“专项储备”科目相关核算

范文一：“专项储备”科目相关核算

“专项储备”科目相关核算

业

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“专项储备’’科HSH关核算

“专项储备”科目核算的内容,是一项政策性很强的经济业

务.近年来,国家陆续发布政策,明确对其的会计核算和税务

处理.2004年5月,财政部,国家发展改革委和国家煤矿安全

监察局联合下发《关于印发<煤炭生产安全费用提取和使用管

理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的

通知》(财建E2oo43119号),要求煤炭生产企业计提煤炭生产

安全费,并对煤矿维简费计提,使用等情况进行了规范.2006

年,财政部和国家安全生产监督管理总局联合下发《关于印发

(烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法>的通知》

(财建E2oo6]180号)和《关于印发<高危行业企业安全生产费

用财务管理暂行办法>的通知》(财企/-2oo6]478号),要求烟

花爆竹生产企业和在境内从事矿山开采,建筑施工,危险品生

产以及道路交通运输的企业应按一定的标准计提安全费用.

2009年6月,财政部制定的《企业会计准则解释第3号》第三条

规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计

入相关产品的成本或当期损益,同时记专项储备科目;企

业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定

处理.笔者拟对涉及”专项储备”核算的相关问题进行分析.

一

,税收处理

新的《企业所得税法》实施后,有关维简费和安全生产费

用税务处理的争论一直很激烈.矛盾的焦点主要集中在类似

于维简费,安全生产费用等预提性质的费用是否能在所得税

前扣除.财建E2O04]119号文第七条明确规定,企业提取的安

全费用在缴纳企业所得税前列支;而《企业所得税法》明确提

汪学军李书法辫

出,企业申报的税前扣除项目和金额要真实,合法,所谓真实,

是指能提供证明有关支出确属已经实际发生.支持税前扣除

方的理由是,财政部等部委的文件明确规定可以税前列支;

不支持税前扣除方的理由是,《企业所得税法》是上位法,而

财政部等部委下发的文件仅是部门规范性文件的性质,属于

下位法,根据税法适用原则之一的法律优位原则,下位法与上

位法有抵触时,下位法的规定自动失效.在实务中,各地税务

机关对此也理解不同,尺度不一.

近日,国家税务总局发布了关于煤矿企业维简费和高危

行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》(国

家税务总局公告2011年第26号).该文件明确指出,煤矿企业

实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产

费用支出,属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣

除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所

得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除.企业按照有

关规定预提的维简费和安全生产费用,不得在税前扣除.

二.所得税的核算

《企业会计准则第18号——所得税》规定,相关资产负债

表项目账面价值与计税基础出现差异时,应区别应纳税暂时

性差异与可抵扣暂时性差异,分别乘以适用的所得税税率,

确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产.如前

所述,企业按有关规定提取的维简费,安全生产费等预提性

质的费用不得税前扣除,导致相关项目账面价值不等于计税

基础,产生了可抵扣暂时陛差异,企业应在会计期末据以确认

接在EXCEL表格中进行编制,然后将相关数据再行填列.

3.也可以利用财务软件,单独建立账套.首先,设置以现

金流量表报表项目为基础的会计科目并编码;获取原始资料

(可以将会计凭证,账簿,报表数据直接输入,也可以将这些

数据导入EXCEL表格中计算);当然最准确最理想的方法

是建立与原账套数据之间的链接,直接获取这些数字.其次,

编制以现金流量表报表项目为科目的记账凭证;如果需要合

并现金流量表,则直接编制相应的抵消分录.第三,直接汇

总打印出以现金流量表项目为名称的科目余额表(其他项目可

以省略).最后,根据科目余额表编制现金流量表或合并现金

流量表.当然如果财务软件系统设置升级或优化后,可以直

接打印出现金流量表或合并现金流量表.

(作者单位:成都理工大学工程技术学院)

责任编辑刘忻

2011’l?财务与会计4g

毯孝岛一塞

相应的递延所得税资产.

(一)专项储备购置固定资产形成递延所得税资产的核算

例I:新兴煤矿煤炭生产安全费提取标准为吨煤3O元,

本年提取3000万元,支出2000万元,其中,用于费用性支出

500万元,购置固定资产1500万元,税法规定此类固定资产

折旧年限为1O年.新兴煤矿的会计处理如下.

1.提取煤炭生产安全费时,借记”制造费用”3000万元,

贷记”专项储备”3000万元.

