范文一:英国财务报表
英国财务报表——资产负债表
A(未付催缴股本 B(固定资产 ?无形资产 1.开发成本 2.特许权、专利权、许可权、商标及诸 如此类的权利和资产
3.商誉 4.暂付款 ?有形资产 1.土地及建筑物 2.厂房及机器 3.装置、配件、工具和设备 4.暂付款及在建资产 ?投资 1.集团内公司股份 2.对集团内公司的贷款 3.参股 4.对在其中参股的公司的贷款 5.除贷款外的其他投资 6.其他贷款 7自有股份 C(流动资产 ?.存货 1.原材料及消耗品 2.在产品 3.成品及待销商品 4.暂付款 ?债权 1.应收商业账款 2.集团内公司欠款 3.在其中参股的公司的欠款 4.其他应收款 5.未付催缴股本 6.预付款及应计收益 ?投资 1.集团内公司股份 2.总有股份 3.其他投资 ?.银行存款及库存现金 D预付款及库存现金 E.债务:一年内到期的金额
1.债券借款 2.银行借款及透支 3.预收款 4.应付商业账款 5.应付汇票 6.欠集团内公司账款 7.欠在其中参股的公司的账款 8.其他债务,包括税金和社会保险 9.应计及递延收益 F.净流动资产(负债) G.资产总额减流动负债 H.债务:一年后到期的金额 1.债券借款 2.银行借款及透支 3.预收款 4.应付商业账款 5.应付汇票 6.欠集团内公司账款 7.欠在其中参股的公司的账款 8.其他债务,包括税金及社会保险 9.应计及递延收益 I.备付负债及费用 1.养老金及类似债券 2.税金,包括递延所得税 3.其他准备 J.应计及递延收益 K资本及公积金. ?.已缴股本 ?.股本溢价 ?.重估价储备 ?.其他公积金 1.资产赎回公积金 2.自由股份公积金 3.按公司章程提供的公积金 4.其他公积金 ?.损益 注:对集团会计来说,少数股权可插入在K上或K下
范文二:财务报表科目
流动资产:
E 01,货币资金 02,交易性金融资产 03,应收票据 04,应收账款 05,预 付账款 06,应收利息 07,应收股利 08,其他应收款 09,存货 10,其他流 动资产
非流动资产:
11,可供出售金融资产 12,持有至到期投资 13,长期应收款 14,长期股 权投资 15, 投资性房地产 16, 未实现融资收益 17, 固定资产 18, 在建 工程 19,工程物资 21,无形资产 22,开发支出 23,商誉
24,长期待摊费用 25,递延所得税资产 26,待处理财产损溢
流动负债:
F 01, 短期借款 02,交易性金融负债 03,应付票据 04,应付账款 05,预 收款项 06,应付职工薪酬 07,应交税费 08,应付利息 09,应付股利 10,其他应付款 11,其他流动负债
非流动负债:
12,长期借款 13,应付债券 14,长期应付款 15,未确认融资费用
16,专项应付款 17,预计负债 18,递延所得税负债 19,递延收益
所有者权益:
G 01,实收资本(股本) 02,资本公积 03,库存股 04,专项储备
05,盈余公积 06,未分配利润
损益类科目:
H 01,营业收入 02,营业成本 03,营业税金及附加 04,销售费用
05,管理费用 06,财务费用 07,资产减值损失 08,公允价值变动损益 09,投资收益 10,营业外收入 11,营业外支出 12,所得税费用
范文三:财务报表
粉饰会计报表的动机决定粉饰会计报表的方法,现归纳如下:
(1)粉饰经营业绩的方法。
企业经营业绩以利润指标表示,根据粉饰经营业绩的需要,操作利润的形式也呈现出多样化。具体地看,有如下操纵方法:
①利润最小化。
利润最小化除了可减少纳税之外,还可以将以后年度的亏损前置于本年度,回避企业连续多年亏损的事实。比如我国上市公司如果连续三年亏损,那么将被摘牌。如果公司已经预计到本公司将连续三年发生亏损,那么它可以通过一些方法,将以后一年甚至两年的潜在亏损前置于本年,使本年发生巨额亏损,而确保以后年度盈利,回避被摘牌的命运。典型的利润最小化的操纵方法有:推迟确认收入、提前结转成本、使用加速折旧法、将应予资本化的费用列入当期损益等。
②利润最大化。
利润最大化的动机容易理解。它不外乎是希望通过提升企业业绩水平来获取本不能获得的经济利益。操纵的典型做法有:提前确认收入、推迟结转成本、潜亏挂账、资产重组、关联方交易等等。
③利润清洗(利润巨额冲销)。
利润巨额冲销的目的,一般是为了回避责任。比如企业更换主要经营者时,新任经营者为了自身的经营目标得以顺利实现,往往会采用这类方法粉饰会计报表。典型做法是:将坏账、积压的存货、长期投资损失、闲置的固定资产、待处理资产盈亏等一系列不良或虚拟资产一次性处理为损失。
④利润均衡化。
企业将利润均衡化的主要目的是:塑造企业生产经营稳定的外部形象,以获取较高的资信等级,为对外筹措资金打下基础。典型的做法是:利用应收应付账户、跨期摊提账户和递延账户来调节利润,精心设计出企业利润稳步增长的趋势。
(2)粉饰财务状况的方法。
一个企业财务状况的好坏与其资产负债状况密切相关。因此,粉饰财务状况主要是从操纵企业的资产和负债入手。具体地看,有如下的操纵方法:
①低估负债。
低估负债可从形式上降低企业财务风险,有利于对外筹措资金。比如企业在争取银行贷款和发行债券时,为了提高信用级别,就有低估负债来降低财务风险的欲望。典型做法是:将负债隐藏于关联企业、对或有负债不加以披露,等等。
②高估资产。
高估资产除可获得改善企业财务状况有利于对外筹资的利益之外,还可获得股权方面的潜在利益。例如,当企业对外投资和进行股份制改造时,往往倾向于高估资产价值,以便获得较大比例的股权。典型做法是:编造理由进行资产评估、虚构资产交易业务等等。
总之,会计报表的粉饰动机决定了会计报表的粉饰类型。例如以业绩考核、获取信贷资金、发行股票和仕途晋升等为目的,会计报表粉饰一般以利润最大化、利润均衡化,以及高估资产和低估负债的形式出现;而以减少纳税、推卸责任等为目标的,会计报表粉饰一般以利润最小化、利润清洗,以及低估资产和高估负债的形式出现。就粉饰会计报表对与企业相关利益主体经济利益的影响来看,危害最大的会计报表粉饰是利润最大化或虚盈实亏,以及高估资产和低估负债等类型。
解读操控现金流量表的各种花招伎俩
2010-9-17 10:39 和讯财经 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
随着上市公司造假事件频频曝光,现金流量表越来越受到投资者的重视。很多人认为,比起资产负债表、利润表,现金流量表更能全面地反映企业产生现金流量的能力并揭示现金流向所描述的本质。投资者认为:“利润是主观判断,经营性现金流才是客观事实”,甚至做出:“现金为王”的感叹。其实,与会计利润一样,现金流量也可以操纵、美化、甚至造假。本文拟对操控现金流量表的花招进行探讨。
一、强盗式的现金创造
这种对现金流量的操纵是最直接、赤裸裸的一种造假行径,基本上不需要什么特殊的会计技巧。操纵者往往运用比较极端的非法手段对企业现金存量、现金流动情况进行空手道式的凭空捏造。这种操作技巧并不能简单归类到我们通常理解的财务包装
(accountingpackage ),而应当列为财务诈骗(accountingfraud )。这种强盗式的现金创造,比较典型的有以下两种情形。
一是捏造现金资产。
造假者通过伪造会计记录,编造假账的方式虚增企业资产,更为直接的是通过伪造文件虚报银行存款。2003年,意大利有着四十多年历史的跨国企业帕玛拉特公司
(ParmalatFinanziariaSpA )在短短两个月的时间内破产崩盘,其管理当局进行财务欺诈导致正是造成这次破产危机的元凶。其欺诈手法除了一般财务作假之外,最令人“敬佩”的一招是,该公司管理层居然凭空制造在美国银行(BankofAmerica )高达49亿美元的现金及有价证券存款,甚至在会计师致函银行要求确认该巨额存款后竟自用扫描仪、复印机和传真机硬生生“做”了一份银行的确认传真出来。与安然和世界通讯在专业人士的帮助下利用复杂的关联和衍生交易、钻通用会计准则漏洞的招数相比,帕玛拉特公司做法无疑更为直截了当,也更具西西里式的胆色,也让人不得不慨叹真实世界远比虚构的小说还要精彩。 二是虚构经营业务。
为了粉饰经营活动现金流量,有的公司往往采取虚构经营活动、“做大公司蛋糕”的方式造成公司经营规模不断发展、业务不断增长的假象。典型的做法是同时虚增经营性现金流入与经营性现金流出或同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出。这样,一方面提高了经营活动现金流量,另一方面又不影响报表的平衡关系。例如,在比较着名的蓝田股份风波中,蓝田股份1998年、1999年、2000年经营性活动净现金流量一直都很好,其手法就是同时虚增经营性现金流入与投资性现金流出。从财务报表中可以看到,蓝田股份1998年2000年三年间累计经营性现金净流入177734万元,但同期投资性现金净流出187981万元。蓝田股份虚构收入的同时虚增了经营性现金流入,为了使现金流量净值保持真实水平,公司把虚增收入带来的现金流通过虚增投资名义消化掉,从而达到了捏造经营收入,虚增经营性现金流入的目的,让投资者误以为公司1998年2000年18.8亿元的投资都是靠自我发展积累形成的。制造出公司经营规模不断扩大、运行良好、发展迅猛、创造现金流量能力很强的假象。
