世通公司舞弊审计案例分析

范文一：世通公司舞弊审计案例分析

世通公司舞弊审计案例分析

从行为特征来看，会计舞弊主要包括虚构业务内容、虚列凭证、制造虚假余额，用往来账户偷逃税款，隐瞒收入，虚报损失以及调节费用和利润等手段。本文在研究会计舞弊成因的基础上，提出了审计的策略。近年来，国内外会计舞弊及审计失败案件频频出现，使得企业会计舞弊问题成为社会关注的焦点。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。舞弊行为主体的范围很广，可能是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方。尽管早期的审计准则不承认注册会计师负有舞弊审计责任，但迫于社会公众和政府的压力，独立审计职业界纷纷修订执业准则，要求注册会计师在计划和实施审计工作时充分关注由会计舞弊导致的财务报表重大错报风险。因此，会计师必须具备识别会计舞弊的手法，以防范和减少审计风险。

一、会计舞弊的行为特征

会计舞弊分为员工舞弊和管理层舞弊。无论是何种舞弊，都有可能涉及被审计单位内部或与外部第三方的串谋，而舞弊行为的目的则是为特定个人或利益集团获取不当或非法利益。具体而言，会计舞弊的行为特征有如下几个方面:

(一)虚构业务内容，虚列凭证，制造虚假余额这是一种常见的形式，舞弊通过改动凭证或直接虚列支出进行，如财务人员利用企业偷逃个人所得税的做法，将工资虚拟名单中增加名字和金额，以达到贪污的目的。有时财务人员将银行存款日记账余额故意算错，用转账支票套购商品或者擅自提现等

(二)商业企业用往来账户偷逃税款按照规定，一般纳税人的进项税

额在款项付讫后才可抵扣。为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员，用以往年度或已下账的付款存根或未用支票存根对日期进行改动，作为抵扣付款凭证，这是企业套取税款的一种非法的舞弊行为。企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回，但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财务人员为了从购货单位谋取私利，而合谋长期拖欠货款，造成企业应收销货款长期挂账。有些企业将外单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。

(三)隐瞒收入，虚报损失企业向供货单位购买货物后，取得了蓝字发票，但又因故将货物退回，取得了红字发票，而财务人员用蓝字发票计入“应付账款”而将红字发票隐瞒，然后寻机转出，贪污此笔款项。企业利用预收账款将尚未实现的收入提前做收入处理，虚报商品销售收入，调节利润;或将预收账款长期挂账，不做销售处理，以达到偷逃税金的目的。

(四)调节费用和利润，以达到不同的目的如:企业的在建工程试运转过程中所取得收入扣除税金后应冲减在建工程成本，但企业为了调整利润，在“其他应付款”中挂账，或者企业为了控制当年实现的利润，采取在建工程提前报决算、提前转固定资产、提前计提折旧的方式以虚增费用或减少利润。利用“预提费用”科目达到企业所要的目的，也是一种极为常见的手段。如:有些企业为了达到继续享受国家税收优惠的目的，采取虚列预提费用的方式来人为地调节利润，对早已提足的大修理费用支出一直在预提费用中列支，做成“真盈假亏”的假象;有些企业对已预提完毕的预提费用支付时不转销，并将其重新进入成本费用账户，以达到增加当期费用的目的;有的公司为了粉饰业绩，人为虚增销售对象及交易，对并不存在的销售业务按正常的销售程序进行模拟运转，不惜多缴纳一些税金;或对有一定销售业绩的客户，在原销售业务的基础上虚构销售业务，

使得公司在该客户名下确认的收入远远超过实际销售收入。

二、会计舞弊的形成原因

虽然从会计舞弊的行为特征上看，其具有较强的主观因素，但是从成因来看，根源还在于制度方面的问题。具体有下面几个原因:

(一)产权模糊、责任虚置，是会计舞弊行为产生的根源产权制度是经济制度的核心。有效的产权制度能够降低交易成本，提高资源的配置效率，减少交易中的机会主义行为;在产权清晰的情况下，每个经济交易人都将得到其应得的利益，同时也都应支付其应负担的成本，在比较收益和成本、不损害他人利益的情况下再做出行为的选择，这样的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我国现阶段国有企业的产权制度是模糊、不清晰的。法律上国有资产属于全体人民，概念是明确的，但缺乏一个人格化的代表来行使其所有权，人人都拥有却人人都不拥有;国家财政部、国有资产管理部门负有国有资产保值增值责任，同样也缺乏一个人格化的代表来承担这种责任。这是国有资产所有权模糊所带来的保值增值责任的虚置，是国有资产经营权不清晰所带来的管理责任的虚置。由产权模糊带来的国有资产保值增值责任和管理责任的虚置，是国有企业效率低下的原因，也是会计舞弊行为的土壤，为会计舞弊打开了方便之门。

(二)现行的制度导向审计理论存在缺陷健全的内部控制对防范管理层会计舞弊失效。制度导向审计理论采用的是简化主义，假设建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如果一个单位有完善的内部控制，并能够在实务中得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少;反之，如果一个单位没有完善的内部控制，舞弊的机会就会增多，财务报表的可靠性也会降低。其

