娜娜queen
范文一：国外人力资源会计管理的发展及其启示
企业获取竞争优势的主要因素 。越来越多的 国外企业资产中无形资产和有形资产的比例 国外人力资源会计 超过 1?1 ,甚至达到 2?1 或 3?1 ,人力资本成为 企业战略中重要的产权要素 ,在这种背景下 , 人力资源会计管理必然成为企业的战略管理 管理的发展及其启示 会计的重要内容 。
国外对战略管理会计内容的研究有两种 主要观点 : ?认为战略管理 会 计 包 括 五 个 主 要内容 :战略目 标 制 定 、经 营 投 资 决 策 、战 略 ?袁 红
成本管理 、人力 资 源 管 理 、风 险 管 理 ; ?认 为 战略管理会计包括现金流 量 会 计 、市 场 竞 争 ( 3 . 人力资源定价会计模式 20 世纪 80 年 : 现代经济环境中 ,企业追求经济 摘 要 环境会计 、资本 经 营 会 计 、全 面 预 算 会 计 、责 ) 代中期 —90 年代初。20 世纪 80 年代中期 , 效益的实践活动是通过价 值 管 理 来 进 行 的 。
任会计 、资源成本会计 、人力资源会计七个管 价值管理的基本形式是会计管理 。对人力资 瑞典 13 家中大型企业中 开 始 实 施 人 力 资 源 理子系统 。可以 看 出 , 这 两 个 观 点 都 认 同 人 源进行会计管理 , 是人力资 源 管 理 的 重 要 部 定价会计模式 , 并 取 得 了 成 功 。人 力 资 源 定 力资源会计管理是战略管理会计的主要内容 分 。文章通过对国外人力资源会计管理的发 价会计模式是对上述两种模式的综合 。这种 之一 。 展历程和特征的总结 , 提出 了 我 国 企 业 人 力 模式一方面采用会计方法将人力资源纳入会 2 . 国外人力资源战略会计管理的方法体 资源会计管理的借鉴思路 。 计体系 ,同时应用心理学的 相 关 方 法 采 用 非 系 。国外人力资源战略会计管理主要采用战 财务指 标 对 人 力 资 源 其 他 信 息 进 行 合 理 反 会计管理 平衡 关键词 : 人力资源 略管理会计和人力资源会计相结合的方法体 积分卡 映 ,相对前两种方法 ,此种人力资源会计管理 系 。其中人力资源价值评估方法和成本计量 中图分类号 : F235 . 99 更为科学和全面 ,且具有“战略的意义”。 文献标识码 :A 方法是人力资源战略会计 管 理 的 基 本 方 法 。 ( ( ) 4 . 人力资源战略会计管理阶段 20 世纪 文章编号 : 1004 - 4914 200701 - 188 - 由于战略的长期性 、外向性和整体性特点 ,传 ) 90 年代中期 —现在。20 世纪 90 年代 , 知识 03 统局限于企业内部的 、涉及 一 个 会 计 年 度 的 经济的兴起 , 人力资源在企 业 中 的 作 用 越 来 人力资源会计方法不能全面和动态地反映人 越重要 ,尤其在企业战略实 施 中 对 企 业 竞 争 人力资源会计管理是运用一系列专门方 力资源战略活动的价值运动 ,因而 ,结合战略 力的提高起着至关重要的作用 。平衡积分卡 法对投入的人力资源所占有的资金及其资金 管理会计方法成为人力资源战略会计管理的 运动进 行 记 录 、计 量 、分 析 、预 测 、考 核 和 监 的产生 ,极大地推动了战略 管 理 会 计 在 美 国 必然 。人 力 资 源 战 略 会 计 管 理 的 具 体 方 法 督 ,提供人力资源相关信息 ,最终提高人力资 企业中的实施 。如 美 国 的 查 迪 沃 克 公 司 、化 ( ) 有 : 1平衡积分卡 。平衡积分卡设置财务目 源利用效率的管理活动 。对人力资源进行会 学银行 、美孚公司都先后将 平 衡 积 分 卡 引 入 标 、客户 、企业内 部 过 程 、学 习 和 成 长 四 个 项 计管理 ,是人力资源管理的重要部分 。 企业的战略会计管理中 。 ( ) 目来反映企业战略的实施 。2 作业成本法 。 一 、国外人力资源会计管理的发展历程 二 、国外人力资源战略会计管理模式的 它是一种通过作业进行动 态 的 追 踪 反 映 , 计 ( 1 . 人力资源会计阶段 20 世纪 60 年代 — 具体内容 量作业和人力资源战略成 本 对 象 的 成 本 , 评 ) 70 年代。舒尔茨在对美国农业经济的发展 1 . 国外人力资源战略会计管理的特点 。 ( ) 价作业业绩和资源利用的方法 。3 目 标 成 () 研究中发现人力资源对经 济 发 展 的 重 要 性 , 1国外人力 资 源 战 略 会 计 管 理 的 实 质 是 对 本法 。目标成本法是企业为实现人力资源价 人力资源战略的价值管理 。根据西方的现代 引发了人力资源会计理论 研 究 的 高 潮 , 美 国 值增值 ,制定以部门或个人为主的目标成本 , 不少企业开始将人力资源会计付诸行动 。在 企业理论 , 企业的目标是为 股 东 创 造 最 大 的 确定达到这一成本水平的途径的一种分析方 价值 ,为股东创造价值同时 也 成 为 企 业 战 略 这一阶段人力资源会计管理的主要方法是设 ( ) 法 。4价值链分析法 。价 值 链 分 析 法 是 将 压倒一切的目 标 。在 现 代 经 济 环 境 中 , 许 多 置专门的人力资源账户 , 通 过 核 算 将 人 力 资 人力资源价值的形成分解 为 战 略 性 的 作 业 , 源相关信息纳入传统的财 务 会 计 报 告 , 人 力 行业技术创新的进程减慢 , 快 速 的 模 仿 缩 减 通过确认社会价值链 、竞争 对 手 及 企 业 内 部 了技术创新的获益周期 ,具有稀缺性 、难以复 资源会计管理主要注重对企业人力资源成本 价值链 ,并把相应的成本和 资 产 分 配 给 价 值 的计量 、人力资 源 价 值 的 评 估 等 方 面 。但 在 制的异质类人力资源成为企业价值增值的最 作业 ,然后找出并分析统驭 每 个 价 值 链 作 业 主要来源 , 制定和实施人力 资 源 战 略 成 为 创 企业中实施不久 , 这种将人 和 物 质 资 源 一 起 的成本动因 ,并进行成本比较 ,明确企业人力 计入财务报告的做法 , 有悖 于 传 统 伦 理 对 人 造企业价值的重要保障 。传统的人力资源会 资源发展的优势和不足 ,扬长避短 ,制定出相 计管理方式尽管在美国等发达国家已形成了 的尊重 ,这引起了会计理论界和社会的不满 ; ( ) 应的人力资源战略 。5 预 警 分 析 法 。通 过 同时 ,人力资源会计计量的瓶颈 、传统财务会 完整的理论体系 ,并有效地实施 ,但以本企业 对企业外部环境变化的分 析 和 报 告 体 系 , 运 为会计对象 、以历史数据为 主 的 人 力 资 源 财 计制度对人力资源会计约 束 的 乏 力 、重 新 建 用纵向和横向比较 , 可以事 先 提 醒 企 业 管 理 立一套会计准则在现实中的不可行等实施困 务会计和以会计年度为周期的人力资源管理 当局注意可能影响企业人力资源价值增值的 难使得 会计明显不能反映 20 世纪 70 年代人力资源会计在实务 5 , 10 年 , 甚 而 更 长 战 略 潜在机遇和问题 , 及时做出 人 力 资 源 战 略 计 期的人力资源战略价值信息 。这促使基于战 中的应用逐渐减少 。 ( ) 划的调整 。6 其 他 方 法 。如 : 文 字 表 述 法 、 ( 2 . 人力资源效用分析阶段 20 世纪 70 年 略层面的人力资源会计管理不得不扩充和创 调查分析法等 。 ) 代 —80 年代初。由于人力资源会计实施的 新 。建立提供人力资源战略价值创造信息的 三 、对我国企业人力资源会计管理的启示 困难 ,不少企业开始注重对 人 力 资 源 的 效 用 新型人力资源会计管理 , 其 实 质 是 实 现 对 人 1 . 应用战略的视角看企业的发展 , 形成 分析来加强对人力资源的会计管理 。人力资 力资源战略的价值管理 , 其 最 终 的 目 的 是 实 广泛的会计管理观 。用战略的视角看企业的 现企业人力资源价值 , 进而 提 升 整 个 企 业 的 源效用分析主要对人力资源成本和效用进行 发展 ,就是要分析企业的内外部环境的变化 、 ( ) 分析 ,提供企业招聘 、培训及解雇人力资源的 价值 。2 人力资源战略会计管理是 企 业 战 竞争对手情况 、企业自身优 、劣势来全面考虑 略管理会计的重要内容 。战略管理会计是企 相关信息 , 这些信息提供的 对 象 仅 为 企 业 内 企业未来的发展趋势和目 标 , 改 变 企 业 过 去 部人力资源部门 、管理者和工会 ,采用的方法 业战略管理与管理会计相 结 合 的 产 物 , 是 一 依赖宏观经济环境改善来取得企业利润总额 种收集并分析企业产品的市场和竞争对手的 主要是心理学中的心理测 评 法 和 会 计 方 法 。 大幅增加的阶段性和依靠 式 发 展 方 式 , 从 根 但这种 心 理 学 为 主 的 会 计 管 理 模 式 相 对 单 成本以及成本结构的信息 , 并 在 一 定 时 期 内 本上解决企业长期发展内在动力不足这一核 监督企业和竞争对手的战略的管理会计 。由 薄 ,不能满足外部信息相关者的需求 。
