他综合收益。

第七十八条 在本准则施行日, 企业应当以该日的既有事实和情 况为基础, 根据本准则的相关规定, 对相关金融资产进行指定或撤销 指定,并追溯调整:

(一)在本准则施行日,企业可以根据本准则第二十条规定,将 满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产。 但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产, 不满足本准则第二十条规定的指定条件的, 应当解除 之前做出的指定; 之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产继续满足本准则第二十条规定的指定条件的, 企业可以选

择继续指定或撤销之前的指定。

(二)在本准则施行日,企业可以根据本准则第十九条规定,将 非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产。

第七十九条 在本准则施行日, 企业应当以该日的既有事实和情 况为基础, 根据本准则的相关规定, 对相关金融负债进行指定或撤销 指定,并追溯调整:

(一)在本准则施行日,为了消除或显著减少会计错配,企业可 以根据本准则第二十二条(一)的规定,将金融负债指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二) 企业之前初始确认金融负债时, 为了消除或显著减少会计 错配, 已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融负债,但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的, 企业应当撤销之前的指定; 该金融负债在本准则施行日仍然满足本准 则规定的指定条件的,企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。 第八十条 在本准则施行日, 企业按照本准则规定对相关金融资 产或金融负债以摊余成本进行计量、 应用实际利率法追溯调整不切实 可行的,应当按照以下原则进行处理:

(一) 以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价 值, 作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或 该金融负债的摊余成本;

(二) 以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值, 作为

该金融资产在本准则施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成 本。

第八十一条 在本准则施行日, 对于之前以成本计量的、 在活跃 市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该 权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产, 企业应 当以其在本准则施行日的公允价值计量。 原账面价值与公允价值之间 的差额, 应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他 综合收益。

在本准则施行日, 对于之前以成本计量的、 与在活跃市场中没有 报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融 负债, 企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。 原账面价值与 公允价值之间的差额, 应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留 存收益。

第八十二条 在本准则施行日, 企业存在根据本准则第二十二条 规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融负债,并且按照本准则第六十八条(一)规定将由企业自身信用风 险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的, 企业应当以该日的既有事实和情况为基础, 判断按照上述规定处理是 否会造成或扩大损益的会计错配, 进而确定是否应当将该金融负债的 全部利得或损失 (包括企业自身信用风险变动的影响金额) 计入当期 损益,并按照上述结果追溯调整。

第八十三条 在本准则施行日, 企业按照本准则计量金融工具减

值的, 应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且 有依据的信息, 确定金融工具在初始确认日的信用风险, 并将该信用 风险与本准则施行日的信用风险进行比较。

在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时, 企业可以应用本 准则第五十五条的规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断, 或 者应用本准则第五十三条第二段的规定根据相关金融资产逾期是否 超过 30日进行判断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成 本或努力才可获得合理且有依据的信息的, 企业在该金融工具终止确 认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期 信用损失。

第十一章 附 则

第八十四条 本准则自 2018年 1月 1日起施行。

范文四：金融工具的确认和计量

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》

这一章我分为个5个小段:PP

一、金融工具的概念

金融工具是指形成一个单位的金融资产,应收账款、应收票据,～并形成其他单位的金融负债,应付账款、应付票据,或权益工具,股票投资,的合同。

可以看出金融工具的本质属性就是一项合同 ～而且该合同可能涉及两方或涉及多方 。

二、金融工具的分类

金融工具分为两类:一是基础金融工具～二是衍生金融工具

1、基础金融工具:本质属性在于投资性。

2、衍生金融工具:具有下列特征的合同

,1,衍生金融工具价值随着特定利率、金融工具价格、汇率而变动

,2,衍生金融工具不要求初始净投资

,3,在未来某一日期结算

衍生金融工具主要有四种: 远期合同、期货合同、互换和期权～其本质属性在于风险管理。信用社暂时还商有开展这样的业务～只需要理解。

开始我们抻到了金融工具的本质是合同～合同由两方或多方签字～因此形成A方的资产必然就成了B方的负债。因此金融工具的确认就是当企业成为金融工具合同的一方时～应当确认一项金融资产、金融负债或权益工具。

三、金融工具的确认

,一, 明确金融资产和金融负债包括的内容。

1、金融资产是某一特定个体由于过去的交易或者事项～所取得或者控制的可能的未来经济利益。

包括:现金、持有的其他单位的权益工具、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利～企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具,将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利～但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。

因此可以理解为是一种合同权利。体现在信用社会计科目中的有:现金、应收帐款、应收票据。

2、金融负债需要向其他个体转移资产或提供劳务的可能的未来经济利益的牺牲。

包括:向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务、在潜在不利条件下～与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务、企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务～

因此可以理解为是一种合同义务～体现在信用社会计科目中的有:短期借款、长期借款、应付债券等。

资产=负债+所有者权益

,二, 明确金融资产和金融负债的分类。

1、金融资产分为四类:

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,二、持有至到期投资,

三、贷款和应收款项,四、可供出售金融资产。

为便于理解说下这四者相关的概念:

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产～包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

,1,交易性金融资产是核算企业短期投资所购入能交易变现的有价证券,属于企业的资产。

有以下特点:?企业持有的目的是短期性的～即在初次确认时即确定其持有目的是为了短期获利。一般此处的短期也应该是不超过一年,包括一年,,

?该资产具有活跃市场～公允价值能够通过活跃市场获取。

2、持有至到期投资:指到期日固定、回收金额固定或可确定～且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产～1。2。3类的非衍生金融资产除外。

3、贷款和应收款项:指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

4、可供出售金融资产:初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。

2、金融负债分为两类

一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

二是其他金融负债

相应概念:

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债包括:交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

交易性金融负债的概念:指满足以下条件之一的金融负债:

A、承担该金融负债的目的主要是为了近期内出售或回购。

B、金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分～在这种情况下～即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

C、属于衍生工具。但是～被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中～财务担保合同是指保证人和债权人约定～当债务人不履行债务时～保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

2、其他金融负债:指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债:如企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等。

四、金融工具的计量

一、金融资产的计量

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量

2、持有至到期投资和可供出售金融资产是采用实际利率法～按摊余成本计量。

3、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资～以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产～应当按照成本计量。

二、金融负债的计量

1、交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以公允价值计量

2、 其他金融:先按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额～再采用摊余成本进行后续计量。

开始说到金融工具的概念时就提出了金融工具包括金融资产、金融负债或权益工具～权益工具相对而言份量比较轻～所以我简略提下:

权益工具:是指证明拥有某个企业在扣除所有负债的资产中的剩余权益的合同

三、衍生金融工具的计量

一律以公允价值计量～并从表外移到表内反映。

金融资产减值

这一块中～我分为三大点

企业在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查～有客观证据表明该金融资产发生减值的～应当确认减值损失～计提减值准备。

这里所提到的客观证据是指:金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响～且企业能对该影响进行可靠计量的事项。包括这几项:

1、发行方或债务人发生严重财务困难

2、债务人违反了合同条款～如偿付利息或本金发生违约或逾期等,

3、债权人出于经济或法律等方面因素的考虑～对发生财务困难的债务人作出让步

4、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组

5、因发行方发生重大财务困难～该金融资产无法在活跃市场继续交易

6、无法判断金融资产中的其中一项的现金流量是否已经减少～但根据公开的数据对其进行总体评价后发现～

该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量。如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化～或债务人所在国家工地区失业率提高、担保物在斯民在地区的价格明显下降、所处行业不景气。

7、债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化～使权益工具投资人可能无法收回投资成本。

8、权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌

9、其他表明金融资产发生减值的客观证据。

其实这9点简单的说来就是金融资产由于内因或是外因的影响～使得财务发生困难或资产无法收回产生的减值情况。

减值准备计提的范围准则规定的共12个:存货、固定资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、在建工程、投资性房地产、无形资产、商誉等

