企业财务报表的粉饰

范文一：企业财务报表的粉饰

（1）为了给业绩考核脸上贴金。

考核企业的经营业绩，一般总是要求以财务指标为基础，例如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等等，这些都是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算，都要涉及到会计数据。除了内部考核以外，外部考核，例如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来加以确定的。

而且，更为重要的是，经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还影响到管理层的提升、奖金福利等等方面。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可能，基于业绩考核而进行的会计报表造假，是最常见的动机。

（2）为了获取信贷资金和商业信用。

从事企业经营的人都知道，目前的企业外部环境，仍然是热衷于“锦上添花”，而不愿意“雪中送炭”。而企业需要的则恰恰相反，锦上添花可有可无，雪中送炭则大受欢迎。这样，企业为了获得外界的资助，就需要通过会计报表来欺骗舆论和外界。对于这些企业来说，对会计报表进行造假，实在是不得已而为之。因为他们“不说假话办不成大事”，“不做假表贷不到巨款”。

事实上，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的原因，一般也不会贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。这样两者结合的结果，就只能导致企业为了获得金融机构的信贷资金或者其他供应商的商业信用，即使是经营业绩欠佳、财务状况不健全，也要对其会计报表进行修饰打扮，力图使其“花枝招展”。

（3）为了发行股票早日上市。

股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）两种情况。根据《公司法》等法律规定，如果企业要发行股票我争取上市，就必须连续3年盈利，而且要经营业绩比较突出，这样才有可能通过证监会的审批。除此以外，股票发行的价格高低也与盈利能力有关。

这样，准备上市的企业为了能够多募集资金，就必须“塑造”优良业绩的形象，其主要手段就是在设计股份制改变方案的时候，对会计报表进行造假。

这是一种情况。另外一种情况是，上市企业希望能够后续发行，这首先需要符合配股条件，那就是企业最近3年的净资产收益率，每年必须在6%以上。这样，6%的配股就成了上市企业的“生命线”。

特别是在有些企业里，3年时间中只有一两年达到要求，“功亏一篑”，他们迫切需要伪造报表，以求顺利过关。

（4）为了偷逃税款或者操纵股价。

所得税的上交，是在会计利润的基础上，通过纳税调整来进行计划的。具体方法是，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以企业所适用的所得税率。企业为了达到偷税、漏税、减少或者推迟纳税的目的，就往往会对会计报表进行造假。当然，也有的企业愿意虚增利润“多交税”。这样做的目的，是为了造成一种假象，表明自己的“盈利能力”不错，同时也为了操纵股价。

（5）为了某种政治企图。

有些企业的会计报表，主要是对主管部门和政府部门负责的。换句话说，是给上级部门看的。对于这种企业而言，粉饰会计报表的目的，就是为了某种政治企图。

现实经济生活中经常有这样的情况，某些企业的经济效益出现大幅度的大起大落。企业搞好了，经理就提拔为政府部门的领导；继任厂长经理来了，才发现原来这家企业是虚盈实亏，碍于原领导是现任局长、市长的面子，谁也不提“虚盈实亏”这件事，只好“默默地承受这一切，承受着数不清的春来冬去”。一般需要花两三年时间，来消化这笔历史包袱。

两三年时间过去了，企业的效益又有可能上去了，这时候的经理又会得到提拔重用。企业

上又重复着前面的故事。这就是在会计报表上“绣花”的结果。

（6）为推卸企业和个人的责任这种情形主要表现在以下几个方面：

①企业在调动高级管理人员的时候，一般要进行离任审计。离任审计的时候，会计报表会根据“需要”进行调节，暴露或者不暴露业已存在的许多问题。等到新任领导上台以后，为了明确责任或者推卸责任，往往要大刀阔斧地对陈年老账进行清理，这时候同样也会在会计报表上造假。

②当企业发生天灾人祸的时候，具体地说是发生了自然灾害，或者是高级管理人员卷入经济案件的时候，企业很可能利用这种机会对会计报表进行造假，以便推卸责任。

范文二：对粉饰财务报表的识别

第22卷第1期

2006年1月

甘肃科技V ol. 22 N o. 1

J an. 2006

Gansu Science and Technolog y

对粉饰财务报表的识别

杨梅

(兰州市城市建设设计院, 甘肃兰州730000)

摘要:财务报表的粉饰动机决定了财务报表的粉饰类型, 本文提出了在分析财务报表时应注意的一些问题, 并针对目前各个企业的实际状况, 深入分析了各种具体的粉饰手段, 列明了识别和调整被粉饰的财务报表的基本方法, 从而对的财务状况做出更准确的判断。关键词:财务报表; 舞弊; 识别中图分类号:F 239. 41F 239. 0

目前, 我国会计信息失真现象极为严重, 粉饰财务报表、操纵利润的案例比比皆是。为了保证财务报表分析结论的正确性, 识别出被粉饰的财务报表并进行调整十分必要, 只有在正确的报表基础上分析, 才可能得出正确的结论。

1. 4 为了减少纳税额粉饰会计报表

企业所得税是在会计利润的基础上, 通过纳税调整, 将会计利润调整为应纳税所得额, 再乘以适用所得税率得出的。因此, 为了偷税、漏税、减少或推迟纳税, 不少企业也会粉饰财务报表。

1 粉饰财务报表的常见动机

1. 1 为了业绩考核而粉饰财务报表

企业经营业绩考核主要以财务指标为基础, 如利润、投资回报率、净资产保值增值率等。这些指标的计算和确定均离不开财务报表。为了提升经营业绩而粉饰财务报表, 不仅可以提升企业总体经营状况的评价, 也可以提升企业经营管理者的业绩水平, 影响到他们的晋升。

1. 2 为了获取银行及商业信用而粉饰财务报表

债权人发放信用必然会从控制风险的角度出发, 不愿给经营亏损严重、财产担保力不强、资信状况差的企业提供信用。经营状况不佳又急需资金的企业自然就会产生操纵会计信息、粉饰财务报表去获取金融机构的信贷资金和供应商的商业信用的动机。这种情况对于资金短缺的企业非常普遍。1. 3 为了发行股票筹资而粉饰财务报表

按我国有关规定, 无论公司在初次发行股票还是在以后增发股票和配股均必须达到一定的业绩标准, 5公司法6规定, 公司必须连续三年盈利且经营业绩较突出, 才有可能取得上市发行股票的资格。这就自然会使一些企业产生通过粉饰财务报表来发行股票筹资的动机。这种情况在我国的上市公司中非2 粉饰财务报表的类型与方法

根据粉饰财务报表的动机, 粉饰财务报表的类型与方法有:

2. 1 为经营业绩而粉饰财务报表的类型与方法2. 1. 1 利润最大化

企业将利润最大化, 不外是希望提升企业业绩水平来获取本不能获得的经济利益。操纵的典型做法有提前确定收入、推迟结转成本、亏损挂账、资产重组、关联方交易等。2. 1. 2利润最小化

企业将利润最小化的目的除了可能减少纳税之外, 还可以将以后年度的亏损前置于本年度。比如, 我国上市公司如果连续三年亏损, 就要被摘牌。如果公司已经预计到将连续三年发生亏损, 那么它可以通过一些方法, 将后一年甚至两年的潜在亏损前置于本年, 使本年发生巨额亏损, 而确保以后年度盈利, 回避被摘牌的命运。典型的利润最小化的操纵方法; 推迟确认收入、提前结转成本、加速折旧、将应予资本化的费用列入当期损益等。2. 1. 3 利润均衡化

企业将利润均衡化的主要目的是塑造企业生产经营稳定的外部印象, 以获取较高的资信等级, 为对外筹措资金打下基础。典型的做法是利用应收应付

第1期杨梅:对粉饰财务报表的识别2. 2 为财务状况而粉饰财务报表的类型与方法2. 2. 1 高估资产

高估资产除可获得改善企业财务状况有利于对外筹资的利益之外, 还可获得股权方面的利益。例如, 当企业对外投资和进行股份制改造时, 往往倾向于高估资产价值, 以便获得较大比例的股权。典型方法是编造理由进行资产评估、虚构资产交易业务等等。

2. 2. 2 低估负债

低估负债可以从形式上降低企业风险, 有利于对外筹措资金。比如企业在争取银行贷款和发行债券时, 为了提高信用级别, 就有低估负债来降低财务风险的欲望。典型做法是将负债隐藏在关联企业、或有负债中而不加以披露等。

财务报表的粉饰动机决定了财务报表的粉饰类型, 为了识别被粉饰的财务报表, 就必须深入分析各种具体的粉饰手段。

195

联交易虚增利润的方式多种多样:利用产品和原材料的转移价格调节收入和成本、利用资产重组定价获取资产增值收益、利用高回报率的委托经营方式虚增业绩、利用利率差异降低财务费用、利用管理费收支、共同费用分摊等方式调节利润等。

上述调节利润的方法除转移价格和管理费用分摊之外, 其余方法所产生的利润基本上都体现在" 其他业务利润" 、" 投资收益" 、" 营业外收入" 、" 财务费用" 等具体项目之中, 其识别的基本方法是:首先, 计算各项目中关联交易产生的盈利分别占项目总额的百分比和这些项目占利润总额的百分比, 判断企业盈利能力对关联企业的依赖程度; 其次, 分析这些关联交易的必要性及公正性; 最后, 将非必要和欠公正关联交易产生的利润从企业利润总额中剔除, 以反映这些项目的正常状况。

对转移价格引起" 营业外收入" 、" 营业成本" 、" 管理费用" 等项目脱离实际状况的识别难度较大, 要求分析者掌握市场价格和企业的定价政策。

在分析识别过程中, 要充分利用财务报表附注说明和相关明细表。如果关联交易占销售货物和采购货物的比重大于20%, 那么就有必要分析比较关联交易与非关联交易的价格差异。如价格差异过大, 则有操纵利润之嫌, 需要调整因价格差异而受影响的利润额。