审计理念是内部控制薄弱环节地带可能存在更多的错弊，审计人员的重点就是对内部控制存在的薄弱环节的相关业务的实质性程序。但管理层会计舞弊的舞弊主体通常为管理当局，其地位的特殊性使其极易凌驾于内部控制之上而不受内部控制的制约，从而使健全的内部控制对防范管理层舞弊失效。在很多舞弊案例中，被审计单位都有健全的内部会计控制制度，但都被高层管理者藐视或逾越，以致未能发挥应有的功能。

(三)实质性程序失灵，分析程序不够绝大部分的舞弊采取虚构经济业务的方式，实行一条龙作假，针对目前的监管政策或审计手段进行精心设计，具有很强的隐蔽性和欺骗性。实务中，不少被审计单位聘用了原会计师事务所的从业人员，这使得他们对事务所的审计流程、审计手段、重要性水平等有了更进一步的了解，如果未能充分、合理地运用分析程序，没有站在战略和经营角度对被审计单位所处的行业发展前景及公司前景进行分析，没有对被审计单位的财务情况从行业、会计、财务和市场前景等多个角度进行分析，对可疑的线索视为当然，就不能深入探求真相，查错防弊。由于商业经营的复杂性及管理层的自利性，要想彻底消除舞弊是不可能的。但是，审计人员如果能够秉持专业怀疑态度，保持应有的职业谨慎，并熟悉各种可能的舞弊迹象，则必然能够增加揭示财务报表虚饰的可能性。

三、针对会计舞弊的审计策略结合上述会计舞弊的行为特征和成因，笔者认为应当从制度设计以及相关人员的技术性操作等方面进行有针对性的策略安排，现提出四个方面的对策:

(一)制订周密的审计计划审计人员在实施舞弊审计时，应当明确并切实履行其审计职责，尤其要对内部控制系统进行有目的的审查与评价，以便经济、

有效地完成舞弊审计任务并降低审计风险。审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。在编制审计计划时，考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性，除内部控制的固有限制外，下列情况会增加舞弊的可能性:13>.被审计单位管理人员的品行或能力存在问题。2.被审计单位管理人员遭受异常压力。3.被审计单位存在异常交易，例如期末发生对盈亏有重大影响的交易，发生重大的关联方交易等。4.审计人员难以获取充分、适当的审计证据。

(二)通过了解企业财务状况以识别会计舞弊有关会计舞弊征兆的研究表明，陷入财务困境的公司的管理层为了掩饰其财务困难，更有可能舞弊。因而，注册会计师与投资者应该对财务状况以及盈利质量差，面临巨大财务压力的公司的会计舞弊情况给予高度关注。财务分析的内容主要有:短期偿债能力分析、长期偿债能力分析、资产营运效率分析、获利能力分析、投资报酬分析、现金流动分析。对于企业的财务状况，可以从资产质量、偿债能力以及营运能力等方面来分析。1.分析企业的资产质量，应着重关注以下问题:(1)存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅度增长或高于同行业水平;(2)应收账款、其他应收款、预付账款3项合计占流动资产、总资产的比例是否过高;(3)是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失; (4)是否存在关联方长期占用巨额资金情况。2.分析企业偿债能力，主要通过流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数、经营现金净流量与负债比率、到期债务本息偿付比率等指标来分析企业的偿债能力、财务弹性以及企业所面临的财务风险。3.通过应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率以及营业周期等营运能力指标来判断企业在资产管理方面的效率。

(三)谨慎选择客户会计师事务所在接受客户前，应先做好征信调查，而且要评估自己有无能力提供此项鉴证服务。此外，会计师事务所在甄别客户时必须高度关注客户是否存在经营失败、客户管理当局是否存在重大欺诈行为的迹象。如果对于该客户管理阶层的诚信存有重大疑虑，应有勇气坚持立场，必要时尽早抛弃。事实上，选择优质客户，远离不良客户，已经成为事务所提高审计质量、防范审计失败的重要环节。

(四)保持高度职业审慎和职业判断能力审计人员既要了解过去有关的事件及被审计单位或被审者的诸多表现，如管理当局的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为，尤其要重视那些容易产生错弊的资产情况，还要进行风险分析和控制评价。因此，在编制审计计划时，应考虑到导致会计报表严重失实的错误与舞弊存在的可能性。审计人员应从以下几个方面保持应有的职业谨慎:1.具有预防、识别、检查舞弊的基本知识和技能，在审计时警惕相关方面可能发生的舞弊风险。2.根据被审计项目的重要性、复杂性以及审计的成本效益性，合理关注和检查可能存在的舞弊行为。3.运用恰当的审计职业判断，确定审计范围和审计程序，以发现、检查和报告舞弊行为。4.发现舞弊迹象时，应及时向适当的管理当局汇报。

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范文二：世通公司舞弊审计案例分析

世通公司舞弊审计案例分析

审计学案例分析

SEC对世通公司非法行为的反应

<1>

世通公司财务舞弊的五种手法

世通公司发展历史

世通公司简介

问题讨论

案例警示及启示

一、世通公司简介

世通公司(WorldCom)是一家美国的通讯公司，于2003年破产。在2006年<1月被verizon以76亿美金收购，重组成为其属下的事业部门。目前公司已更名为mci有限公司，总部位于维吉尼亚州。>

世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨:它曾推动了美国反垄断的立法进程，这导致了AT&T的被分拆;它对MCI的收购及其后报出的会计丑闻反映了20世纪90年末互联网泡沫中电讯业的躁动不安。