二、欺骗性的现金流粉饰
在现金流量表正表中,现金流量由经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三部分组成。而对这三部分现金流的组合分析,我们大致可以得出对企业发展状况的评价。比如当企业经营活动产生的现金净流量为正数,投资活动产生的现金净流量也为正数,筹资活动产生的现金流量为负数,我们可以初步认为企业已步入成熟期,经营活动和投资活动都已产生现金回报,并有能力偿还债务或向投资者支付报酬;又如当企业经营活动产生的现金净流量为负数,投资活动产生的现金净流量为正数,筹资活动产生的现金流量也为正数,我们可以判断企业目前正常经营活动已出现问题,主营业务活动需要调整,需通过筹集资金来满足日常经营活动及企业产业调整的资金需求。而对于一个永续经营的公司来讲,报表使用者往往更关注的是企业经营活动产生的现金流量,因为主营业务是经营活动产生现金流量的主要来源,主营业务突出、收入稳定是企业运营良好的重要标志。因此,许多公司往往运用一些会计上的技巧,有意无意改变企业现金流量的性质,达到粉饰现金流量表的目的。
1、把投资收益列为经营活动收入
一些公司的财务往往把闲置的现金投入到有价证券投资中,当公司需要现金的时候,再把这些证券卖掉。对于普通的公司来讲,这种经营活动并不是公司的主营业务,这种业务的收益应该作为投资收益列入到投资活动产生的现金流量项目中。但在现实中,有些公司的管理层把自己当作了证券公司(只有在证券公司,证券交易收入才使公司核心经营收入的一部份),堂而皇之地证券投资收入作为公司的主营业务收入,列入经营活动产生的现金流量中去。这其中最典型的例子莫过于震惊中国股市的东方电子事件了,自1997年至2001年8月间,东方电子公司共投入资金6.8亿元,大肆炒作本公司股票,公司利用自己所掌握的中期财务报表、年度财务报表以及成立北京东方网络管理公司等内幕消息,进行大量内幕交易,并将炒作本公司股票的高额利润作为公司的主营业务收入。为了使虚增的主营业务更真实,东方电子采取修改客户合同、私刻客户印章,向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段,从1997年开始,先后伪造销售合同1242份,合同金额17.2968亿元,虚开销售发票2079张,金额17.0823亿元。同时,伪造了1509份银行进账单,以及相应的对账单,金额共计17.0475亿元,使经营活动现金流入虚增17.08亿元。凭借虚假的主营业务增长,东
方电子在1999年到2001年实现了年均增长160%高速度发展,股票价值从上市初期的17.15元暴涨到330.60元。
2、粉饰“收到的其他与经营活动有关的现金”
“经营活动产生的现金流量”栏目中有一项是“收到的其他与经营活动有关的现金”,该项目反映了除主营业务以外其他与经营活动有关的现金活动,如罚款收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入等。按理来讲,该项目金额应该较小,但是正如其他应收款成了某些上市公司资产负债表上会计处理的“垃圾筒”一样,该项目也极易成为现金流量表上藏污纳垢的隐身地。有的公司收回了“别人欠自己的钱”,虽然这笔钱与经营无关,但仍记入该项目。一些企业借用关联单位的现金款项,不把在筹资活动“借款所收到的现金”中反映,却列入“收到的其他与经营活动有关的现金”项目,从而增大了经营活动产生的现金净流量。如某上市公司2001年报现金流量表上“收到的其他与经营活动有关的现金”225942万元,主要为收到的关联方往来款,占销售商品、提供劳务收到的现金近三贩45634万元,主要为支付的关联方往来款,这种关联方往来款显然虚增了经营活动现金流量。
3、调整经营活动现金支出
一些公司蓄意调整经营活动的现金支出,使经营活动产生的现金净流量更好看,从而欺骗和误导报表使用者,产生公司经营良好、经营活动创造现金能力很强的假象。如在世界通讯事件中,世通的高管人员以“预付容量”为借口,要求8.52亿美元,低估经营成本被了38.52亿美元,税前利润也被相应虚增了38.52亿美元。这种造假手法在现金流量表上的反映为:使大量本应列入经营性支出的资金流,错误地列为投资性支出,从而虚增了世通经营活动产生的现金流量,严重误导了投资者、债权人等报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。同样,对比2003年科龙公司先后公布的两份现金流量表,我们发现第一份现金流量表中,有意掩饰了利用筹集资金支付的“购买商品、接受劳务支付的现金”9.88亿元,虽然这种掩饰不影响公司的盈利与营业额,却会使公司2003年的经营活动现金净流量变得更难看——从净流入10.10亿元变成净流出0.83亿元。
三、技巧性的“财务包装”
为使现金流更容易为投资者所接受,一些公司政策法规允许的范围内采取了一些相对“合法”的操纵手段,比如调整财务政策、利用关联方交易、应收账款证券化交易等等。相对于前述两种违法违规的造假行为,技巧性的操纵现金流量更像是一种较为激进财务包装(aggressiveaccountingpackage ),这种包装利用的是会计准则和披露要求允许公司管理层行使的合理酌处权,而在一定“合理”限度内,这种“财技”是合法的。
1、调整应付账款的支付期限
通过调整财务政策操纵现金流量,比较常见的方式就是:延长向供货商支付货款的期限,从而减少会计期间内的经营性现金支付,改善经营活动产生的现金净流量。比如美国家得宝公司(HomeDepot )2002年应付账款的支付期限为41天,高于2001年财政年度的34天和2000年度的22天,分析师指出此举使该公司2002年度的经营性现金流增加了8亿美元,占当年48亿美元经营性现金流的17%。从某种意义来说,这不失为一种良好的经营管理手
段。但是这利用延长支付期限来改善现金流的方法,一般只能凑效一次。之后,公司只有通过不断提高营业能力,来获得持续增长的现金流了。相对于美国公司的技巧性财务包装来说,中国的上市公司在运用类似方法时就显得更加直接了。中牧股份(600195)2003年度实现净利润2296万元,经营活动产生的现金流量净额35206万元,后者是前者的14.33倍。一般来说,该公司现金流量表揭示的本年度业绩不仅大大超过了损益表列报的利润,而且是可信的。不过,资产负债表显示,年末公司各项应付款均有不同程度的增加,其中应付票据余额16276万元,与年初余额2762万元相比增加了13514万元,主要是应付关联方中牧集团鱼粉采购款14327万元。进入2004年1月,公司全额偿还了这笔鱼粉采购款。显然,如果该等应付票据项下的关联方采购款项在报告期内支付,必将大大减少经营活动产生的现金流量净额。如此编制现金流量表可谓十分典型的人为操纵。
2、应收款项的证券化交易
提前收回应收账款也会改善报告期内公司的经营性现金流,而提前收回应收账款是不容易的,一些国外公司往往通过出售应收账款来达到提前收账的目的,这种方法会产生几个方面的影响:一是改善了企业的经营性现金流;二是只能得到一次性的好处,难以获得持续的现金流支持;三是由于风险让渡和时间价值,应收账款的证券化必定带来一定的损失。2003年,美国哈里巴顿工程公司(Halliburton )出售了应收账款,使其经营性现金流增加了1.8亿美元,占了公司当年16亿美元经营性现金流的11%,很好地掩盖了公司在石棉生意上的巨额赤字。但在2004年上半年,该公司没有进行任何的应收账款证券化交易,因此其经营性现金流也从上年同期的6.2亿美元跌至-2.13亿美元。需要特别指出的是,与国外公司相比,我国公司应收账款的证券化交易比较少,更多的是进行应收票据的贴现。而许多公司为了掩饰筹资行为的实质,往往用有追索权的应收票据向银行贴现。这种行为表面是票据贴现,实质上是一种短期的抵押贷款(应收票据贴现列入经营性现金流入,而贷款则列入筹资性的现金流入,企业运用这种方式实现对经营性的现金流量的操纵)。为此,财政部财会[2004]3号文规定,对于附有追索权的应收票据贴现,由原作为或有负债予以披露,改作视为以应收票据取得质押借款,按收到款项确认银行借款。相应地所产生的现金流,不再列入经营活动产生的现金流量,而列入筹资活动收到的现金。
吃透财务报表的艺术
2009-7-1 10:28 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
财务报表分析是一门" 艺术", 背后隐藏着企业的玄机。
财务报表是企业所有经济活动的综合反映,提供了企业管理层决策所需要的信息。认真解读与分析财务报表,能帮助我们剔除财务报表的" 粉饰", 公允地评估企业的决策绩效。 财务报表看什么?