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《经济师》2007 年第 1 期?人力资源开发
人 力 资 源 的 开 发 管 理 机 制 探 索
?郑光湖
过建立完善的制度体系 ,包括岗位责任 、考核 、晋升等各项制度 ,更好地 摘 要 : 人力资源管理是现代企业管理的首要任务 ,将员工作为能 为用人提供依据 。企业要把握好 人 才 流 动 度 , 精 心 培 育 、建 立 留 人 制 动资源进行管理 ,对企业发展具有战略意义 。人力资源的开发管理机 度 。企业要建立竞争上岗 、考核 、合同管理制度 , 通过转岗 、待岗 、下岗 制包括引人 、用人机制 ,培训 、育人机制 ,激励约束机制 。有效运用这几 等方式将不合格的员工逐步转移或辞退 。 个机制 ,是加强企业现代管理所必需 。 三 、完善人才使用奖励机制 ,充分发挥人力资源的潜能 管理 关键词 : 人力资源管理 内涵 机制 把优秀人才集合起来 ,用人所长 ,扬长避短 ,做到人尽其才 ,才尽其 中图分类号 : C936 文献标识码 :A 用 。古今中外许多事例充分说明 ,一个领导是否具有领导素质 ,很重要 ( ) 文章编号 :1004 - 4914 200701 - 189 - 01 的一点就看他能否发现人才和发挥人才的作用 , 马克思主义看重人的
作用 ,尤其重视顺乎历史前进的潮流 ,具有创造性贡献的各种人才 。古 人力资源管理是现 代 企 业 管 理 的 首 要 任 务 。人 力 资 源 开 发 与 管 今中外任何一项事业的成败 ,都与人才的作用密切相关 。为此 ,培养一 理 ,是将员工作为一种能动的资源进行管理 ,把开发员工潜能与实现企 支德才兼备爱岗敬业的职工队伍 , 是企业人本管理的基本环节 。不仅 业目标紧紧地联系在一起 ,对企业的生存发展具有战略意义 。 要使企业员工成为有知识 、懂业务 、能胜任本职工作的内行 , 而且还应 一 、建立引人 、用人机制 ,发挥人才资源在企业发展中的核心作用 该使员工树立正确的世界观 、人生观 、价值观 , 坚定建设有中国特色社 企业管理首先要牢固树立员工是企业主人翁的思想 。人是第一可 会主义的信念 。要教育和培养广大职工的爱岗敬业精神 ,热爱企业 ,勤 贵的 , 在领导的管理活动中 , 存在着各种要素 , 包括人 、财 、物 、信息等 , 奋工作 ,使之与企业兴衰密切相关 ,使企业成为员工的命运共同体 。 每个要素都占有一定地位 , 都是不可缺少的 , 但其中最活跃 、并对各种 奖励是企业激励员工的有效手段 , 在实践中对员工奖励宜遵循以 要素起着主导作用的是人的因素 , 没有人 , 资金无法周转和运用 ; 没有 下规则 : 人 ,设备材料无法配置 ; 没有人 , 信息无法接收和加工 ; 没有人 , 不能发 1 . 典型性 。凡奖励的 都 是 对 全 体 员 工 具 有 示 范 和 引 导 作 用 的 行 明 、创造 。由此可见 ,人是企业管理要素中具有决定性的因素 , 人是主 为 ,因此奖励的应具有典型性和先进性 ,能在全体员工中引起群体效应 宰世间一切的 。只有善于发现 、善于使用人才 , 企业才能无往不胜 、事 和鼓动作用 。 业有成 。因此 ,企业的人力资源开发必须顺应时代的变化 ,建立适应企 2 . 时效性 。奖励必须及时 , 对员工的突出表现和重大贡献的奖励 业发展所需的引人 、用人机制 。 迅速及时 ,影响力就大 , 传播面就广 , 鼓动性就强 。因此企业领导要及 在选人问题上要有针对性 , 要有的放矢 , 选人为了用人 , 引进来的 时发现 、捕捉 、奖励员工的闪光点 ,不要时过境迁 。 人 ,就要用 ,不搞摆设 , 力戒“引人 、走人 ; 走人 、引人”现象的频繁发生 。 3 . 适度性 。奖励的量度要与受奖员工行为的绩效大体相符 , 轻重 为了推进人才的吸引 、使用机制的建立 , 必须营造良好的人才环境 , 要 适宜 。对企业做出突出贡献的科技人员和管理人员和一线工人 , 都应 “任人唯贤”,不搞“任人唯亲”; 提倡“论功行赏”,不搞“论资排辈”; 发挥 实行重奖 。 个人擅长 ,使“英雄有用武之地”。要增强服务意识 , 要关心 、改善各类 4 . 物质与精神奖励相结合 。企业的凝聚力和职工的向心力是企业 人才的生活待遇 。要在工资 、津贴 、医疗 、奖励等方面用好有关政策 ,尽 在市场竞争中争生存 、求发展的内在动力 。实践表明 ,企业效益是产生 力帮助解决困难 ,使之无后顾之忧 。 凝聚力和向心力的物质基础 。一个经济发展停滞或濒于破产的企业 , 二 、建立培训 、育人机制 ,努力提高人力资源素质 很难形成强大的凝聚力和向心力 。物质需求是人的基本需要 , 无视员 人力资源是企业发展中最有活力 、效益最显著的资源 。人力资源 工的物质利益而要求员工无私奉献是不现实的 。因此 , 企业领导者必 开发必须紧密结合企业实际 , 根据企业制定的目标 , 认真安排 , 落实任 须对员工进行必要的物质奖励 。但是单纯的物质奖励很难持久激发和 务 ,责任到人 ,务求实效 。 保持员工的事业心和责任感 ,难以激励出员工为企业做贡献的荣誉感 。 企业要把人员培训作为企业建设的一项基础工作 。首先 , 要建立 企业领导者必须把物质奖励与精神奖励结合起来 , 以充分调动员工的 专职管理机构和培训制度 , 将职工培训列入单位的的年度计划和中长 积极性 ,形成员工的持久动力 。 期规划 ,把职工教育作为现代企 业 的 重 要 内 容 。其 次 , 抓 好 上 岗 前 培 5 . 奖惩相结合 。实践证明 , 榜样的力量是无穷的 , 只罚不奖 , 缺少 训 。培训内容包括技能培训和厂风 、厂纪培训 , 做到人人持证上岗 , 遵 了正面榜样的典型示范作用和先进人物先进事迹对企业员工的引力 ; 守规章制度 。 企业要建立一个完整的育人制度 。企业人力资源开发应只奖不罚 ,形不成对员工不求上进 、不积极主动行为表现的压力 , 难以 根据自身 营造先进光荣 ,落后可耻的氛围 。因此 , 作为企业领导 , 对员工既要有 特点 ,建立起识人 、选人 、育人 、用人 、走人的运作制度 。其中 ,育人是重 正面鼓励又要有反面督促 ,做到以奖励为主 ,奖惩结合 。 点 。企业要建立一套科学系统的育人制度 , 要把人格培养 、心理涵养 、 ( )作者单位 :浙江富园房地产开发有限公司 浙江温州 325000 能力训练全面列入育人计划 。对员工培养 , 既要帮助他们解决如何做 ( )责编 :郑钊 人的问题 ,培养良好的心理素质 ,又要提高办事能力和岗位技能 。要通
( ( ) : 1 人力 :其一 ,人力资源战略目标 以价值反 体人力资源价值的增值 。这就要求 下的环节 心问题 。
) 2 . 企业人力资源战略会计管理 的 最 终 目 资源薪酬设计应将个人薪酬与部门及企业整 映的制定 ; 其二 , 人力资源战略计划安排 , 主 标应与企业的人力资源发展相匹配 。企业人 体业绩作用挂钩 ,从激励机制设计上体现对两 要是对年度人力资源目标 、人力资源计划的成