世通公司一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司，这归功于对其他电信公司的收购，其中最为人知的是对MCI以及美国互联网骨干Tier <1 isp="" uunet的收购。="">

二、世通公司发展历史

<1983年，ldds公司在密西西比州首府杰克逊成><1985年，公司推举伯纳德.埃伯斯(bernard><><1995年，公司更名为ldds 世通，随后简化为="" 世通。=""><1998年收购mci后达到顶峰。>

二、世通公司发展历史

2、收购 MCI

<><><><><><15日，新公司mci 世通正式营业。="">

二、世通公司发展历史

3、兼并 Sprint

<><><>

<13日，两家公司终止收购计划，但mci世通仍在随后再次更名为世通。="">

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

伴随手中世通股票价格高企，首席执行官伯纳德.埃伯斯Bernard Ebbers成为商界富豪，他用这些股票向银行融资以从事个人投资(木材、游艇，等等)。然而，在公司收购MCI后不久，美国通信业步入低迷时期，2000年对SPRINT的收购失败更使公司发展战略严重受挫，从那时起，公司的股价开始走低，Ebbers不断经受来自贷款银行的压力，要他弥补股价下跌带来的头寸亏空。200<1年中，ebbers请求公司董事会向他的个人生意提供贷款以及担保，总金额超过4亿美金，未果，他本人亦于2002年4月被公司解职。>

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

从<1999年开始，直到2002年5月，在公司财务总监斯科特.苏利文(scott sullivan)、审计官david="" myers和总会计师buford="" “buddy”="">

的参与下，公司采用虚假记账手段掩盖不断恶化的财务状况，虚构盈利增长以操纵股价。他们主要采用财务欺诈为:一是少记“线路成本”(与其他电信公司网络互连所产生的费用)，将这部分费用计入固定资产。二是假造“企业未分配收入”科目虚增收入。在2002年6月的一次例行的资本支出检查中，公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假，随即通知了外部审计毕马威。

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

丑闻迅即被揭开，苏利文被解职，Myers 主动辞职，安达信(毕马威之前的公司外部审计)收回了200<><><><><10亿美元。>

二、世通公司发展历史

5、破产

2002年7月2<>

，将总部从密西西比迁至维吉尼亚保护案。2003年4月<>

州。根据破产重组计划，公司向美国证券管理委员会 (SEC)支付总额75亿美金的现金和新公司股票，用以偿付受欺骗的投资者。

二、世通公司发展历史

6、破产后

破产重组后的世通公司负债57亿美金，拥有资金60亿美元，这60亿美元中的一半将用于赡后诉讼及清算。破产前公司的债券以一美元兑35.7美分获偿，而股票投资者则血本无归。许多小债主苦等两年多也没有收回自己的本钱，其中包括许多前公司雇员。(世通在案发之前拥有2000万名个人客户以及数以千计的公司客户，在全球拥有8万名员工。世通股价在<1999年6月曾达到每股64.50美元的历史高位。世通造假消息公布后，纳斯达克证券市场于次日上午宣布世通股票暂时停牌交易，当时世通股价已经下跌到每股83美分。)>

二、世通公司发展历史

6、破产后

2005年2月<14日，verizon通信公司宣布以76亿美金收购mci。><15日，伯纳德.埃伯斯 (bernard="" ebbers)被判犯有欺诈、共谋、伪造罪，获刑25年监禁，ebbers于2006年9月开始服刑，时年64岁。="">

该公司其他涉案人员，亦被裁定有罪。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

<1、滥用准备金，冲销线路成本>

滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备(如递延税款、坏账准备、预提费用)冲销线路成本，以夸大对外报告的利润，是世通的第一类财务舞弊手法。美国证券交易管理委员会(SEC)和司法部已经查实的这类造假金额就高达<16.35亿美元。这些会计处理既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。迈耶斯、耶特斯、贝蒂(管理报告部主任)和诺曼德(子公司会计主管)虽然知道这些账务处理缺乏正当理由，也不符合公认会计准则，但最终还是屈从于苏利文的压力，参与造假。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

2、冲回线路成本，夸大资本支出世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，调高经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。为了将这类造假伎俩付诸实施，苏利文授意迈耶斯和耶特斯，要求总账会计部给各地分支机构分管固定资产记录的会计人员下达指令，在季度结账后，根据指令借记固定资产账户。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

2、冲回线路成本，夸大资本支出

与第一类造假手法一样，第二类造假手法所涉及的会计处理也没有任何原始凭证作支持，应有的授权签字也同样缺失。而当固定资产会计部主任索要原始凭证和做账依据时，诺曼德坦率地告诉他，这些指令来自高层，是苏利文和迈耶斯亲自指示的。通过将经营费用调整为资本支出，世通歪曲了其最大费用项目——线路成本占营业收入的比例，虚构了巨额的利润，严重误

导了投资者对世通盈利能力的判断。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还利用收购兼并进行会计操纵。在收购兼并过程中利用所谓的未完工研发支出(InprocessR,D)进行报表粉饰。其做法是:尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为一次性损失在收购当期予以确认，以达到在未来期间减少商誉摊销或避免减值损失的目的。