二、金融资产减值的计算

如果发生减值～一般情况下～金融资产的减值等于金融资产的期末账面价值减去预计未来现金流量现值的差额～或者等于金融资产的期末账面价值减去公允价值的差额～根据具体情况～这里的公允价值主要是股票、债券的市场价格。

公式:资产减值准备=账面价值—未来现金流量现值

关键词:,1,资产的账面价值,2,未来现金流量现值,关键中的关键,未来现金流入、折现率,初始确认时的实际利率,、折现年数

三、金融资产减值的处理

1、金融资产发生减值的情况～对象共有5个。

1、以摊成本计量的金融资产发生减值时～应当将该金融资产的账面价值减记至未来现金流量,不包括尚未发生的未来信用损失,现值～减记的金额确认为资产减值损失～计入当期损益。

2、对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试

3、对单项金额不重大的金融资产可单独进行减值测试～或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

4、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资～或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时～应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值～与按照类似

金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额～确认为减值损失～计入当期损益。

5、可供出售金融资产发生减值时～即使该金融资产没有终止确认～原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失～应转出计入损益。

累计损失=初使取得成本—已收回本金和已摊销金额-当前公允价值-原已计入损益的减值损失后的余额

2、金融资产予以转回的情况

如有客观证据表明该金融资产价值已恢复～且客观上与确认该损失后发生的事项有关,如债务人的信用评级已提高等,

1、以摊成本计量的金融资产原确认的减值准备应转回～计入当期损益。但是转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回的摊成本。

2、对于已确认减值损失的可供出售债务工具～原确认的损失应转回～计入当期损益

3、可供出售权益工具投资发生的减值损失～不得通过损益转回

金融资产发生减值后～利息收入应当按照确定减值损失时对未来现流量进行折现采用折现率作为利率计算确认。

本章的重点难点

1、公允价值

2、实际利率摊余成本法

3、未来现金流量现值

其实这三点全是计量中的问题

,一,公允价值

为了与国际会计准则接轨～新会计准则在诸多方面实现了突破～其中最为显著的就是公允价值计量属性的谨慎运用。在我国已发布的38个具体准则中～有存货、固定资产、投资性房地产、无形资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性～范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。

新会计准则中公允价值有明确的定义。公允价值亦称公允市价、公允价格。指熟悉情况的买卖双方在

公平交易的条件下所确定的价格～或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。在公允价值计量下～资产和负债按照在公平交易中～熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值从本质上讲是一种面向市场、强调公平的计量属性。

活跃市场

活跃市场是指同时具有下列特征的市场:,1,市场内交易的对象具有同质性,,2,可随时找到自愿交易的买方和卖方,,3,市场价格信息是公开的。在活跃市场就是想卖就能够卖得出去～想买就能购买得进来～而且市场上都有价格～且都是合理的价格。在这种理想市场下～提倡零库存。在需要的时候购进～节省了库存管理的成本～也加快了资金流动～降低了库存品占用流动资金的比率。

公允价值的确认

,1,对于存在活跃市场的非现金资产～通常将其市价视为公允价值

,2,对于不存在活跃市场～但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产～可以比照相关类似资产的市价确定其公允价值,

,3,对于资产本身及与其类似的资产均不存在活跃市场的非现金资产～可以适当的贴现率计算现值的方法确定其公允价值,

,4,存在合同或者协议价格～合同价格或协议价格也可作为其公允价值。

,5,我国非流动资产减值的计量属性中的公允价值可以是资产的销售协议价格、资产的市场价格或者交易双方自愿提供的交易价格等～体现出公允价值并非是一种具体的计量属性～而是多种计量属性的统称 。

同时也可以看出公允价值取得的方法主要有以下四点:

,1,活跃市场报价

,2,第三方机构价格,与金融工具无直接关系,

,3,使用模型估值

,4,询价,询价对象要经过管理层批准,

采用公允价值计量的影响

1、增加核算成本

2、影响会计信息质量,体现了相关性却忽略了可靠性,

3、扩大了财务影响的波动性

因为企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等～可以直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这也意味着～如果企业能够较好地把握市场行情和动向～其业绩即会随"公允价值变动损益"增加而提升,相反～如果企业的投资策略与市场行情相左～其当期利润就会因此受损。所以～公允价值计量属性可以被认为是一把"双刃剑"

,二,实际利率摊余成本法

1、实际利率的概念:是指将贷款在预期存续期间或适用的更短时间内的未来现金流量～折现为该贷款当前账面价值所使用的利率。信用社在确定贷款的实际利率时～应当在考虑贷款所有合同条款的基础上预计未来现金流量～但不应考虑未来信用损失。

借款合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等～应当在确定实际利率时予以考虑。贷款的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时～应当采用该贷款在整个合同期内的合同现金流量。

2、实际利率法的概念:是指按照贷款的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

3、实际利率可以通过以下两种方法取得

1、根据实际利率的概念得出:实际利率,将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。

也就是到期收益率～用它来对债券在有效期内的现金流进行折现～使得折现所得现值总额等于取得债券的实际成本,即后面要提到的初时摊余成本,

2、用内插法计算实际利率:内插法是用一组已知的未知函数的自变量的值和与它对应的函数值来求一种求未知函数其它值的近似计算方法～是一种未知函数～数值逼近求法。公式可写成:P,A(P/A～i～n)

例:公司于第一年年初借款20000元～每年年末还本付息额均为4000元～连续9年还清。问借款利率为多少,

20000,4000,P/A,i,9,A是年金～P是现值～I是利率

,P/A,i,9,=5

经过查表～得到:

12,—5.32

14,—4.9

n—5

说明i在12,和14,之间。得到上面三个利率与系数的对应关系后～就可以列表了～利率差之比～等于对应的系数差之比。则:,12,-14,,/,5.3-4.9,=,12,-i,/,5.3-5,,经过计算～i=13.5,。

4、 在会计计量属性中～没有摊余成本的概念～但实际上摊余成本就是历史成本属性。

准则里摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

,一,扣除已偿还的本金,

,二,加上或减去采用实际利率将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额,

,三,扣除已发生的减值损失,仅适用于金融资产,。

5、摊余成本的公式为:

摊余成本,初始确认金额,已偿还的本金,累计摊销额,减值损失,或无法收回的金额,。

在实务操作中～可以将初始摊余成本看成是取得资产或形成负债时的实际成本,买价，相关费用。

其中的相关公式还有:初始摊余成本的调整额=投资收益-实际受到的利息

投资收益=初始摊余成本*实际利率

投资收益的确认金额等于初始摊余成本乘以实际利率～而这一确认的投资收益与实际受到的利息之间的差额就是对初始摊余成本的调整额。调整额为正～则摊余成本会增加～调整额为负～则摊余成本会减少。

期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息-现金流入

可以理解为摊余成本是用实际利率作计算利息的基础～投资的成本减去利息后的金额。

对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足规定的金融负债后续计量采用实际利息率法～以摊余成本计量。

5、摊余成本与历史成本的差异

,1,摊余成本体现了现时价值

,2,摊余成本考虑了交易费用

,3,摊余成本剔除了资产的风险

,4,利息收入的确认更加实在

,三,未来现金流量现值

未来现金流量现值的概念:是指企业持有资产通过生产经营～或者持有负债在正常的经营状态下可望实现的未来现金流量的折现值。意思就是站在现在的时间点上～预计未来可能发生的现金流入或流出～将未来各个时点发生的现金流入或流出的金额～统一折现到现在的时点～相当与现在时点的多少钱～,这里体现出了货币的时间价值,。其中最为重要的是三个因素:未来现金流量的期望值、未来现金流量的期望风险和。据此现值的 计算基本公式有两个:一是基本计算公工 PV=?[CFn x ,1-r,]/,1+i,m