( ) 力资源战略会计管理的最终目标是实现人力 个层面人力资源价值增值的重视 ; 2 在人力 本安排和资金预算 ; 其三 , 人力资源战略实施 资源价值增值 。人力资源价值增值包含两层 资源战略绩效考评体系中包含个人价值增值 中的会计控制和反映 ; 其四 , 人力资源战略绩 含义 : 一是企业个体人力资源价值的增加 ; 二 和整体人力资源价值增值考评内容 。 效评价 ;其五 ,人力资源战略的信息披露 。 是指企业整体人力资源价值的增加 。我国企 3 . 我国人力资源战略会计管理应以“价值 4 . 人力资源战略会计管理方法上的改进 。 业人力资源战略会计管理目标是在实现企业 管理为中心”。在此基础上建立起来的企业人 企业人力资源战略会计管理方法应综合应用 人力资源整体价值提升的基础上 ,促进企业个 力资源战略价值管理 ,其具体管理流程应有如 会计方法 、统计方法以及心理学方法等 。主要
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《经济师》2007 年第 1 期?管理世界
品 牌 战 略 与 企核 业 心 竞 争 力 研 究
?李 刚 伍 静
, 一个品牌 战略是现代企业市场营销的核心 。从品牌战略的功能来看 摘 要 : 品牌战略是培育企业核心竞争力的重要支撑 ,没有品牌战
略 ,就难以形成持久的企业核心竞争力 。文章探讨了企业品牌战略与 不仅仅是一个产品的标志 , 更多的是产品的质量 、性能 、满足消费者效 核心竞争力二者之间的关系和我国企业品牌经营的误区 , 并提出了树 用的可靠程度的综合体现 。它凝结着企业的科学管理 、市场信誉 、追求 立我国企业品牌及提升企业核心竞争力的有效途径 。 完美的精神文化内涵 ,决定和影响着产品市场结构与服务定位 。因此 ,
关键词 : 企业 品牌战略 品牌经营 核心竞争力 发挥品牌的市场影响力 ,带给消费者信心 ,给予消费者以物质和精神的
享受正是品牌战略的基本功能所在 。 : F273 . 2 文献标识码 :A 中图分类号
( ) 3 . 品牌经营 。品牌经营是通过品牌实力的积累 , 塑造良好的品牌 文章编号 :1004 - 4914 200701 - 190 - 02
形象 ,从而建立顾客忠诚度 , 形成品牌优势 , 再通过品牌优势的维持与
强化 ,最终实现创立名牌与发展名牌 。品牌经营与产品经营不同 ,品牌 品牌是一种产品乃至一个企业区别于其它产品和企业的标志 。对
企业而言 ,它代表了一种潜在的竞争力与获利能力 ; 品牌名称成为某一 的生命周期比产品长得多 , 产品往往只是相对某个特定的需求时期而 产品特殊质量的基础 ; 品牌名称和商标还为独有的产品特色提供法律 言 。品牌经营是一种核心的信念 ,贯穿于整个企业之中 ,形成企业文化 保护 ;建立品牌能帮助消费者细分市场 。对消费者而言 ,它是质量与信 的核心 ,它所经营的不仅仅是形象 , 还包括认同 , 这种认同反映了品牌
的个性 ,体现了企业的实力 。 誉的保证 ,减少了消费者的购买成本和风险 ,品牌名称帮助消费者找到
可能有利于他们的产品 ,为他们提供产品质量信息 ,经常购买同一种品 4 . 核心竞争力 。核心竞争力是企业获取持续竞争优势的来源和基 牌的消费者知道他们每次都会买到相同特点 、好处和质量的产品 。因 础 。核心竞争力能实现用户所看重的核心价值 。企业核心竞争力能为 此 ,品牌为企业带来的利益是内在而持久的 ,品牌经营与品牌战略应成 用户提供超过其他企业的更多的使用价值 ,能够更好地 、更全面地满足 为企业发展的根本任务 。品牌战略是培育企 业 核 心 竞 争 力 的 重 要 支 用户需要 ;能使企业比竞争对手有更高的劳动效率 、更低的产品成本 , 撑 ,没有品牌战略 ,就难以形成持久的企业核心竞争力 ; 一般竞争力的 从而取得更高而且长期的经济效益 , 实现企业价值最大化 。在竞争方 企业未必要有品牌战略 , 但没有核心竞争力的企业则必然是没有品牌 式上 ,企业的核心竞争力具有独特性 ,难以模仿和超越 。从企业未来成 战略的企业 。 长的角度看 ,核心竞争力具有延展性 。企业能够从某种核心竞争力衍
一 、概念的澄清 ———品牌 、品牌经营 、品牌战略与核心竞争力 生出一系列产品与服务 ,从而打开多种产品潜在市场 、拓展新的行业领
1 . 品牌 。营销大师菲利普〃科特勒认为 :“品牌是一个名称 、术语 、 域 。核心竞争力有从“核心竞争力 ?核心技术 ?核心产品 ?最终产品” 符号 、图案或者这些因素的组合 ,用来识别产品或服务的制造商和销售 的延展过程 。核心竞争力具有相互关联性 , 核心竞争力是一组技能和
( )商 ,以区别于竞争对手 。”从品牌的定义可以得出品牌的如下特点 : 1 技术的集合体 ,而非单个分散的技能或技术 。核心竞争力是通过学习 属性 。一个品牌首先给人带来特定的属性 。如“海 尔”表 现 出 质 量 可 积累得到的 ,核心竞争力不能通过相应要素市场的买卖获得 , 因此 , 一 靠 、服务上乘 “, 一流的产品 , 完善的服务”奠定了海尔中国家电第一品 旦企业在某项核心竞争力上取得领先地位 , 竞争对手很难在短时间内
( ) 牌的成功基础 。2利益 。消费者购买的是利益而不是属性 。属性耐 赶上来 。
用可以转化为功能利益 ,如“由于汽车的耐用可以好几年不用买新车”。 二 、品牌战略与核心竞争力的提升
属性昂贵可以转化为情感利益 ,如豪华车体现了某人的地位 、富有及让 “如果一种产品本身不具有生命力 ,再怎么做品牌都没有用 。”这句
( ) 人羡慕 。3价值 。品牌不仅仅是一种产品区别于其它产品的标志 ,一 话的背后 ,隐藏着品牌与企业其他方面的相互依赖关系 。因此 ,我们应 个品牌之所以能吸引消费者 , 除了它本身的产品质量和产品的一些特 从企业如何构筑品牌及如何提升核心竞争力入手 , 寻找品牌的价值来 点外 ,在这个品牌背后更有许许多多的附加价值 ,或者叫无形价值 。这 源 ,探究品牌战略与企业核心竞争力的内在关系 。
( ) 些无形的价值包括文化 、生活方式 , 还有一些是历史遗产 。例如“高标 1 . 品牌的构筑 。需要从以下几方面入手 : 1准确的定位 。品牌成
( ) 准 、精细化 、零缺陷”体现了“海尔”的服务价值 。4文化 。品牌可能附 功的关键因素有 :定位 、文化内涵 、正确的思想观念 。品牌的定位在品
( ) 加和象征了一种文化 ,例如“海尔”体现了中国文化 , 对顾客忠诚 、高效 牌构筑之始 ,起着指明方向的作用 。2产品研发 。产品研发是树立品
( ) 率 、高品质 。5个性 。品牌还能代表一定的个性 ,海尔广告词“真诚到 牌的根本环节 。除了开辟新市场 , 建立营销联盟 , 真正要占领市场 , 需 永远”,让人一想到“海尔”就会想到其广告词和其“品牌标记”, 两个永 要的是产品对路及其高品质 。要根据市场需求 ,加大产品开发力度 ,缩
( ) ( ) 远快乐的海尔兄弟 。6品牌塑造需要一个过程 。传统理论认为 ,新品 短新产品开发周期 ,提高市场进入壁垒 。3质量保证 。质量是品牌的 牌成为名牌的成功率只有 5 %左右 , 且需巨额广告费支持 。在美国创 生命 ,品牌形象也是高品质产品和服务的象征 。企业通过品牌向消费 立一个名牌需要 1 亿美元左右 ,在我国最少需要 5000 万元 ,时间至少 3 者表达其责任感 ,承诺其品牌向消费者所提供的服务是完全合乎消费
( ) 年以上 。 者要求的 。4宣传策划 。树品牌 , 质量是依托 , 宣传是途径 。有了好
2 . 品牌战略 。所谓品 牌 战 略 是 指 企 业 通 过 创 立 市 场 良 好 品 牌 形 的产品 ,还要有好的宣传 , 以树立良好的品牌形象 , 提高品牌的知名度 象 , 提升产品知名度 , 并以知名度来开拓市场 , 吸引顾客 , 扩大市场占 和美誉度 。品牌系统内各品牌的宣传策略应 该 既 有 差 异 也 有 相 似 之
处 ,一方面使不同价值取向的消费者能够准确认知特定品牌 ,另一方面 有率 ,取得丰厚利润回报 ,培养忠诚品牌消费者的一种战略选择 。品牌
( ( ). 东 南 大 学 学 报 哲 学 社 会 科 学 会计研究 , 1999 6 的一场 革 命方法有 :价值链分析法 ,成本动因分析法 ,目标
) ( )(成本法 ,业绩一览表法 ,平衡积分卡等 。 版,2002 4 作者单位 : 广东省江门市 财 政 局 广 东 )2 . 中国会计学会.“人力资源会 计 理 论 与 江门 529000
( )( )责编 :吕尚 方法”研讨会综述. 会计研究 ,1999 6 参考文献 :
1 . 陈良华 , 李 艳 南 , 沈 红. 价 值 管 理 : 会 计 3 . 王棣华. 试论战略 人 力 资 源 管 理 会 计.