要读懂财务报表,除了要有基本的财务会计知识外,还应掌握以下方面以看清隐藏在财务报表背后的企业玄机:
● 浏览报表,探测企业是否有重大的财务方面的问题
拿到企业的报表,首先不是做一些复杂的比率计算或统计分析,而是通读三张报表,即利润表、资产负债表和现金流量表,看看是否有异常科目或异常金额的科目,或从表中不同科目金额的分布来看是否异常。比如,在国内会计实务中," 应收、应付是个筐,什么东西都可以往里装" 。其他应收款过大往往意味着本企业的资金被其他企业或人占用、甚至长期占用,这种占用要么可能不计利息,要么可能变为坏账。在分析和评价中应剔除应收款可能变为坏账的部分并将其反映为当期的坏账费用以调低利润。
● 研究企业财务指标的历史长期趋势,以辨别有无问题
一家连续赢利的公司业绩一般来讲要比一家前3年亏损,本期却赢利丰厚的企业业绩来得可靠。我们对国内上市公司的研究表明:一家上市公司的业绩必须看满5年以上才基本上能看清楚,如果以股东权益报酬率作为绩效指标来考核上市公司,那么会出现一个规律,即上市公司上市当年的该项指标相对于其上市前3年的平均水平下跌50%以上,以后的年份再也不可能恢复到上市前的水平。解释只有一个:企业上市前的报表" 包装" 得太厉害。 ● 比较企业的利润水平是否与其现金流量水平一致
有些企业在利润表上反映了很高的经营利润水平,而在其经营活动产生的现金流量方面却表现贫乏,那么我们就应提出这样的问题:" 利润为什么没有转化为现金?利润的质量是否有问题?" “银广夏”在其被暴光前一年的赢利能力远远超过同业的平均水平,但是其经营活动产生的现金流量净额却相对于经营利润水平贫乏,事后证明该公司系以其在天津的全资进出口子公司虚做海关报关单,然后在会计上虚增应收账款和销售收入的方式吹起利润的" 气球". 而这些子虚乌有的所谓应收账款是永远不可能转化为经营的现金的,这也就难怪其经营活动产生的现金流量如此贫乏。
● 将企业与同业比较
将企业的业绩与同行业指标的标准进行比较也许会给我们带来更深阔的企业画面:一家企业与自己比较也许进步已经相当快了,比如销售增长了20%,但是放在整个行业的水平上来看,可能就会得出不同的结论:如果行业平均的销售增长水平是50%,那么低于此速度的、跑得慢的企业最终将败给自己的竞争对手。
小心报表中的" 粉饰"
财务报表中粉饰报表、制造泡沫的一些手法,对企业决策绩效的评估容易产生偏差甚至完全出错现象。
● 以非经常性业务利润来掩饰主营业务利润的不足或亏损状况
非经常性业务利润是指企业不经常发生或偶然发生的业务活动产生的利润,通常出现于投资收益、补贴收入和营业外收入等科目中。如果我们分析中发现企业扣除非经常性业务损益后的净利润远低于企业净利润的总额,比如不到50%,那么我们可以肯定企业的利润主要
不是来源于其主营的产品或服务,而是来源于不经常发生或偶然发生的业务,这样的利润水平是无法持续的,也并不反映企业经理人在经营和管理方面提高的结果。
● 将收益性支出或期间费用资本化以高估利润
这是中外企业" 粉饰" 利润的惯用手法,比如将本应列支为本期费用的利润表项目反映为待摊费用或长期待摊费用的资产负债表项目。在国内房地产开发行业中,我们可以经常地看到企业将房地产项目开发期间发生的销售费用、管理费用和利息支出任意地和长时间地" 挂账" 于长期待摊费用科目,这样这些企业的利润便被严重地高估。
● 以关联交易方式" 改善" 经营业绩
采用这一手法的经典例子是目前已经不存在的" 琼民源" 公司。为了掩盖亏损的局面不惜采用向其子公司出售土地以实现当期利润,而下一年再从该子公司买回土地的伎俩,后来" 东窗事发", 遭到财政部和证监会的严厉惩处。所以,我们在分析中应关注企业关联方交易的情况,研究其占企业总的销售、采购、借款以及利润的比例,并应审查这些交易的价格是否有失公允。
● 通过企业兼并" 增加" 利润
某些企业在产品或服务已经尚失赢利能力的情况下,采用兼并其他赢利企业的手段来" 增加" 其合并报表的利润。这些企业的会计高手利用国内尚未有合并会计报表的会计准则和目前合并报表暂行规定中的" 漏洞", 将被兼并企业全年的利润不合适地并入合并报表中。在分析中应特别注意企业的收购日期,收购前被兼并企业的利润水平,在合并利润表的利润总额和净利润之间有无除所得税和少数股东收益以外的异常科目出现。
● 通过内部往来资金粉饰现金流量
有的企业在供、产、销经营活动产生的现金流量不足,便采用向关联企业内部融通资金,并把这些资金的流入列为" 收到的其他与经营活动有关的现金" 的手法使现金流量表中经营活动产生的现金流量看起来更好。
不夸大财务报表的作用
对财务报表进行分析,有助于我们全面地把握公司的财务情况和评估决策绩效,但是也应清醒地认识到财务报表分析的局限性:
首先,企业的资产以及利润表中的产品销售成本是按资产或存货获得时所支付的金额记录的,因此资产和销售成本不是按资产或存货现行价值反映的。
在通货膨胀的情况下,有可能引起资产报酬率或权益报酬率的高估。另外,历史成本的原则还导致同业新老企业比较的困难。比如,假设甲、乙两家企业生产完全同样的产品,生产能力一样,本年销售收入也完全一样,都是1亿元,甲企业是10年前成立的企业,由于固定资产购建比较早,因此当初的成本比较便宜,再由于使用中折旧的缘故,故其固定资产的账面值较低,仅为2000万元;而乙企业是刚成立3年的企业,固定资产的购建成本较高,累计提取的折旧较少,所以其账面值较高,为6000万元。我们计算甲、乙两家企业的固定资产周转率可得:甲企业为10000/2000=5(次),而乙企业为10000/6000=1.67(次)。若我们将两家企业的周转率相比,则会得到乙企业的周转率仅仅为甲企业的1/3,乙企业的资
产管理效率似乎远远不如甲企业的结论。但是,这样的结论显然是有失公允的。解决这一局限性的方法是在企业内部考核中采用资产的现行价值来计量资产的价值,比如甲乙企业的对比中,我们可以按固定资产重新购建的成本——重置成本来替换其账面值。
其次,会计方法选择和会计估计的普遍存在。
会计准则和制度中常常允许对相同的业务采取多个可选择的方法之一,即使对同类固定资产都采用直线法折旧,不同企业对资产的使用年限、使用年限未能够在市场上可变卖的价值(残值)的估计也可能是不一样的。克服这些问题的方法有:其一,在企业集团内部的绩效考核之前,应该按行业统一企业会计制度,尽可能地减少或甚至禁止对同一类经济业务的不同会计处理方法。其二,作为分析人员,应采用一些剔除由于会计政策不一致对财务指标的影响。
另外,财务指标也具有局限性。
企业的内部控制程序是否有效以及企业作为组织的创新和学习能力怎样等是财务指标所不能反映或不能完全反映的,必须借助于其他的非财务指标,甚至是难以量化的指标来考核。
财务报表分析是一门" 艺术", 正如对同一片自然的景色,画匠和大师的笔下诠释会有很大差距一样,不同的分析人员在解析同一份报表时可能得到十分不同的结论
范文四:合并财务报表
第十章 合并财务报表
10.1 合并会计报表的概念
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
10.2 合并会计报表的内容
合并财务报表至少应当包括下列组成部分:
(1)合并资产负债表;
(2)合并利润表;
(3)合并现金流量表;
(4)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;
(5)附注。
10.3 合并会计报表的合并范围确定
(一)合并范围的确认原则
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
(二)具体操作标准
1.母公司拥有被投资企业半数以上权益性资本;
①母公司直接拥有被投资方半数以上的权益性资本;
例如:A 对B 直接持股60%,则B 是A 的子公司。
②母公司间接拥有被投资方半数以上的权益性资本;
例如:A 对B 直接持股60%,B 又对C 直接持股55%,由于B 是A 的子公司,A 就间接拥有了C 公司55%的股份,达到了控制结果,C 也就成为了A 的子公司。
③母公司直、间接拥有被投资方半数以上的权益性资本;
例如:
A 对B 直接持股70%,B 是A 的子公司;
A 对C 直接持股40%,同时B 又对C 直接持股20%,由于B 是A 的子公司,A 就通过B 达到了对C 的间接持股20%,加上直接持股的40%,达到了60%的持股比例,超过了一半,因此C 也是A 的子公司。
2. 母公司虽然不拥有被投资方半数以上的股份,但如果同时达到以下条件之一的,也构成母子公司关系: ①通过与被投资企业的其他投资者之间的协议,持有该被投资方企业半数以上的表决权;
②根据章程或协议,有权控制企业的财务和经营政策;
③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员;
④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。
3. 不纳入合并会计报表范围的子公司
①按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司;
②已宣告破产的子公司
③母公司不能控制的其他被投资单位,比如联营企业。
【要点提示】合并范围的确认是关键考点。
【例题5·多选题】(2010年考题)下列各项中,母公司在编制合并财务报表时,应纳入合并范围的有(ACD )。
A. 经营规模较小的子公司
B. 已宣告破产的原子公司
C. 资金调度受到限制的境外子公司
D. 经营业务性质有显著差别的子公司