变量说明:PV——未来现金流量现值 n:,1、2、3——n, CFn——第n年的现金流量

r——现金流量的风险调整系数 i——第n年的无风险利率

-1二是由于货币的时间价值的存在～其中110是未折现金额～,1+10,,折现系数

如现在的100块钱～如果利率是10,～1年后就是100×,1，10,,=110元了～那么反过来～1年后的110元

-1钱～就,110×,1+10,,～这就体现了“折现”。因此～现值=未折现金额×折现系数

为了便于理解这三点的计算方法～以下面的例题进行讲解:也就是书本上的P14页

【例4-5】20×5年1月1日～A信用社以“折价”方式向甲企业发放一笔5年期贷款5000万元,实际发放给甲企业的款项为4900万元,～合同年利率为10%。A信用社将其划分为贷款和应收款项～初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。(单位:万元)

20×7年12月31日～有客观证据表明甲企业发生严重财务困难～A信用社据此认定对甲企业的贷款发生了减值～并预期20×8年12月31日将收到利息500万元～但20×9年12月31日仅收到本金2500万元。

20×7年12月31日A信用社对甲企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定,小数点后数据四舍五入,。

摊余成本计算表

单位:万元

实际利息收入,b, 期末摊余成本 现金流入 期初摊余成本 年 份 ,实际收到,,按,按10.53%计,a, ,d,a，b,c, 10%计算,,c, 算,,应计,

20×5 4900 516 500 4916

20×6 4916 518 500 4934 20×7 4934 520 500 4953

应计提减值准备,2454 未来现金流量的现值 2499

20×8 2499

1、首先因为根据期末摊余成本的计算公式:成本,买价，相关费用

2005年的贷款发放的实际金额是4900万元～因此期初摊余成本是4900万元。

2006年的期初摊余成本要加上初始摊余成本的调整额=4900+4900×10.53%-5 000×10%=4916

2007年是一样的～所以我们得出了这三年期初摊余成本。

2、其次根据期末摊余成本的计算公式:期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息-现金流入得出这三年的期末摊余成本～2005年4916元～2006年4934万元～2007年4953万元。

3、再次根据未来现金流量中的折现例题可以知道:

-1 2007到2008年1年间的利息是5 00×,1+10.53%,

-2 2007到2009年2年间利息是本金是25 00×,1+10.53%,

所以信用社预计从对甲企业贷款将收到现金流量的现值

-1-2 =5 00×,1+10.53%,+25 00×,1+10.53%,?2499,万元,

4最后根据资产减值公式:资产减值准备=账面价值—未来现金流量现值

20×7年12月31日～A信用社应确认的贷款减值损失=49 53-24 99=2454,万元,

范文五：金融工具确认和计量

金融工具确认和计量

第一节 金融工具概述

金融是现代经济的核心，金融市场(包括资本市场)的健康、可持续发展离不开金融工具的广泛运用和不断创新。近年来，我国的金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快的发展。这对相关会计准则的制订提出了迫切的要求。《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》(以下简称金融工具确认和计量准则)规范了包括金融企业在内的各类企业的金融工具交易的会计处理，要求企业将几乎所有金融工具尤其是衍生工具纳入表内核算，将有助于全面反映企业的金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果。

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。

一、基础金融工具

基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等，如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

二、衍生工具

衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同:

(一)其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量与合同的任一方不存在特定关系。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。比如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订了一份一年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙公司收取以6个月美元LIBOR（浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（六个月美元LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将制度的固定利息现值确定该会议的公允价值。显然，合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

(二)不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。

企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业在从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进

行货币互换时，通常需要在合同签订时支付某种货币表示的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币表示的“等值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手(合同的另一方)看，初始净投资均为零。

(三)在未来某一日期结算。

衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。

远期合同是常见的衍生金融工具。例如，某项6个月后结算的远期合同。根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率政府债券以换取100万元现金。在这六个月的期间内，双方均有交换金融工具的合同权利或义务。如果债券的市价超过100万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于100万元，结果正好相反。可见，买方既有类似所持有看涨期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似所签出有看跌期权下的义务的合同义务（金融负债）；卖方既有类似所持有看跌期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似所签出有看涨期权下的义务的合同义务（金融负债）。与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有明显的区别，这一点与期权合同相同。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。

需要指出的是，金融工具确认和计量准则不涉及按预定的购买、销售或使用要求所签定并到期履行买入或卖出非金融项目的合同。但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，应按金融工具确认和计量准则处理。具体应结合以下 方面来理解：

1．买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，因为合同的某一方收取非金融资产或服务的合同权利和另一方的相应义务并不形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。许多商品合同属于这种类型。

有些合同在形式上是标准化的，并在有组织的市场上按照与某些衍生金融工具大致相同的交易方式进行交易，如商品期货合同可以比较容易地用现金买进或卖出，因为它在交易所挂牌交易，并可多次易手。但是，买卖商品合同的双方实际上是在交易标的商品。商品合同可以现金方便地进行买卖，且能够通过协商采用现金结算来履行收取或交付商品的义务，并不改变商品合同的基本特征，不会产生金融工具。但是，如果某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金，这些合同应视同金融工具，根据金融工具确认和计量准则进行处理。

2．涉及实物资产的收取或交付的合同并不形成一方的金融资产和另一方的金融负债，除非相关的支付推迟到实物转移日之后。赊购或赊销货物就属于这种情况。

3．有些合同与商品挂钩，但并不通过商品实物的收取或交付进行结算。合同规定用现金结算，支付金额跟合同中约定的计算方法确定，不是支付固定金额。例如，某一债券的本金数额可能通过将债券到期日原油的市场价剩以固定数量的原油确定，其中，本金与某种商品的价格挂钩，但只以现金支付。这种合同构成金融工具。

4．金融工具的定义也涵括了在产生一项金融资产或金融负债之外，同时还产生一项非金融资产或非金融负债的合同。这种金融工具通常给予一方以金融资产换取非金融资产的期权。例如，与石油挂钩的债券给予持有方定期收取一系列固定利息支付和在到期日收取固定金额的现金的权利，同时给予债券持有方以债券本金换取固定数量石油的期权。行使这种期权的愿望将随着债券规定的现金对石油的交换比率（交换价格）相对于石油的公允价值的变化而变化。债券持有方行使期权的意图对于资产各个组成部分的实质并无影响。持有方的金融资产和发行方的金融负债使该债券成为金融工具，而不论是否同时产生了其他类型的资产和负债。

本章着重讲解了金融工具的确认和计量，具体包括金融资产和金融负债的确认条件、分类、初始计量和后续计量，以及嵌入衍生工具的会计处理等。金融资产转移、套期保值的确认和计量，分别由《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》规范;权益工具与金融负债的区分等，由《企业会计准则第37号——金融工具列

报》规范。

第二节 金融资产和金融负债的分类

金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产或承担的金融负债在初始确认时分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债;(2);(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产;(5)其他金融负债。上述分类一经确定，不得随意变更。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，可以进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（一）交易性金融资产或金融负债

满足以下条件之一的金融资产或金融负债，应当划分为交易性金融资产或金融负债:

1.取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产或交易性金融负债的主要组成部分。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。

3.属于衍生工具。衍生工具通常划分为交易性金融资产或金融负债。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

1.根据金融工具确认和计量准则规定，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下两种情况，那么企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:(1)嵌人衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在客户贷款中的、允许借款人以大致等于贷款摊余成本的金额提前还款的权利。按准则规定应将某嵌人衍生工具从混合工具中分拆，但分拆时或后续的资产负债表日无法对其进行单独计量的，应将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2.除混合工具以外的金融资产或金融负债，只有直接指定能够产生更相关的会计信息时才能将某项金融资产或金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。符合以下条件之一，就说明直接指定能够产生更相关的会计信息:

（1）.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计量，并将其变动计入当期损益，以消除会计上可能存在的不配比现象。例如，按照金融工具确认和计量准则规定，有些金融资产可以被指定或划分为可供出售类，从而其公允价值变动计入所有者权益，但与之直接相关的金融负债却划分为以摊余成本进行后续计量的金融负债，从而导致“会计不配比”。但是，如果将以上金融资产和金融负债均直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计不配比就能够消除。企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（例如利率风险）。且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。但是，其中只有部分金融资产或金融负债上将以公允价值计量且变动计入当期损益。套期保值有效性难以达到套期保值准则要求时，也会出现类似问题。在这些情况下，如果将所

有这些资产和负债均进行公允价值指定，也可以消除“会计不配比”现象。

企业拥有某金融资产且承担某金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵消。但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是衍生工具，使企业不具备运用套期会计方法的条件。由于不能运用套期会计方法，从而出现在相关利得或损失的确认方面存在重大不一致。在这种情况下，如果将该金融资产和金融负债进行公允价值指定，则可以消除“会计不配比”现象。

需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在同一时间进行公允价值指定。如果企业能够做到将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且能预期剩下的交易将会发生，那么合理的延迟是可以的。此外，对于实务中是否可以只就金融资产和金融负债的一部分进行指定，要视指定后是否能够消除或重大减少“会计不配比”现象。如果能够消除或重大减少，则可以指定；否则，不能指定。

（2）.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。在这种情况下，应将该组合进行指定。

二、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，债券投资利息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

(二)有明确意图持有至到期

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

1.持有该金融资产的期限不确定。

2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资;投资者不能将其划分为持有至到期投资。

(三)有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:

1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，

应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

(四)持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外:

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:

(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。:

【例23一1】20×5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。

【例23一2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

(四)持有至到期投资在到期前处置或重分类的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外:

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:

(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售;

(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售;

(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。:

【例23一1】20×5年7月，某银行支付1990万美元从市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为2000万美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

20×7年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来业绩表现存有相当大的不确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。

本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对其他持有至到期投资的分类。

【例23一2】甲银行和乙银行是非同一控制下的两家银行。20×6年11月，甲银行采用控股合并方式合并了乙银行，甲银行的管理层也因此作了调整。甲银行的新管理层认为，乙银行的某些持有至到期债券时间趋长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲银行决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。根据金融工具确认和计量准则，甲银行在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

值得说明的是，甲银行如果因为要合并乙银行而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

四、可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按

五、其他金融负债

其他金融负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。通常，企业购买商品形成的应付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等，应划分为此类。六、金融资产和金融负债的重分类

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。(一)企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

(二)企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

(三)如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

比如：某企业于20X7年1月份购入某公司发行的3年期、年利率为2.3%的公司债9000万元，划分为持有至到期投资。当年6月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5000万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的4000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20X8年和20X9年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。

第三节 金融资产和金融负债的确认

金融资产的确认是指将符合金融资产定义和金融资产确认条件的项目记入和列入资产负债表的过程。金融负债的确认是指将符合金融负债定义和金融负债确认条件的项目记入和列入资产负债表的过程。

一、金融资产和金融负债确认条件

企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。根据此确认条件，

企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，如果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的义务被重复确认。

二、金融资产的终止确认

金融资产终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融工具确认和计量准则规定，收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。有关金融资产终止确认的会计处理参见第二十四章“金融资产转移”。

三、金融负债的终止确认

金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融工具确认和计量准则规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。例如，某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了一项应付账款1 000万元。按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款1 000万元解除了相关现时义务，为此，该企业应将应付账款1000万元从账上转销。如果按合同约定，货款应于20X7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，该企业应在4月1日支付银行存款500万元时，终止确认应付账款500万元(终止确认该金融负债50%)，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认应付账款500万元。

金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形，企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质。

(一)企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。也就是说，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。

(二)企业(债务人)与债权人之间签订协议(不涉及本书第十三章“债务重组”所指情形).，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

(三)企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额，计入当期损益。

第四节 金融资产和金融负债的计量

一、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。

金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工具（标价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外借出的金额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他某类型资产的确认条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如，类似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%），并且

直接收到一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即应减去企业收到的费用。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

二、金融资产的后续计量

(一)金融资产后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

企业在对金融资产进行后续计量时，应注意以下几点：

1．如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。

2．对于可供出售金融资产相关交易费用的处理。例如，某项资产以100万元购入，划分为可供出售金融资产，购买时发生佣金2万元。该资产应以102万元进行初始确认。一天后即为下一个财务报告日，报告日该资产的市场标价是100万元。如果此时将该资产出售，需支付的佣金为3万元。报告日，该资产以100万元进行计量（不考虑销售时可能发生的佣金），2万元的损失计入所有者权益。如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额，交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定的收款额，交易费用在该资产终止确认或发生减值时计入损益。

3．对活跃市场报价的理解。如果企业方便且定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价，且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易，说明金融工具在活跃市场上有报价。公允价值的定义是在正常交易中买卖双方自愿达成的价格。确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的，就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中，该金融工具的交易价格（即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合）。但是，企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格，以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。活跃市场上存在的公开报价通常是公允价值的最好依据。这种报价存在时，应用于计量金融资产或金融负债。

4．对运用估值技术的理解。用于估计特定金融工具公允价值的估值技术，应当涵括可观察到的市场数据，这些数据涉及可能影响金融工具公允价值的市场条件和其他因素。金融工具的公允价值应基于下列一项或几项因素（可能还有其他的因素）：

（1）货币时间价值（也即基础利率或无风险利率）。基础利率通常由政府债券价格得出，且其报价经常在媒介上发布。这些利率通常沿着一条利率收益曲线，随不同时间水平预计现金流量的日期不同而改变。实务中，企业可以使用被广泛接受的、容易观察到的通行利率作为基准利率，例如LIBOR或互换利率。LIBOR或类似利率不是无风险利率，适用于特定金融工具的信用风险调整，应根据该金融工具的信用风险相对于基准利率中的信用风险确定。在境外，企业购买的当地中央政府债券可能承担着重大信用风险，无法为以该国货币报价的金融工具提供稳定的标准基础利率。此外，在境外，某企业可能拥有比当地中央政府更好的信用等级或更低的借款利率，在这种情况下，恰当的做法是通过参考以当地货币报价的最高等级公司债券的利率来确定基准利率。

（2）信用风险。信用风险对公允价值的影响（即由信用风险产生的基准利率的溢价）可以从不同信用质量、交易中的金融工具可观察到的市价或贷款方发放不同信用等级贷款的

可观察利率获得。

（3）外币兑换价格。对于大多数主要货币都存在活跃的货币交易市场，且其价格每天都在媒介上公布。

（4）商品价格。对于许多商品都存在可观察到的市场价格。

（5）权益价格。交易中的权益工具的价格（或价格指数）在一些市场中很容易被观察到。对于没有可观察到价格的权益工具，其现行市价可以用以现值为基础的估值技术估计。

（6）波动性（即金融工具价格或其他项目的未来变动程度）对活跃交易项目波动性的计量，通常可以以历史市场数据为基础或通过使用内含于当前市价中的波动性进行合理估计。

（7）提前偿付风险和履约风险。预计的金融资产提前偿付方式和预计的金融负债履约方式可以根据历史市场数据进行估计。

（8）金融资产或金融负债的服务费用。金融资产转移等形成的的服务费用可以通过和其他市场参与者当前收取的费用相比较加以估计。如果一项金融资产或金融负债的服务费用很大，且其他市场参与者也面临着类似的费用，发行方在确定此项金融资产或金融负债的公允价值时要考虑这些服务费用。对未来收费的合约权利，其开始时的公允价值通常与所支付的初始费用一致，除非未来收费与相关成本和市场上的类似费用或成本不具可比性，在不具可比性的情况下，其公允价值应按市场上的类似费用或成本确定。