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范文二：国外环境管理会计的发展及借鉴
国外环境管理会计的发展及借鉴
阴全国优秀经济期刊国外环境管理会计的发展及借鉴大连理工大学管理学院史晓媛刘艳萍李艳丽【摘要】环境管理会计渊耘酝粤冤袁是在环境问题日益成为影响企业可持续经营的重要因素的背景下袁从环境会计的形成过程中产生尧由管理会计和环境管理交叉融合领域而形成的学科遥本文首先简要介绍了耘酝粤概念袁接着回顾了国外环境管理会计的产生与发展状况袁最后分析了我国可以借鉴的方面遥【关键词】环境管理会计环境会计发展状况适应日益重要的环保工作的需要袁从管理会计和环境管水和能源流量等冤尧环境成本信息和其他货币信息进行的确理交叉融合领域中产生了环境管理会计遥目前袁国际上对环认尧收集尧估计袁并编制成报告遥境管理会计有不同的理解遥美国环保局渊哉杂耘孕粤冤认为袁作为笔者认为袁环境管理会计是一种内涵更丰富尧内容更全面管理会计一个分支的环境管理会计袁它是为企业经理人员做的管理会计遥它服务于企业可持续经营的目标袁它使原先隐藏出资本投资决策尧成本决策尧流程产品设计决策尧业绩评价和的成本显现出来袁从而更易于管理和降低这些成本袁更好地识其他面向未来的经营决策而服务的遥国际会计师联合会认别和预测环境管理活动的财务利益和其他商务利益袁更好地为袁环境管理会计是通过设计和实施适当的与环境相关的会计量和报告环境业绩和财务业绩袁改善企业的公众形象遥对环计系统袁来对环境业绩和经济业绩进行管理的遥联合国在圆园园圆境管理会计的研究袁符合当今世界发展的主流袁也符合我国的年的报告中指出袁环境管理会计就是对实物流信息渊如材料尧经济形势袁具有很强的现实意义遥资源动因可以将各项费用归集到各个作业中去遥这样袁在每补的情况袁同时也为外部信息使用者提供了较为真实的会计一期末袁各个作业中心上都会累积一定的资源费用遥然后使信息遥不过袁由于作业成本法对研发支出的处理存在较多的估用上表的作业动因将这些费用分配到各个项目中去遥而在每计因
素袁所以研发部门尧技术生产部门对项目成本预算尧预计个项目成功后袁就会累积一定金额的资源耗费袁这些费用包产值尧产品受益期限等进行合理的估计尧提供准确的数据非常括项目直接费用和分配到项目上的间接费用及失败项目的重要袁这是作业成本法处理研发支出的基础遥因此袁理论界和支出遥如果作业项目只有一种产品袁那么就把作业成本直接实务界在应用作业成本法处理研发支出等期间费用时袁需要分配到该产品成本之中遥如果作业项目有多种产品袁将项目重视这些估计的准确性遥上归集的资源耗费再分解分配到各个产品之中遥主要参考文献猿援将项目上归集的资源耗费分配到产品遥悦燥燥责藻则驭运葬责造葬灶淤李定安袁孟祥霞援成本会计研究援北京院经济科学出版社袁认为袁对生命周期较短的产品投入大量砸驭阅费用应该看成是圆园园圆对未来的投资袁研发企业应该在这些产品的生命周期内计量于耿勤援化工企业研究与开发性支出会计处理的探讨援安其成本和收入遥因此袁研发项目成本应该分配至今后各期生徽化工袁圆园园源曰远产的相关产品中去遥大量的实证资料表明袁一项研发成果往盂林斌袁刘远国袁谭光明等援作业成本法在我国铁路运输往不止一种产品受益袁这种情况在研发项目立项时就已经预企业应用的案例研究援会计研究袁圆园园员曰圆测到了袁包括每个项目的市场寿命周期尧可使用该项目成果榆张斌援对研究开发支出会计处理方法的评价及改进援上的产品种类尧每类产品未来运用该技术生产的产值都可以合海会计袁圆园园员曰源理估计遥因此袁对于每一项研发成果的成本核算要考虑得深虞上海财经大学作业成本研究课题组援作业成本法在生入一些袁注意合理分摊各个相关环节的成本费用袁首先以受产部门的设计研究援上海会计袁圆园园猿曰缘益的各产品线的预计产值为动因袁将项目上归集的研发支出愚上海财经大学作业成本研究课题组援论我国作业成本分配到各类受益产品链上袁然后按照各产品链上以后每期生系统的设计援上海会计袁圆园园圆曰员圆产出一定数量的产品袁根据该种产品该期的实际产值与预计舆朱海林译援国际会计准则第怨号研究与开发费用援会计研
总产值的比例来分摊研发支出费用遥究袁员怨怨缘曰员本文所讨论的利用作业成本法将研发支出等期间费用余潘飞袁童卫华袁杨慧辉援我国研发支出的成本化研都分配到各产品成本之中袁可以为企业产品定价决策提供全究要要一个基于上市公司作业成本法的案例启示援财经研究袁面的成本信息袁使企业可避免因定价不准而出现耗费无法弥圆园园源曰源阴窑远愿窑财会月刊渊理论冤援
全国中文核心期刊阴一、环境管理会计的产生执行员怨怨园年的叶污染防止法案曳袁哉杂耘孕粤在员怨怨圆年就建立了专环境会计最初是作为社会责任会计的一部分而发展起门的环境会计项目遥员怨怨猿年袁由哉杂耘孕粤尧美国商会尧企业圆桌来的遥员怨苑圆年联合国人类环境大会发布了题为叶我们共同的未会尧美国注册会计师协会渊粤陨悦孕粤冤尧管理会计师协会渊陨酝粤冤等来曳的报告袁其中提出了可持续发展的概念遥一些企业也开始联合发起了一个野国家工作室冶座谈会袁公布了叶利益相关者行有意识地披露其在社会责任方面的信息袁引起了一些学者的动议程院工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告曳袁探讨遥环境经济学中关于成本效益的分析方法尧对外部性计这是环境管理会计最早的重要文献之一遥随后袁哉杂耘孕粤又组量的观念开始引入到会计研究中遥织参与了众多与环境管理会计有关的活动袁包括理论研究尧案从员怨愿园年起袁对社会会计和环境会计的研究出现了专门例研究和以实地观察访谈和问卷调查为基础的基准研究袁积化的倾向遥圆园世纪愿园年代初期出现了员工报告尧增值报告等专极地推动环境管理会计与环境成本会计的发展袁取得了一些门的社会责任报告袁并开始突出环境问题的研究遥圆园世纪怨园年理论研究成果遥员怨怨缘年袁哉杂耘孕粤发表了题为叶作为企业管理工代袁环境会计研究出现了分化袁一部分人持传统会计观点袁强具的环境会计入门院关键概念和术语曳的重要报告曰圆园园圆年员月调法规尧标准尧审计的要求以及违反法规的罚款尧强制执行等发表了一份关于绿色供应链的报告遥这些说明美国
在环境管方面的影响袁并以货币计量曰另一部分人则着重经济学的方理会计研究方面走在了前列遥法袁例如排污许可证尧市场机制的治理手段的影响等遥欧洲各个国家的政府也十分重视发展环境管理会计遥他环境立法的加强袁极大地促成了环境审计的形成遥其中们通过提供有关的概览尧指南等信息袁帮助企业实施环境会影响最大的是美国颁布的叶环境反映和补偿综合法案曳和叶超计尧改善环境业绩尧遵守法规遥德国联邦环境部和联邦环境局级资金补偿和再授权法案曳遥这些法案的目的是确定清理受员怨怨远年颁布一套环境管理会计的手册袁讨论了环境成本的分污染的土地的财务责任遥要求土地现在的所有人清理受污染配袁鼓励企业采取其建议的方法袁并取得了一定的成效遥的土地袁而不管污染是否是其造成的遥治理污染的成本袁由土圆援国际组织遥首先是联合国袁它作为一个官方性国际组地的现在所有者向可证明的污染人索取袁如无法证明污染人织袁由其下属的经济与社会事务署可持续发展部渊哉晕阅杂阅冤的存在袁则从各企业所出资形成的超级资金中补偿遥组织了一个专家工作组袁主要关注野改进政府在推动耘酝粤中总体来看袁在圆园世纪愿园年代袁由于环境问题的严重性袁人的作用冶袁专家工作组定期召集会议袁研究决定环境管理会计们在社会会计的研究中更加突出了环境会计的地位袁其研究的有关问题遥其次是国际会计师联合会渊陨云粤悦冤袁它于员怨怨愿年主要包括环境会计在披露企业环境活动中的作用尧环境问题发表了报告叶组织中的环境管理院管理会计的作用曳袁定义了环的本质以及报告类型等方面遥员怨怨园年袁郧则葬赠发表了一个报告袁境管理实践尧环境会计尧耘酝粤等术语袁简要概括了在可持续发研究了环境问题对会计的启示和会计界可对环境保护所做展的框架下企业环境管理的主要挑战和目标袁讨论了会计人的贡献袁表明环境会计开始独立于社会会计的研究遥员怨怨圆年联员在企业环境管理中的作用遥再次是员怨苑远年创建的特勒斯协合国环境与发展大会通过了叶圆员世纪议程曳袁其宗旨是要推动会袁该协会也是一个国际性的环境管理会计组织袁其研究项目各国贯彻可持续
发展战略遥自此后袁对环境问题的研究越来涉及能源尧水尧废物和综合的政策设计尧研究尧技术支持和实越深入遥杂糟澡葬造贼藻早早藻则提出了环境会计的框架袁揭示了环境会计施尧课程开发和培训等遥圆园园圆年圆月袁哉杂耘孕粤将过去的环境会与生态会计的关系遥可持续性的概念开始引入到环境会计计项目及相关成果转交特勒斯协会接管袁同时要求其开展国中遥至此袁人们认识到袁做出环境决策的是管理当局而不是会际项目遥特勒斯协会随即在波士顿成立了野耘酝粤研究与信息计人员袁所以要解决环境问题袁就必须从管理与决策的角度中心渊耘酝粤砸陨悦冤冶袁并于同年缘月建成了野耘酝粤国际网站冶袁成出发袁建立环境管理系统遥于是袁世界各国政府开始改变环境为美国和国际上研究耘酝粤的重要信息来源遥管理的策略袁推行预防性的综合环境管理手段袁强调与企业猿援会计职业团体遥在国外的会计职业团体中袁参与环境管之间的合作遥而企业界也已认识到环境管理的重要性袁表现理会计研究和推广最积极尧并做出较大贡献的是英国公认特出积极的配合遥人们对如何在企业决策中考虑环境因素袁如许会计师协会渊粤悦悦粤冤尧加拿大特许会计师协会渊悦陨悦粤冤和加何实施与环境有关的企业管理等问题逐渐重视起来袁环境管拿大注册管理会计师协会渊杂悦酝粤冤遥粤悦悦粤一直致力于对环理会计就在这样的情况下产生了遥境会计以及环境管理会计的研究工作袁它参与了欧盟尧美国环二、国外环境管理会计当前的发展境保护局尧联合国可持续发展部等机构组织的环境管理会计随着环境管理策略的改变袁环境管理会计在以下各方面项目袁通过案例分析尧理论研究等途径促进环境管理会计的发的关心和支持下袁得到了较大的发展遥展袁在其官方网页上定期发布与环境管理会计相关联的最新员援政府部门遥对于环境管理会计的发展袁政府行为十分重信息等袁在其发布的叶环境是怎样影响企业利润的曳的报告中袁要遥随着人们对环境工作重要性认识的提高袁政府对环保工专门对环境管理会计进行了讨论遥悦陨悦粤在员怨怨苑年发表了叶环作包括环境管理会计越来越重视遥政府运用自己的权力通过境角