2.用于费用性支出时,借记”专项储备”500万元,贷记”银

行存款等500万元.

3.购置固定资产时,借记”固定资产1500万元,贷记银

行存款”等1500万元,同时,根据《企业会计准则解释第3号》

的规定,对专项储备购置的固定资产一次性提足折旧,借记

“专项储备”1500万元,贷记”累计折旧”1500万元.

从上述会计处理可知,本期用专项储备购置的固定资产

期末账面价值为0,计税基础为1500万元(为了便于叙述,

假设该固定资产于本年12月份转资),产生可抵扣暂时性差

异1500万元,故期末应确认递延所得税资产375万元(假设

该企业适用25%的企业所得税税率).账务处理为,借记”递

延所得税资产375万元,贷记应交税金375万元

次年,税法允许企业上一年度用专项储备购置的固定资

产按税法规定计算的折旧额在税前扣除,即在税前扣除折旧

费150万元,因此企业应部分转回上一年度确认的递延所得

税资产.相关账务处理为,借记”所得税费用”37.5万元,贷记

“递延所得税资产”37.5万元.

(二)专项储备余额形成递延所得税资产的核算

由于预提的专项储备不得税前扣除,当年节余的专项储备

应调增应纳税所得额,待以后年度支出时,可直接调减当期应纳

税所得额,同时,属于资本性支出的,还要按前文所述计算确认

用专项储备购置固定资产,无形资产所形成的递延所得税资产.

例2:接上例,新兴煤矿本年专项储备余额1000万元,

即账面价值为1000万元,而其计税基础应为O万元(账面价值

1000万元减去未来期间计税时可予税前扣除的金额1000万

元),产生可抵扣暂时性差异1000万元,期末应确认递延所

得税资产250万元.账务处理为,借记”递延所得税资产250

万元,贷记”应交税金”250万元.

次年,新兴煤矿动用上年节余800万元,其中,收益性支

出300万元,资本性支出500万元(假设资本性支出发生于12

月份).由于上年已对专项储备节余金额调增了应纳税所得额,

故本年度动用上年节余,应相应地调减本年度的应纳税所得

额;同时,对于资本性支出,需按税法规定年限以折旧额或

摊销额的形式在税前扣除.相关账务处理为,借记”所得税费

用”200万元,贷记”递延所得税资产200万元;同时,对于资

50财务与会计.201111

本性支出还应按前文所述,借记递延所得税资产”75万元,

贷记应交税金75万元.

三合并财务报表

编制合并财务报表时,专项储备主要涉及权益项目抵销

和内部购销业务抵销两个方面的问题.

(一)权益项目抵销

企业集团在编制合并财务报表前,应先按权益法调整对

子公司的长期股权投资.单就专项储备项目而言,母公司应按

出资比例计算应享有子公司专项储备的份额,在合并工作底

稿中编制调整分录,借记长期股权投资项目,贷记专项储

备项目.企业集团合并财务报表中,专项储备项目应包括母

公司提取的专项储备,投资后按出资比例计算的应享有子公

司专项储备份额.编制合并财务报表后,子公司账面的专项储

备可能被一分为三,即母公司投资前的专项储备已计人母公司

的投资成本,母公司投资后应归属于母公司享有的子公司专

项储备份额在合并报表专项储备项目中反映,归属于少数股

东享有的子公司专项储备份额在少数股东权益项目中反映.

(二)专项储备用于内部购销业务的抵销

此问题主要涉及集团内部发生交易的一方使用专项储备购

置固定资产业务.该类型业务发生后,企业集团在编制合并财

务报表时,应按如下思路抵销未实现内部销售损益和专项储备.

例3:假设华东矿业集团本期内部交易资料仅一项,即子

公司方正公司销售给子公司新兴煤矿大型设备一台,不含税

价为210万元,方正公司购入该设备的成本为200万元.新兴

煤矿将该设备作为固定资产入账,因该设备是用专项储备购

置,新兴煤矿在入账时一次性提足折旧(为了便于叙述,假设

该设备入账日期为当年12月份).