(二)以摊余成本计量的金融资产的会计处理

1.实际利率法

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权或类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但不应考虑未来信用损失。

金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。

企业对付款额或收款额的估计数进行修正时，应调整此金融资产或金融负债（或金融工具组）的账面价值以反映实际和修正后的预计现金流量。企业应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重估金融工具的账面价值，相关调整金额作为收入或费用，计入当期损益。

2.摊余成本

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

【例23一3】甲公司属于工业企业，20×0年1月1日，支付价款1000万元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250万元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年利息为59万元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。

计算实际利率R:

59×(1十R)-1 + 59×(1-R)-2 + 59×(1+R)-3+59×(1+R)～4+(59+1 250)×(1+R)—5=1 000万元，由此得出R=10%

表23一1 单位:

**数字考虑了计算过程中出现的尾数

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下(金额单位:万元):

(1)20XO年1月1日，购入债券

借:持有至到期投资——成本 1250

贷:银行存款 1000

持有至到期投资——利息调整 250

(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

借:应收利息59

持有至到期投资——利息调整41

贷:投资收益100

借:银行存款59

贷:应收利息59

(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

借:应收利息59

持有至到期投资——利息调整45

贷:投资收益104

借:银行存款59

贷:应收利息59

(4)20X2年12月31曰，确认实际利息收入、收到票面利息等

借:应收利息 59

持有至到期投资——利息调整 50

贷:投资收益 109

借:银行存款 59

贷:应收利息 59

(5)20X3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等

借:应收利息 59

持有至到期投资——利息调整 54

贷:投资收益 114

借:银行存款 59

贷:应收利息 59

(6)20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等

借:应收利息 59

持有至到期投资——利息调整 59

贷:投资收益 118

借:银行存款 59

贷:应收利息 59

借:银行存款 1 250

贷:持有至到期投资——成本 1 250

假定在20×2年1月1日，甲公司预计本金的一半(即625万元)将会在该年末收回，而其佘的一半本金将于20X4年末付清。遇到这种情况时，甲公司应当调整20×2年初的摊余成本，计入当期损益;调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如下:

其中:

(1)(625＋59)×(1十10%)—1十30×(l＋10%)—2＋(625十30)×(1十10%)～3

＝1139· 万元(四舍五入)

(２) 1139 XlO%＝114··万元(四舍五入)

(3)sz5 x4.72%一30···万元(四舍五入)

根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金额单位:万元):

(1)20X2年1月1日，调整期初摊余成本

借:持有至至!J期投资——利息调整53

贷:投资收益52

(2)20X2年12月31日，确认实际利息、收回本金等

借:应收利息59

持有至到期投资——利息调整 55

贷:投资收益 114

借:银行存款 59

贷:应收利息 59

借:银行存款 625

贷:持有至到期投资——成本 625

(3)20X3年12月31日，确认实际利息等

借:应收利息 30

持有至到期投资——利息调整 27

贷:投资收益 57

借:银行存款 30

贷:应收利息 30

(4)20×4年12月

31日，确认实际利息、收回本金等

借:应收利息 30

持有至到期投资——利息调整 30

贷:投资收益 60

借:银行存款 30

贷:应收利息 30

借:银行存款 625

贷:持有至到期投资——成本625

假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率R计算如下:

(59＋59＋59＋59＋59＋1 250)×（1＋R）～5＝1000，由此得出R≈9.05%

据此，调整上述表中相关数据后如表23一3:

根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下:

(1)20×0年1月1日，购入债券

借:持有至到期投资——成本1250

贷:银行存款 1000

持有至到期投资——利息调整250

(2)20XO年12月31日，确认实际利息收入

借:持有至到期投资——应计利息59

——利息调整31.5

贷:投资收益90.5

(3)20Xl年12月31日，确认实际利息收入

借:持有至到期投资——应计利息59

——利息调整39.69

贷:投资收益98.69

(4)20X2年12月31日，确认实际利息收入

借:持有至到期投资——应计利息59

——利息调整48，62

贷:投资收益l07.62

(5)20X3年12月31日，确认实际利息收入

借:持有至到期投资——应计利息59

——利息调整58.36

贷:投资收益117.36

(6)20×4年2月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等

借:持有至到期投资——应计利息59

——利息调整71.83

贷:投资收益130.83

借:银行存款1545

贷:持有至到期投资——成本1250

——应计利息295

【例23—4】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元。

（2）20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元。

（3）20×7年3月31日，从客户收到利息1 000 000元，且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

（4）20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固定资产）充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元。

EFG银行拟将其处臵，不转作自用固定资产；在实际处臵前暂时对外出租。

（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房

地产的可变现净值为84 000 000元。

（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租。

（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元。

（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处臵，取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元。

假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：

（1）发放贷款：

借：贷款——本金 100 000 000

贷：吸收存款 100 000 000

（2）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息： 借：应收利息 2 500 000

贷：利息收入 2 500 000

借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000

贷：应收利息 2 500 000

（3）20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元：

借：资产减值损失 10 000 000

贷：贷款损失准备 10 000 000

借：贷款——已减值 100 000 000

贷：贷款——本金 100 000 000

此时，贷款的摊余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000（元）

（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：

借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000

贷：贷款——已减值 1 000 000

按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×10%/14

=2 250 000（元）

借：贷款损失准备 2 250 000

贷：利息收入 2 250 000

此时贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000（元）

（5）20×7年4月1日，收到抵债资产：

借：抵债资产 85 000 000

营业外支出 6 450 000

贷款损失准备 7 750 000

贷：贷款——已减值 99 000 000

应交税费 200 000

（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：

借：存放中央银行款项 800 000

贷：其他业务收入 800 000

确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000（元）

借：资产减值损失 1 000 000

贷：抵债资产跌价准备 1 000 000

（7）20×7年12月31日，确认抵债资产租金等：

借：存放中央银行款项 1 600 000

贷：其他业务收入 1 600 000

确认发生的维修费用200 000元：

借：其他业务成本 200 000

贷：存放中央银行款项等 200 000

确认抵债资产跌价准备=84 000 000-83 000 000=1 000 000（元）

借：资产减值损失 1 000 000

贷：抵债资产跌价准备 1 000 000

（8）20×8年1月1日，确认抵债资产处理：

借：存放中央银行款项 83 000 000

抵债资产跌价准备 2 000 000

营业外支出 1 500 000

贷：抵债资产 85 000 000

应交税费 1 500 000

需要说明的是，对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债（如持有至到期投资、贷款和应收款项等），如果有客观证据表明按该金融资产或金融负债的实际利率与名义利率分别计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

(三)以公允价值后续计量的金融资产的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

【例23一5】甲企业为工业生产企业，20×7年1月1日，从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息期但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下:

(1)20X7年1月5日，收到该债券20X6年下半年利息20 000元;

(2)20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150000元(不含利息);

(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息;

(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 OOO元(不含利息);

(5)20X8年1月5日，收到该偾券20×7年下半年利息;

(6)20X8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)。

假定不考虑其他因素。

甲企业的账务处理如下:

(1)20×7年1月1日，购入债券

借:交易性金融资产——成本1000000

应收利息20000

投资收益20000

贷:银行存款1040000

(2)20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息

借:银行存款20000

贷:应收利息20000

(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益 借:交易性金融资产——公允价值变动150000 贷:公允价值变动损益150000 借:应收股利20000

贷:投资收益20000

(4) 20×7年7月5日，收到该债券半年利息 借：银行存款 20000

贷：应收利息 20000

(5)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益 借：公允价值变动损益 50000

贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000 借：应收利息 20000

贷：投资收益 20000

(6) 20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息 借：银行存款 20 000

贷：应收利息 20 000

（7）20×8年3月31日，将该债券予以出售 借：银行存款 1 180 000 公允价值变动损益 100 000

贷：交易性金融资产——成本 1 000 000

——公允价值变动 100 000 投资收益 180 000

【例23一6】乙公司于20×6年7月13日从二级市场收购入股票100万股，每股市价15元，手续费3万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为每股16元，