『答案解析』所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司,不应纳入合并范围:一是已宣告被清理整顿的子公司;二是已宣告破产的子公司;三是母公司不能控制的其他被投资单位。
10.4 合并财务报表的编制程序
(一)设计合并工作底稿;
(二)将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数;
(三)编制内部抵销分录并过入合并工作底稿;
(四)根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数;
(五)根据合并数填列合并会计报表。
10.5 合并会计报表的准备工作
(一)将对子公司的长期股权投资调整为权益法;
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制。在调整为权益法时需注意考虑如下因素:
1. 如果是非同一控制的背景,需以子公司公允后的口径为调整依据;
2. 如果母、子公司之间存在未实现的内部交易损益,需以抵销未实现交易损益后的子公司净利润来认定投资收益;
(二)统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
(三)统一母子公司的会计期间
子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
(四)如果是非同一控制下的企业合并,需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
【要点提示】记住合并会计报表前的准备工作,掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。
在处理合并会计报表综合试题时,应根据上述内容逐一考虑,才能避免遗漏,确保解答完整。
一、内部投资的抵销
(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
比方说08年1月1日,A 向B 注资1 000万,达到100%的持股,此时个别报表中A 公司的分录为 借:长期股权投资 1 000
贷:银行存款 1 000
B 公司接受投资时做
借:银行存款 1 000
贷:实收资本 1 000
从合并报表的集团角度看该项投资业务并不存在,所以要做合并抵消处理,分录为 ①借:实收资本 1 000 贷:长期股权投资 1 000 截止到08年末止,B 公司某项资产增值,对应的B 公司做处理为
此时作为投资方A 来讲,其在合并报表中按照权益法进行调整对于B 公司上述资产增加相应的做如下调整处理:
那么对于上述业务母子公司做了重复的处理,所以在合并报表中应该予以抵消,做处理
那么截止到08年底子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵消处理就是①②的合计。即
(二)母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销
比如08年,母公司持有子公司80%的股份,08年子公司实现收入30万,费用20万,净利润10万,那么在合并报表中母公司按照权益法调整的时候应确认投资收益10×80%=8(万),而集团角度是不承认的,所以在集团合并报表中应该予以抵消,分录为
其中贷方的提取盈余公积和应付利润以及未分配利润是子公司当年实现净利润10的分配,与母公司确认的投资收益以后对当年净利润的分配重复确认,所以应该将子公司当年的净利润的分配和提取盈余公积等与母公司投资收益和少数股东损益相抵消。
如果在投资的第二年则上述抵消分录照常做,但是要注意此时存在上年末的子公司未分配利润的抵消,在第二年就体现为年初未分配利润,则也应该在借方予以抵消。
借:投资收益
[用子公司当年调整后的净利润(1. 如果是非同一控制下需以公允口径为准;2. 如果存在未实现的内部交易损益需剔除。)×母公司的持股比例]
少数股东损益
[用子公司当年调整后的净利润(1. 如果是非同一控制下需以公允口径为准;2. 如果存在未实现的内部交易损益需剔除。)×少数股东的持股比例]
二、内部债权债务的抵销
(一)内部债权债务的形式
1. 应收账款和应付账款
2. 其他应收款和其他应付款
3. 预收账款和预付账款
4. 持有至到期投资和应付债券
5. 应收票据和应付票据
比方说AB 是一个集团的两个公司,08年A 赊销商品给B ,形成借记应收账款100万,B 公司是赊购A 公司的商品,贷记应付账款100万,对于总集团来说,认为AB 之间的交易不是整个集团对外的债券债务,属于内部的核算,所以应该对上述债券债务做抵消处理,分录为
借:应付账款 100
贷:应收账款 100
其中A 公司对该项债权计提了坏账准备10,分录为
借:资产减值损失 10
贷:坏账准备 10
在集团角度该坏账准备也是不承认的,所以在合并报表中也应该做抵消处理,分录为
借:应收账款——坏账准备 10
贷:资产减值损失 10
承上例,假如A 公司在09年收回了一半的应收账款,年底内部债权债务应该是50万,则09年的抵消分录为 借:应付账款 50
贷:应收账款 50
抵消上年的坏账准备
借:应收账款——坏账准备 10
贷:未分配利润——年初 10
借:资产减值损失 5
贷:应收账款 5
(二)内部应收账款和应付账款的抵销
1. 根据期末内部应收账款额作如下抵销
借:应付账款
贷:应收账款
2. 根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借:应收账款 贷:未分配利润——年初 3. 根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录,倒过来即为抵销分录。 借:应收账款
贷:资产减值损失
或:
借:资产减值损失
贷:应收账款
【例题6·计算题】甲公司是乙公司的母公司,2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50 000元,年末应收账款中有应收甲公司的40 000元,假定乙公司提取坏账准备的比例为10%,则当年有关内部债权、债务的抵销分录如下:
1. 首先根据期末内部债权、债务额作如下抵销:
借:应付账款 40 000
贷:应收账款 40 000
2. 根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销
借:应收账款 5 000(50 000×10%)
贷:未分配利润——年初 5 000
3. 当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1 000元(50 000×10%-40 000×10%),因此倒过来即为
抵销分录:
借:资产减值损失 1 000
贷:应收账款 1 000
【例10-1】假定P 公司是S 公司的母公司,假设P 公司20×8年个别资产负债表中对S 公司内部应收账款余额与20×7年相同仍为4 750 000元,坏账准备余额仍为250 000元,20×8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S 公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系20×7年向P 公司购进商品存货发生的应付购货款。
P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:
借:应付账款 5 000 000
贷:应收账款 5 000 000
②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。
借:应收账款——坏账准备250 000
贷:未分配利润——年初 250 000
【例10-2】假定P 公司是S 公司的母公司,假设P 公司20×8年个别资产负债表中对S 公司内部应收账款余额为6 270 000元,坏账准备余额为330 000元,本期对S 公司内部应收账款净增加1 600 000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S 公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系20×7年和20×8年向P 公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例10-1】。
P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:
借:应付账款 6 600 000
贷:应收账款 6 600 000
②将上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下:
借:应收账款——坏账准备 250 000
贷:未分配利润——年初 250 000
③将本期(20×8年)对S 公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下:
借:应收账款——坏账准备 80 000
贷:资产减值损失 80 000
【例10-3】假定P 公司是S 公司的母公司,假设P 公司20×8年个别资产负债表中对S 公司中内部应收账款余额为3 040 000元,坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(20×7年)净减少1 800 000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S 公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系20×7年向P 公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例10-1】。