从本例来看,华东集团在编制合并财务报表时,首先,对

于内部购销业务应予抵销,编制抵销分录为,借记”营业收

210万元,贷记”营业成本210万元;其次,对于未实现内

部销售损益lO万元应予抵销,编制抵销分录为,借记”营业成

本”10万元,贷记”固定资产——原价”10万元;最后,对于一

次性提足折旧时包含的未实现内部销售损益1O万元也应预以

抵销,编制抵销分录为,借记.固定资产——累计折旧”10万元,

贷记”专项储备”10万元.

次年,连续编制合并财务报表时,应编制抵销分录为,借

未分配利润——年初1O万元,贷固定资产——原价10

万元;同时,借记固定资产——累计折旧10万元,贷记专

项储备”10万元.

(作者单位:山东省临沂矿业集团公司财务处

曲靖市烟草公司师宗分公司)

责任编辑武献杰

范文二：_专项储备_科目相关核算

“专项储备”科目相关核算

汪学军李书法? “专项储备”科目核算的内容，是一项政策性很强的经济业出，企业申报的税前扣除项目和金额要真实、合法，所谓真实，务。近年来，国家陆续发布政策，明确对其的会计核算和税务是指能提供证明有关支出确属已经实际发生。支持税前扣除处理。2004 年 5 月，财政部、国家发展改革委和国家煤矿安全方的理由是，财政部等部委的文件明确规定可以税前列支 , 监察局联合下发《关于印发 < 煤炭生产安全费用提取和使用管="" 不支="" 持="" 税前="" 扣除方的理由是，《企业="" 所="" 得税法》是上位="" 法，而="" 理办法=""> 和 < 关于="" 规范煤="" 矿维简费管="" 理问题的若="" 干="" 规定=""> 的财政部等部委下发的文件仅是部门规范性文件的性质，属于通知》,财建,2004,119 号,，要求煤炭生产企业计提煤炭生产下位法，根据税法适用原则之一的法律优位原则，下位法与上安全费，并对煤矿维简费计提、使用等情况进行了规范。2006 位法有抵触时，下位法的规定自动失效。在实务中，各地税务年，财政部和国家安全生产监督管理总局联合下发《关于印发机关对此也理解不同、尺度不一。

〈烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法〉的通知》近日，国家税务总局发布了《关于煤矿企业维简费和高危

行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》,国 ,财建,2006,180 号,和《关于印发〈高危行业企业安全生产费

家税务总局公告 2011 年第 26 号,。该文件明确指出，煤矿企业用财务管理暂行办法〉的通知》,财企,2006,478 号,，要求烟

实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产花爆竹生产企业和在境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生

产以及道路交通运输的企业应按一定的标准计提安全费用。费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣

除 ,属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按《企业所 2009 年 6 月，财政部制定的《企业会计准则解释第 3 号》第三条

得税法》规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计

关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目 ,企

业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定

处理。笔者拟对涉及“专项储备”核算的相关问题进行分析。

二、所得税的核算

《企业会计准则第 18 号 —所得税》规定，相关资产负债一、税收处理表项目账面价值与计税基础出现差异时，应区别应纳税暂时

性差异与可抵扣暂时性差异，分别乘以适用的所得税税率，新的《企业所得税法》实施后，有关维简费和安全生产费确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产。如前用税务处理的争论一直很激烈。矛盾的焦点主要集中在类似所述，企业按有关规定提取的维简费、安全生产费等预提性于维简费、安全生产费用等预提性质的费用是否能在所得税质的费用不得税前扣除，导致相关项目账面价值不等于计税前扣除。财建,20 04,119 号文第七条明确规定，企业提取的安基础，产生了可抵扣暂时性差异，企业应在会计期末据以确认全费用在缴纳企业所得税前列支 ,而《企业所得税法》明确提

接在 EXCEL 表格中进行编制，然后将相关数据再行填列。并现金流量表，则直接编制相应的抵消分录。第三，直接汇

3. 也可以利用财务软件，单独建立账套。首先，设置以现总打印出以现金流量表项目为名称的科目余额表,其他项目可金流量表报表项目为基础的会计科目并编码 ,获取原始资料以省略,。最后，根据科目余额表编制现金流量表或合并现金

流量表。当然如果财务软件系统设置升级或优化后，可以直 ,可以将会计凭证、账簿、报表数据直接输入，也可以将这些

接打印出现金流量表或合并现金流量表。? 数据导入 E XCE L 表格中计算,,当然最准确最理想的方法

是建立与原账套数据之间的链接，直接获取这些数字。其次， ,作者单位 :成都理工大学工程技术学院, 编制以现金流量表报表项目为科目的记账凭证 ,如果需要合责任编辑刘忻