世通利用创造性并购会计，武断地将收购价格分摊至未完工研究开发支出。<><14日，世通以370亿美元的代价(其中股票约330亿美元，其余为现金)收购了微波通信公司(mci)。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉

尽管世通未披露收购日MCI公司的净资产，但相关年报资料显示:MCI公司<><><><><><133.36亿美元增加了307.4亿美元。可见商誉的大幅增加与收购mci有关。收购mci时，世通原计划将370亿美元收购价格中的60,70亿美元分摊至未完工研发支出，并确认为当期损失，以降低商誉的确认额。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉

此计划受到SEC的干预。SEC认为这是世通利用未完工研发支出的手法进行盈余操纵。迫于SEC的压力，世通最终只好将这部分的分摊额确定为3<><><><1亿美元。这一武断分摊收购成本的做法，导致商誉被严重低估。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

4、随意计提固定资产减值，虚增未来期间经营业绩世通一方面通过确认3<>

固定资产减值准备虚增未来期间的利润。收购MCI时，世通将MCI固定资产的账面价值由<><><><><1年每年约虚增了6.95亿美元的税前利润。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销世通最终将收购MCI所形成的商誉确认为30<><><><><><><13亿美元的摊销费用。>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销

如何计提无形资产特别是商誉的减值准备，是财务会计面临的一大难题。2002年上半年，世通聘请安永(Ernst,Young)根据<><150,200亿美元，估值差异幅度高达50亿美元。会计造假丑闻曝光后，世通聘请美国评估公司(american>

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销

两个著名的评估机构，在同一个会计年度内对世通商誉所做的价值评估，形成如此之大的反差，确实令人瞠目。

2003年3月，世通对外宣布，预计第一季度可恢复盈利<1亿多美元。这一预计是建立在拟对无形资产(主要是商誉)和固定资产全额或大幅计提减值准备的基础上的。可见，利用会计准则变化之机，对无形资产和固定资产“洗大澡”，大幅降低折旧和摊销，也是世通扭亏为盈的秘笈。>

四、问题讨论

问题<1、为阻止非法行为发生，世通公司应该采取什么保障程序,>

答:世通公司财务报表造假的根源是其企业制度方面的原因，是一系列相关人员与机构为达到自已的利益，合谋欺骗公众的行为。该公司高层管理人员拥有高收入、且具有获得股票期权的诱人权利。为了在资本市场获得利益，其高层管理者片面追求高成长率及高股价，甚至不惜铤而走险，与会计师事务所等中介机构沆瀣一气，通过做假账来虚夸公司业绩，进而套现获利。为阻止非法行为发生我们认为可从如下方面着手:

四、问题讨论

问题<1、为阻止非法行为发生，世通公司应该采取什么保障程序,>

答:?加强对高层领导财产约束，建立科学合理的股权激励措施，防止奖励系统设置不合理，高层收益过多，而片面追求个人利益而粉饰经营业绩。

?加强公司治理结构方面的改革，建立有效的内部财务控制制度，防止一个人控制全公司所有重大业务。

?加强企业内部文化建设，提倡诚信经营，和谐发展。

?加强对高层管理者进行道德及守法培训。

?引入有效的外部监督，严格接受证监会的监督与管理。

?聘请公证的、负责的会计师事务所进行报表审计，明确审计师的法律责任。

四、问题讨论

问题2、为避免高级经理的非法行为，无罪中层管理者应该采取什么措施,

答:?认真执行财经法规，忠于职守，坚持原则，不屈服于上级的威胁。

?提高专业胜任能力及职业道德，不与非法行为同流合污。

?遇到非法行为，积极寻求独立顾问或专家的建议和支持，以解决面临的问题。

?将非法行为向上司或更高一级的管理层求助，必要情况下可向行政或司法机关进行违法检举。

?对确实无法解决的非法行为，使用最后手段,,辞职，并提交辞呈备忘录。

四、问题讨论

问题3、当他们看到不当的会计行为时，他们是报告上级部门还是马上离开这家公司,

答:当遇到非法会计行为，无罪员工除了将非法行为向上司或更高一级的管理层报告以解决冲突外，还可采取寻求独立顾问或职业会计师的咨询和建议，以采取措施解决面临的问题。在确实无法解决非法会计行为时，才应使用最后手段,,辞职，并提交一份解释辞职原因的信息备忘录。

五、案例警示及启示

警示<1:>

上市公司财务报表造假主要的原因是企业制度方面的原因，是一系列相关人员与机构为达到自已的利益，合谋欺骗公众的行为。但无论多高明的会计师都不可能将会计报表上的数字变成真金白银。世通对财务账目的随意修改甚至弥天大谎，对公司的实际经营并没有丝毫促进，反而使得高级管理者更加利令智昏，一心寄希望于资本的运作和欺诈来侥幸过关，全然忘记了商业的根本，最终导致公司首席执行官埃伯斯锒铛入狱，世通破产，公司其他涉案人员亦被裁定有罪，得不偿失。

五、案例警示及启示

启示2:

世通公司的舞弊案件显示了首席执行官、会计师事务所的不可信，主要原因是世通公司高层、会计师事务所等一系列人为了在资本市场获得利益，片面追求公司高成长率及高股价，不惜铤而走险，与会计师事务所沆瀣一气，通过做假账来虚夸公司业绩，合谋欺骗公众，达到自已的利益目标。事发之后，美国SEC对世通公司采取了责令雇用高级咨询师、责令为其官员等提供法律培训以及罚金5亿美金等措施，首席执行官埃伯斯锒铛入狱，公司其他涉案人员亦被裁定有罪。这一现象给我国所带来深刻的启示:我国应加强对上市公司会计师及审计师的法律责任追究，银广厦、郑百文事件后对企业家、会计师、审计师的责任追究太少。过低的违法成本不会有效遏制上市公司与事务所串通舞弊行为，将不利于我国金融市场的发展。

五、案例警示及启示

启示3:

世通公司案例对于投资者个人也有更多的现实意义，我想我们当中肯定有进行股票投资的，在选择某支股票时，就需要顺应国家政策方向和公司行业发展特性(如:不要在美国通信业步入低迷时期买世通公司股票)，此外还要对公司基本面、财务数据进行认真的分析和掌握，要有识别、判断重要财务指标真伪的能力(如业绩的支持必须来源于公司的技术优势、核心竞争力，并且具有持续性;同时好的业绩应该有真实的净现金流入，这才是真正实现的业绩)。我国股民经常爆炒具有资产整合、重组或并购题材的公司股票而不顾其真是业绩，我认为这属于典型的投机行为，操作上只能是快进快出，低吸高抛，如果价值投资迷途于这个方向，搞不好真有可能陷入到世通公司这样的财务欺骗当中，给自己的理财投资带来巨大损失。

六、汇报结束

谢谢大家

20<><><>

范文三：世通公司舞弊审计案例分析

世通公司舞弊审计案例分析

内部审计的舞弊审计程序探讨

2006-10-10 10:39 陈丽贤朱锦余【大中小】【打印】【我要纠错】

内部审计是企业自我独立评价的一种活动，它通过协助管理当局监督控制政策和程序的有效性、提供改进内部控制建设性意见等来促成好的环境的形成。内部审计在审计时间、方法的灵活性及审计的连续性使其对舞弊检查有特殊优势，为充分发挥内部审计在舞弊审计中的优势，内部审计应当遵循如下审计程序。

一、获取识别舞弊风险的信息，了解潜在舞弊

审计师可以通过考虑舞弊风险因素和询问管理层和其他员工来获取识别舞弊风险所需信息。舞弊风险因素是用以追踪“舞弊三角”(即机会、压力和自我合理化)的一个事项或情况。尽管舞弊风险因素并不一定预示着舞弊的存在，但它们是存在舞弊的警示信号。

在采用询问方法时，内部审计师不仅要询问直接参与财务报告处理的人员，也应询问其他人员，如了解复杂和特殊交易情况的人员、企业法律顾问等。向不同人员询问同样的问题能获得更多的信息，提高询问效果，并可以通过比较不同被询问者的回答来确认其是否一致或异常，找到更多的审计线索。

二、进行舞弊风险评估

进行风险评估的目的是指导审计计划的编制。在舞弊审计中，内部审计

师应当进行专门的舞弊风险评估。由于舞弊风险是企业风险的一部分，在理论和实务上都难以区分舞弊风险与固有风险和控制风险，因此，内部审计师应当在考虑固有风险和控制风险时一同考虑舞弊风险，同时单独评估舞弊风险，以将审计注意力集中到舞弊线索上。

内部审计在进行舞弊风险评估时应该检查:企业环境是否有助于加强控制意识;企业目标设定是否现实;是否有描述禁止的行为以及这样的行为后果的书面政策;企业是否建立和维持恰当的交易授权政策;是否有保证资产安全(尤其在高风险领域)的机制;是否存在保证管理层能够得到充分和可靠信息的沟通渠道;是否存在符合成本效益原则的威慑舞弊的有效控制等。

舞弊风险评估应考虑舞弊活动的可能性及其所招致的财务报告重大错报和使组织蒙受的重大损失，从而确定舞弊审计的范围、重点与方法。舞弊风险评估的重点:现有条件导致重大违法行为的风险;企业内部拥有权力和责任的个人或集体，出于某种原因或动机从事违法活动的可能性;企业内部拥有权力和责任的人或集体的工作态度、道德观念以及进行违法活动的可能性等。此过程应考虑企业、行业和国家的特定风险。舞弊风险评估也考虑管理当局凌驾于内部控制之上以及预谋绕过现有控制活动的可能性。内部审计师在评估过程中要保持职业怀疑。

舞弊风险评估可以按业务循环或独立的舞弊循环进行。按业务循环组织

评估舞弊风险的缺点在于:一是内部审计师不会考虑每一业务循环;二是有一些舞弊风险并不完全属于某一循环。另一种可选的方案是创造独立的循环以评估舞弊风险。

三、评价反舞弊控制的设计和执行的有效性

评价反舞弊控制与评价其他控制活动有相似之处，但它们又有不同:评价反舞弊控制需要评价管理层规避和凌驾于旨在防止和发现舞弊的内部控制之上的可能性。管理层在企业中所占职位往往使其有能力逾越内部控制规定来操纵会计记录，并有机会通过种种手段掩饰其舞弊行为。评估管理层逾越内部控制风险的审计程序包括:检查特殊分录和其他调整分录;对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核;对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等。