P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:
借:应付账款 3 200 000
贷:应收账款 3 200 000
②上期(20×7年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下: 借:应收账款——坏账准备 250 000
贷:未分配利润——年初 250 000
③将本期(20×8年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下:
借:资产减值损失 90 000
贷:应收账款——坏账准备 90 000
(三)持有至到期投资和应付债券的抵销
1. 根据期末持有至到期投资的账面余额和应付债券的账面余额作如下分录:
借:应付债券
贷:持有至到期投资
2. 若发行方所筹资金用于非工程项目,则根据当年投资方所提的利息收益和发行债券方所计提的利息费用: 借:投资收益
贷:财务费用
如果这两项不相等, 则就低不就高, 高出部分是总集团认可的部分。
3. 如果发行方所筹资金用于工程项目,则分别以下两种情况来处理:
A. 根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理:
借:投资收益
贷:财务费用(计入当期财务费用的部分)
在建工程(计入当期工程的部分)
B. 根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整: 借:未分配利润——年初
贷:在建工程
如果工程已经完工,则需改计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理,在此不再赘述。
(四)对于其他内部债权和债务只需作如下抵销
借:内部债务
贷:内部债权
三、存货内部交易的抵销
(一)存货内部交易的界定
只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理
(二)七组固定的抵销公式
1. 内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时:
比方说A 卖商品给B (AB 为一个企业集团),售价100,成本80,增值税率17%,B 公司购入后做为存货核算,当年没有对外销售。
此时A 个别报表中分录为:借:银行存款 117
贷:主营业务收入 100
应交税费——应交增值税(销项税额) 17
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
B 公司处理为:借:库存商品 100
应交税费——应交增值税(进项税额) 17
贷:银行存款 117
从集团角度看,只承认发生的增值税,所以抵销分录为
借:营业收入 100
贷:营业成本 80
存货 20
内部交易抵销一般分录为:
借:营业收入
贷:营业成本
存货
2. 内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时:
承上例,AB 公司内部交易存货以后,B 公司将该批存货全部卖给了C 公司,C 为集团外的一个公司,卖价200万,增值税率17%。
此时A 个别报表中分录为
借:银行存款 117
贷:主营业务收入 100
应交税费——应交增值税(销项税额) 17
借:主营业务成本 80
贷:库存商品 80
B 公司处理为
借:库存商品 100
应交税费——应交增值税(进项税额) 17
贷:银行存款 117
借:银行存款 234
贷:主营业务收入 200
应交税费——应交增值税(销项税额) 34
借:主营业务成本 100
贷:库存商品 100
但从AB 组成的集团角度看,不承认A 公司确认的收入,以及B 公司按照买价确认的成本,但是增值税是承认的。所以集团合并报表中应做抵消分录为
借:营业收入 100
贷:营业成本 100
此时抵消的一般分录为:
借:营业收入
贷:营业成本
3. 当年购入的存货,留一部分卖一部分
承上例,B 公司将买入的存货对外销售一半,此时抵消分录为
方法一:
借:营业收入 50
贷:营业成本 40
存货 10
借:营业收入 50
贷:营业成本 50
方法二:
借:营业收入 100
贷:营业成本 100
借:营业成本 10
贷:存货 10
考试的时候必须用方法二处理,这个是处理的通常思路。
(1)先假定都卖出去:借:营业收入
贷:营业成本
(2)再对留存存货的虚增价值进行抵销
借:营业成本
贷:存货
4. 上年购入的存货,本年全部留存
承上例,假定上述内部交易发生在08年,当年B 公司购入的该批商品没有对外卖出,09年也没有卖出。 08年做抵消分录为
借:营业收入 100
贷:营业成本 80
存货 20
09年的抵消处理为
借:未分配利润——年初 20
贷:存货 20
该抵消的一般处理分录为
借:未分配利润——年初
贷:存货
5. 上年购入的存货,本年全部售出
承上例,B 公司在08年购入的存货当年没有对外售出,而在09年全部实现对外销售。
08年做抵消分录为
借:营业收入 100
贷:营业成本 80
存货 20
09年抵消处理为
借:未分配利润——年初 20
贷:营业成本 20
该抵消的一般处理为
借:未分配利润——年初
贷:营业成本
6. 上年购入的存货,本年留一部分,卖一部分
承上例,B 公司08年购入的存货当年没有实现对外销售,09年对外销售一半。
则抵消处理为:
方法一:
借:未分配利润——年初 10
贷:存货 10
借:未分配利润——年初 10
贷:营业成本 10
方法二:
借:未分配利润——年初 20
贷:营业成本 20
借:营业成本 10
贷:存货 10
考试的时候仍然选择方法二进行处理。
该抵消的一般处理为:
(1)先假定都售出:
借:未分配利润——年初
贷:营业成本
(2)对留存存货的虚增价值作如下抵销: 借:营业成本 贷:存货
(三)解题思路
1. 先推定存货的流转顺序;
2. 根据流转顺序直接匹配上述公司即可;
3. 应擅于用毛利率测算存货的虚增价值部分。
【例题7·计算题】甲公司是乙公司的母公司,2006年初乙公司的期初库存商品中有从甲公司购入的30 000元,当时的销售毛利率为20%,当年甲公司又向乙公司销售商品50 000元,毛利率为30%,当年乙公司销售出去了部分自甲公司购入的商品,结转销售成本45 000元。乙公司采用先进先出法结转存货成本,则当年有关存货内部交易的抵销分录如下:
1. 首先推定出当年所售出的内部交易商品来自于上年购入的是30 000元,则针对此部分应适用公式五,抵销分录如下:
借:未分配利润——年初 6 000(30 000×20%)
贷:营业成本 6 000
2. 然后认定出当年新购入的内部交易存货中有15 000元完成了对外销售,其余全部留存,则应匹配公式三,抵销分录如下:
先假定全部售出:
借:营业收入 50 000
贷:营业成本 50 000
再针对留存存货的虚增部分进行抵销:
借:营业成本 10 500(35 000×30%)
贷:存货 10 500
【例10-4】假定P 公司是S 公司的母公司,假设20×8年S 公司向P 公司销售产品15 000 000元,S 公司20×8年销售毛利率与20×7年相同(为20%),销售成本为12 000 000元。P 公司20×8年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元,销售成本为12 600 000元;期末存货为12 400 000元(期初存货10 000 000元+本期购进存货15 000 000元-本期销售成本12 600 000元),存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 000元(12 400 000×20%)。
P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理:
①调整期初(20×8年)未分配利润的金额
借:未分配利润——年初 2 000 000
贷:营业成本 2 000 000
②抵销本期(20×8年)内部销售收入和内部销售成本
借:营业收入 15 000 000
贷:营业成本 15 000 000
③抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借:营业成本 2 480 000
贷:存货 2 480 000
四、固定资产内部交易的抵销
【例题8】甲公司是乙公司的母公司。2004年1月1日销售商品给乙公司,商品的成本为80万元,售价为100万元,增值税率为17%,乙公司购入后作为固定资产用于管理部门,假定该固定资产折旧期为5年,没有残值,乙公司采用直线法提取折旧,为简化起见,假定2004年全年提取折旧。乙公司另行支付了运杂费3万元。 根据上述资料,作出如下会计处理:
(1)2004年~2007年的抵销分录;
(2)如果2008年末该设备不被清理,则当年的抵销分录将如何处理?
(3)如果2008年末该设备被清理,则当年的抵销分录如何处理?
(4)如果该设备用至2009年仍未清理,作出2009年的抵销分录;
(5)如果该设备2006年末提前清理而且产生了清理收益,则当年的抵销将如何处理?