3. 3 识别和调整利用虚拟资产调节利润的基本方法

由于会计中普遍使用权责发生制核算损益, 因此将一些已经实际发生的费用作为待摊费用、递延资产、待处理资产损失等项目列入资产负债表的资产方。

而这些项目严格地说是不能够为企业带来未来经济利益的, 不是企业真实的资产, 只是一种虚拟资产。这种虚拟资产的存在, 就为企业操纵利润提供了一个费用和损失的" 蓄水池" 。利用虚拟资产调节利润的基本方法的共同点是虚拟资产的多记少摊, 通过递延、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失来增加利润, 即通过增加不良资产来虚增利润。

识别利用虚拟资产调节利润的基本方法应是重点检查各类虚拟资产项目的明细表, 以及注意财务报表附注中关于虚拟资产确认和摊销的会计政策, 特别注意本年增加较大的和未予正常摊销的。3. 4 识别和调整利用利息资本化调节利润的基本方法

, , 3 识别和调整被粉饰的财务报表的基本方法

3. 1 识别和调整利用资产重组操作利润的基本方法资产重组本是通过资产置换和股权置换来优化企业资本结构、调整产业和实现企业战略转移的一种方法, 但因资产重组需要将企业某些以历史成本计账的资产转换为现实价值, 所以给原资产升值留下了空间, 导致资产重组被广泛滥用。近年来, 不少企业通过资产重组将原以历史成本计账的资产转化为现实价值, 从而产生出巨额利润。特别在上市公司中, 资产重组被广泛用于利润操纵。其基本方法是:凭借关联交易用上市公司的劣质或闲置资产以大大高于账面值的金额与其国有控股母公司的优质资产相交换或干脆出售, 从而获取巨额利润。母公司之所以这样做, 其目的是想保住上市公司这个空壳, 为日后从股市上筹措资金打好基础。

识别利用资产重组操纵利润的基本方法是:分析公司关联交易的影响, 从损益表的营业外收入、投资收入、其他业务利润等项目及其明细表中查出虚增的利润金额, 也可以从资产负债表有关长期资产项目及其明细表中查出置换资产的性质和金额, 还可以从财务报表附注的说明中了解资产置换的其它情况。

3. 2 识别和调整利用关联交易调节利润的基本方法

利用关联交易将关联交易一方的利润转移到另一方, 使一方利润减少, 使另一方利润增加。这种手

196 甘肃科技第22卷

额的债权债务, 包括其他应收款和其他应付款等。利用应收和应付款调节利润的基本方法是通过增加应收账款来增加销售收入, 如在本年底虚开发票, 同时增加应收账款和营业收入, 到次年又以诸如质量不符合要求等名义将其冲回, 使本年营业收入虚增。高龄应收账款是最可能发生潜亏的资产项目, 不少企业明知某些高龄应收账款已成坏账, 但为了虚增利润不予冲销。通过其他应收款虚增利润的常见方法主要是将已损失的资产转入其中, 使亏损不体现出来。利用其他应付款则主要是隐藏利润, 如将已实现的收益转入其中, 使之不列入损益表中。

识别利用应收和应付款调节利润的基本方法是分析应收账款的质量, 特别注意年末应收账款的变化情况, 具体来说, 应采取下列措施:大胆怀疑年底突发性产生的与应收账款相对应的营业收入、大胆剔除高龄应收账款。在正常情况下, 其他应收账款和其他应付账款的余额不应过大, 如出现余额过大甚至超过应收账款、应付账款余额的异常情况时, 应从其他应收账款和其他应付账款的明细表入手, 识别是否有操纵利润的情况。

为资本性支出和收益性支出两大类。企业为购建固定资产而发生的利息费用, 在固定资产尚未投入使用之前, 应计入固定资产的成本, 予以资本化; 而为日常经营活动而发生的利息则应记入财务费用, 抵减当期损益。利息资本化是为了满足收入与成本相配比原则的需要, 但在实务中, 不少企业将它作为一种操纵利润的手段。

识别利用利息资本化调节利润的这种隐秘性利润操纵比较困难, 具体识别方法主要是分析在建工程项目占总资产的比例。一般而言, 利息支出资本化的比例应基本与该比例相当。过高则有操纵利润的嫌疑, 如果资本化的利息支出大于在建工程项目的平均余额与规定利息率之积, 那么可以肯定存在操纵利润的行为, 应予以调整。

3. 5 识别和调整利用应收和应付款调节利润的基本方法

企业应收和应付款项可分为两大:一类是为了反映与销售货物和采购货物相关的应收应付款项, 包括应收账款、预收账款、应付账款、预付账款等; 另一类是为了反映与销售和采购无关的非经营的或小

(下转第135页) 前大检查, 重点检查:

1桥涵、防护、构造物、防护基础有无外露、冲空或损坏。

o有无杂物堆积淤塞河道, 涵洞、急流槽、盲沟等排水系统有无淤塞。

?公路路基上各种构造物的浆砌圬工勾缝是否脱落, 有无断裂、空洞现象。

?路基是否有穿洞现象, 路肩横坡度是否适当, 水沟是否畅通。

(3) 坚持雨中查路制度, 及时处理公路上发生的险情, 如遇路基沉陷、桥涵损坏、泥石流堆积等较大险情时, 应立即抢修, 尽量减少水毁损失。对于某些水毁隐患较大的工程, 特别是三、四类桥梁和大型防护、坝式路堤、变迁性河床、滑坡、泥石流等易发路段, 有可能危及交通安全和中断交通的, 要制定切实可行的防范与维修、失修与保通措施和方案, 确保交通安全。

(4) 加强路政管理工作。在公路水毁防治中, 要

坚持依法行政、依法治路, 勤上路检查监督, 强化路政管理, 有效地维护路产路权, 确保公路完好畅通。否则, 也容易造成公路水毁损失。例如:国道2ll 线马岭桥引道处. 由于原砼急流槽内堆满垃圾未能及时清理造成排水不畅, 致使长50m 的急流槽全部被暴雨洪水冲毁。

6 结束语

公路是国民经济赖以发展的重要基础设施, 公路水毁不仅会给公路部门造成重大的经济损失, 也会制约国民经济的快速发展。做好公路水毁的防治工作, 公路部门责无旁贷:要从公路设计、施工、养护、管理等方面人手, 齐抓共管, 明确责任, 狠抓落实, 切实做好水毁防治工作, 才能保障公路完好安全畅通。

范文三：财务报表的粉饰及其防范

财务报表的粉饰及其防范

姓名： ***

导师：

2011年10月6日

[摘要]企业财务报表粉饰长久以来一直是一个影响极其恶劣的国际性难题。如何防止财务报表的粉饰一直是各国政府、会计学界研究的重要课题。如今, 我国正处于经济快速发展的时期，由于市场的不发达和制度的不健全，财务报表粉饰现象日趋严重。会计信息失真、财务报表粉饰、人为操纵利润的案例比比皆是。会计报表粉饰极具危害性,它不仅误导投资者和债权人,使他们根据失实的财务信息做出错误的判断和决策,而且导致政府监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险。如何防范财务报表粉饰，提高财务信息质量，是一项极其复杂艰巨的系统工程，而分析有关公司粉饰财务报表的动机和手段，并提出相应的防范措施，是完成这一系统工程的中心环节。本文从财务报表粉饰的现状出发，论述了财务报表粉饰的动因及危害，分析企业粉饰财务报表的常见手段，并在此基础上探寻财务报表粉饰的防治措施。

关键词：财务报表；粉饰；防范

- I -

[ Abstract ]It has been a long nag disgusting international problems about the whitewash of the financial statements. How to prevent the whitewash of the financial statements become an important issue of the governments and accounting academics. Now, China is in a period of rapid economic development and the market is developed .On the other hand, the bazaar and the system is not perfect, so the financial statements whitewash phenomenon is serious with each passing day. It can be found everywhere that the distortion of accounting information, the whitewash of the financial statements and the profit manipulation. To gloss over the financial statements is very harmful. It do not only mislead the investors and creditors to make them do the wrong judgment and decision making, but also lead to government regulators can not dig out the financial risk in time and then to prevent and dissolve the financial risks of enterprise groups and financial institutions. How to guard against the whitewash of the financial statements and improve the quality of financial information is an extremely complex and difficult systems engineering. And it is the completion of this systems engineering center link to related to the analysis of company financial statements of the motives and means, and put forward some corresponding preventive measures. In this paper, this article derived from the present situation of the whitewash of the financial statements and discuses the motivation of the financial statements and cosmetic damage. It also analyze the common means of glossing over the financial statements. And on this basis to explore the control measures of the financial statements.