内部审计师评价内部控制时，除考虑内部控制的固有局限性外，还应考虑可能会导致舞弊发生的下列情况:管理人员品质不佳;管理人员遭受异常压力;经营活动中存在异常交易事项;组织内部个人利益、局部利益和整体利益存在较大冲突;内部审计机构在审计中难以获取充分、相关、可靠的证据。

四、针对剩余舞弊风险拟订审计计划，进行舞弊审计

内部审计计划的制订应考虑旨在降低舞弊风险的控制运行的效果以及这些控制被逾越的可能性。舞弊审计尤其应针对不能被内部控制预防、发现或纠正的舞弊风险。如果发现舞弊风险因素，总体审计计划的应对措施包括:设计和执行针对已识别舞弊风险的审计程序、加强对业务过程的监督、指派更有经验或更专业的业务人员、提高职业怀疑、详细审查会计原则、减少对控制的依赖等。

在舞弊审计中，除采用通常的财务报表审计程序外，还必须实施一些必要的延伸性程序。常用的延伸性程序包括:

(一)在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让

舞弊者事先有所准备从而备齐余额，而在出其不意的第二次盘点中，就能发现贪污或挪用行为。

(二)对供应商及客户的调查。这可以发现由企业采购人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的客户。

(三)特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于企业内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。

(四)测算现金收入送存银行拖延的时间。可以检查现金日记账，比较现金收入和该笔收入解存银行的时间，如果发现时间有拖延又无法解释原因，也许就意味着现金的挪用。

(五)开展舞弊审计询问程序。可以在平常的审计中设计一些针对舞弊的常见问题，让相关人员解答，这样就不会引起舞弊者的充分警觉，从而获得线索。在进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要与有可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性。

(六)向管理层报告。在舞弊检查过程中，出现下列情况时，内部审计师应及时向管理层报告:可以合理确信舞弊已经发生，并需深入调查;舞弊行为已导致对外披露的财务报表严重失实;发现犯罪线索，并获得应当移送司法机关处理的证据。

五、开展舞弊调查

舞弊调查是指实施必要的检查程序，以确定舞弊迹象所显示的舞弊行为

是否已经发生。舞弊调查通常由内部审计人员、专业的舞弊调查人员、法律顾问及其他专家实施。在进行舞弊调查时，内部审计师确认舞弊者、舞弊程度、舞弊原因和所用技术，评价机构内部发生舞弊的概率和同谋程度，这对于保证内部审计师避免为可能涉及舞弊的人员提供信息或从这些人员那里获得误导信息具有关键意义。

遏制舞弊是企业管理层的责任，决定是否进行舞弊调查及如何进行舞弊调查同样是企业管理层的责任。内部审计人员的责任是协助管理层解除这一责任。内部审计师在确定调查范围时，应该考虑两方面:调查应考虑行为者的所有潜在行为以及此类行为在组织内是否会再次发生。

六、报告舞弊调查结果

舞弊审计报告应指出所有的发现、结论、建议和改进措施，指出调查中发现的与舞弊相关的人物、事件、地点、时间、经过及原因，提出防止类似事件再次发生的内部控制管理建议等。即使调查能提供充分合理的证据证明嫌疑犯有罪或同谋，报告中也不应该包含对其应受纪律或法律制裁的建议。内部审计师应该保证在舞弊报告中对违法行为不使用指控性和结论性的语言，以及不使用主观的、煽动性的、中伤的或其他有偏见的语言。与常规审计不同的是，舞弊审计报告的草案必须提交给法律顾问进行审查，以保证报告内容的合法性，最大限度地降低舞弊审计的风险。

舞弊审计报告的提交对象应是适当的管理层，通常向企业高级管理层或董事会报告。舞弊审计报告形式可以是口头的，也可以是书面的。报告可以在检查工作结束后提交，也可以在检查工作进行过程中提交。采取口头报告和在检查过程中进行报告的目的是及时让组织管理层掌握所发现的情况，以决定是否采取

措施和采取什么措施来遏制舞弊行为。在完成舞弊审计工作后，均应提交正式的书面审计报告。

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范文四：审计论文-存货舞弊案例分析

审计论文-存货舞弊案例分析

一、前言

上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的,常常采用各种手段虚报利涥。常见的利涥操纵手段包括不恰当核算特殊交易:如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等:、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。

在形形色色的利涥操纵手法中,资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关,上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利,即虚构收入,虚假的时间差异,隐瞒负债和费用,虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点,又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。

中外上市公司中,涉及存货舞弊的案例为数众多,其中比较著名的有麦克森,罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司,法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏:集团:有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。

二、法尔莫公司案例

从孩提时,开始,米奇?莫纳斯就喜欢几乎所有的运动,尤其是篮球。但是因天资及身高所限,他没有机会到职业球队打球。然而,莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征,那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。

莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于:美:俄亥俄州阳土敦市的一家药店,在随后的十年中他又收购了另外299家药店,从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是,这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利涥的基础上的,这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过:

自获得第一家药店开始,莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个,大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”,即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来,用自己的笔为其加上并不存在的存货和利涥。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表,在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店,奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间,莫纳斯成为金融领域的风云人物,他的公司则在阳土敦市赢得了仙人崇拜的地位。