20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1.3万元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下（金额单位：万元）：

（1）20×6年7月13日，购入股票

借：可供出售金额资产——成本 1 503 贷：银行存款 1 503 （2）20×6年12月31日，确认股票价格变动 借：可供出售金额资产——公允价值变动 97 贷：资本公积——其他资本公积 97 （3）20×7年2月1日，出售股票 借：银行存款 1 298.7

资本公积——其他资本公积 97 投资收益 204.3

贷:可供出售金额资产——成本 1 503

——公允价值变动 97

【例23一7】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244万元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额总1 000万元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094万元户。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下（金额单位：万元）：

（1）20×7年1月1日，购入债券

借：可供出售金融资产——成本 1 000 ——利息调整 28.244

贷：银行存款 1 028.244

（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动 实际利息＝1 028.244×3%＝30.84372≈30.85万元

年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 091.094万元 借：应收利息 40

贷：可供出售金融资产——利息调整 9.15 投资收益 30.85 借：银行存款 40 贷：应收利息 40

借：资本公积——其他资本公积 19

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19

【例23一8】20×１年5月6日，甲公司支付价款1 016万元(含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元)，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×１年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 20×１年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

20×１年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。 20×２年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。 20×２年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

20×２年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下（金额单位：万元） （1）20×１年5月6日，购入股票 借：应收股利 15

可供出售金融资产——成本 1 001 贷：银行存款 1 016

（2）20×１年5月10日，收到现金股利 借：银行存款 15

贷：应收股利 15

（3）20×１年6月30日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产——公允价值变动 39

贷：资本公积——其他资本公积 39 （4）20×１年12月31日，确认股票价格变动 借：资本公积——其他资本公积 40

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 40 （5）20×１年5月9日，确认应收现金股利 借：应收股利 20

贷：投资收益 20

(6)20X2年5月13日，收到现金股利 借:银行存款20 贷:应收股利20

(7)20X2年5月20日，出售股票

借:银行存款 980 投资收益 21

可供出售金融资产——公允价值变动 1 贷:可供出售金融资产——成本 1001 资本公积——其他资本公积 1

假定甲公司将购入的乙公司股票划分为交易性金融资产，且20X1年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理(金额单位：万元): (1)20Xl年5月6日，购入股票 借：应收股利15

交易性金融资产——成本 1 000 投资收益 1

贷：银行存款 1 016

(2)20Xl年5月10日，收到现金股利 借:银行存款 15 贷:应收股利 15

(3)20×1年6月30日，确认股票价格变动 借:交易性金融资产——公允价值变动 40 贷:公允价值变动损益 40

(4)20Xl年12月31日，确认股票价格变动 借:公允价值变动损益 80

贷:交易性金融资产——公允价值变动 80 注:公允价值变动＝200×(4.8一5.2)＝一80(万元) (5)20×2年5月9日，确认应收现金股利 借:应收股利 20 贷:投资收益 20

(6)20X2年5月13日，收到现金股利 借:银行存款 20

贷:应收股利 20

(7)20X2年5月20日，出售股票 借:银行存款 980 投资收益 20

交易性金融资产——公允价值变动 40 贷:交易性金融资产——成本 1 000 公允价值变动损益40

(四)金融资产之间重分类的处理

根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

【例23一9】20×5年7月lB，甲银行从二级市场平价(不考虑交易费用)购入一批债券，面值1 000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。20×6年7月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10%出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下(金额单位:万元):

(1)20X6年7月1日，出售债券 借:存放中央银行款项 95 投资收益 5 贷:持有至到期投资 100 (2)20X6年7月1日，重分类 借:可供出售金融资产——成本 900 资本公积——其他资本公积 45

贷:可供出售金融资产——公允价值变动 45 持有至到期投资 900

三、金融负债的后续计量

(一)金融负债后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融负债后续计量:

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:

(1)按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额。

(2)初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

3.上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。 (二)金融负债后续计量的会计处理:

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。

【例23—10】20×8年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用。

20×8年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；20×9年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司帐务处理如下（金额单位：万元）： （1）20×8年7月1日，发行短期融资券 借：银行存款 100000

贷：交易性金融负债——成本 100000

（2）20×8年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用 借：公允价值变动损益 20000

贷：交易性金融负债——公允价值变动 20000 借：投资收益 2790 贷：应付利息 2790 （3）20×9年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用 借：公允价值变动损益 10000

贷：交易性金融负债——公允价值变动 10000 借：投资收益 1395 贷：应付利息 1395 （4）20×9年6月30日，短期融资券到期 借：投资收益 1395 贷：应付利息 1395

借：交易性金融负债——成本 100000 ——公允价值变动 10000 应付利息 5580 贷：银行存款 105580 投资收益 10000

2.以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

【例23—11】某公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：

（1）20×5年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于20×6年1月1日动工，发行债券所得款项当日支付给建筑承包商，20×7年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；20×9年1月10日支付20×8年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

据此，该公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如下表（金额单位：万元）：

相关账务处理如下：

（1）2005年12月31日，发行债券

借：银行存款 7755 应付债券——利息调整 245

贷：应付债券——面值 8000 （2）2006年12月31日，确认和结转利息

借：在建工程 437.38

贷：应付利息 360 应付债券——利息调整 78.38 借：应付利息 360

贷：银行存款 360 （3）2007年12月31日，确认利息

借：在建工程 441.75

贷：应付利息 360 应付债券——利息调整 81.75 借：应付利息 360

贷：银行存款 360

借：固定资产 879.13

贷：在建工程 379.13

（4）2008年12月31日，确认债券利息

借：财务费用 445.87

贷：应付利息 360

应付债券——利息调整 85.87

借：应付利息 360

贷：银行存款 360

借：固定资产 879.13

贷：在建工程 379.13

（5）2009年1月10日，债券到期兑付

借：应付利息 360

应付债券——面值 8000

贷：银行存款 8360

四、常规买卖金融资产的确认和计量

企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限收取或交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。

以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易所想成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。 五．融资融券业务的确认和计量

融资融券业务，是指证券公司向客户出街资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照金融工具确认和计量准则有关规定进行会计处理，病区人相应利息费用。证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务员进行会计处理。证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

第五节 嵌入衍生工具的确认和计量

一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系

（一）嵌入衍生工具概念

衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价袼指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。

1.主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营

合同等。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。

2.在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按通胀率调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款。除一般物价指数调整条款外，以下条款也可能体现嵌入衍生工具:可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款(对应可转换公司债券)、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目挂钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。

3.附在主合同上的衍生工具，如果可以与主合同分开，并能够单独转让，则不能作为嵌入衍生工具，而应作为一项独立存在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同(贷款合同)的交易对手(借款人)是同一方也是如此。同样的道理，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具，而应作为单独存在的衍生工具处理。例如，某公司有一项5年期浮动利率债务工具和一项5年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合同，两者放在一起创造了一项“合成”的5年期固定利率债务工具。在这种情况下，“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入衍生工具处理。

（二）嵌入衍生工具与主合同的关系

企业对入衍生工具进行会计处理时，应当合理地判断其与主合同的关系。通常情况下，应先明确主合同的经济特征和风险。如果主合同没有明确的或事先确定的到期日，且代表了在某一企业净资产中的剩余利益，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具的经济特征和风险，而且嵌入衍生工具需要拥有和同一企业相关的权益特征才能视为与主合同紧密相关。如果主合同不是一项权益工具但符合金融工具的定义，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具的经济特征和风险。