【答案】
(1)2004~2007年的抵销处理:
①2004年的抵销分录:
借:营业收入 100
贷:营业成本 80
固定资产 20
借:固定资产 4
贷:管理费用 4
②2005年的抵销分录:
借:未分配利润——年初 20
贷:固定资产 20
借:固定资产 4
贷:未分配利润——年初 4
借:固定资产 4
贷:管理费用 4
③2006年的抵销分录:
借:未分配利润——年初 20
贷:固定资产 借:固定资产 贷:未分配利润——年初 借:固定资产 20 8 8 4
贷:管理费用 4
④2007年的抵销分录:
借:未分配利润——年初 20
贷:固定资产 20
借:固定资产 12
贷:未分配利润——年初 12
借:固定资产 4
贷:管理费用 4
(2)如果2008年末不清理,则抵销分录如下:
①借:未分配利润——年初 20
贷:固定资产 20
②借:固定资产 16
贷:未分配利润——年初 16
③借:固定资产 4
贷:管理费用 4
(3)如果2008年末清理该设备,则抵销分录如下:
借:年初未分配利润 4
贷:管理费用 4
(4)如果乙公司使用该设备至2009年仍未清理,则2009年的抵销分录如下:
①借:未分配利润——年初 20
贷:固定资产 20
②借:固定资产 20
贷:未分配利润——年初 20
如果09年清理,则不需要做抵消处理。
(5)如果乙公司于2006年末处置该设备,而且形成了处置收益,则当年的抵销分录如下:
①借:未分配利润——年初 20
贷:营业外收入 20
②借:营业外收入 8
贷:未分配利润——年初 8
③借:营业外收入 4
贷:管理费用 4
【要点提示】全面掌握上述四组抵销分录的编制
(一)固定资产内部交易当年的抵销分录
1. 如果售出方将自己的存货售出,买方当作固定资产时:
借:营业收入(内部交易售价)
贷:营业成本(内部交易成本)
固定资产(内部交易的利润)
如果售出方售出的是固定资产则此公式修正如下: 借:营业外收入(内部交易收益) 贷:固定资产(内部交易收益) 2. 借:固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(二)固定资产内部交易以后年度的抵销公式
1. 借:未分配利润——年初(内部交易的利润)
贷:固定资产(内部交易的利润)
2. 借:固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:未分配利润——年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
3. 借:固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(三)到期时
1. 如果不清理:
借:未分配利润——年初(内部交易的利润)
贷:固定资产(内部交易的利润)
借:固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:未分配利润——年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
借:固定资产(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额) 2. 如果清理 借:未分配利润——年初(内部交易收益造成的当期折旧的多计额) 贷:管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
(四)超期使用时:
1. 如果不清理
借:未分配利润——年初(内部交易的利润)
贷:固定资产(内部交易的利润)
借:固定资产(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:未分配利润——年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
2. 如果清理
则无抵销处理
(五)提前清理时
①借:未分配利润——年初(内部交易的利润)
贷:营业外收入或营业外支出(内部交易的利润)
②借:营业外收入或营业外支出(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
贷:未分配利润——年初(内部交易收益在以前年度造成的折旧多计额)
③借:营业外收入或营业外支出(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
贷:管理费用(内部交易收益造成的当期折旧的多计额)
【例10-5】假定P 公司是S 公司的母公司,假设S 公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P 公司,其销售成本为27 000 000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按30 000 000元入账,对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日,本章为简化抵销处理,假定P 公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。
20×9年(第2年)编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:
『正确答案』
①借:未分配利润——年初 3 000 000
贷:固定资产——原价 3 000 000
②借:固定资产——累计折旧 200 000
贷:未分配利润——年初 200 000
③借:固定资产——累计折旧 200 000
贷:管理费用 200 000
【例10-6】沿用【例10-5】,假设P 公司在2×22年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理,该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000元,在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表,将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时,应当编制如下抵销分录进行处理: 『正确答案』
①借:未分配利润——年初 3 000 000
贷:营业外收入 3 000 000
②借:营业外收入 2 800 000
贷:未分配利润——年初 2 800 000
③借:营业外收入 200 000
贷:管理费用 200 000
以上三笔抵销分录,可以合并为以下抵销分录:
借:未分配利润——年初 200 000
贷:管理费用 200 000
【例10-7】沿用【例10-5】,假设P 公司该内部交易形成的固定资产在2×22年(第15年)后仍继续使用,即未对其进行报废清理。
2×22年(第15年)编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:
『正确答案』
①借:未分配利润——年初 3 000 000
贷:固定资产——原价 3 000 000
②借:固定资产——累计折旧 2 800 000
贷:未分配利润——年初 2 800 000
③借:固定资产——累计折旧 200 000
贷:管理费用 200 000
【例10-8】沿用【例10-5】,假设P 公司该内部交易形成的固定资产在2×23年(第16年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:
『正确答案』
①借:未分配利润——年初 3 000 000
贷:固定资产——原价 3 000 000
②借:固定资产——累计折旧 3 000 000
贷:未分配利润——年初 3 000 000
最终报废不做账务处理。
【例10-9】沿用【例10-5】,假设P 公司于2×21年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废,该固定资产清理净收入为200 000元。此时,编制合并财务报表时,应编制如下抵销分录进行处理:
『正确答案』
①借:未分配利润——年初 3 000 000
贷:营业外收入 3 000 000
②借:营业外收入 2 600 000
贷:未分配利润——年初 2 600 000
③借:营业外收入 200 000
贷:管理费用 200 000
五、抵销分录中的所得税问题
(一)企业集团认定的资产口径低于税务口径时
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
(二)企业集团认定的资产口径高于税务口径时
借:所得税费用
贷:递延所得税负债
10.7 合并现金流量表的编制
一、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理
借:投资支付现金
贷:吸收投资收到的现金
二、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷:取得投资收益收到的现金
三、企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
借:支付其他与经营活动有关的现金
贷:收到其他与经营活动有关的现金
四、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
借:购买商品、接受劳务支付的现金
贷:销售商品、提供劳务收到的现金
【例题9·单选题】(2010年)甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日,甲公司向乙公司销售一批商品,增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元,增值税额为170万元,款项已收到;该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素,甲公司在编制2009年度合并现金流量表时,“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为( D )万元。
A.300 B.700 C.1 000 D.1 170
『答案解析』“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额=1 000+170=1 170(万元)。销售价款和增值税的款项都已收到,所以抵销含税金额。
五、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
10.8 合并所有者权益变动表的编制
略
10.9 企业在报告期内出售或购买子公司,在编制合并会计报表时应遵循的原则
一、在合并资产负债表时需遵循的原则
1. 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数;
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数;
3. 母公司在报告期内处置子公司,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。
二、在合并利润表时需遵循的原则
1. 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;
【例题10·判断题】(2010年)对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司,母公司在编制合并报表时,应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。( × )
『答案解析』因非同一控制下企业合并增加的子公司,在编制合并利润表时,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
3. 母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
三、在合并现金流量表时需遵循的原则
1. 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表;
2. 因非同一控制下企业合并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表;
3. 母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
【例10—10】20×8年1月1日,P 公司用银行存款30 000 000元购得S 公司80%的股份,取得对S 公司的控制权(假定P 公司与S 公司的企业合并属于非同-控制下的企业合并,也属于应税合并):P 公司在20×8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20×8年1月1日)S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。
20×8年1月1日(期初),S 公司股东权益总额为35 000 000元,其中:股本为20 000 000元,资本公积为15 000 000元。盈余公积为0元,未分配利润为0元。
P 公司和S 公司20×8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4,20×8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。
假定S 公司的会计政策和会计期间与P 公司-致;P 公司和S 公司适用的所得税率均为25%;除S 公司可供出售金融资产存在暂时性差异外,P 公司的资产和负债、S 公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异,在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。
P 公司在编制由P 公司和S 公司组成的企业集团20×8年合并财务报表时。存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。
1.P 公司20×8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S 公司销售产品实现的销售收入,该产品销售成本为30 000 000元。S 公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为50 000 000元,销售成本为35 000 000元,反映在S 公司20×8年的利润表中。