度的完全成本会计曳袁其中认为推行云悦粤的许多条件当前制定相关的政策法规袁激励企事业单位实施环境管理会计袁尚不具备袁但政府和研究者应积极组织研究袁企业也应保持足使环境管理会计在提高企业经营效益和改善生态环境上真够关注遥加拿大注册管理会计师协会渊杂悦酝粤冤颁布了叶管理会正发挥作用遥并引导各学术机构尧会计职业团体尧企事业单位计指南要要供企业决策的环境会计技术与方法曳尧叶实施公司等组织为环境管理会计的应用与发展做出各自的贡献遥环境战略曳尧叶意见书要要环境会计曳等文件袁明确了管理会计美国在环境管理会计的研究与应用上处于领先水平遥为师在实施环境战略中的作用袁规范了成本分析尧资本预算尧业援财会月刊渊理论冤窑远怨窑阴
阴全国优秀经济期刊绩评价等具体的环境管理会计技术和方法遥员援政府部门要努力创造有利于环境管理会计实施的大环境遥源援教育研究机构遥在许多大学中袁环境管理会计已经被纳从国外发达国家的经验看袁政府渊特别是环保部门冤在推动环入了管理学或者会计学课程当中袁并提供与之相关的会计人境管理会计的发展上起了首要作用遥由于环境问题的负外部员的后续教育袁而且一部分教学研究人员在进行环境管理会性袁企业只有形成对外报告的压力袁才会研究环境因素袁然后计教学和研究的同时袁还参与了联合国可持续发展署的环境采取措施降低其经营对环境的影响遥目前袁我国企业对环境及管理会计专家组和欧洲环境管理会计协会等组织和机构的相关问题的意识还比较淡薄袁仅仅是以遵纪守法为导向袁以避工作遥在这些资深学术人事的参与下袁环境管理会计得到了免行政上的处罚或不被列入污染大户名单而保持企业的良好广泛的推广和长足的进步遥形象遥而在环境成本与收益尧投资决策尧业绩评价等深层次方一些学术研究机构也在进行着与环境管理会计相关内面的问题尚未认真思考袁更未付诸行动遥因此袁政府主管部门容的推广与研究袁它们的努力探索袁为环境管理会计的进一应尽快出台与我国国情相适应的环境管理会计应用指
南袁提步实施与完善创造了条件遥例如袁总部位于华盛顿的世界资出相对完整的环境业绩考核指标袁作为企业运用环境管理会源研究所渊宰砸陨冤是一个非盈利性的独立组织袁其宗旨是保护计的依据袁推动环境管理会计向前发展遥地球环境及其满足当代和后代需求的能力袁推动人类社会发圆援加强对会计人员的环境管理会计教育培训遥在国外环展遥宰砸陨通过培训企业管理者活动袁大力促进传统企业管理境管理会计的应用实施过程中袁很多企业的会计人员都对环模式向可持续发展模式转变遥贝尔项目便是其中之一遥该项境管理会计的应用持怀疑态度遥然而袁企业和会计是密不可分目是由宰砸陨发起袁美国尧加拿大等国家的著名大学参与袁并得的袁企业要对日益增加的环境需求问题作出反应袁必须得到会到众多跨国公司支持的国际环境教育项目遥贝尔项目圆园园园年计工作的推动和会计人员的全力支持遥我国应当注意人才方进入我国袁近年来已开展了一系列活动袁希望将环境教育和面的培养袁介绍国外动态袁开发相应的课程袁开展对各个层面可持续发展的内容纳入工商管理学院的课程之中遥的会计人员进行环境管理会计培训袁努力使环境管理会计在缘援企业遥美国环境保护局曾对汽车制造业尧化工行业尧电企业内部体现更加良好的环境责任遥力行业尧石油行业尧印刷业等企业的环境管理会计实施情况猿援研究机构要积极开展研究袁注重理论联系实际遥目前袁进行了调查袁这些企业包括克莱斯勒汽车公司尧杜邦公司尧庄我国对环境管理会计理论研究及其在实践中的运用研究都显臣公司尧美国石油公司尧瑞士山多士公司等世界知名企业遥通得不足袁还处于探索阶段遥我国的各个高校尧科研机构在研究过研究发现袁各个企业实行环境管理会计的动机是极为不同过程中袁需要将理论研究与实践结合起来袁进一步丰富和完善的遥虽然环境问题已严重影响到这些行业的经营袁但企业一环境管理会计理论遥从国外环境管理会计推广的经验可以看般出于减少环境成本和获得市场竞争优势才关注环境支出袁出袁案例研究是一种比较好的研究方式袁可以先选择一些有代并未认识到环境管理会计在资源使用尧环境保护等方
面可能表性的环境敏感行业渊如石油尧化工尧电力冤进行案例研究袁进对企业和社会带来巨大的效益袁以致许多与环境相关的项目而提出在我国的具体国情下可供同行业选择的应用方法袁争仅仅是一种短期行为袁一旦项目结束后管理会计又会回到原取在环境管理会计理论研究上取得突破遥来的形式袁很难形成一个固定的环境管理会计系统遥因此袁环源援普及环境知识袁提高社会公众的环境保护意识遥开展宣境管理会计在企业的实施将是一个必然而漫长的过程遥传普及环境知识的活动袁提高全社会的环境保护意识袁有利于远援社会公众遥企业实施环境管理会计的一个重要原因是投资者尧消费者以及广大社会公众做出投资决策和消费决策袁社会公众对企业绿色形象的要求以及作为投资者或潜在投有利于环境保护工作的加强袁能促使企业管理层加强环境成资者的社会公众对企业环境信息的需求袁所以社会公众的行本核算袁同时有利于做好环境信息的披露工作遥为对环境管理会计在企业中的实施起重要作用遥目前公众对总而言之袁通过介绍国外环境管理会计产生的情况和发与环境问题的争论日益白热化袁对环境问题越来越警觉遥这展的经验袁结合我国的实际情况探讨如何借鉴袁觉得要使我国将促使环境管理会计得到更快尧更好的发展遥的环境管理会计能够尽快地完善起来袁形成健全的学科体系袁三、国外环境管理会计对我国的借鉴仅仅依靠某个方面的力量是绝对不够的袁必须从多方面努力遥经济迅猛发展与环境污染严重并存的矛盾袁在我国表现得因此袁我国社会的各个方面要通力合作尧互相沟通袁进而形成十分明显袁环境保护在我国日益引起重视遥我国政府员怨怨源年发一股强大的合力袁来推动环境管理会计发展遥表叶中国圆员世纪议程曳袁对实现可持续发展做出庄严的承诺遥党主要参考文献的十四大正式将可持续发展战略作为基本国策之一遥在这样的淤余绪缨援半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回背景下袁圆园园园年前后袁我国研究环境管理会计的论文逐渐增多遥顾及其新世纪发展的展望援财会通讯袁圆园园圆曰苑圆园园员年猿月袁中国会计学会成立了专门的环境会计专业委员会袁于干胜道袁钟朝
宏援国外环境管理会计发展综述援会计研开始涉足研究环境会计遥原国家经贸委资源节约与综合利用司究袁圆园园源曰员园以及国家环保局在清洁生产方面做出了巨大努力遥盂胡伟袁肖淑芳援环境管理会计的产生与发展要要从各利同国外相比袁我国的环境管理会计的发展仍然显得滞后益相关者在环境管理会计的发展中扮演的角色谈起援科技进和缓慢遥笔者认为袁我国现阶段的环境管理会计袁可以从国外步与对策袁圆园园源曰猿环境管理会计的产生和发展过程中借鉴以下方面袁以便发挥榆郭晓梅援环境管理会计研究要要将环境因素纳入管理后发优势袁少走弯路袁获得更快尧更好的发展遥决策中援厦门院厦门大学出版社袁圆园园猿阴窑苑园窑财会月刊渊理论冤援
范文三：国外环境管理会计发展综述_干胜道
会计研究2004.10
国外环境管理会计发展综述
干胜道 钟朝宏
(四川大学会计系 610064)
【摘要】环境管理会计(EMA)是为了同时提高企业或其他组织的环境业绩和财务业绩,为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统。自20世纪90年代起,发达国家的政府、研究机构、会计职业组织等开始重视环境管理会计的研究和推广,一些企业也乐于应用。本文全面介绍了北美、欧洲、亚太地区及有关国际组织在环境管理会计研究与应用上取得的进展,供我国有关政府部门、学者和企业借鉴。
【关键词】环境管理会计 北美 欧洲 亚太地区 国际组织
一、环境管理会计概述
近三十多年以来,环境问题日益得到社会各界的重视。为了满足各种利益相关集团对企业或其他组织对环境信息的需求,环境会计在上个世纪九十年代应运而生。一般认为,环境会计包括环境财务会计和环境管理会计(EnvironmentalManagementAccounting,以下简称EMA)两大部分①。
迄今为止,不同组织对EMA的定义有所不同,甚至连名字都不同。联合国的一份研究报告中指出,实施EMA“只是实施一种更好、更全面的管理会计。戴上环境的`帽子',便能睁开眼睛看到隐藏的成本。”(UNDSD,2001)可谓既通俗易懂,又鞭辟入理。笔者认为,EMA是为了同时提高企业或其他组织的环境业绩和财务业绩,为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统。
EMA的主要特点是:强调公司内部成本,不包括企业难以确认的外部社会成本或外部环境成本;强调与环境有关的成本,如废弃材料的损失价值、废物管理成本;强调以实物量表示的材料和能源流动的信息;强调在环境管理中的运用,但也可用于企业内部管理和决策的许多领域,并日益用于外部报告。EMA主要用于企业,但也可用于其他组织和政府部门。它对于企业的主要作用是:使企业经理更清楚地认识环境成本,从而更易于管理和降低这些成本;更好地识别和预测环境管理活动的财务利益和其他商务利益;更好地计量和报告环境业绩和财务业绩,改善企业对外界的形象。虽然EMA主要以环境管理为核心,但它可以用于成本分配与管理、存货与生产规划、投资评价、业绩评价、产品设计与定价、采购和供应链管理等。
二、北美的环境管理会计
(一)美国环境保护局(EPA)
美国EMA的研究与应用在国际上处于领先水平。这主要得力于美国环境保护局(以下简称EPA)的有力推动。为执行1990年的“污染防止法案”,EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目,旨在“促①有一种观点认为,环境会计还包括国民环境会计。但笔者认为,所谓国民环境会计实际上属于统计学的范畴,主要研究绿色GDP的问题。
会计研究2004.10
进和激励企业全方位地理解环境成本,并将其运用于决策”。1993年,由EPA、美国商会、企业圆桌会(theBusinessRoundtable)、美国注册会计师协会(AICPA)、管理会计师协会(IMA)、AACE国际组织等联合发起了一个“国家工作室(nationalworkshop)”座谈会,公布了《利益相关者行动议程:工作室对环境成本的会计与资本预算的一项报告》(EPA,1994)。这是EMA最早的重要文献之一。这份报告提出,为发展环境会计,需要解决四个中心问题:(1)对相关术语与概念的良好理解;(2)创造内部和外部的管理激励;