Key words: Financial statements; Whitewash; Prevention;

- II -

绪论 ············································································································································ 1 1财务报表粉饰的含义 ············································································································· 2 2财务报表粉饰的危害 ············································································································· 2 3财务报表粉饰的动因 ············································································································· 3

3.1财务报表粉饰的内部动因 ·························································································· 3

3.2财务报表粉饰的外部动因 ·································································································· 4 4财务报表粉饰识别方法 ········································································································· 5

4.1利用财务报表之间的内在关系 ·················································································· 5

4.1.1流动性故障的识别 ··························································································· 5

4.1.2利润表中水分的识别 ······················································································· 6

4.1.3三表勾稽关系辨真伪 ······················································································· 6

4.2利用财务报表的外在表现识别 ·················································································· 6 5财务报表粉饰的防治措施 ····································································································· 7

5.1针对相关法规的防治措施 ·························································································· 7

5.1.1完善会计准则和会计制度 ··············································································· 7

5.1.2充分发挥经济系统的监督作用 ······································································· 7

5.2针对企业内部的防治措施 ·························································································· 7

5.2.1强化单位负责人的法律责任 ··········································································· 8

5.2.2完善内部审计监督制度和奖惩机制 ······························································· 8

5.2.3加强财会队伍建设 ··························································································· 8

5.2.4完善绩效考核体系 ··························································································· 8

5.3 针对注会的防治措施 ································································································· 9 结论 ·········································································································································· 10 参考文献 ·································································································· 错误！未定义书签。

- III -

绪论

在信息技术迅猛发展的今天，生产经营世界化、经济活动全球化、跨国公司国际化进程进一步加快。与此同时，世界贸易的飞速发展和全球资本市场的流动及其令人瞠目的交易量和影响力，将世界上任何国家都有意无意的纳入世界经济的一体化进程中。财务信息作为国际上通用的商业语言，在世界经济一体化进程中自然扮演着越来越重要的角色，已经成为个市场主体达成市场交易的重要媒介。然而财务报表日益严重的“周老虎”现象，使其披露的财务信息的公信力和透明度遭受到前所未有的挑战。无论是在发达国家还是在发展中国家，财务报表粉饰行为是普遍存在的现象。粉饰行为的存在不仅仅影响企业自身的诚信度，也不利于整个市场经济的健康发展。毋庸置疑，财务报告的舞弊现象及财务报表的粉饰已成为一个经济金融行业亟待解决的问题。

- 1 -

1财务报表粉饰的含义

财务报表亦称对外会计报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注。财务报表是财务报告的主要部分是以会计准则为规范编制的，向所有者、债权人、政府及其他有关各方及社会公众等外部使用者披露的会计报表。而所谓的财务报表粉饰就是指企业管理层通过人为操作，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量，达到管理者预期目标的行为。财务报表粉饰是会计舞弊的一种，它是以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。通常包括伪造或变造会计资料、隐瞒或删除交易或事项的结果、无中生有编造虚假的交易或事项、蓄意使用不当的会计政策、虚假披露会计政策等，其本质是一种违法性经济行为。

2财务报表粉饰的危害

财务信息虚假极具危害性，它不仅误导投资者和债权人，使他们根据失实得财务信息做出错误的判断和决策，而且导致政府等监管部门不能及时发现防范和化解企业和金融机构的财务风险。在资本市场上，财务信息虚假会使投资者失去投资信息，导致市场失灵，资本配置效率低下，资本流向欺诈者和劣质企业，其后果十分严重，是市场经济发展和经济全球化的一大障碍。

（1）危害市场经济秩序

企业会计信息失真的行为掩盖了企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断，影响了国家对经济运行的宏观调控。

（2）危害企业的长远发展

企业管理层在决策时以财务报表为主要依据，粉饰的财务报表不能正确反映企业状况，给决策者以错误的信息导向，致使决策失误，将会影响企业的正确可持续发展。

（3）危害注册会计师行业的健康成长

目前，注册会计师内部竞争激烈，少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致的直接结果是事务所依赖客户，并根据客户的意向出具不真实的审计报告，甚至参与被审计单位财务报表的粉饰行为，在职业过程中处 - 2 -

于被动地位。

（4）危害广大投资者

投资者投资的依据是企业所提供的财务报表，它的粉饰行为会误导投资者，在造成投资者经济损失的同时更会使投资者对企业的投资环境失去信心，所造成的损失很难用金钱来衡量。

（5）危害会计人员本身

会计人员做假帐这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机。现阶段会计界诚信问题已引起社会各界的普遍关注，这种不信任的态度对会计界的长期健康发展是十分不利。

3财务报表粉饰的动因

会计报表粉饰的动机包括提高经济业绩、获取信贷资金和商业信用、发行股票、减少纳税、特定的政治目的或推卸责任。其中大致可分为内部动因和外部动因，下面分别论之。

3.1财务报表粉饰的内部动因

（1）利益不一致是财务报表粉饰产生的经济原因

所有者和经营者相分离的现代企业制度，压制着中小股东的管理权。经理层执行经营权,直接指挥并控制企业、会计部门的核算及报告活动,掌握了充分的内部信息，能够直接从企业取得较为详细可靠的信息。经理层和大股东作为公司管理者控制了会计信息的生成与披露，中小股东因为股权比例小而远离企业最终控制权，只能通过间接的方式获取信息来监督经理层和大股东的履约情况。为了满足众多且分散的中小投资者对会计信息的强烈需求,上市公司采用了公开披露的方式提供财务报表。但是,在两权分离的情况下,客观存在着所有者和经营者之间、大股东和中小股东之间利益不一致的矛盾。而经营者与大股东作为经济人,在信息不对称的情况下,他们有动机利用其掌握的信息优势为自身谋取利益优势,直接对财务报表进行粉饰,以达到不公平地侵占中小股东的利益。因此可以说,利益不一致是财务报表粉饰产生的经济原因。同时，负责人违法也是造成会计造假的一个很重要的方面，因此加大厂长、经理的法律责任是有效遏制虚增经营业绩的重要手段。如果能够通过建立合理的分配机制,使经理层收益和企业的长期业绩挂钩,就会自发地激励经理层摒弃对财务报表粉饰,转而关注企业经营,削弱其会计信 - 3 -

息造假的动机。

（2）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表

众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素(产品质量、资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国，企业普遍面临融资筹资的压力。当企业有融资的需求，却没有良好财务状况支持时，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业、公司便选择利用粉饰财务报表这一手段来达到目的。营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。

（3）为了业绩考核而粉饰会计报表

企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(如扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。有些企业为了”达到”预期的经营目标，为了迎接上级的考核而不得不临时抱佛脚，对会计报表有些内容进行改善。

（4）长官意识的强迫性，激励政策的不合理

有资料显示，在处理会计业务的过程中，当会计人员的意见与单位负责人的意见产生分歧时，21.86%的会计人员认为应按领导的意见办；61.27%的会计人员认为应作为“技术处理”以便按领导的意见办。对于当前普遍存在的财务报表粉饰现象，会计人员被迫操作的占44.7%，配合单位负责人作假的占26.8%。随着市场经济的发展，通过传统的收益表所反映的经营业绩已无法及时全面衡量管理者的业绩及能力。由于评价经营者能力指标的单一性，导致部分经营者在达不到预定目标时通过粉饰财务报表的行为达到欺瞒的目的。

3.2财务报表粉饰的外部动因

（1）充分利用现代化手段

全面实行电算化，提高会计信息的加工和交换的自动化程度，是减少信息在加工、传递过程中人为干扰的关键环节。为此，就应运用财务核算软件实行财务集中统一管理，使财务人员与其他部门之间保持相对的独立。这样一方面可降低其他部门负责人对财务 - 4 -

人员进行约束和控制的可能性，消除财务人员的后顾之忧，使财务人员敢于进行会计监督；另一方面，也易于割断财务人员与其他部门的经济利益关系，降低财务人员被其他部门拉拢的可能性，有利于财务人员依法独立履行职责，增强会计约束力，保护广大财务人员的合法权益，充分调动财务人员的积极性、主动性和创造性。

（2）建立企业内部有效制衡、约束制度,完善内部控制规范体

2008年6月28日,国家财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》,必将为我国企业内部控制制度建立发挥积极的作用。②加强对内部控制行为主体“人”的控制,把内部控制工作落到实处。离开了人的能动作用,制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。人员素质控制包括:知人善任;加强对员工特别是会计人员的职业道德教育和建立技术轮训制度,提高员工的职业道德和技术素养;建立员工技术考核和业绩评价制度;建立奖惩制度;建立一致是财务报表粉饰产生的经济诱因,信息不对称是财务报表粉饰产生的客观环境对报表进行粉饰和美化，不断地进行收益和盈余调节，向市场传递不正确的信息。

（3）相关部门监管力度不够

如果对财务报表粉饰者进行有力的监管，使造假行为不现实、不经济，那么造假者在理智权衡中会放弃造假。然而目前我国会计信息的监管不力，监管效率低下，监管部门往往不能及时发现企业的造假行为，监管手段不到位也给企业提供了造假的空间。使得财务报表粉饰得以成为现实。因此，监管不力是财务报表粉饰得以存在的现实基础。 4财务报表粉饰识别方法

4.1利用财务报表之间的内在关系

尽管企业客户财务报表舞弊的手段林林总总，具有很强的隐蔽性，但我们仍可以通过会计报表之间的内在逻辑关系发现一些蛛丝马迹，帮助我们识别相关企业在资产负债表中存在的“流动性故障”和利润表中可能存在的“水分”，以及某些重要会计报表项目可能存在的虚假问题。

4.1.1流动性故障的识别

由于有些企业的资产运营能力低，产品的市场认可度低，导致资产的周转速度非常的缓慢，甚至资产负债表上披露的流动资产事实上已不是流动资产，企业客户实际上可能无意识的高估资产流动性的披露。资产负债表中存在的流动性故障是指流动资产项目 - 5 -

的周转速度达不到资信评价要求，这种资产流动性障碍可能会误导信贷人员。当然，企业客户有时也会把非流动资产作为流动资产处理，粉饰资产的流动性，以夸大信用等级。

4.1.2利润表中水分的识别

利润表披露的利润信息通常是企业客户粉饰的主要指标之一，披露的收益指标是否存在水分可以运用现金流量表进行识别，以充分发挥现金流量表的测谎功能。

（1）有些企业在某些年度上会出现“有利润，无现金”的怪现象，究其原因是利润表以权责发生制为基础编制计算的，先进流量表是以现金收付制为基础编制计算的，而权责发生制更容易被人为操纵。

（2）利润质量是指报告收益与企业业绩之间的相关性。如果收益能如实反映企业的业绩，则认为企业的业绩较好。但是，现实中很多企业的受益较多，但收益质量却很差。这源于非经营收益所占比重较大，而非经营收益的主要来源是资产处置和证券交易，可持续性低，不反应企业的核心能力。有些企业正是利用“资产置换”达到操纵利润的目的。通过短期证券交易获利，而长期对外投资的主要目的是控制子公司，通过控制权取得额外的好处，而不是直接获利。因此，非经营收益虽然也是收益，但不代表企业的收益能力。