?财务与会计2011 11 49

业务与技术 Finance & Accounting

相应的递延所得税资产。本性支出还应按前文所述，借记“递延所得税资产 ”75 万元，

贷记“应交税金”75 万元。 ,一,专项储备购置固定资产形成递延所得税资产的核算

例1 :新兴煤矿煤炭生产安全费提取标准为吨煤30

三、合并财务报表元，本年提取 3 000 万元，支出 2 000 万元，其中，用于费用性支出编制合并财务报表时，专项储备主要涉及权益项目抵销 50 0 万元，购置固定资产 1 50 0 万元，税法规定此类固定资产和内部购销业务抵销两个方面的问题。折旧年限为 10 年。新兴煤矿的会计处理如下。 ,一,权益项目抵销企业集团在编制合并财务报表前，应1,提取煤炭生产安全费时，借记“制造费用”3 000 万元，先按权益法调整对贷记“专项储备”3 0 0 0 万元。子公司的长期股权投资。单就专项储备项目而言，母公司应按 2,用于费用性支出时，借记“专项储备”50 0 万元，贷记“银出资比例计算应享有子公司专项储备的份额，在合并工作底行存款”等 50 0 万元。稿中编制调整分录，借记“长期股权投资”项目，贷记“专项储 3,购置固定资产时，借记“固定资产”1 50 0 万元，贷记“银备”项目。企业集团合并财务报表中，专项储备项目应包括母行存款”等1 50 0 万元，同时，根据《企业会计准则解释第 3 号》公司提取的专项储备、投资后按出资比例计算的应享有子公的规定，对专项储备购置的固定资产一次性提足折旧，借记司专项储备份额。编制合并财务报表后，子公司账面的专项储 “专项储备”1 50 0 万元，贷记“累计折旧”1 50 0 万元。备可能被一分为三，即母公司投资前的专项储备已计入母公司从上述会计处理可知，本期用专项储备购置的固定资产的投资成本，母公司投资后应归属于母公司享有的子公司专期末账面价值为 0，计税基础为 1 5 0 0 万元,为了便于叙述，项储备份额在合并报表专项储备项目中反映，归属于少数股假设该固定资产于本年 12 月份转资,，产生可抵扣暂时性差东享有的子公司专项储备份额在少数股东权益项目中反映。异1 5 0 0 万元，故期末应确认递延所得税资产 375 万元,假设 ,二,专项储备用于内部购销业务的抵销此问题主要涉及该企业适用 25% 的企业所得税税率,。账务处理为，借记“递集团内部发生交易的一方使用专项储备购延所得税资产”375 万元，贷记“应交税金”375 万元。置固定资产业务。该类型业务发生后，企业集团在编制合并财次年，税法允许企业上一年度用专项储备购置的固定资务报表时，应按如下思路抵销未实现内部销售损益和专项储备。产按税法规定计算的折旧额在税前扣除，即在税前扣除折旧例3 :假设华东矿业集团本期内部交易资料仅一项，即子公费 150 万元，因此企业应部分转回上一年度确认的递延所得司方正公司销售给子公司新兴煤矿大型设备一台，不含税价税资产。相关账务处理为，借记“所得税费用”37.5 万元，贷记为 210 万元，方正公司购入该设备的成本为 20 0 万元。新兴煤“递延所得税资产”37.5 万元。矿将该设备作为固定资产入账，因该设备是用专项储备购 ,二,专项储备余额形成递延所得税资产的核算由于预提置，新兴煤矿在入账时一次性提足折旧,为了便于叙述，假设的专项储备不得税前扣除，当年节余的专项储备该设备入账日期为当年 12 月份,。从本例来看，华东集团在编应调增应纳税所得额，待以后年度支出时，可直接调减当期应纳制合并财务报表时，首先，对税所得额，同时，属于资本性支出的，还要按前文所述计算确认于内部购销业务应予抵销，编制抵销分录为，借记“营业收用专项储备购置固定资产、无形资产所形成的递延所得税资产。入”210 万元，贷记“营业成本”210 万元 ,其次，对于未实现内例 2 :接上例，新兴煤矿本年专项储备余额 1 000 万元，部销售损益 10 万元应予抵销，编制抵销分录为，借记“营业成即账面价值为 1 0 0 0 万元，而其计税基础应为 0 万元,账面价值本”10 万元，贷记“固定资产原价”10 万元 ,最后，对于一 —1 000 万元减去未来期间计税时可予税前扣除的金额 1 000 万次性提足折旧时包含的未实现内部销售损益 10 万元也应预以元,，产生可抵扣暂时性差异 1 0 0 0 万元，期末应确认递延所抵销，编制抵销分录为，借记“固定资产—累计折旧”10万元，得税资产 250 万元。账务处理为，借记“递延所得税资产”250 贷记“专项储备”10 万元。万元，贷记“应交税金”250 万元。次年，连续编制合并财务报表时，应编制抵销分录为，借次年，新兴煤矿动用上年节余 8 0 0 万元，其中，收益性支记“未分配利润年初”10 万元，贷记“固定资产原价”10 ——出30 0 万元，资本性支出 50 0 万元,假设资本性支出发生于 12 万元 ,同时，借记“固定资产累计折旧”10 万元，贷记“专 —月份,。由于上年已对专项储备节余金额调增了应纳税所得额，项储备”10 万元。? 故本年度动用上年节余，应相应地调减本年度的应纳税所得 ,作者单位 :山东省临沂矿业集团公司财务处额 ,同时，对于资本性支出，需按税法规定年限以折旧额或曲靖市烟草公司师宗分公司, 摊销额的形式在税前扣除。相关账务处理为，借记“所得税费责任编辑武献杰用”20 0 万元，贷记“递延所得税资产”20 0 万元 ,同时，对于资