其次，嵌入的非期权衍生工具（如嵌入的远期合同或互换合同），应基于标明或暗含的实质性条款将其从主合同中分离出来，其在初始确认时的公允价值为零。嵌入期权的衍生工具（如嵌入的看跌期权、看涨期权、上限、下限或互换期权），应基于标明的期权特征的条款将其从主合同中分离出来，主合同的初始账面金额即为分离出嵌入衍生工具后的剩余金额。

再者，一项金融工具中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项混合嵌入衍生工具处理。但是，归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外，如果某金融工具嵌入了多项嵌入衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。

1．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关。在这些情况下，如果符合金融工具确认和计量准则第二十二条规定的其他相关条件，企业应将嵌入衍生工具与主合同分开核算：

（1）嵌在某一权益工具中的看跌期权，使得持有人有权要求发行人以一定金额的现金或其他资产回购这项金融工具，其中现金或其他资产的金额随着某一权益工具或商品价格或指数的变动而变动，该看跌期权不与主债务工具紧密相关。

（2）嵌在某一权益工具中的看涨期权，使得发行人能够以特定价格回购该权益工具。从持有人的角度看，该看涨期权不与主权益工具紧密相关；从发行人的角度看，如果看涨期权符合金融工具列报准则中权益工具的分类条件，则该看涨期权是一项权益工具，应按金融工具列报准则处理。

（3）将某债务工具剩余期限延至到期日的选择权或自动展期条款不与主债务工具紧密相关，除非在延期的同时将利率调整至与当前市场利率大致相当的水平。某企业发行了一项

债务工具，且该债务工具的持有人将该债务工具的买入期签给了第三方时，如果发行人在行使买入期权后可以被要求参与或协助债务工具的重新流通，则发行人应将此买入期权视为债务工具的延期选择权。

（4）嵌在主债务工具或保险合同中且与权益挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与权益工具价值挂钩），不与主债务工具紧密相关，因为内含在主债务工具或嵌入衍生工具中的风险不同。

（5）嵌在主债务工具或保险合同中且与商品挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩），不与主债务工具紧密相关，因为内含在主债务工具或嵌入衍生工具中的风险不同。

（6）从金融工具持有人的角度看，嵌在可转换债务工具中的权益转换特征不与主合同紧密相关。从发行人的角度看，如果权益转换选择权符合金融工具列报准则中权益工具的分类条件，则该选择权是一项权益工具，应按金融工具列报准则处理。

（7）嵌在主债务合同或保险合同中的看涨期权、看跌期权或预付期权不与主债务工具紧密相关，除非在每一行权日，该期权的行权价大致等于主债务工具的摊余成本或主保险合同的账面价值。从具有嵌入看涨或看跌期权特征的可转换债务工具的发行人的角度看，应按金融工具列报准则的规定拆分为权益要素前，评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关。

（8）嵌在主债务工具中，允许一方（“受益人”）将某一特定参照资产的信用风险（受益人可能不实际拥有该项资产）转移给另一方（“保证人”）的信用衍生工具，不与主债务工具紧密相关。这种信用衍生工具允许保证人承担与其并未直接拥有的参照资产相联系的信用风险。

2．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关。根据金融工具确认和计量准则，企业不应将这些嵌入衍生工具与主合同分离开来核算：

（1）以利率或利率指数为标的，且能改变带息主债务合同或保险合同须支付或收取的利息额的嵌入衍生工具，与主合同紧密相关，除非混合工具的结算可能造成持有人不能收回几乎所有已确认投资，或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始报酬率至少加倍，并能够使回报率至少达到与主合同条款相同的合同的市场报酬率的两倍。

（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合同或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市场利率，而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系，那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。类似的合同中包含的购买或出售某一资产（比如，某商品）的条款，如果设定了为该资产将支付或收取的价格上限和下限，并且在开始时该价格上限和下限均为虚值且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关。

（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利息，该支付。该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密相关。这种衍生工具不应与主合同分离，因为外币折算准则规定货币性项目的外币折算利得或损失应计损益。

（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同（比如购买或出售非金融项目的合同以外币标价）中嵌入外币衍生工具，如果与与主合同没有杠杆关系切不具有期权特征，并且规定以下述任何一种货币支付，则该嵌入外币衍生工具与主合同紧密相关：①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（比如，对原油交易进行标价的美元）；③在交易所处的经济环境中，买卖非金融项目的合同通常使用的货币（比如，在当地的商业交易或对外贸易中使用相对稳定以及流动性较好的货币）。

（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合约现金流量的权利形成

的，而该金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款，则嵌入在利息剥离或本金剥离中的提前支付选择权与主合同紧密相关。

（6）主租赁合同的嵌入衍生工具，如果是下述两者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密相关：①与通货膨胀有关的指数，比如与消费品物价指数挂钩的租赁付款额指数（假定该租赁不是杠杆租赁，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或有租金；③基于变动利率的或有租金。

（7）嵌在主金融工具或主保险合同中的单位联结特征（属于嵌入衍生工具），如果付款计价单位是以反映基金资产公允价值的现行单位价值计量，则该单位联结特征与主金融工具或主保险合同紧密相关。单位联结特征是一项要求付款额以内部或外部投资基金单位表示的合同条款。

（8）嵌在主保险合同中的衍生工具，如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具，则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。

企业在实务中，可能持有或发行可回售金融工具（属于混合工具）。该金融工具的特征在于，持有人拥有该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在初始确认时将该可回售金融工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发行人应按金融工具确认和计量准则的要求分离嵌入衍生工具（即，与权益工具或商品指数挂钩的本金支付），因为该嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不存在紧密相关。基于此，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的现金的可回售工具（比如，开放式共同基金单位或某些单位联结投资产品），分离嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在资产负债表日以应付赎回金额计量混合工具。其中，应付赎回金额是假定持有人在资产负债表日行使其权利将该工具回售给发行人，发行人所需要支付的金额。

二、嵌入衍生工具会计的处理:

嵌入衍生工具的会计处理，尽可能使嵌入衍生工具与单独存在的衍生工具采用一致的会计原则进行处理。金融工具确认和计量准则规定，单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。但是，主合同(非衍生工具)可能因为划分的类别不同(如划分为持有至到期投资、贷款和应收款项等)，不会采用公允价值后续计量。因此，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则应当考虑能否将其从混合工具中分拆出来。具体的会计处理流程见图23一1。

(一)将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的条件

企业之前已能够直接将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，其理由在于:

1.当一项混合工具包括的嵌入衍生工具不止一项时，仍要求企业将这些嵌入衍生工具进行分拆可能不符合“效益大于成本”原则。

2. 由于包括了若干衍生工具的结构化产品通常是要用衍生工具来对冲其所有或几乎所有风险。至于这些嵌入衍生工具是否由于会计准则的要求而分拆，在风险管理中往往不太关注，因此，最简单的方法就是直接指定混合工具按公允价值计量，以使风险对冲在会计处理上得以真实反映。

图23---1

3.确定混合工具整体的公允价值往往要比确定分拆出来的衍生工具的公允价值相对容易。

如果不加限制地由企业直接指定混合工具以公允价值计量且其变动计入当期损益，又可能会被“滥用”。为此，下列情况下不能将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:(1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变;(2)类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆，例如嵌在贷款中的提前还款权，其允许持有者以与摊余成本大致相等的金额提前偿还贷款。

(二)嵌入衍生工具的分拆条件

混合工具没有直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的，如果嵌入衍生工具符合以下两项条件，应将其从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理:(1)与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系;(2)与嵌人衍生工具条件相同、单独存在的工具符合衍生工具定义。其中，“紧密关系”是指嵌入衍生工具与主合同之间在经济特征和风险方面存在相似性。