（3）我们可以利用企业客户连续3-5年的现金利润表“补充资料”进行分析，重点关注“净利润”和“营业净利润”与“经营活动产生的先进流量净额”之间的差异是否在可接受的范围之内，以及各调整项目与以前年度调整金额比较是否出现较大的波动。对波动较大的项目要求企业客户作出解释，如不能合理解释可能存在问题，这样可以判断企业可能存在的虚假财务报表项目。

4.1.3三表勾稽关系辨真伪

会计报表粉饰也是一个系统工程，需要各个科目之间的协调配合，但难免有个别科目出现背离之势。因此，资产负债表、利润表与现金流量表三大财务报表之间的勾稽关系是用来识别会计舞弊的有效途径之一。

4.2利用财务报表的外在表现识别

非财务人员或非审计人员，一般可以运用实时分析程序的方法来识别企业客户财务报表的舞弊，必要时再运用函证、监盘等技术方法对重要信息的可靠性进行查证。分析程序是从企业报表的外在表现来识别舞弊的，是通过研究不同财务数据之间以及财务数 - 6 -

据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点，是分析程序区别于其他查证程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。

5财务报表粉饰的防治措施

5.1针对相关法规的防治措施

5.1.1完善会计准则和会计制度

现有会计准则有关规定不明确，而且缺乏可操作性，这就给管理当局粉饰财务报表提供了机会。完善会计准则对防止管理层当局操纵利润具有重要意义。准则的制定者应更清楚地设定不同会计处理方法和估计方法的运用条件，建立一套高质量的会计准则。同时建立健全会计岗位体系，形成相互制约、相互监督的分工合作体制。

只有“有法可依，执法必严”，才能对造假者产生威慑力，才能在发现问题后依照相应法规对舞弊行为做出惩罚。新颁布的《会计法》已从明确责任主体、完善记账规则、健全监督机制、加大制裁力度等4个方面对保证会计信息质量提高其可靠性、真实性作了法律性的规定。一方面，使会计从业人员真正意识到只有诚信才是生存之道，任何虚假行为都不会长久，使其从思想深处认识到粉饰行为的危害。另一方面，会计从业人员要不断学习加强专业知识以提高业务处理的能力，并且对相应法律法规加强学习。

5.1.2充分发挥经济系统的监督作用

与市场经济相对完善的国家比较,我国的监管职能分散、监管手段不够成熟、监管力度不够,这不仅使报表粉饰难以被及时发现,也无形中助长了造假的歪风。有效的监管制度对制止财务报表粉饰是有效的一种手段。审计、税务、工商、银行、财政等部门构成了监督体系。在这些监督部门中，税务、工商、银行和企业有密切的接触，在监督中起到了很重要的作用。但三者之间并没有建立彻底的联系，有着各自在不同领域的分工职责，因此他们只能片面地起到对企业监督的作用。因此应加强审计及财政部门在实际审计中所起的作用。现在两者作为规范的制定者，行业的统率者似乎与实际审计工作接触不大，处于一种理论家的角色。如何将两者从一种指导者的身份转变成行业中真正的监督者，如何拉近两者与实际工作的距离？这是我们目前亟需解决的问题，而且这个问题解决得好会产生事半功倍的效果。

5.2针对企业内部的防治措施

5.2.1强化单位负责人的法律责任

作为高层管理者（经理），应既懂得财经纪律、会计法规，又要遵守法规，合法经营。但实际上，有相当一部分厂长、经理利用手中职权指使、授意、强迫职务轮换制度等。为了保证企业内部控制制度能有效发挥作用,并使之不断得到完善,企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查和考核，提高企业内部控制效果并建立良好的信息沟通系统及内部控制评价制度。

5.2.2完善内部审计监督制度和奖惩机制

内部审计是强化单位内部监督不可缺少的制约机制，一方面，能保证会计资料的准确性和可靠性，保护资产的安全完整；另一方面，通过其对经济活动全面、经常、及时的监督，保证单位内部控制逐步完善。要强化企业负责人的法律意识，加强单位负责人对会计工作的领导。在对会计工作的建设上，不能只把目标局限于财会部门和财会人员，应把这项工作提升到整个企业管理层面上来认识，标本兼治，从根本上消除会计信息失真的现象。在实践中不断摸索出一套适合企业实际情况的奖惩体系，在保障可以取得利益的同时还有相应的约束机制。尽量减少代理机制的存在而引起的所有者与经营者目标不一致而产生的差异。

5.2.3加强财会队伍建设

企业经营者和会计人员是企业会计信息的直接提供者和使用者，企业经营者和会计人员的职业道德水平和业务素质的提高是防范会计信息失真的一个重要环节。因此，首先要严格执行持证上岗制度，提高会计人员的业务水平；其次加强对会计人员的后续教育，重点加强对财会人员的业务培训和计算机操作能力的培训，使财会工作由核算型向管理型、由传统型向现代型、由单一型向全面型转变，使会计人员素质适应建立现代企业制度和与国际接轨的需要；第三，要求每一位企业经营者和会计人员有与社会主义市场经济相适应的经营理念和道德理念。一方面要增强法制意识，另一方面要增强道德自律意识，增强责任心和责任感，保持职业良知，严格执行国家方针政策和各项规章制度，坚持原则，实事求是，提供准确、真实的会计信息。

5.2.4完善绩效考核体系

建立和完善对经营者的绩效考核和激励机制，使经营者和所有者的利益尽可能趋于一致。改变目前仅以经济指标为主要内容的单一的考核办法，全面引入绩效评价指标体系，既对企业进行财务评价，也依据非财务的指标对企业内部的经营过程、企业外部的

顾客满意程度和企业未来的战略发展前景进行评价。建立全方位、立体化的评价模式，采用但并不依赖财务评价方式，只要企业经营者会得到较高的报酬，经营者就没有必要提供虚假的会计信息。

5.3 针对注会的防治措施

由于公司治理结构的不断复杂化，董事会和经理的角色日益复杂，最终导致审计业务的聘任权由企业的经营者掌握。形成了原本是广大股东审计经营者却变成了经营者自己审计自己的现状.注师行业最为重要的是职业道德问题，注师对本身职业道德的要求程度会直接影响到其审计的力度。如果采取审计费统一交到监管部门，之后由监管部门委派会计师事务所去审计。虽然实质上未变，但打乱分配的结果有利于注师在审计过程中保持其独立性。

结论

随着经济的发展，会计的地位更加重要，只有真实可靠的信息才能发挥会计工作作为经济管理服务的功能，规范社会经济秩序，消除腐败现象，保证国家财政收入，促进经济和各项事业的有序发展。总之，对会计信息应引起足够的重视，加大对会计行业的整顿和建设，确保会计信息的真实性。只有这样，会计工作才能步入正轨，经济建设才会规范有序，社会主义市场经济才能健康快速发展。

此外，我们必须认识到以下几个方面的问题：我国的激励优化与会计控制强化的制度及执行优化还有很长的路要走。我国舞弊手法的“低级”可能同时暗含着两个基本结论：一是会计监管还很弱；一是“高超”的手法未曾揭露。如论如何，都需要我们进一步加强会计监管。截至目前，我国对财务报告舞弊的治理还停留在表面，离系统化、严密化和快速化还有相当的距离。完善财务报表制度，提高财务报表的真实性，是一个长远而严峻的任务，需要社会各个方面的努力，从实质上和形式上抑制企业粉饰财务报表的行为，为市场经济的运行提高一个良好的环境。我相信，在各个方面的共同努力下，财务报表粉饰现象一定能够得到很大改善，市场经济也能更加健康、有序的进行。

参考文献

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[2]朱国泓.财务报告舞弊的二元治理[M].中国大学出版社，2004(2):213-230.

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[4]张洽.企业报表粉饰问题的对策研究[N].安康学院学报，2008(10):35-38.

[5]何红霞.会计报表的粉饰、识别与防范[J].经营管理者，2009(9):41-46.

[6]戴相伟.企业合并报表粉饰探究治理[J].中国集体经济，2009(3)：16-23.

[7]张帷.浅析公司治理结构中存在的问题及对策[J].现代经济信息，2009（2）：23-25.

范文四：企业粉饰财务报表的目的

企业粉饰财务报表的目的

（来源于中华会计网校）

会计报表造假行为在我国企业中已经是一种普遍现象，从中农信倒闭、株洲有色巨亏、琼民源事件，到中创集团、海南发展银行被接管、广东国际信托投资公司被关闭，一直到震惊中外的银广夏事件，都充分暴露了会计报表造假形势的严重性。在此我汇总了企业粉饰会计财务报表的几种目的。主要有：

（1）为了给业绩考核脸上贴金。

（2）为了获取信贷资金和商业信用。

（3）为了发行股票早日上市。

这样，准备上市的企业为了能够多募集资金，就必须“塑造”优良业绩的形象，其主要手段就是在设计股份制改变方案的时候，对会计报表进行造假。

这是一种情况。另外一种情况是，上市企业希望能够后续发行，这首先需要符合配股条件，那就是企业最近3年的净资产收益率，每年必须在6%以上。这样，6%的配股就成了上

市企业的“生命线”。

特别是在有些企业里，3年时间中只有一两年达到要求，“功亏一篑”，他们迫切需要伪造报表，以求顺利过关。

（4）为了偷逃税款或者操纵股价。

（5）为了某种政治企图。

两三年时间过去了，企业的效益又有可能上去了，这时候的经理又会得到提拔重用。企业上又重复着前面的故事。这就是在会计报表上“绣花”的结果。

（6）为推卸企业和个人的责任这种情形主要表现在以下几个方面：

范文五：财务报表粉饰的手法

肖太寿财务报表粉饰的手法

评论:0 条查看:2090 次 xiaotaishou 发表于 2009-01-22 15:04

财务报表粉饰的手法

综观中国证监会和新闻媒体披露的会计造假丑闻，我国上市公司粉饰报表可归纳为12种惯常手法，区分为传统手法和现代手法两大类。

一、传统的财务报表粉饰手法

传统的财务报表粉饰手法，主要包括：提前或推迟确认收入，或者确认虚假的收入；利用虚拟资产高估利润；期间费用资本化；借助股权转让“炮制”利润；高估存货成本少计销售成本；利用其他应收应付款隐瞒亏损或藏匿利润。