财务与会计?2011 1150

范文三：专项储备

专项储备所属科目类型

专项储备属于所有者权益类科目。

根据2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第3号》财会[2009]8号第3条规定： “高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

提取时的处理：

借：生产成本

管理费用

贷：专项储备

属于费用性的支出：

借：专项储备

贷：银行存款

企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过"在建工程"科目归集所发生的支出借：在建工程

贷：相关科目

待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；

借：固定资产

贷：在建工程

同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

借：专项储备

贷：累计折旧

范文四：专项储备

高危行业企业提取的安全生产费的会计处理

（1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时：

借：生产成本

贷：专项储备

（2）企业使用提取的安全生产费时

①属于费用性支出的

借：专项储备

贷：银行存款

②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的

A. 借：在建工程

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

B. 项目完工达到预定可使用状态时

借：固定资产

贷：在建工程

C. 同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：借：专项储备

贷：累计折旧

D. 该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

【例题】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量吨煤15元从成本中提取。2009年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为30 000万元。

（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。

（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。

（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20 000万元，增值税为3 400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。

（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。

要求：编制甲公司相关的账务处理。

『正确答案』

（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1 000万元。

借：生产成本 1 000

贷：专项储备——安全生产费 1 000

（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。

借：专项储备——安全生产费 50

贷：银行存款 50

借：在建工程 20 000

应交税费——应交增值税——进项税额 3 400

贷：银行存款 23 400

借：在建工程 30

贷：应付职工薪酬 30

（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。

借：固定资产 20 030

贷：在建工程 20 030

借：专项储备——安全生产费 20 030

贷：累计折旧

20 030

范文五：专项储备

专项储备、安全生产费

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

【例题·计算题】甲公司为大中型煤矿企业，属于高瓦斯的矿井，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量吨煤15元从成本中提取。2009年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为30000万元。

专项储备 -+

提取

费用性支出

资本性支出

余额

（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1000万元。

（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。

（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20000万元，增值税为3400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。

（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。

要求：

根据上述资料作出甲公司相关账务处理。

『正确答案』

（1）2009年6月份按照原煤实际产量计提安全生产费1000万元。

借：生产成本1000

贷：专项储备——安全生产费1000

（2）2009年6月份支付安全生产检查费50万元，以银行存款支付。

借：专项储备——安全生产费50

贷：银行存款50

（3）2009年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井瓦斯抽采等安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为20000万元，增值税为3400万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬30万元。

借：在建工程20000

应交税费——应交增值税（进项税额）3400

贷：银行存款23400

借：在建工程30

贷：应付职工薪酬30

（4）2009年7月份安装完毕达到预定可使用状态。

借：固定资产20030

贷：在建工程20030

借：专项储备——安全生产费20030

贷：累计折旧20030

安全生产费的会计与税务处理

根据财政部、安全生产监督总局于2006年12月8日印发的《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号）的规定，安全生产费用是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。本文将从会计和税务两个方面全面剖析安全生产费用的提取和使用的处理。