在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时,莫纳斯和他的公司炮制虚假利涥已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失,但是莫纳斯认为通过“强力购买”,公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下,这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中,他和他的几位下属保持了两套账簿,一套用以应付注册会计师的审计,一套反映糟糕的现实。

他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”,然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘,而且他们会提前数月通知法

尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货,而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假,法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中,其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。

注册会计师们一直未能发现这起舞弊,他们为此付出了昂贵的,价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁,莫纳斯本人则被判入狱5年。

三、案例分析:如何识别存货舞弊

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢,或许,他们可能太信任他们的客户了,他们从报纸上阅读到关于它的文章,从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道,从而为这种欺骗性的宣传付出了,价;他们也可能是在错误的假设下执行审计,即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机,因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件,只要任何人问一下这样一个基本的问题,即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱,”,注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。

此案件给我们敲响了警钟,存货审计是如此的重要,也是如此的复杂,使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过,如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的,对于发现这些舞弊将会大有帮助,这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

:一:存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素:数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难,因为货物总是在不断地被购入和销售;不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题,因为采用

先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此,复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假:虚构不存在的存货,存货盘点操纵,以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的,即虚增存货的价值。

1、虚构存货

正如莫纳斯所做的那样,一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单,从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别,注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。

2、存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此,对注册会计师来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是,在一些存货舞弊案件中,审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而,注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。

举例来说,假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出,并在审计进行期间将其隐藏起来。然后,在存货实物盘点时,雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。

显然,在上例中实物存货将被高估,同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说,采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况,注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的

舞弊。另外,也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项,就应该进行进一步的调查。

3、错误的存货资本化

虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况,但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题,注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈,以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由,用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利涥的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此,在对关键人物的正式访谈中,如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息,注册会计师应采取一种直截了当的方式,以责难的态度迫使其说出真相。

二:盘点的局限性

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性,比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过,即使注册会计师谨慎地执行了该程序,也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性:

:1:管理当局往往派,表跟随注册会计师,一方面记录下测试的结果,同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样,审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中,从而错误地增加存货的总体价值。

:2:在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先通知客户测试的时间

和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货存放地点的公司,这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

:3:有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样,为虚报存货数量,管理当局会在仓库里堆满空箱子。

:三:通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为,注册会计师必须执行分析程序。

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据,以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的,而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

1、管理当局舞弊的动机

客户进行舞弊的动机可谓多种多样,对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因:

:1:客户公司正面临财务困难。

:2:客户管理当局面临完成财务计划的压力。

:3:存货为资产负债表中的一个重大项目。

:4:存在合同所限定的供货方面的压力。

:5:客户公司企图得到用存贷担保的融资。

:6:管理当局面临来自资本市场的压力,如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

2、管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利涥并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上,对于有些公司,如那些规模很小、业务较简单的公司,要想瞒过

注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加:

:1:客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。

:2:客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。

:3:客户公司拥有众多的存货存放地点。

3、管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比,销售成本会显得过低,而存货和利涥将显得过高。当然,还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候,注册会计师应回答以下问题,回答“是”越多,存货舞弊的风险就越高。

:1:存货的增长是否快于销售收入的增长,

:2:存货占总资产的百分比是否逐期增加,

:3:存货周转率是否逐期下降,

:4:运输成本所占存货成本的比重是否下降,

:5:存货的增长是否快于总资产的增长,

:6:销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降,

:7:销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触, :8:是否存在用以增加存货余额的重大调整分录,

:9:在一个会计期间结束后,是否发现过入存货账户的重要转回分录, 四、对注册会计师行业的启示和教训

存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象,同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森?罗宾斯药材公司审计案例发生后,美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而,由于审计局限性的存在,注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高,依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺,道高一丈”,注册会计师只要不断地吸取昔日教训,努力完善审计技术,切实提高查处舞弊的能

力,就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么,从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢,

1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。

由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力,也就是说舞弊亦有成本,所以在正常情况下,理性的人宁愿尊重客观事实。不过,一旦面临某种压力和诱惑,客户舞弊的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险,走上了造假的不归之路。可见,注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。

2、重视分析性程序的应用。

鉴于盘点程序具有局限性,注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹,分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差。如前文所述,由于存货造假会使有些项目出现异常,因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析,并对那些异常的项目进行追查,就很可能揭示出重大的舞弊。

另外,还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。

3、重要性原则的恰当应用。

重要性原则是审计工作中一个重要原则,对于资产负债表中占有重要比例的项目,注册会计师必须特别予以关注,尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,就不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业,存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序,而事实上却只采取了例行的提前数月通知,少量抽样的常规盘点程序,正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。

4、对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力。

通过上述案例分析,我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高,其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假;从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时,舞弊人员的反查处意识增强,

对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而,仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作,注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以,为维护注册会计师行业的健康发展,使会计师事务所减少诉讼的风险,职业团体应对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力。

二:盘点的局限性

:2:在执行盘点测试程序时,注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货存放地点的公司,这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

:3:有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样,为虚报存货数量,管理当局会在仓库里堆满空箱子。

:三:通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为,注册会计师必须执行分析程序。

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多

种思维角度去看待那些数据,以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的,而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