（一）操纵收入确认时间或确认虚假收入

利用收入确认粉饰报表的典型手法是提前或推后确认收入、或者确认虚假的收入。收入是指企业在日常经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入[1]。收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。正确确认企业在某一会计期间的收入是正确核算企业利润的基本条件。对于收入的确认，何时确认，确认多少收入需要大量的职业判断。

《企业会计准则第14号—收入》对收入确认的规范，遵循的是实质重于形式的原则。在商品销售的交易中，该准则要求企业在确认收入时必须同时满足下列五个条件：1. 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；2. 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3. 收入的金额能够可靠地计量；

4. 相关的经济利益很可能流入企业； 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。在确定劳务收入时，如果在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当采用完工百分比法确认提供劳务的收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，

是指同时满足下列条件：1. 收入的金额能够可靠计量；2. 相关的经济利益很可能流入企业；

3. 交易的完工进度能够可靠地确定；4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

收入准则对收入的确认主要着眼于经济实质，然而在实际操作中，存在着许多需要会计人员进行职业判断的余地，也为管理当局进行会计报表粉饰提供了余地。而且，对收入进行粉饰，并不像前面的几种报表粉饰手段，会计准则要求进行披露，较容易进行分析。因此，对收入进行粉饰，一般外部的投资者通过分析会计报表较难发现。

上市公司操纵收入确认的手法，可归纳为9种：1. 寅吃卯粮，透支未来收入；2. 以丰补歉，储备当期收入；3. 鱼目混珠，伪装收入性质；4. 张冠李戴，弯曲分部收入；5. 借鸡生蛋，夸大收入规模；6. 瞒天过海，虚构经营收入；7. 里应外合，相互抬高收入；8. 六亲不认，隐瞒关联收入；9. 随心所欲，篡改收入分配。

（二）利用虚拟资产高估利润

所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于上市公司缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、长期待摊费用、待处理财产损益等资产科目。广义的虚拟资产，还包括资产潜亏，如潜在的坏账损失、潜在的存货跌价损失、潜在的长期资产（如长期股权投资、固定资产、在建工程和无形资产）的价值减损。利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销或不摊销已经发生的费用和损失，是上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的常用手法。

[案例分析：东北制药的利润制造]

东北制药股份公司就是利用虚拟资产调节利润的“高手”。该公司1996年报告了1,920万元的净利润。年度报告显示，该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的折旧费用、管理费用、退税损失、利息支出等累计约14,000万元挂列为“递延资产”。东北制药公布了这份年度财务报告后,引起投资者一片哗然。如果已经发生的经营费用只要经过当地财政部门的批复，即可通过挂账予以“待摊”或“递延”，那么，上市公司还会亏损吗？最终，东北制药受到证券监管部门的通报批评，并被处以罚款。

财政部为此还专门向各地财政部门发文，明确指出上市公司属于全国性公众公司，其会计处理必须遵循财政部颁布的会计制度和准则，地方财政部门无权对上市公司违反会计制度和准则的会计处理做出批复。

（三）期间费用资本化

根据现行会计制度的规定，上市公司发生的支出必须区分为资本性支出和收益性支出。资本性支出是指能够使上市公司在一个会计年度或一个经营周期以上的期间受益的支出项目，如购置固定资产和无形资产支出。收益性支出是指只能在一个会计年度或一个经营周期以内的期间使上市公司受益的支出项目，如管理费用和销售费用。根据这一要求，上市公司为在建工程和固定资产等长期资产而支付的专项长期借款而支付的利息费用，在这些长期资产投入使用之前，可予以资本化，计入这些长期资产的成本。广告促销支出和研究开发支出，有可能使上市公司在一个以上的会计年度或经营周期受益，从理论上说属于资本性支出，然而，

由于广告促销和研究开发支出所能带来的未来经济利益具有很大的不确定性，因此，我国现行会计制度和准则均要求将其当作期间费用，不得资本化。

在实际工作中，一些上市公司滥用利息资本化的规定，或将广告促销和研究开发支出计入资本化项目，蓄意调节利润。

[案例分析：“无知无畏”的渝钛白]

渝钛白股份公司公布了1997年度财务报告后，立即在证券市场引起轩然大波，成为万众瞩目的对象，因为负责审计渝钛白股份公司的重庆会计师事务所对该公司的年度会计报表发表了否定意见。这是中国证券市场上第一家被注册会计师出具否定意见审计报告的上市公司。

在编制1997年度会计报表时，渝钛白股份公司将钛白粉工程建设项目建设期间的借款及应付债券利息8,064万元资本化为在建工程成本。重庆会计师事务所的注册会计师审计时发现，钛白粉工程已于1995年下半年开始试产，1996年就已经生产出合格产品，按会计制度规定8,064万元应当计入1997年度的财务费用。重庆会计师事务所要求该公司更正这一违反会计规定的账务处理，将这8,064万元利息支出反映为期间费用，但遭到渝钛白股份公司的“严正拒绝”。经过多次徒劳无益的协商后，重庆会计师事务所的注册会计师被迫出具否定意见的审计报告。上市公司被出具否定意见的审计报告，这在我国上市公司中还是第一次，在国际证券界也是十分罕见的。明知自己公司的财务报表要被发表否定意见，渝钛白管理层竟欣然接受，可谓无知者无畏！

针对渝钛白股份公司上述年度报告，《中国证券报》进行了连续两周的跟踪报道，引起证券监管部门的高度关注。1998年6月30日，该公司召开股东大会，经表决，一致同意按重庆会计师事务所的审计报告调整1997年度会计报表，调整后，该公司1997年度的亏损额由原来的3,879万元增至11,943万元。

（四）借助股权转让“炮制”利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良

股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有少数上市公司利用利润转投资掩盖虚假投资收益和投资项目合作分成等手段蓄意粉饰会计报表。

此外，近年来一些上市公司迫于利润压力，经常在会计年度即将结束之际，与关联公司签定股权转让协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。值得庆幸的是，财政部1998年5月已发布了通知，明确规定股权转让时，收购企业只能从收购之日起以权益法或合并报表的方法确认被收购企业的利润，收购之日前被收购企业实现的利润只能作为收购成本，收购企业不得将其确认为投资收益。这一规定，无疑将抑制国有企业和上市公司利用股权投资调节利润，粉饰会计报表。

（5）高估存货少计销售成本

经营规模较大的上市公司，由于其存货品种繁多，构成复杂，存放地点分散，盘点工作量大，应收帐款数量多，难以函证，很容易利用存货和应收帐款调节利润，粉饰会计报表。典型做法包括：（1）利用存货难以直接盘点或计量误差，夸大期末存货或存货盘盈，少转主营业务成本；（2）向关联方高价销售商品或提供劳务，夸大主营业务收入，提高销售毛利率；（3）多提存货跌价准备，为未来会计期间拓展盈利空间；（4）空挂应收账款，虚构销售收入；（5）随意改变应收账款账龄结果或坏账准备计提比例，调节利润；（6）全额计提坏账准备，并在收回期间确认为当期收益。

（6）利用其他应收款应付款隐瞒亏损或藏匿利润

根据现行会计制度规定，“其他应收款”和“其他应付款”科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下，“其他应收款”和“其他应付款”的期末余额不应过大。然而，许多上市公司披露的年报显示，“其他应收款”和“其他应付款”期末余额巨大，往往与“应收账款”、“预付账款”、“应付账款”和“预收账款”的余额不相上下，甚至超过这些科目的余额。其所以出现这些异常现象，主要是因为许多上市公司利用这两个科目调节利润。事实上，老练的财务报表使用者已经将这两个科目戏称为“垃圾桶”和“聚宝盆”。

一般而言，“其他应收款”主要用于隐藏潜亏，高估利润，而“其他应付款”主要用于隐瞒收入，低估利润。为此，通过分析这两个科目的明细构成项目和相应的账龄，便可发现上市公司是否利用这两个科目调节利润，粉饰会计报表。

一般而言，其他应收款余额特别巨大可能意味着：（1）关联股东占用了上市公司的资金；（2）变相的资金拆借；（3）隐性投资；（4）费用挂账；（5）或有损失（将贷款担保发生的损失挂账）；（6）误用会计科目。

二、现代的财务粉饰手法

现代的财务报表粉饰手法主要包括：以资产重组为名，行会计造假之实；通过关联交易，不当输送利益；滥用“八项准备”，上演“洗大澡”闹剧；随意追溯调整，逃避监管规定；借助补贴收入，编造经营业绩；利用收购兼并，进行数字游戏。与传统手段相比，现代手段具有粉饰效果立竿见影，粉饰手段没有逾越法律法规界线等特点，因此，其危害性更应当引起报表使用者的高度重视。

（一）以资产重组为名，行会计造假之实

资产重组是上市公司为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假帐。近年来，在上市公司中，资产重组被广泛用于粉饰财务报表。

根据规定，如果上市公司连续三年亏损，其在证券交易所流通的股票或债券将被摘牌。此外，根据中国证监会的规定，上市公司如果要配股，必须符合“最近三年净资产收益率每年均在6%以上”的规定；若要增发，“最近三年平均净资产收益率必须达到10%以上，且最近一年的净资产收益率不得低于10%”。在我国，许多上市公司是通过国有企业局部改组而成的，鉴于上市公司具有很强的融资功能，即使我国已经放弃了沿用多年的“限报家数，总量控制”政策，由审批制改为核准制，上市公司的“壳资源”仍具有很大价值。因此，当上市公司连续两年亏损时，其母公司（在多数情况下是非上市的国有企业）或所在地的地方政府，往往以“资产重组”为名，十分慷慨地向这些陷入困境的上市公司伸出援助之手。