(3)教育、指导和推广;(4)开发和传播分析工具、方法和系统。此后,EPA的环境会计项目与多方合作,沿着两个方向展开工作。一是理论研究,为企业应用提供指南;二是实践经验的总结,包括案例研究和基准(benchmarking)研究。
在第一个方面,为了解决上述第一个问题,EPA于1995年发表了题为《作为企业管理工具的环境会计入门:关键概念和术语》的重要报告,后来被广为引用。首先,该报告阐述了环境会计的意义,界定了环境会计的基本概念。其次,EPA将企业内部环境成本分为传统成本、隐藏成本、或有成本、形象和公关成本四类,此外还有外部的社会成本。这五种成本的计量难度依次递增。最后,分析了如何将环境会计用于成本分配、资本预算、流程或产品的设计等。EPA认为,成功的环境管理体系必须对全部环境成本进行计量,并将其应用于各种决策。此外,EPA在1996年评论了在管理决策中评价潜在环境负债的各项技术。2000年1月,EPA发表了一份关于绿色供应链管理的报告,同时发表了一份配套的案例研究报告。在第二个方面,EPA取得了更为丰硕的成果。这些成果可以进一步分为三类。一是单独的案例研究,目的是总结世界领先企业的成功经验;二是案例集,尤其是对相同行业的若干公司进行的研究;三是通过实地观察和访谈、问卷调查形成的基准研究报告。后两种研究更强调发现存在的问题、确定进一步改进的方向。
1.单独的案例。为了实现《利益相关者行动议程》中的第三个目的,EPA发布了一系列经典的案例研究报告,并希望案例中的经验有助于其他公司开始运用环境会计。例如,EPA于1995年发布了美国电话电报公司(AT&T)实施“绿色会计”的案例研究报告。AT&T的经验主要是:将绿色会计与为环境设计(DfE)、全面质量管理(TQM)、污染防止(pollutionprevention,P2)、作业成本法(ABC)和作业成本管理(ABM)等结合起来,由高层管理人员作出承诺,建立了一个跨职能的团队,发行了“AT&T绿色会计术语表”,开发了一个文献评价程序和公司自我评价工具。另一个有名的个案研究是关于加拿大安大略水电厂(OntarioHydro)在决策中所采用的“完全成本会计(FullCostAccounting,以下简称FCA)”(EPA,1996)。这个案例强调将环境成本及其影响纳入企业的计划和决策。该公司的经验与AT&T相似。他们建议,修改现有会计体系,扩展现有财务评价框架,支持FCA的研究、培训和实施。
2.行业案例集。EPA发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业,如电镀行业、化工与石油行业。1997年,休斯顿大学接受EPA的委托,与“墨西哥湾可持续发展工商理事会(BCSD—GM)”合作,对5家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究,比较了其使用的环境会计方法(EPA,1997)。研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式(Form)和功能在讨论后有所改进,也对环境成本会计的成本收益进行分析。研究发现,各个公司在背景文化、环境成本会计制度设计、经营与资本支出决策、总体优势与劣势等方面均有很大差异。1998年,EPA发布了一份关于公司环境机会评价的案例研究报告(EPA,1998)。污染防止的目的是“双赢(win-win)”,即公司既减少废物也节省成本。但现实生活中,并不容易做到。为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战,EPA选择了美国的三家化学品制造业公司,详细分析了他们不成功的污染防止项目。研究发现,污染防止投资项目财务上失败的主要原因是技术困难、不确定的市场条件、监管问题以及成本、收益和风险信息的不足。此外,特勒斯协会1998年为EPA编写了一本环境成本会计案例集,其中包括资本投资(24个案例)、流程
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与产品成本计算(9个案例)和战略规划(6个案例)三组案例(EPA,1998)。2000年,特勒斯协会为EPA进行了另一项案例研究。在与有关人员进行访谈的基础上,描述了在9家美国医院中运用EMA的情况,和运用EMA提高环境业绩、降低成本的机会(EPA,2000)。
3.问卷调查。1995年,EPA与特勒斯协会合作,对管理会计师协会(IMA)的部分成员公司进行了问卷调查,调查制造业公司在其常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度(EPA,1995)。调查发现,许多公司只考虑了环境成本中容易计量的部分,低估了环境成本;大多数公司将环境成本计入制造费用,或按错误的标准分配到产品,妨碍了有效的业绩控制、产品定价、激励制度及其他影响企业竞争力的活动。对于战略规划,如流程优化、市场渗透、公司形象等,也因不完整、不准确的成本信息而受到不利影响。美国EPA在FCA的发展方面也做了不少工作。FCA可帮助地方政府识别、评估和管理城市固体废物实际成本,有利于城市固体废物管理的决策和规划。
(二)特勒斯协会
特勒斯协会(TellusInstitute)是一个关注环境与资源问题的非盈利性研究组织,创建于1976年。该协会的“商务与可持续性”项目涉及能源、水、废物、交通和综合的政策设计、研究、技术支持和实施、课程开发和培训以及软件开发。例如,EPA与特勒斯协会合作开发的P2/FINANCE软件,可以帮助企业在资本预算决策中考虑环境成本因素。只需要输入默认参数、初始投资成本和年度经营成本,该软件就可生成方案摘要、现金流分析和盈利性分析(采用净现值、内部收益率、折现的回收期三个指标)等报告。2002年2月,EPA将过去的环境会计项目及相关成果转交特勒斯协会接管,同时要求其开展国际项目。特勒斯协会随即在波士顿成立了“EMA研究与信息中心(EMARIC)”,并于同年5月建成了“EMA国际网站(网址为:http://www.EMAwebsite.org)”,成为美国和国际上研究EMA的重要信息来源。到2004年6月,该网站已有320多个条目,其中一半以上的内容可以免费下载。
EMARIC与美国EPA等正在组建美洲EMA协会(EMAN-AM),以便分享EMA信息和经验、建立合作项目。
(三)北美的其他机构和学者
除前述之外,美国的许多机构和加拿大也在从事EMA及其相关领域的研究。他们的研究领域广,研究主体多而且重视合作。如EPA与辛辛那提大学合作,于1989年6月成立了美国污染防止协会(AIPP)。1993年4月,该协会发布了《污染防止的财务分析手册》。又如,为协调美国各州在污染防止等方面的活动而建立的“东北废物管理官方协会(NEWMOA)”在网上建立了EMA专题中心,提供关于将EMA用于污染防止的基本信息及相关在线资源的指南。此外,美国国防部、能源部都曾发布关于环境成本管理的手册。
加拿大特许会计师协会(CICA)在EMA上最有影响的研究报告当属1997年发表的《环境角度的完全成本会计》。其中认为,推行FCA的许多条件当前尚不具备,但政府和研究者应积极组织研究,企业也应保持足够关注(CICA,1997)。与CICA相比,加拿大管理会计师协会(SMA)发布的一系列有关环境问题的《管理会计指南(MAG)》更强调实用。如第31、37、40、45号指南分别探讨了综合业绩指标、公司环境战略、商务决策中的环境会计工具与技术、ISO14000的理解和实施等。
三、欧洲的环境管理会计
(一)欧洲EMA协会
欧盟(EU)曾经发起过一个关于环境与气候的“生态管理”研究项目。在此基础上,于1997年正式成立了欧洲EMA协会(EMANetwork-Europe,EMAN-EU),并得到了欧盟的财务支持。EMAN-EU建立了自
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己的网站,定期向成员发送电子通讯,每年召开一次年会。在欧、美、亚太三大地区各自的EMA协会中,欧洲EMA协会发展最早、成果最多,涉及专题也很多,这里不再详述。
(二)英国
在英国,政府也大力发展EMA。英国环境局在2000年发布的《环境政策公告》中承诺,“开发环境会计体系,以支持将环境业绩评价融合到核心财务程序中,并追溯环境方面突出的内部费用。”他们通过提供有关概览、指南等信息,帮助企业实施环境会计、改善环境业绩、遵守法规。
与美国不同的是,英国的会计职业组织即英国特许注册会计师(ACCA)在环境会计、尤其是环境报告方面发挥了重要作用。包括设立奖项、发布电子通讯、提出研究报告等。在联合国环境规划署(UNEP)的支持下,ACCA于2002年发布了题为《可持续发展的伙伴:会计业》的重要研究报告,其中大量涉及EMA。
由著名的环境会计专家RobGray教授主持的“社会和环境会计研究中心(CSEAR)”于1991年在英国格拉斯哥(Glasgow)大学成立①。其目的是收集和传播社会和环境会计及其报告方面理论和实务的信息。目前,CSEAR拥有来自30多个国家的300多个成员。该中心出版半年刊《社会和环境会计》。
(三)欧洲的其他机构和学者
德国关于EMA最重要的成果是奥格斯堡(Augsburg)大学管理与环境协会(IMU)设立的“生态效率———材料流动会计”的项目。项目目标是通过流量管理(FlowManagement)的手段减轻环境压力和降低成本,同时提高经济效率和环境效率。德国技术合作协会(GTZ)下设的“环境导向的成本管理”研究项目特别关注非产品产出的成本。该项目旨在尽量降低非产品产出的数量,从而同时降低生产成本和减少环境损害。德国Lueneburg大学“可持续性管理中心”也在研究“当代环境会计(CEA)”。
总部设在比利时的欧洲会计师联合会(FEE)过去下设了环境工作组,后来更名为“可持续性工作组”,内容涉及环境会计、报告和审计。FEE支持联合国专家组在EMA领域的工作,并与多个国际组织保持交流。
四、亚太地区的环境管理会计
(一)亚太地区EMA协会