当企业在成为混合工具合同一方时，即应评价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理。随后，除非混合工具合同条款的变化将重大影响原混合工具合同现金流量，否则企业不能对是否分拆重新进行评价。混合工具合同条款的变化重大影响原混合工具合同现金流量时，应重新评价嵌入衍生工具是否应分拆。企业应在首次执行日与前述合同条款变化所要求的重新评价日两者较后日，评价是否将嵌入衍生工具从主合同分拆并单独处理，企业在确定现金流量调整是否“重大”时，应当分析判断与嵌入衍生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度是否重大，以及相对于合同以前预计现金流量是否有重大的改变。

【例23一12】丙公司购入一批某公司发行的可转换公司债券。该债券合同条款注明,该债券持有者1年后可按固定价格将偾券转换为发行者的普通股。此例中,嵌入衍生工具为股份转换权,与主债务合同不存在紧密关系;如混合工具整体没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,则应分拆为单独的衍生工具核算。

第六节 金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项:

(一)发行方或债务人发生严重财务困难;

(二)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

(五)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

(六)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据

对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

(七) 权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据，

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点:

1.这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

2.企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

3.债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。

4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素(例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。

对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。

二、金融资产减值损失的计量

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在

具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注意以下方面:

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因为他们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值的资产和没有单独进行简直测试的资产两者之间，损失率是不同的，因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，不需进行额外的减值测试。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到的数据变化，并与其方向保持一致，例如失业率，不动产价格、商品价格、支付能力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其数额。比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个重要原因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。但是，在企业信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人已死亡。恰当的做法是，对这些“发生但没有报告”的损失确认为减值损失。但是，对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适，因为必要的损失事项（借款人的死亡）尚未发生。

用历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。

在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上述要求的情况下，可采用公式法或统计方法来确定一组金融资产的减值损失（例如小额贷款）。所使用的这些方法应包括货币的时间价值影响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产金额时不应确认金融资产减值损失。

4.在利率风险公允价值套期中被套期项目(如固定利率债券)的账面价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。在对此类金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得出的实际利率计算确定预计未来现金流量现值。

5.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计人当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

6.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

【例23一13】20×5年1月1日，A银行以“折价″方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元(实际发放给B企业的款项为4900万元)，合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20X9年12月31日仅收到本金2500万元。

根据金融工具确认和计量准则规定，20X7年l2月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下: 20X5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝4 900(万元)

20X5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

＝4900＋4900×10.53%一500＝4 915.97(万元)

20X6年12月31曰，对B企业贷款的摊余成本

＝4 915.97×(1＋10.53%)一500＝4933.62(万元)

20X7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊余成本

＝4 933.62×(1＋10.53%)一500＝4953.13(万元)

(2)20X7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下: 500×(1十10.53%)-1＋2500×(1＋10. 53%)-2

≈2 498.71(万元)

(3)20×7年2月31日，A银行应确认的贷款减值损失

=4 9S3.13一2498.71一2454.42(万元)

【例23—14】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：

（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：

20×5年1月1日，发放贷款：

借：贷款——本金 15 000 000

贷：吸收存款 15 000 000

20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：

借：应收利息 1 500 000

贷：利息收入 1 500 000

借：存放同业 1 500 000

贷：应收利息 1 500 000

（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如下表所示：

20×6年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息 1 500 000

贷：利息收入 1 500 000

20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值

=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值

=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失 6 733 400

贷：贷款损失准备 6 733 400

借：贷款——已减值 16 500 000

贷：贷款——本金 15 000 000

应收利息 1 500 000

（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：

确认减值损失的回转=9 766 600×10％≈976 660（元），相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备 976 660

贷：利息收入 976 660

据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）

（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。

相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备 1 074 326

贷：利息收入 1 074 326

借：存放同业 9 000 000

贷：贷款——已减值 9 000 000

借：资产减值损失 999 386

贷：贷款损失准备

999 386

注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9 000 000=2 817 586元。由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386元。相关计算如表3—6所示。

（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备

贷：利息收入

借：存放同业

181820 181820 1000000 1000000 363630 363630 贷：贷款——已减值 借：贷款损失准备 贷：资产减值损失

注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本

=1818200+181820-1000000=1000020元。因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650=-363630元。其中1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。

（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备

贷：利息收入

借：存放同业

贷款损失准备 136365 136365 2000000 4999985

6500000 贷：贷款——已减值

资产减值损失 499985

(二)可供出售金融资产

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。

2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应通过权益转回，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例23一15】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。

20X5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券(即MNO公司发行的上述债券)的公允价值已上升至每张95元。

假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下:

(1)20×5年1月1日购入债券

借:可供出售金融资产——成本1000000

贷:银行存款1000000

(2)20X5年12月31日确认利息、公允价值变动

借:应收利息30000

贷:投资收益30000

借:银行存款30000

贷:应收利息30000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

(3)20X6年12月31日确认利息收入及减值损失

借:应收利息30000

贷:投资收益30000

借:银行存款30000

贷:应收利息30000

借:资产减值损失200000

贷:可供出售金融资产——公允价值变动200000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

(4)20X7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

应确认的利息收入＝(期初摊余成本1000000一发生的减值损失2000000)x3%

＝24000(元)

借:应收利息 30000

贷:投资收益 24000

可供出售金融资产——利息调整 6000

借:银行存款 30000

贷:应收利息 30000

减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1000000一200000一6000＝794000(元)

20X7年12月31日，该债券的公允价值＝950000(元)

应回转的金额＝950000一794000＝l56000(元)

借:可供出售金融资产——公允价值变动 15600

贷:资产减值损失 156000

第七节新旧比较与衔接

一、新旧比较

金融工具确认和计量准则是在对2001年发布实施的《金融企业会计制度》等会计制度(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下:

(一)对金融资产和金融负债进行了重新分类

1.金融资产的分类

按原制度要求，金融资产应划分为以下几类:(1)货币资金；2)短期投资；3)应收票据；4)应收股利；5)应收利息；6)应收账款；7)其他应收款；8)长期股权投资；9)长期债权投资等。

按新准则要求，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2)持有至到期投资；3)贷款和应收款项；4)可供出售金融资产。

2.金融负债分类

按原制度要求，金融负债应划分为以下几类:(1)短期借款；(2)应付票据；(3)应付账款；(4)应付股利；（5）其他应付款；（6）长期借款；（7）应付债券；（8）长期应付款等。

按新准则要求，企业应在承担金融负债时，将其划分为两类:(1)以公允价值计量且其变

动计入当期损益的金融负债；(2)其他金融负债。

（二）金融工具引入了公允价值计量

原制度对股票债券等短期投资采用成本与市价孰低计量；新准则要求对衍生金融资产、金融负债，可供出售金融资产采用公允价值计量，对持有至到期投资、贷款和应收款项采用实际利率法摊余成本计量。

（三）衍生工具纳入表内核算

原制度仅要求将衍生金融工具进行表外披露；新准则要求将衍生工具纳入表内，采用公允价值计量。

(四)采用未来现金流量折现法对金融资产计提减值准备

原制度着重于要求企业采用金融资产期末余额乘以一个适当的比例计算确定相关金融资产的减值准备。（取消分段）新准则明确要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。（五）规范了嵌入衍生工具的处理

原制度没有规范嵌入衍生工具的处理；新准则对嵌入衍生工具的会计处理提出了明确的要求。

二、新旧衔接

(一)关于金融资产分类

首次执行日，企业应将原制度下短期投资、长期投资等按新准则进行重分类。

1.划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

2.划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

(二)关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

(三)关于未确认或已按成本计量的衍生工具

对于未在资产负债表内确认，或已按成本计量的衍生金融工具(不包括套期工具)，应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

(四)关于嵌入衍生工具

对于嵌入衍生金融工具，按照新准则规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

除以上四个方面外，企业在首次执行日均采用未来适用法进行处理。

转载请注明出处范文大全网 » 金融工具的确认和计量