这类资产重组的目的，实际上是转移利润，即由非上市的关联股东将利润转移至上市公司，以达到配股、增发或避免被摘牌的厄运。其典型做法包括：（1）借助关联交易，由非上市的关联股东以优质资产置换上市公司的劣质资产；（2）由非上市的关联股东将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；（3）将亏损子公司高价出售给关联股东；（4）将不良债权和股权出售给关联股东；（5）互购资产，哄抬利润和资产价值；（6）剥离资产和负债。

[案例例分析：贱买贵卖的湘酒鬼[2]]

卖酒的湘酒鬼一直有个心病——应收款余额长年居高不下。为了解决这一心头大患，湘酒鬼致力于资产置换，试图甩掉无望回收的应收款项。尤其是在2003年被戴上ST帽子的前后期间，湘酒鬼更是利用资产置换频繁上演会计把戏，成为利用资产置换操纵利润的一个典型。

2004年12月25日，湘酒鬼发布“重大会计差错调整公告”，将2004年中报中3351.61万元坏账准备转回的对应科目从管理费用调整到资本公积。这导致该公司2004年半年报由盈转亏，湘酒鬼在2004年实现摘帽的梦想也随之破灭。

上述会计差错的产生源于2004年4月21日该公司与当地国有土地资源管理局的一项土地转让协议以及与国有资产经营公司及湘酒鬼下属的销售公司签订的《债权债务转移协议》。根据这两份协议，湘酒鬼用其下属销售公司三年以上应收账款1.92亿元，抵偿评估作价为2.3亿元的土地使用权。债权债务相抵后，差额0.35亿元由湘酒鬼以现金方式支付给对方。交易完成日，湘酒鬼立即转回了2003年对这些应收款计提的3351.61万元坏账准备，并将其直接冲减当期的管理费用。这笔分录导致湘酒鬼2004年中报业绩和第三季度季报业绩大幅增加，其股票也于7月8日与10月14日两次涨停。2004年11月底，湘酒鬼就这一账务处理问题专门请示了有关部门，得到的答复是：根据湘酒鬼竞购土地和债权债务转让这两个协议，三年以上的应收款是用以清偿竞购土地产生的负债。因此后一项交易应被视为债务重组，重组债务账面价值与转让应收款账面价值和支付补价之和的差额（正好

是3351万元的坏账准备）计入当期资本公积。迫于无奈，湘酒鬼不得不进行差错调整，使得2004年中报业绩变脸——扭盈为亏，股价连续5个交易日大幅下挫。

其实，早在编制2003年年报时，当时的湘酒鬼为避免连续两年亏损，曾试图不对即将进入置换程序的应收款计提坏账准备。它认为，资产置换虽然在2004年才开始，但置换协议已酝酿成熟，且换入土地使用权价值（即拟换出应收账款的预计可收回金额）高于其账面净值，因而不需要在2003年度继续对这些陈年老账计提准备。针对这一情况，湘酒鬼的注册会计师向有关部门请示能否根据置换双方的协议和董事会决议（因为在2003年度报告公布前，该方案尚未通过股东大会决议），在2003年度对上述3年以上的应收账款不计提坏账准备，结果得到了否定的答案：首先，该资产置换协议尚未经股东大会批准，不对拟换出应收款计提坏账准备于理不通；其次，不论从债务重组的角度还是从非货币性交易的角度出发，换出资产和换入资产的价值都应分开考虑。换出资产（应收款）不可逆转的减值趋势与换入资产（土地使用权）公允价值的大小并无关系。最后，湘酒鬼因为在2003年度计提了这一笔坏账而被冠以ST的帽子。2004年急于摘帽的湘酒鬼又在置换交易完成时对这笔坏账准备作不当处理，这才有了会计差错调整一幕。

湘酒鬼的案例理应让我们对实务中资产置换行为产生高度关注。具体到会计处理上，如何计量换入、换出资产的价值？特殊情况下，如何分辨一项置换该适用非货币性交易准则还是债务重组准则？资产置换会计确认日期如何确定？这一系列问题都值得我们思考。否则，在游戏规则不明的情况下，一旦资产置换与关联交易捆绑出现，其危害指数必然成倍放大。

湘酒鬼案例中另一个值得深思的问题是：为何明显不符合商业逻辑的资产置换能够畅通无阻？在置换交易中，一方拿出的是价值2亿多元的十分稀缺的土地使用权，另一方拿出的却是账龄超过3年、回收无望的应收款项（尽管其账面价值为1.92亿元）。试想，如果不是基于盈余操纵目的，谁愿意以“黄金”换“垃圾”呢？但类似的置换交易在中国证券市场上却大行其道，监管部门和注册会计师对这类缺乏正当商业理由的资产置换却集体失语。这不能不让人产生这样的疑虑：中国到底有没有真正形成对高质量会计审计信息的需求？

（二）通过关联交易，不当输送利益

我国的许多上市公司由国有企业改组而成，过去在实行行政审批制下，股票发行额度十分稀缺，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰财务报表，不当输送利益已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。

利用关联交易不当输送利益，其主要方式包括：（1）虚构经济业务，人为抬高上市公司业务和效益；（2）采用大大高于或低于市场价格的方式，进行购销活动或资产置换；（3）以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，虚构上市公司经营业绩；（4）以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；（5）以收取或支付管理费、或分摊共同费用调节利润；（6）隐瞒关联关系，为关联企业提供贷款担保。

〔案例分析：“六亲不认”的重庆实业[3]〕

2005年4月底，在2004年报披露的最后一个交易周，随着大量绩差公司业绩的相继亮相，沪深两市最新的“每股亏损王”新鲜出炉——重庆实业（以下简称重实）以每股亏损14.08元创下历年来股市单股亏损新高，并因被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告而被迅速扣上ST的帽子，股价也从4月19日开始连续5日跌停。

重实2004年年报的合并资产减值准备表显示，该公司共计提了6.6亿元的减值准备，其中由于德隆事件计提资产减值准备共6.3亿元，加上计提的预计负债，德隆事件对重实净利润的影响为-9.5亿元左右。然而，这9.5亿元的利润是如何在一年内蒸发殆尽的呢？

翻阅重实2001至2003年年报可以发现，一直以来，该公司披露的前四大股东皆为：北京中经四通、重庆皇丰实业、上海万浦精细和上海华岳投资（其中前两家从2000年开始就是该公司的前两大股东），并且声称：他们之间“不存在关联关系”，但事实并非如此。根据重实在2004年6月发布的2003年报补充公告，这前四大股东全部为德隆国际控制的子公司。也是在这份迟到了多年的补充公告中，重实承认“德隆派出的人员占据了我公司董事会大多数席位，德隆已实际控制了我公司董事会”。深交所在2004年7月，对重实这一“六亲不认、隐瞒关联关系”的行径进行了公开谴责。

质量，如何遏制上市公司通过关联交易输送利益，已成为能否从根本上提高我国上市公司审计质量的关键问题，其重要性不亚于当前如火如荼的股权分置改革。

（三）滥用“八项准备”，上演“洗大澡”闹剧

会计制度和准则作为确认、计量和报告经济活动的规范手段，必须与时俱进，根据宏观经济环境和企业经营模式的变迁，不断作出动态调整和完善。进入20世纪90年代，不论是美国，还是中国，会计制度和准则均发生了巨大变化。美国从90年代中期开始，逐步淡化配比原则，转而以资产负债观作为收益确定基础。我国从1998年开始，要求上市公司计提“四项准备”，2001年进一步升格为“八项准备”，2000年还颁布了“或有事项”准则。这些制度和准则背后所蕴涵的会计思想与美国如出一辙，即只有夯实资产和负债，才能使会计报表上报告的利润真实可靠。

客观地说，中美两国最近几年会计准则和制度的变化极大地提高了会计信息的质量，但准则的变化，难免会被少数上市公司所利用，这或许是准则制定机构始料不及的。当会计准则和制度发生重大变化时，一些过去做假账或采用不稳健会计政策导致资产负债不实的上市公司，往往将其视为千载难逢之机，选择巨额冲销，并巧妙地将巨额亏损归咎于新的会计准则和制度。

2001年开始执行的《企业会计制度》，成为我国少数上市公司进行巨额冲销的借口。以下分析的三个上市公司中，巨额冲销的方式不尽相同，但“功效”却大同小异：通过巨额冲销，消化以前年度的不良或不实资产，为未来期间的盈利营造空间。这方面的典型案例包括深中华、万家乐、济南轻骑，详见第五章。

[案例分析：南方证券带来的尴尬[4]]

近年来频繁发生的券商倒闭事件从一个侧面戏剧性地展现了上司公司“各取所需”地计提资产减值准备的乱象。表2-4是截至2003年12月31日多家参股南方证券的上市公司计提投资减值准备的情况：

表2-4 上市公司对南方证券计提的投资减值准备差异（单位：亿元）

从上表看，TCL通讯1998至2001年的净利润可谓一波三折。特别是从1998年的微利到1999年的巨亏，会计数字昭显操纵的巨大可能。这里，我们重点关注2000年调整前后的利润数字。TCL通讯列出的8项重大会计差错变更事项是：（1）2000年及以前年度少计减值准备6,949万元及942万元；（2）2000年度多计收入约426万元；（3）2000年度及以前年度少转成本2,265万元及350万元；（4）2000年度少计所得税费用300万元；（5）2000年度及以前年度少计广告费用1,915万元及77万元；（6）2000年度少计研发费用1,200万元；（7）2000年度未抵销集团内公司间交易的未实现利润，造成多计利润约840万元。（8）2000年度少计其他费用221万元。