一、安全生产费的会计处理

我国对安全生产费会计处理的规定真是一波三折，最早应当追溯到财政部于1993年6月10日印发的《工业企业会计制度若干问题的补充规定》（财会字[1993]29号）。该文件规定，矿山企业提取维简费时，应按实际提取的金额，借记有关的费用科目，按固定资产的折旧方法计算的折旧，贷记“累计折旧”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

财政部于2004年5月28日印发的《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则问题解答

（四）》（财会[2004]3号）规定，煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用（提取安全费用）”科目，贷记“长期应付款（应付安全费用）”科目。煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款；如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。

人民出版社于2008年12月出版发行、由财政部会计司编写的《企业会计准则讲解（2008）》指出，企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。

企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。

按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。

对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。

按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。

财政部于2008年12月26日印发的《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

财政部于2009年6月11日印发的《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号）规定，高危行业企业按照国家规定

提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

从安全生产费会计处理的历史演变，并结合财会[2009]8号文件的规定来看，安全生产费的会计处理应当注意以下三个方面：

1、从安全生产费的提取角度来看，安全生产费应当从相关产品的成本或当期损益中提取，而不能从税后利润中提取。这样，既可以防止成本费用外部化，也可以避免侵害企业投资者的利益。

2、从安全生产费的使用角度来看，安全生产费的使用应当区分费用性支出（或称收益性支出）和资本性支出并采取不同的会计处理。对于企业发生的费用性支出，直接冲减提取的安全生产费。对于企业发生的资本性支出，应当先通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时转作固定资产；在转作固定资产的同时，企业应当全额计提折旧（即无需预留残值）并冲减提取的安全生产费。

3、从安全生产费的性质角度来看，根据《企业会计准则——基本准则》和国际财务报告准则概念框架，高危行业企业提取的安全生产费因不符合负债的定义而不具有负债性质，应当作为“专项储备”列入所有者权益。

二、安全生产费的税务处理

我国对安全生产费的税务处理应当追溯到财政部于2004年5月21日印发的《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》（财建[2004]119号）。该文件规定，企业提取的煤炭生产安全费用在缴纳企业所得税前列支。

自《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）实施以来，我国仅对安

全生产费中的资本性支出——安全生产专用设备企业所得税问题做了特殊规范，而对安全生产费提取和使用的一般税务处理则没有明确规定。

（一）安全生产费提取和使用的税务处理

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称实施条例）第二十七条进一步明确，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出；合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

按照企业所得税法及其实施条例的规定，只有企业实际发生的与生产经营活动相关的、合理的支出才能准予税前扣除。高危行业企业按照国家规定标准提取的安全生产费虽然与企业生产经营活动相关、合理，但并未实际发生支出。因此，在税务处理上，企业应将当年提取的安全生产费调增应纳税所得额；将实际发生的费用性质的安全生产费支出，调减应纳税所得额；将形成固定资产的安全生产费支出，应当按照税法规定的折旧政策计算各年度应计提的折旧额，分年度调减应纳税所得额。

（二）安全生产专用设备的税务处理

企业所得税法第三十四条规定，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。

实施条例第一百条规定，企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

根据企业所得税法及其实施条例、《财政部国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税[2008]48号）、《国家税务总局关于环境保护节能节水安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2010]256号）的规定，安全生产专用设备的税务处理应当注意以下三个方面：

1、企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款、允许从增值税销项税额中予以抵扣的进项税额，以及设备运输、安装和调试等费用。自2009年1月1日起，企业购进并实际使用财税[2008]48号文件规定进行税额抵免时，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税

额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。当年应纳税额，是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率，扣除依照企业所得税法和国务院有关税收优惠规定以及税收过渡优惠规定减征、免征税额后的余额。

2、企业利用自筹资金和银行贷款购置专用设备的投资额，可以按企业所得税法的规定抵免企业应纳所得税额；企业利用财政拨款购置专用设备的投资额，不得抵免企业应纳所得税额。