2001年9月27日,世界银行环境论坛在韩国举行。同日,在日本环境省等的大力支持下,由日本全球环境战略协会(IGES)主办,在日本神户举行了“企业与环境2001年国际论坛暨亚太EMA协会(E-MAN-AP)成立典礼”。EMAN-AP成立大会的主题是“亚太地区各国EMA的发展动态和趋势”。有关专家介绍了澳大利亚、日本、韩国、菲律宾、印度尼西亚等国的发展动态。EMAN-AP认为,EMA是可持续发展最重要的工具之一。为了更进一步地研讨EMA并有效推广,亚太地区的专家和研究人员应通报和交换关于各国EMA发展情况、研究成果的信息。EMAN-AP的宗旨是促进EMA在该地区的发展。它将与欧洲、美洲的EMA协会保持密切联络。2002年9月,EMAN-AP第二届年会在韩国汉城召开。2003年则因非典延迟。
(二)澳大利亚
在“环境澳洲”组织和澳大利亚特许会计师协会(ICAA)的合作下,澳大利亚维多利亚环保局执行了一个EMA项目。其目标是提供一些案例研究,帮助企业降低成本、提高收益,同时也获得更好的环境结果。2002年3至9月,该项目已完成了四个案例研究。①据笔者了解,RobGray教授及CSEAR正在准备迁至圣安德鲁(StAndrews)大学。
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澳大利亚麦加里大学建立了环境责任亚太中心(APCEA)。其研究领域包括:环境和可持续发展的管理会计、环境审计、环境负债会计等。
(三)亚太地区的其他机构
日本在环境会计上的发展集中在环境报告方面。近年来,日本企业的环境报告在数量和质量上都迅速发展。这与日本环境省的努力是分不开的。
亚太清洁生产圆桌会(APRCP)于2002年为菲律宾企业举办了题为“EMA:决策者的工具”的讲座。目前,菲律宾的大学会计课程中已被要求纳入清洁生产和EMA的基本概念。
我国台湾地区在“企业永续发展协会”、国立交通大学等的努力下,EMA的发展比较迅速。其一,成立了EMA协会;其二,以出版简讯、召开研讨会等形式积极介绍海外EMA发展动态;其三,一些企业已经开始试用环境成本会计、发布环境报告。
五、国际组织对环境管理会计的研究
(一)联合国
联合国作为一个官方性国际组织,由其下属的经济与社会事务署可持续发展部(UnitedNationsDivisionforSustainableDevelopment,UNDSD)组织了一个专家工作组,主要关注“改进政府在推动EMA中的作用”,并定期召集会议。美国、奥地利、德国、日本、英国都主办过会议。该专家组于2001年发布了两份重要研究报告,分别探讨了EMA“程序与原理”、“政策与联系”。
(二)世界资源研究所
总部位于华盛顿的世界资源研究所(WRI)是一个非盈利性的独立组织,其宗旨是保护地球环境及其满足当代和后代需求的能力,推动人类社会发展。WRI通过培训企业管理者而促进传统企业管理模式向可持续发展模式转变。贝迩项目(BELL,BusinessEnvironmentLearningLeadership)是其中之一。该项目是由WRI发起,美国、加拿大等国家著名大学参与,并得到众多跨国公司支持的国际环境教育项目。贝迩项目2000年进入中国,近年已开展了一系列活动,希望将环境教育和可持续发展的内容纳入工商管理学院的课程之中。
(三)其他国际组织
国际会计师联合会(IFAC)于1998年发表了《组织中的环境管理:管理会计的作用》。该报告定义了环境管理实践、环境会计、EMA等术语,简要概括了在可持续发展的框架下企业环境管理的主要挑战和目标,讨论了会计人员在企业环境管理中的作用(IFAC,1998)。
全球环境管理论坛(GEMI)成立于1990年,总部位于华盛顿。其目的是为帮助企业在环境、健康和安全(EHS)方面不断改进,同时获得经济上的成功,而提供相关工具和战略。最近几年中,GEMI出版了一系列环境管理方面的著作。2002年6月,开发、发布了“可持续发展规划工具(SDPlanner)”,可帮助企业进行环境、经济和社会三个方面的自我评价,从而在商务程序中融入可持续发展战略。
总部位于日内瓦的世界可持续发展工商理事会(WBCSD)是一个与联合国紧密联系的企业会员制组织。WBCSD的许多工作也与EMA紧密相关。
六、小结与启示
对于经济快速发展、环境问题突出的我国,要不要发展EMA、如何发展等诸多问题都需要借鉴国外情况。
(1)发展中国家往往因为经济发展的压力而无暇顾及环境问题,政府也很少采取措施推动EMA。不过,越来越多的发展中国家开始意识到环境问题的严重性。为了发挥后发优势,我国应当尽早发展EMA。
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(2)从发达国家的经验看,政府在推动EMA的发展上起到了首要作用,尤其是环保部门。原因主要在于环境问题的负外部性。我国政府有关部门理应在这方面有所作为,如制定指南。另一方面,国外EMA的发展起因于环境工程师在环境管理中的信息需求,而会计人员及其职业组织则反应滞后。但是,欧洲会计师联合会(FEE)环境任务组负责人JohanPiet早在1995年就指出:“对于会计人员,无论其专长是什么,都不可能再认为环境事项与之无关。会计人员无法再否认环境问题对其工作的影响。每一个会计人员都将面对环境会计”。因此,我国会计职业组织和会计研究机构也义不容辞地承担着发展EMA的责任。而且,政府、研究人员、企业、环境组织等应当加强合作,共同努力。
(3)笔者认为,在EMA发展的最早阶段,要做的事很多,但当务之急是传播EMA的基础知识,如介绍国外动态、开发相应课程、开展培训和教育等。此外,还应建立关于EMA的研究项目,包括案例研究;建立信息共享的机制,包括出版物、网站、学术会议等。
主要参考文献
李心合等.2002.中国会计学会环境会计专题研讨会综述.会计研究,1
郭晓梅.2003.环境管理会计研究———将环境因素纳入管理决策中.厦门大学出版社
UNDSD.2001.EnvironmentalManagementAccounting:ProceduresandPrinciples
UNDSD.2003.CleanAndCompetitive:EnvironmentalManagementAccountingforBusiness.http://www.un.org/esa/sustdev/sdissues/technology/EMABusiness.pdf
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USEPA.1995.EnvironmentalAccountingCaseStudies:GreenAccountingatAT&T
USEPA.1996.EnvironmentalAccountingCaseStudies:FullCostAccountingforDecisionMakingatOntarioHydro
USEPA.1997.EnvironmentalCostAccountingforChemicalandOilCompanies:ABenchmarkingStudy
USEPA.1998.SearchingfortheProfitinPollutionPrevention:CaseStudiesintheCorporateEvaluationofEnvironmentalOpportunitiesUSEPA.1998.SnapshotsofEnvironmentalCostAccounting
USEPA.2000.HealthyHospitals:EnvironmentalImprovementThroughEnvironmentalAccounting
USEPA.1995.EnvironmentalCostAccountingforCapitalBudgeting:ABenchmarkSurveyofManagementAccountants
CICA.1997.FullCostAccountingfromanEnvironmentalPerspective
ACCA.2002.Industryasapartnerforsustainabledevelopment:Accounting
UNDSD.1999.ImprovingGovernments'RoleinthePromotionofEnvironmentalManagerialAccounting
IFAC.1998.EnvironmentalManagementinOrganizations:TheRoleofManagementAccounting
FEE.1995.EnvironmentalAccounting,ReportingandAuditing:SurveyofCurrentActivitiesandDevelopmentsWithintheAccountancyProfession
范文四：imp 国外环境管理会计发展综述
国外环境管理会计发展综述
干胜道 钟朝宏
(四川大学会计系 610064)
【摘要】 环境管理会计 (E M A ) , 自 、 研究机构 、 会计职业组织 。本文全面介绍了北美 、欧洲 、亚太地区及有关 , 供我国有关政府部门 、 学者和企业借鉴 。
【关键词】环境管理会计 北美 欧洲 亚太地区 国际组织
一 、 环境管理会计概述
近三十多年以来 , 环境问题日益得到社会各界的重视 。
为了满足各种利益相关集团对企业或其他组织 对环境信息的需求 , 环境会计在上个世纪九十年代应运而生 。 一般认为 , 环境会计包括环境财务会计和环 境管理会计 (Environmental Management Accounting , 以下简称 E MA ) 两大部分 ① 。 迄今为止 , 不同组织对 E MA 的定义有所不同 , 甚至连名字都不同 。联合国的一份研究报告中指出 , 实施 E MA “ 只是实施一种更好 、更全面的管理会计 。戴上环境的 ‘帽子’ , 便能睁开眼睛看到隐藏的成 本 。 ” (UNDS D , 2001) 可谓既通俗易懂 , 又鞭辟入理 。 笔者认为 , E MA 是为了同时提高企业或其他组织的 环境业绩和财务业绩 , 为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统 。