上述会计差错累计调减2000年度及以前年度利润1.55亿元（其中2000年度调减

1.4亿元）。一连串的疑问也随之产生：TCL通讯进行差错调整的日期是2003年3月，而差错调整的期间是2000年度及以前，对于收入确认、成本费用计量如此重要的会计实务，何以在2000年前是一个做法，2001至2002年后又幡然醒悟，准确得分毫不差？就算2001、2002年采用了正确的收入成本费用确认计量方法，为何不在当时就更正差错，偏偏等到监管部门的四道整改令下达，才痛心疾首地悔过？另外，错报上亿元的2000年报是如何通过注册会计师审计的？2003年的追溯调整又是如何通过注册会计师认定的？

对于所谓的“重大会计差错”，只要是公司管理层检讨认错，就可以不受有关部门的调查和惩处了吗？答案当然是否定的。法律上，犯罪后自首有处罚从宽一说，但从未有就此免责的条款。重大会计差错更正同样应遵从这个基本的道理。否则若上市公司频繁地借会计差错更正之名，行会计舞弊之实——需要的时候先“明知故犯”、再“知错不改”，继而选择适当的时机“痛改前非”，不断“变脸”的对外报告又怎么能够真实地反映其经营业绩呢？

发，对特定行业的特定企业给予一定的财政补贴是无可非议，但向以零售业为主营业务，且盈利能力不断下降的新疆友好提供巨额补贴就令人匪夷所思了。从该公司1995至1997年三年的净资产收益率分别为10.21%、10.03%、10.47%（当时配股的条件是净资产收益率必须达到10%）的事实以及1998年度顺利实现配股的战略目标，我们不难看出这笔补贴的真实目的，政府的用心良苦可见一斑。

（六）利用收购兼并，进行数字游戏

利用收购兼并进行数字游戏曾被美国证券交易管理委员会（SEC）前主席利维特严加斥责，并被他讥讽为“合并魔术”：

“最近几年，各行各业都通过合并、收购和剥离进行再造。一些收购方，尤其是那些以股票作为收购货币的公司，已经将这样的环境作为从事另一种?创造性?会计的机遇。我将之称为?合并魔术?。

我今晚谈的不是权益结合法与购买法的问题。一些公司除了采用购买法（这将导致较低的未来盈利）外，别无选择。但那是一些公司难以容忍的结果。

那么，它们做了些什么？它们将收购价格中越来越多的部分划分为?未完工?研究与开发支出，因此，你们可以猜测到，这部分金额可以作为?一次性?费用予以注销，排除了对未来盈利的拖累。同样麻烦的是为未来经营费用设立大额负债以维持未来盈利。所有这些都是以收购为幌子。”[7]

收购兼并不仅在美国如火如荼，在我国也日趋普遍。在我国，利用收购兼并进行数字游戏常见的手法包括：（1）规避购买法，选用权益结合法；（2）操纵收入和费用确认时间，将被并购公司购买日前的利润转移到购买日后的会计期间[8]；（3）在购买日前滥用“八项准备”，为购买日后业绩提升埋下伏笔；（4）在购买日前计提大量或有负债，在购买日后冲回或冲减经营费用。

〔案例分析：TCL集团吸收兼并案〕

TCL案例清楚地说明了购买法和权益结合法的选择对经营业绩和财务状况的不同影响。2003年9月30日，TCL集团发布公告，决定以换股合并的方式吸收兼并其拥有56.7%

股份的TCL通讯公司，并通过新股发行实现整体上市。TCL通讯的8145万股流通股按每股21.15元的价格交换为TCL集团的40,439.6万股（发行价4.26元）。合并于2004年1月7日完成。2003年年度报告显示，TCL集团的合并净利润为57,057万元，股东权益为226,338万元，净资产收益率为25.21%。TCL集团采用权益结合法反映了这项吸收兼并，在证券市场和会计界引起激烈争论。

假定TCL集团采用购买法而不是权益结合法，2003年度TCL集团的经营业绩会发生什么变化呢？在合并基准日，TCL通讯的每股账面净资产为3.07元，而换股价格为21.15元，仅吸收8145万股流通股就将形成14.73万元的合并价差，并相应使其股东权益增加14.73亿元。假设合并价差的摊销年限为10年，则从2003年7月1日起，TCL集团的净利润将减少14,730万元。据此测算，TCL集团2003年度的净利润将由57,057万元降至49,692万元，而股东权益将由226,388增至366,273万元，净资产收益率将由25.21%降至13.57%，降幅高达46.17%。

需要说明的是，上述分析仅仅考虑吸收流通股所形成的合并价差。假定TCL集团原先并没有持有TCL通讯56.7%的股份，并按相同的换股价吸收TCL通讯的全部18810万股股份，则其他条件保持相同，此项吸收兼并将形成约34亿元的合并价差。TCL通讯1至6月实现的净利润为14,518万元(在购买法下并购日前的净利润不得纳入合并报表)，据此测算，2003年度TCL集团的净利润将由57,057万元降至25,539万元，而股东权益将由226,338万元增至549,338万元，净资产收益率将由25.21%降至4.64%，降幅高达81.59%!

根据上述模拟情况，TCL集团还会以同样条件吸收兼并TCL通讯吗？答案是，如果允许采用权益结合法，则TCL集团照样会吸收兼并TCL通讯，因为在这种会计政策下，即使合并价差再大，TCL集团也无须确认，合并报表的利润并不因此而减少。如果要求采用购买法，TCL集团肯定会放弃对TCL通讯的兼并，因为采用这种会计政策就意味着TCL集团完成吸收兼并的当年，净资产收益率还达不到中国证监会规定的配股门槛。整体上市的当年就丧失再融资资格，TCL集团的股东显然是不能接受的。

可见，在特定情况下，吸收兼并决策主要取决于对购买法和权益结合法的选择，而不是吸收兼并本身能够带来多大的规模效应和协同效应。在这种情况下，会计后果转化为经济后果一点也不足为奇。

[1] 财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第14号—收入》，经济科学出版社，2006.2。

[2]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），财会通讯， 2006年第1期。

[3] 本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），财会通讯， 2006年第1期。

[4]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），财会通讯， 2006年第1期。

[5]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），财会通讯， 2006年第1期。

[6]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），财会通讯， 2006年第1期。

[7] 阿瑟．利维特(Arthur Levitt)1998年9月28日在纽约大学法律与商务中心发表的题为《数字游戏》演讲。

[8] 亿安科技就是利用收购兼并操纵购买日前后经营业绩的典型。1999年6月，亿安科技与其第一大股东广东亿安科技发展控股有限公司签订协议，受让后者持有的广东万燕集团42.19%股权。亿安科技丑闻曝光后，监管部门对亿安科技的稽查发现，万燕集团1999年1至6月的毛利为233.13万元，毛利率为5.26%，而7至12月毛利为2034万元，毛利率为25.74%。为何上下半年差异如此之大？调查表面，亿安科技指示万燕集团以实际支付日为依据来划分上下半年应承担的1999年全年中央电视台广告费3391.73万元，由此上半年承担费用为2987.46万元，下半年承担404.27万元。可见，亿安科技实际是将万燕集团本应在下半年确认的经营费用提前至上半年确认，从而将万燕集团下半年被高估的利润确认为亿安科技的投资收益。如果不通过这样的操纵，万燕集团上半年确认再多的利润，亿安科技也不能按权益法确认为投资收益，因为财政部当时规定，购买日后的利润才能反映在购买方的财务报表中。

另一个典型案例是琼海德。1999年12月6日，琼海德收购了深圳一家房地产开发公司62%的股权，并将该房地产公司12月6日至31日的利润表纳入合并报表的编制范围。监管部门稽查发现，该房地产公司1999年1月1日确认的收入只有3,552万元，占全年收入的8%，而12月6日至31日确认的收入却高达40,848万元，占全年收入的92%。事后调查表明，琼海德指使该房地产公司伪造所谓的“退房条款”，凡是购买的写字楼和商品房不满意，均可在1999年12月5日退房，并以无法估计退房可能性为由，将1999年12月5日前已出售且办理入住手续的销售收入推迟至12月6日（购买日）后确认。通过这一“合并魔术”，琼海德将该房地产公司12月份最后26天的37,258万元销售收入和4,981万元净利润纳入其合并利润表，占琼海德1999年度的销售收入和净利润分别为92%和223%。正是通过如此胆大妄为的操纵，琼海德当年才避免了亏损。

财务报表粉饰的手法

综观中国证监会和新闻媒体披露的会计造假丑闻，我国上市公司粉饰报表可归纳为12种惯常手法，区分为传统手法和现代手法两大类。

一、传统的财务报表粉饰手法

（一）操纵收入确认时间或确认虚假收入

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

在确定劳务收入时，如果在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在完成劳务时确认收入。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，应当采用完工百分比法确认提供劳务的收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1. 收入的金额能够可靠计量；2. 相关的经济利益很可能流入企业；3. 交易的完工进度能够可靠地确定；4. 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

收入准则对收入的确认主要着眼于经济实质，然而在实际操作中，存在着许多需要会计人员进行职业判断的余地，也为管理当局进行会计报表粉饰提供了余地。而且，对收入进行粉饰，并不像前面的几种报表粉饰手段，会计准则要求进

行披露，较容易进行分析。因此，对收入进行粉饰，一般外部的投资者通过分析会计报表较难发现。

上市公司操纵收入确认的手法，可归纳为9种：1. 寅吃卯粮，透支未来收入；2. 以丰补歉，储备当期收入；3. 鱼目混珠，伪装收入性质；4. 张冠李戴，弯曲分部收入；5. 借鸡生蛋，夸大收入规模；6. 瞒天过海，虚构经营收入；

7. 里应外合，相互抬高收入；8. 六亲不认，隐瞒关联收入；9. 随心所欲，篡改收入分配。

（二）利用虚拟资产高估利润

[案例分析：东北制药的利润制造]