对此,编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时。应在合并工作底稿(见表19-8)中编制如下抵销分录:
(1)借:营业收入 35 000 000
贷:营业成本 35 000 000
2.S 公司20×8年确认的应向P 公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小,发生的债券利息费用不符合资本化条件)。
在编制合并财务报表时,应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销。在合并工作底稿中其抵销分录为:
(2)借:投资收益 200 000
贷:财务费用 200 000
3.S 公司20×8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P 公司销售商品实现的销售收入,对应的销售成本为8 000 000元。P 公司购进的该商品20×8年未对外销售,全部形成期末存货。
在编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:
(3)借:营业收入 10 000 000
贷:营业成本 10 000 000
(4)借:营业成本 2 000 000
贷:存货 2 000 000
(5)同时,确认该存货可抵扣暂时性差异的递延所得税影响:2 000 000×25%=500 000(元)。 借:递延所得税资产 500 000 贷:所得税费用 500 000
4.S 公司20×8年以3 000 000的价格将其生产的产品销售给P 公司。销售成本为2 700 000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按3 000 000元入账。假设P 公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧。预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年1月1日,本章为简化抵销处理,假定P 公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。 在合并工作底稿中有关抵销处理如下:
(6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借:营业收入 3 000 000
贷:营业成本 2 700 000
固定资产——原价 300 000
(7)同时,确认该固定资产可抵扣暂时性差异的递延所得税影响:(300 000-100 000)×25%=50 000(元),其中,100 000元为当年已在P 公司所得税前扣除的金额。
借:递延所得税资产 50 000
贷:所得税费用 50 000
(8)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为3年,原价为3 000 000元,预计净残值为0元,20×8年计提的折旧额为1 000 000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为900 000元,当期多计提的折旧额为100 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借:固定资产——累计折旧 100 000
贷:管理费用 100 000
5.P 公司将其账面价值为1 300 000元的某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S 公司作为管理用固定资产使用。P 公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S 公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账,S 公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20×8年7月1日,本章为简化抵销处理:假定S 公司该内部交易形成的固定资产20×8年按6个月计提折旧。
在合并工作底稿中有关抵销处理如下:
(9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
借:固定资产——原价 100 000
贷:营业外支出 100 000
(10)同时,确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响:(100 000-10 000)×25%=22 500(元)。其中,10 000元为当年已在S 公司所得税前扣除的金额。
借:所得税费用 22 500
贷:递延所得税负债 22 500
(11)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。
该固定资产折旧年限为5年,原价为1 200 000元,预计净残值为0。20×8年计提的折旧额为120 000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年应计提的折旧额为130 000元,当期少计提的折旧额为10 000元。应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。
借:管理费用 10 000
贷:固定资产——累计折旧 10 000
6.S 公司20×8年实现净利润10 000 000元,计提法定盈余公积1 000 000元,分派现金股利6 000 000元,其中:向P 公司分派现金股利4 800 000元。向其他股东分派现金股利1 200 000元,未分配利润为3 000 000元。S 公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20×8年12月31日,S 公司股东权益总额为39 750 000元,其中股本为20 000 000元,资本公积为15 750 000元,盈余公积为1 000 000元,未分配利润为3 000 000元。
20×8年12月31日,P 公司个别资产负债表中对S 公司的长期股权投资的金额为30 000 000元,拥有S 公司80%的股份(假定未发生减值)。P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在合并工作底稿中可以将对S 公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中,P 公司在编制20×8年合并财务报表时,应当首先根据P 公司备查簿中记录的S 公司可辨认资产、负债在购买日(20×8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2),调整S 公司的净利润。按照P 公司备查簿中的记录,在购买日,S 公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有-项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000),按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S 公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下:
(12)借:管理费用 50 000
贷:固定资产——累计折旧 50 000
注:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定,母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。
据此,以S 公司20×8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础,抵销未实现内部销售损益后,重新确定的20×8年净利润为:
(3、4)10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(6)(3 000 000-2 700 000)+(8)100 000+(9)(1 300 000-1 200 000)-(11)10 000-(12)50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元)
有关调整分录如下:
(13)确认P 公司在20×8年S 公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 000元(7 840 000×80%)。 借:长期股权投资——S 公司 6 272 000 贷:投资收益——S 公司 6 272 000 (14)确认P 公司收到S 公司20×8分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。 借:投资收益——S 公司 4 800 000
贷:长期股权投资——S 公司 4 800 000
(15)确认P 公司在20×8年S 公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。
借:长期股权投资——S 公司 600 000
贷:资本公积——其他资本公积——S 公司 600 000
经过上述调整,P 公司对S 公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元+权益法调整增加的长期股权投资2 072 000元),S 公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38 590 000元,具体调整如下:
S 公司股东权益中20%的部分,即7 718 000元(股东权益调整后余额38 590 000元×20%)属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下:
(16)借:股本 20 000 000
资本公积——年初 16 000 000
——本年 750 000
盈余公积——年初 0
——本年 1 000 000
未分配利润——年末 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益 840 000 1 200 000 32 072 000 7 718 000
需要说明的是:《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定,外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,准予扣除。在商誉不发生减值的期间,企业不需要对其确认递延所得税影响。
7.P 公司20×8年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值税,下同)为20×8年向S 公司销售商品发生的应收销货款的账面价值。P 公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S 公司20×8年个别资产负债表中应付账款5 000 000元(假定不含增值税,下同)系20×8年向P 公司购进商品存货发生的应付购货款。
在编制合并财务报表时,应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认递延所得税的影响,在合并工作底稿中其抵销分录为:
(17)借:应付账款 5 000 000
贷:应收账款 5 000 000
(18)借:应收账款——坏账准备 250 000
贷:资产减值损失 250 000
(19)借:所得税费用 62 500
贷:递延所得税资产 62 500
8.P 公司20×8年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值税,下同)为S 公司预付账款;应收票据4 000 000元(假定不含增值税,下同)为S 公司20×8年向P 公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票;S 公司应付债券2 000 000元为P 公司所持有(P 公司划归为持有至到期投资)。对此,在编制合并资产负债表时,在合并工作底稿中应编制如下抵销分录:
(20)将内部预收账款与内部预付账款抵销时,应编制如下抵销分录:
借:预收款项 1 000 000 贷:预付款项 1 000 000 (21)将内部应收票据与内部应付票据抵销时. 应编制如下抵销分录: 借:应付票据 4 000 000
贷:应收票据 4 000 000
(22)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时,应编制如下抵销分录:
借:应付债券 2 000 000
贷:持有至到期投资 2 000 000
9.P 公司和S 公司20×8年度所有者权益变动表如表19-7所示。
(23)借:投资收益 6 272 000
少数股东损益 1 568 000
未分配利润——年初 0
贷:提取盈余公积 1 000 000
对所有者(或股东)的分配 6 000 000
未分配利润——年末 840 000
10.20×8年,P 公司收到S 公司向其支付的债券利息费用200 000元和S 公司分派的20×8年现金股利4 800 000元。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(24)借:分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000
贷:取得投资收益收到的现金 5 000 000
11.P 公司20×8年向S 公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S 公司支付的银行存款26 000 000元,同时S 公司还向P 公司开具了票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S 公司20×8年向P 公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时。应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(25)借:购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000