1、管理当局舞弊的动机

:1:客户公司正面临财务困难。

:2:客户管理当局面临完成财务计划的压力。

:3:存货为资产负债表中的一个重大项目。

:4:存在合同所限定的供货方面的压力。

:5:客户公司企图得到用存贷担保的融资。

:6:管理当局面临来自资本市场的压力,如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

2、管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利涥并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上,对于有些公司,如那些规模很小、业务较简单的公司,要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加: :1:客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。

:2:客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。

:3:客户公司拥有众多的存货存放地点。

3、管理当局舞弊的迹象

:1:存货的增长是否快于销售收入的增长,

:2:存货占总资产的百分比是否逐期增加,

:3:存货周转率是否逐期下降,

:4:运输成本所占存货成本的比重是否下降,

:5:存货的增长是否快于总资产的增长,

:6:销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降,

:7:销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触,

:8:是否存在用以增加存货余额的重大调整分录,

:9:在一个会计期间结束后,是否发现过入存货账户的重要转回分录,

四、对注册会计师行业的启示和教训

1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。

2、重视分析性程序的应用。

鉴于盘点程序具有局限性,注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹,分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。

这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差。如前文所述,由于存货造假会使有些项目出现异常,因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析,并对那些异常的项目进行追查,就很可能揭示出重大的舞弊。

另外,还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。

3、重要性原则的恰当应用。

4、对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力。

通过上述案例分析,我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高,其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假;从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时,舞弊人员的反查处意识增强,对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而,仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作,注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以,为维护注册会计师行业的健康发展,使会计师事务所减少诉讼的风险,职业团体应对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力。

范文五：会计审计论文-存货舞弊案例分析

作者：张加学李若山

一、前言上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上

市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常见的利润操纵手段包括不恰当核算特殊交易

（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认

费用及负债、资产造假等。在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。

我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、

蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高

资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产

计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流

动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是

本文的重点所在。中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有

麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计

师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。二、法

尔莫公司案例从孩提时代开始，米奇?莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但

是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球

员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，

在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，

这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞

弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损

失了数百万美元。下面是这起案件的经过：自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提

供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿

来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的

报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，

他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达

十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出

售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大

以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这

起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会

计师的审计，一套反映糟糕的现实。他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，

然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造

购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多

计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家

药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管

理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如

果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供

应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了

3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。三、案例分析：

如何识别存货舞弊为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他

们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯

努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行

审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾

整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎

能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。此案件给我们敲响了警钟，

存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不

过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮

助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。（一）存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物

总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货

单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其

他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货

账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精

心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。 1、虚构存货正如莫纳斯所做

的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假

资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告

以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册

会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。 2、存货盘点操纵注册

会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计

师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户

在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确

保审计证据的可信性。举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，

随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏

起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货

物中去。显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户

来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这

种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期

间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付

给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。 3、错误的存货资本化虽然任何存贷

项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品

被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过

程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审

计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利

润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访

谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，

以责难的态度迫使其说出真相。二）盘点的局限性证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间

应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同

时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行

了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：

（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的

地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而

错误地增加存货的总体价值。（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通

知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地

点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存

放点。（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。

这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。（三）通过分析程序识别可

能的存货舞弊既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待

那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测

客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师

要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。 1、管理当局舞弊的动机客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中

予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：（1）客户公司正面临财务困难。（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。（4）存在合同所限定的供货方面的压力。（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股

价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。 2、管理当局舞弊的机会并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如

那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。

但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：（1）客户公司是一个制造

企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。（2）客户公司涉及高新技术或其

他迅速变动的行业。（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。 3、管理当局舞弊的迹象虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，

而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注

册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下

降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（8）是否存在用以增加存货

余额的重大调整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转

回分录？作者：张加学李若山

四、对注册会计师行业的启示和教训存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之

若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森?罗

宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的

重要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技

术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的

证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技

术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫

案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？ 1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况

下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得

强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了

造假的不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。 2、重视分析性程序的应用。鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决

所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一

程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重

大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资

产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出

重大的舞弊。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其

他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。 3、重要性原则的恰当应用。重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必

须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项

目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个

商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，

而事实上却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理

使得莫纳斯等人有了可乘之机。 4、对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊

的能力。通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从

简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表

的全面会计资料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所

了解和掌握。因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注

册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使

会计师事务所减少诉讼的风险，职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞

弊的能力。二）盘点的局限性证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册

会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账

日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流

动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保

证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情

况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货

的总体价值。（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时

间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种

事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存

货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。（三）通过分析程序识别可能的存货舞弊既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，

以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么

要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当

局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。 1、管理当局舞弊的动机客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将

有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：（1）客户公司正面临财务困难。（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。（4）存在合同所限定的供货方面的压力。（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股

那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。

但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：（1）客户公司是一个制造企业，

或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速

变动的行业。（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。 3、管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利

润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应

回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（8）是否存在用以增加存货余额的重大

调整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？四、对注册会计师行业的启示和教训存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若

骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森?罗宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重

要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术

的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证

明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，

切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫案件

中我们能得到怎样的启示和教训呢？ 1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，

理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。

法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的

不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。 2、重视分析性程序的应用。鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的

问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从

整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。

如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输

成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞

弊。另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的

文件相互核对以尽可能降低审计风险。 3、重要性原则的恰当应用。重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予

以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不

能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，

存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，而事实上

却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳

斯等人有了可乘之机。 4、对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违

规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资

料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。

因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会计师必须

不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会计师事务所

减少诉讼的风险，职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。

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