（三）期间费用资本化

在实际工作中，一些上市公司滥用利息资本化的规定，或将广告促销和研究开发支出计入资本化项目，蓄意调节利润。

[案例分析：“无知无畏”的渝钛白]

（四）借助股权转让“炮制”利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有少数上市公司利用利润转投资掩盖虚假投资收益和投资项目合作分成等手段蓄意粉饰会计报表。

（5）高估存货少计销售成本

（6）利用其他应收款应付款隐瞒亏损或藏匿利润

二、现代的财务粉饰手法

（一）以资产重组为名，行会计造假之实

年亏损时，其母公司（在多数情况下是非上市的国有企业）或所在地的地方政府，往往以“资产重组”为名，十分慷慨地向这些陷入困境的上市公司伸出援助之手。

[案例例分析：贱买贵卖的湘酒鬼[2]]

酒鬼就这一账务处理问题专门请示了有关部门，得到的答复是：根据湘酒鬼竞购土地和债权债务转让这两个协议，三年以上的应收款是用以清偿竞购土地产生的负债。因此后一项交易应被视为债务重组，重组债务账面价值与转让应收款账面价值和支付补价之和的差额（正好是3351万元的坏账准备）计入当期资本公积。迫于无奈，湘酒鬼不得不进行差错调整，使得2004年中报业绩变脸——扭盈为亏，股价连续5个交易日大幅下挫。

（二）通过关联交易，不当输送利益

〔案例分析：“六亲不认”的重庆实业[3]〕

又是在短短一年的时间内，重实向德隆系其他企业的担保、投资和资金输送总额达到8.7亿元——不仅挥霍了4亿元的贷款，而且付出了4.7亿的自有资金。然而，相对于德隆系的资金黑洞，这些开支无异于石沉大海。这直接导致了2004年底6.3亿元减值准备和3.2亿元预计负债的计提。一家上市公司就这样轻易地被它的“穷亲戚们”掏空了。

类似重实这样隐瞒关联关系，通过关联交易、贷款担保、资产置换进行利益输送的上市公司在中国资本市场上为数甚众。在监管方面，中国证监会于2003年8月发布的《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》（下文简称“通知”），对规范上市公司与控股股东及其他关联方资金往来，控制上市公司对外担保风险等内容做出规定。“通知”在一定程度上起了遏制和警醒的作用，但由于近年来中国股市“造系”运动盛行，“系”内公司间错综复杂的嵌套式持股结构缠绕成了一张巨大的关联关系网。通过这张网，造系者往往可以轻易地将关联交易“外部化”——通过自己控制的上市公司从银行贷款，再让控制的上市公司相互担保贷款，进行关联交易，编造业绩。不论对投资者、注册会计师和监管者而言，隐性关联交易都是一颗毒瘤。如何防范关联交易“外部化”，如何提高关联交易审计质量，如何遏制上市公司通过关联交易输送利益，已成为能否从根本上提高我国上市公司审计质量的关键问题，其重要性不亚于当前如火如荼的股权分置改革。

（三）滥用“八项准备”，上演“洗大澡”闹剧

资产发生减值的事项在以前年度已经发生了，以前年度没有使用已存在的信息或是曲解了已存在的信息。但这一论点在新修订的IAS 8中显得苍白无力。IAS 8明确要求对前期会计差错进行追溯调整，但也规定了追溯调整的“无法实施条款”，包括：（1）无法确定追溯调整的影响；（2）采用追溯调整要求对管理层在某个前期的意图做出假设；或（3）采用追溯调整要求对金额进行重大估计，且不可能客观地区分与下列估计有关的信息：①该估计提供了关于上述金额被确认、计量或披露日存在事实的证据；并且②该估计在上述期间的财务报表授权发布时已能做出。可见，在更正前期金额时，“不论是对管理层在某个前期的意图做出假定还是估计其在前期确认、计量或披露的金额，事后聪明都是不可行的。”（IAS 8）而对资产减值准备的计提金额进行追溯调整恰恰就是这样一种被禁止的事后聪明。试问：这些上市公司是怎么根据本期的资产状况精确地估计出其在前期报表发布日该确认多少的减值准备呢？即便能够计算出来，其计算参数也不可避免地包含了对管理层前期意图的主观假定和对计提金额的重要估计。因此，对减值准备计提额的更正采用追溯调整是无法实施的，按照IAS 8，会计主体应从最早可行的日期开始以未来适用法对其加以调整。

〔案例分析：“知错必纠”的TCL通讯[6]〕

2003年3月29日，TCL通讯公布了整改报告，对高达15,485万元的重大会计差错进行追溯调整。调整后，TCL通讯2000年度由盈利2,632万元变为亏损8,356万元。这份整改报告在当时备受争议，因为该公司1999年已出现17,984万元的巨额亏损，如果2000年再亏损，就要被扣上ST的帽子。那么，TCL通讯此举是否是“先撒谎、后认错”，借以逃避其股票被特别处理的下场呢？

表2-6列示了TCL通讯1998－2002年的经营业绩：

表2-6 TCL通讯经营业绩（单位：万元）

“明知故犯”、再“知错不改”，继而选择适当的时机“痛改前非”，不断“变脸”的对外报告又怎么能够真实地反映其经营业绩呢？

上述案例是将会计舞弊诠释为会计差错的典型。诚然，会计舞弊与会计差错都会导致报表的错报漏报，但二者的区分也是一目了然的。会计舞弊属于故意行为，会计差错属于非故意行为。近年来，越来越多的上市公司之所以频频将显而易见的会计舞弊当作会计差错，在很大程度上源于证券市场上不合理的制度安排。我国的再融资、股票特殊处理、退市和复市，与上市公司首次对外报告的净利润为基础。因会计政策变更、重大会计差错进行的追溯调整，既不影响上市公司经营业绩的连续计算，也不影响再融资和上市资格的认定，但发生会计舞弊的更正时，则必须重新计算经营业绩，重新认定再融资和上市资格。可见，会计舞弊与会计差错具有迥然不同的经济后果。此外，对于会计差错更正，相关的配套规定也不明确。譬如，上市公司在本年度发现上个会计年度存在着重大会计差错，且严重影响了上一会计年度的净利润。股东、高管和员工根据上一会计年度错误的净利润已经分配的股利、奖金和福利，是否也应当进行追溯调整？投资者根据上一会计年度错误的净利润做出的错误决策而遭受的损失，又如何追溯调整？向谁追溯调整？如果不对这些关乎财富公平分配的问题做出明确规定，上市公司必然对会计差错的滥用肆无忌弹。鉴此，相关部门应当对故意混淆会计舞弊和会计差错的行径、对频繁发生重大会计差错的行为加强监管，追究上市公司高管人员的法律责任，切实保护投资者不受会计差错和会计舞弊的侵害。

（五）借助补贴收入，编造经营业绩

出于种种原因，地方政府直接为上市公司提供财政补贴的现象屡见不鲜，有的财政补贴数额巨大，有的补贴没有正当理由，往往是“业绩不够，补贴来凑”。表2-7列示了2004年度20家上市公司的补贴收入及其占利润总额比例的统计资料，这些统计资料足以彰显出名目繁多的政府补贴对上市公司经营业绩的“贡献”程度。

我今晚谈的不是权益结合法与购买法的问题。一些公司除了采用购买法（这将导致较低的未来盈利）外，别无选择。但那是一些公司难以容忍的结果。

TCL案例清楚地说明了购买法和权益结合法的选择对经营业绩和财务状况的不同影响。2003年9月30日，TCL集团发布公告，决定以换股合并的方式吸收兼并其拥有56.7%股份的TCL通讯公司，并通过新股发行实现整体上市。TCL通讯的8145万股流通股按每股21.15元的价格交换为TCL集团的40,439.6万股（发行价4.26元）。合并于2004年1月7日完成。2003年年度报告显示，TCL集团的合并净利润为57,057万元，股东权益为226,338万元，净资产收益率为25.21%。TCL集团采用权益结合法反映了这项吸收兼并，在证券市场和会计界引起激烈争论。

测算，TCL集团2003年度的净利润将由57,057万元降至49,692万元，而股东权益将由226,388增至366,273万元，净资产收益率将由25.21%降至13.57%，降幅高达46.17%。

[1] 财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第14号—收入》，经济科学出版社，

2006.2。

[2]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），

财会通讯， 2006年第1期。

[3] 本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），

财会通讯， 2006年第1期。

[4]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），

财会通讯， 2006年第1期。

[5]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），

财会通讯， 2006年第1期。

[6]本案例引自黄世忠、叶丰滢撰写的“上市公司报表粉饰新动向：手段、案例与启示”（上），

财会通讯， 2006年第1期。

[7] 阿瑟．利维特(Arthur Levitt)1998年9月28日在纽约大学法律与商务中心发表的题

为《数字游戏》演讲。

[8] 亿安科技就是利用收购兼并操纵购买日前后经营业绩的典型。1999年6月，亿安科技

与其第一大股东广东亿安科技发展控股有限公司签订协议，受让后者持有的广东万燕集团42.19%股权。亿安科技丑闻曝光后，监管部门对亿安科技的稽查发现，万燕集团1999年1至6月的毛利为233.13万元，毛利率为5.26%，而7至12月毛利为2034万元，毛利率为25.74%。为何上下半年差异如此之大？调查表面，亿安科技指示万燕集团以实际支付日为依据来划分上下半年应承担的1999年全年中央电视台广告费3391.73万元，由此上半年承担费用为2987.46万元，下半年承担404.27万元。可见，亿安科技实际是

将万燕集团本应在下半年确认的经营费用提前至上半年确认，从而将万燕集团下半年被高估的利润确认为亿安科技的投资收益。如果不通过这样的操纵，万燕集团上半年确认再多的利润，亿安科技也不能按权益法确认为投资收益，因为财政部当时规定，购买日后的利润才能反映在购买方的财务报表中。

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