贷:销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000
12.S 公司20×8年1月1 日向P 公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(26)借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000
贷:销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000
13.P 公司向S 公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。
在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(27)借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000
贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额1 200 000
14.P 公司采用权益法核算S 公司其他所有者权益变动的影响中S 公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P 公司的份额,在编制合并所有者权益变动表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(28)借:权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 600 000
贷:可供出售金融资产公允价值变动净额 600 000
15.P 公司在购买日(20×8年1月1日)支付银行存款30 000 000元购得S 公司80%的股份从而取得对S 公司的控制权,使S 公司成为其子公司。在该日,S 公司实际持有货币资金3 000 000元。在编制合并现金流量表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:
(29)借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000
贷:年初现金及现金等价物余额 3 000 000
【例题11·计算题】(2008年)京雁公司和甲公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%;年末均按实现净利润的10%提取法定盈余公积。假定产品销售价格均为不含增值税的公允价格。2007年度发生的有关交易或事项如下:
(1)1月1日,京雁公司以3 200万元取得甲公司有表决权股份的60%作为长期股权投资。当日,甲公司可辨认净资产的账面价值和公允价值均为5 000万元;所有者权益为5 000万元,其中股本2 000万元,资本公积1 900万元,盈余公积600万元,未分配利润500万元。在此之前,京雁公司和甲公司之间不存在关联方关系。
(2)6月30日,京雁公司向甲公司销售一件A 产品,销售价格为500万元,销售成本为300万元,款项已于当日收存银行。甲公司购买的A 产品作为管理用固定资产,于当日投入使用,预计可使用年限为5年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。
(3)7月1日,京雁公司向甲公司销售B 产品200件,单位销售价格为10万元,单位销售成本为9万元,款项尚未收取。
甲公司将购入的B 产品作为存货入库;至2007年12月31日,甲公司已对外销售B 产品40件,单位销售价
格为10.3万元;2007年12月31日,对尚未销售的B 产品每件计提存货跌价准备1.2万元。
(4)12月31日,京雁公司尚未收到向甲公司销售200件B 产品的款项;当日,对该笔应收账款计提了20万元的坏账准备。
(5)4月12日,甲公司对外宣告发放上年度现金股利300万元;4月20日,京雁公司收到甲公司发放的现金股利180万元。甲公司2007年度利润表列报的净利润为400万元。
要求:
(1)编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表时按照权益法调整相关长期股权投资的会计分录。
(2)编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表的各项相关抵销分录。(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录;不要求编制与抵销内部交易相关的递延所得税抵销分录;答案中的金额单位用万元表示)
『正确答案』
(1)编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表时按照权益法调整相关长期股权投资的会计分录 以甲公司2007年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础,抵销未实现内部销售损益后,重新确定的2007年净利润=400-(500-300)+200/5×6/12-(10-9)×160+160=220(万元)
被投资方实现净利润和宣告分配现金股利的调整分录:
借:长期股权投资 132(220 ×60%)
贷:投资收益 132
借:投资收益 180
贷:长期股权投资 180
(2)编制京雁公司2007年12月31日合并甲公司财务报表的各项相关抵销分录
①固定资产业务抵销
借:营业收入 500 贷:营业成本 300 固定资产—原价 200(500-300) 借:固定资产—累计折旧 20(200/5×6/12) ②存货业务抵销 借:营业收入 2 000 贷:营业成本 1 840 存货 160 贷:管理费用 20
【或:借:营业收入 2 000
贷:营业成本 2 000
借:营业成本 160
贷:存货 160】
借:存货—存货跌价准备 160
贷:资产减值损失 160
③债权债务抵销
借:应付账款 2 340
贷:应收账款 2 340
借:应收账款—坏账准备 20
贷:资产减值损失 20
④投资业务抵销:
经过上述调整后,长期股权投资账面余额=3 200+132-180=3 152(万元)
甲公司2007年12月31日的股东权益总额=5 000+220-300=4 920(万元) 借:股本 2 000
资本公积 1 900 盈余公积 640 未分配利润—年末380(500+220-300-40) 商誉 200
贷:长期股权投资 3 152
少数股东权益 1 968(4 920×40%)
借:投资收益 132(220×60%)
少数股东损益 88(220×40%)
未分配利润—年初 500
贷:提取盈余公积 40(400×10%)
对所有者(或股东)的分配 300
未分配利润—年末 380
【说明】因本题未给出所得税税率,故答案未做递延所得税的分录。
范文五:合并财务报表
合并财务报表的步骤:
1、内部交易的抵销,如内部固定资产交易、存货交易等等,不包括债券业务,调整业务成本、递延所得税资产等等。
2、将子公司的账面价值调整为公允价值,公允价值大于账面价值的部分计入资本公积。
3、结合1、2,调整利润,得到调整后的净利润
借:长期股权投资 (调整后的净利润X 比例)
贷:投资收益
借:投资收益(分配的股利X 比例)
贷:长期股权投资
借:长期股权投资(可供出售金融资产公允价值的增加X 比例)
贷:资本公积
4、母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销
5、母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
6、内部债券业务的抵销
一、调整分录的编制
1、对子公司的个别财务报表进行调整
(1)对同一控制下的企业合并取得的子公司
(2)非同一控制下的企业合并取得的子公司 对子公司的个别财务报表姐进行调整
2、对子公司的长期股权投资调整为权益法 “成本法”与“权益法”之间的差额
二、抵消分录的编制
(一)内部投资的抵消
1、母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵消
借:股本
资本公积
盈余公积
未分配利润-年末
商誉
贷:长期股权投资
少数股东权益
未分配利润-年初(合并当期为“营业外收入”)
2、母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消、子公司相互之间持有对方长期股权投资收益的
借:投资收益(用子公司当年调整过的净利润X 母公司的持股比例)
少数股东损益(用子公司当年调整过的净利润X 少数股东的持股比例) 未分配利润-年初
贷:提取盈余公积
未分配利润-年末
(二)内部债权债务的抵消
1、内部债权债务的形式
(1)应收账款和应付账款
(2)其他应收款和其他应付款
(3)预收账款额预付账款
(4)持有者到期投资(也可能作为交易性金融资产)和应付债券
(5)应收票据和应付票据
2、内部应收账款和应付账款的区别
(1)根据内部应收账款额作如下抵消
借:应付账款
贷:应收账款
(2)根据期初内部应收款已提过的坏账准备作如下
借:应收账款
贷:未分配利润-年初
(3)根据内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录,倒过来即为抵消分录 借:应收账款
贷:资产减值损失
或:借:资产减值损失
贷:应收账款
3、持有至到期投资(也可能作为交易性金融资产)和应付债券的抵消
(1)根据期末持有者到期投资账面余额和应付债券的账面余额作如下分录:
借:应付债券
贷:持有至到期投资
(2)如果发行方所筹资金用于非工程项目,则根据当年投资方所提的利息收益和发型债券方所计提的利息费用作如下处理
借:投资收益
贷:财务费用
(3)如果发行方所筹资金用于工程项目,则分别一下两种情况来处理
1)根据当年投资方所提的利息收益和发行方当年所提的利息费用作如下处理
借:投资收益
贷:财务费用(计入当期财务费用的部分)
在建工程(计入当期工程的部分)
2)根据以前年度债券发行方所提的利息费用及资本化部分结合投资方所提的利息收益部分作如下调整
借:未分配利润-年初
贷:在建工程
如果工程已经完工,则需计入“固定资产”并按固定资产内部交易原则来处理。
4、对于其他内部债权和债务只需作如下抵消
借:内部债务
贷:内部债权
(三)存货内部交易的抵消
存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本=购货方内部存货结存价值X 销售方毛利率
(1)内部交易购入存货当年并未售出时
借:营业收入
贷:营业成本
存货
(2)内部交易购买方当年购入存货当年全部售出时
借:营业收入
贷:营业成本
(3)当年购入的存货,留一部分卖一部分
1)先假定都卖出去
借:营业收入
贷:营业成本
2)再对留存存货的虚增价值进行抵消
借:营业成本
贷:存货
(4)上年购入的存货,本年全部留存
借:未分配利润-年初
贷:存货
(5)上年购入的存货,本年全部售出
借:未分配利润-年初
贷:营业成本
(6)上年购入的存货,本年留一部分,卖一部分
1)先假定都售出:
借:未分配利润-年初
贷:营业成本
2)对留存存货的虚增价值作如下抵消
借:营业成本
贷:存货
(7)存货跌价准备在存货内部交易中的处理
1)现将上期多提的跌价准备进行反冲:
借:存货
贷:未分配利润 –年初
2)对于本期期末存货跌价准备的处理,先站在个别公司角度认定应提或应冲额, 然后站在总集团角度再认定应提或应冲额, 两相比较, 补差即可。
借:存货
贷:资产减值损失
或:借:资产减值损失
贷:存货
(五)固定资产内部交易的抵消
1、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵消
(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
借:未分配利润-年初
贷:固定资产-原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)
(2)将期初累计多提折旧抵消
借:固定资产-累计折旧
贷:未分配利润-年初
(3)将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵消
1)一方销售的商品,另一方购入后作为固定资产
借:营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)
贷:营业成本(本期内部固定交易产生的销售成本)
固定资产-原价(本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润)
一方的固定资产,另一方购入后仍作为固定资产
借:营业外收入
贷;固定资产-原价
(4)将本期多提折旧抵销
借:固定资产-累计折旧
贷:管理费用
2、发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销
将上述抵销分录的“固定资产-原价”和“固定资产-累计折旧”项目用“营业外收入”或“营业外支出”项目代替
(1)将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借:未分配利润—年初
贷:营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)
(2)将期初累计多提折旧抵销
借:营业外收入(期初累计多提折旧)
贷:未分配利润—年初
(3)将本期多提折旧抵销
借:营业外收入(本期多提折旧)
贷:管理费用
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合并财务报表调整分录和抵销分录的编制
一、编制调整分录
1、对子公司的个别财务报表进行调整
2、对母公司报表的调整由成本法调整为权益法
二、合并抵销分录的编制
1、内部股权投资的抵销
(1)将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
(2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
2、内部债权债务的抵销
(1)在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:①应收账款与应付账款;②应收票据与应付票据;③预付账款与预收账款;④持有至到期投资与应付债券;⑤应收股利与应付股利;⑥其他应收款与其他应付款。
(2)内部应收账款计提的坏账准备的抵销
3、内部交易事项的抵销
(1)存货内部交易的抵销