3、企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

例：甲公司系一家于2009年年初新成立的金属矿山企业，其安全生产费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井下矿山为8元/吨，原矿产量为100万吨/月，原矿产量为1200万吨/年。2009年2月3日，经有关部门批准，甲公司利用自筹资金购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，该安全防护设备属于符合《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定条件的安全生产专用设备。甲公司取得的增值税专用发票上列示：价款为2000万元，增值税进项税额340万元；安装过程中支付人工费400万元，2月27日安装完工并交付使用。该类设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值率为5%，预计使用年限为10年。2009年度，甲公司另支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出200万元。

假定甲公司适用的所得税税率为25%，按年确认递延所得税；甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额。

解析：

（1）会计处理

①每月提取安全生产费用时

借：制造费用（100×8）800

贷：专项储备800

②使用安全生产储备支付费用性支出时借：专项储备200 贷：银行存款200 ③使用安全生产储备购置该安全防护设备时借：在建工程2000 应交税费——应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款 2340

④支付该安全防护设备的安装费时

借：在建工程400

贷：银行存款400

⑤该安全防护设备达到预定可使用状态时

借：固定资产2400

贷：在建工程2400

⑥按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧

借：专项储备2400

贷：累计折旧2400

该安全防护设备在以后期间不再计提折旧。

⑦确认2009年年末与该安全防护设备相关的递延所得税

A.该安全防护设备2009年12月31日的账面价值＝2400－2400＝0（万元）

B.该安全防护设备2009年12月31日的计税基础＝2400－2400×（1－5%）/10×（10÷12）＝2400－190＝2210（万元）

C.该安全防护设备2009年12月31日产生的可抵扣暂时性差异＝2210－0＝2210（万元）

D.应确认的与该安全防护设备相关的递延所得税资产＝2210×25%＝552.5（万元）

借：递延所得税资产552.5

贷：所得税费用552.5

⑧确认2009年年末与安全生产储备相关的递延所得税

A.安全生产储备2009年12月31日的账面价值＝（800×12）－200－2400＝7000（万元）

B.安全生产储备2009年12月31日的计税基础＝0万元

C.安全生产储备2009年12月31日产生的可抵扣暂时性差异＝7000－0＝7000（万元）

D.应确认的与安全生产储备相关的递延所得税资产＝7000×25%＝1750（万元）

⑨甲公司2009年度共确认的递延所得税资产＝552.5＋1750＝2302.5（万元）

⑩递延所得税资产确认的验算

A.甲公司2009年度纳税调整增加额＝9600－200－190＝9210（万元）

B.甲公司2009年度应确认的递延所得税资产＝9210×25%＝2302.5（万元）

（2）税务处理

①甲公司应将2009年度提取的安全生产费9600万元（800×12）调增应纳税所得额，填写在《企业所得税年度纳税申报表》主表的14行“纳税调整增加额（填附表三）”；

②对于2009年度实际发生的费用性支出200万元调减应纳税所得额，应当填写在《企业所得税年度纳税申报表》主表的15行“纳税调整减少额（填附表三）”；

③对于资本性支出2400万元，则应当按照税法规定的折旧政策计算各年度应计提的折旧额度228万元[2400×（1－5%）/10]，分年度调减应纳税所得额，填写在《企业所得税年度纳税申报表》主表的15行“纳税调整减少额（填附表三）”。但按税法规定的折旧政策计算2009年度应计提的折旧额为190万元（228×10/12），应当填写在《企业所得税年度纳税申报表》主表的15行“纳税调整减少额（填附表三）”。

④由于该安全防护设备属于符合《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定条件的安全生产专用设备，因此该安全防护设备的投资额2000万元的10%（200万元）可以从甲公司2009年度的应纳税额中抵免，填写在《企业所得税年度纳税申报表》主表的29行“减：抵免所得税额（填附表五）”；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

三、与安全生产费相关的政策建议

（一）在所有者权益变动表中增设“专项储备”专栏或项目

财会[2009]8号文件仅规范了专项储备在资产负债表中的列示，而没有规范专项储备在其他财务报表中的列示，笔者建议完善与“专项储备”相关的财务报表的列示。

（二）明确安全生产费提取和使用的税务处理规定

目前，我国税法除了对安全生产费中的资本性支出——安全生产专用设备企业所得税问题作出了特殊规范外，对安全生产费提取和使用的一般税务处理并没有作出明确的规定。因此，笔者建议税法对安全生产费提取和使用的一般税务处理作出明确规范，以避免某些企业认为财建[2004]119号文件目前仍然有效，即企业按规定提取的煤炭等生产安全费用在缴纳企业所得税前列支