E MA 的主要特点是 :强调公司内部成本 , 不包括企业难以确认的外部社会成本或外部环境成本 ; 强调 与环境有关的成本 , 如废弃材料的损失价值 、废物管理成本 ; 强调以实物量表示的材料和能源流动的信 息 ; 强调在环境管理中的运用 , 但也可用于企业内部管理和决策的许多领域 , 并日益用于外部报告 。
E MA 主要用于企业 , 但也可用于其他组织和政府部门 。 它对于企业的主要作用是 :使企业经理更清楚 地认识环境成本 , 从而更易于管理和降低这些成本 ; 更好地识别和预测环境管理活动的财务利益和其他商 务利益 ; 更好地计量和报告环境业绩和财务业绩 , 改善企业对外界的形象 。虽然 E MA 主要以环境管理为 核心 , 但它可以用于成本分配与管理 、 存货与生产规划 、 投资评价 、 业绩评价 、产品设计与定价 、采购和 供应链管理等 。
二 、 北美的环境管理会计
(一 ) 美国环境保护局 (EPA )
美国 E MA 的研究与应用在国际上处于领先水平 。这主要得力于美国环境保护局 (以下简称 EPA ) 的 有力推动 。 为执行 1990年的“ 污染防止法案” , EPA 早在 1992年就建立了专门的环境会计项目 , 旨在 “促 4
8① 有一种观点认为 , 环境会计还包括国民环境会计。 但笔者认为 , 所谓国民环境会计实际上属于统计学的范畴 , 主要研究绿色 G DP 的问题。
会计研究 2004110
进和激励企业全方位地理解环境成本 , 并将其运用于决策” 。 1993年 , 由 EPA 、美国商会 、企业圆桌会 (the Business R oundtable ) 、 美国注册会计师协会 (AICPA ) 、 管理会计师协会 (I MA ) 、 AACE 国际组织等联合 发起了一个“ 国家工作室 (national w orkshop ) ”座谈会 , 公布了《利益相关者行动议程 :工作室对环境成本 的会计与资本预算的一项报告》 (EPA , 1994) 。 这是 E MA 最早的重要文献之一 。这份报告提出 , 为发展环 境会计 , 需要解决四个中心问题 :(1) 对相关术语与概念的良好理解 ; (2) 创造内部和外部的管理激励 ; (3) 教育 、 指导和推广 ; (4) 开发和传播分析工具 、方法和系统 。此后 , EPA 的环境会计项目与多方合 作 , 沿着两个方向展开工作 。 一是理论研究 , 为企业应用提供指南 ; 二是实践经验的总结 , 包括案例研究 和基准 (benchmarking ) 研究 。
在第一个方面 , 为了解决上述第一个问题 , EPA 于 1995
计入门 :关键概念和术语》的重要报告 , , , 界定了
环境会计的基本概念 。 其次
, EPA 、形象和公关
成本四类 , , 分析了如何将环境会计用 于成本分配 、 EPA 认为 , 成功的环境管理体系必须对全部环境成本进行 计量 , 。 此外 , EPA 在 1996年评论了在管理决策中评价潜在环境负债的各项技术 。 2000年 1月 , EPA 发表了一份关于绿色供应链管理的报告 , 同时发表了一份配套的案例研究报告 。在第二 个方面 , EPA 取得了更为丰硕的成果 。 这些成果可以进一步分为三类 。一是单独的案例研究 , 目的是总结 世界领先企业的成功经验 ; 二是案例集 , 尤其是对相同行业的若干公司进行的研究 ; 三是通过实地观察和 访谈 、 问卷调查形成的基准研究报告 。 后两种研究更强调发现存在的问题 、 确定进一步改进的方向 。 1. 单独的案例 。 为了实现《利益相关者行动议程》中的第三个目的 , EPA 发布了一系列经典的案例 研究报告 , 并希望案例中的经验有助于其他公司开始运用环境会计 。例如 , EPA 于 1995年发布了美国电 话电报公司 (A T&T ) 实施“ 绿色会计”的案例研究报告 。 A T&T 的经验主要是 :将绿色会计与为环境设计 (D fE ) 、 全面质量管理 (T QM ) 、污染防止 (pollution prevention , P2) 、作业成本法 (ABC ) 和作业成本管理 (ABM ) 等结合起来 , 由高层管理人员作出承诺 , 建立了一个跨职能的团队 , 发行了 “ A T&T 绿色会计术语 表” , 开发了一个文献评价程序和公司自我评价工具 。另一个有名的个案研究是关于加拿大安大略水电厂 (Ontario Hydro ) 在决策中所采用的 “完全成本会计 (Full C ost Accounting , 以下简称 FC A ) ” (EPA , 1996) 。 这个案例强调将环境成本及其影响纳入企业的计划和决策 。 该公司的经验与 A T&T 相似 。 他们建议 , 修改 现有会计体系 , 扩展现有财务评价框架 , 支持 FC A 的研究 、 培训和实施 。
2. 行业案例集 。 EPA 发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业 , 如电镀行业 、化工与石油 行业 。 1997年 , 休斯顿大学接受 EPA 的委托 , 与 “墨西哥湾可持续发展工商理事会 (BCS D — G M ) ”合作 , 对 5家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究 , 比较了其使用的环境会计方法 (EPA , 1997) 。 研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式 (F orm ) 和功能在讨论后有 所改进 , 也对环境成本会计的成本收益进行分析 。 研究发现 , 各个公司在背景文化 、环境成本会计制度设 计 、 经营与资本支出决策 、 总体优势与劣势等方面均有很大差异 。 1998年 , EPA 发布了一份关于公司环境 机会评价的案例研究报告 (EPA , 1998) 。 污染防止的目的是“ 双赢 (win 2win ) ” , 即公司既减少废物也节省 成本 。 但现实生活中 , 并不容易做到 。 为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战 , EPA 选 择了美国的三家化学品制造业公司 , 详细分析了他们不成功的污染防止项目 。研究发现 , 污染防止投资项 目财务上失败的主要原因是技术困难 、不确定的市场条件 、监管问题以及成本 、收益和风险信息的不足 。 此外 , 特勒斯协会 1998年为 EPA 编写了一本环境成本会计案例集 , 其中包括资本投资 (24个案例 ) 、 流程 58会计研究 2004110
与产品成本计算 (9个案例 ) 和战略规划 (6个案例 ) 三组案例 (EPA , 1998) 。 2000年 , 特勒斯协会为 EPA 进行了另一项案例研究 。 在与有关人员进行访谈的基础上 , 描述了在 9家美国医院中运用 E MA 的情 况 , 和运用 E MA 提高环境业绩 、 降低成本的机会 (EPA , 2000) 。
3. 问卷调查 。 1995年 , EPA 与特勒斯协会合作 , 对管理会计师协会 (I MA ) 的部分成员公司进行了问 卷调查 , 调查制造业公司在其常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度 (EPA , 1995) 。调查发 现 , 许多公司只考虑了环境成本中容易计量的部分 , 低估了环境成本 ; 大多数公司将环境成本计入制造费 用 , 或按错误的标准分配到产品 , 妨碍了有效的业绩控制 、 产品定价 、 激励制度及其他影响企业竞争力的 活动 。 对于战略规划 , 如流程优化 、 市场渗透 、 公司形象等 , 也因不完整 、不准确的成本信息而受到不利 影响 。 美国 EPA 在 FC A 的发展方面也做了不少工作 。 FC A 可帮助地方政府识别 物实际成本 , 有利于城市固体废物管理的决策和规划 。
(二 ) 特勒斯协会
特勒斯协会 (T ellus , 创建于 1976年 。该协 会的“ 交通和综合的政策设计 、研究 、技术支持和实施 、课 。 例如 , EPA 与特勒斯协会合作开发的 P2/FI NANCE 软件 , 可以帮助企业在资 本预算决策中考虑环境成本因素 。 只需要输入默认参数 、 初始投资成本和年度经营成本 , 该软件就可生成 方案摘要 、 现金流分析和盈利性分析 (采用净现值 、 内部收益率 、
折现的回收期三个指标 ) 等报告 。 2002年 2月 , EPA 将过去的环境会计项目及相关成果转交特勒斯协会接管 , 同时要求其开展国际项 目 。 特勒斯协会随即在波士顿成立了“ E MA 研究与信息中心 (E MARIC ) ” , 并于同年 5月建成了 “ E MA 国 际网站 (网址为 :http ://w w w. E MAwebsite. org ) ” , 成为美国和国际上研究 E MA 的重要信息来源 。到 2004年 6月 , 该网站已有 320多个条目 , 其中一半以上的内容可以免费下载 。
E MARIC 与美国 EPA 等正在组建美洲 E MA 协会 (E MAN 2AM ) , 以便分享 E MA 信息和经验 、建立合作 项目 。
(三 ) 北美的其他机构和学者
除前述之外 , 美国的许多机构和加拿大也在从事 E MA 及其相关领域的研究 。他们的研究领域广 , 研 究主体多而且重视合作 。 如 EPA 与辛辛那提大学合作 , 于 1989年 6月成立了美国污染防止协会 (AIPP ) 。 1993年 4月 , 该协会发布了《污染防止的财务分析手册》 。又如 , 为协调美国各州在污染防止等方面的活 动而建立的“ 东北废物管理官方协会 (NEW MOA ) ”在网上建立了 E MA 专题中心 , 提供关于将 E MA 用于污 染防止的基本信息及相关在线资源的指南 。此外 , 美国国防部 、能源部都曾发布关于环境成本管理的手 册 。
加拿大特许会计师协会 (CIC A ) 在 E MA 上最有影响的研究报告当属 1997年发表的《环境角度的完全 成本会计》 。 其中认为 , 推行 FC A 的许多条件当前尚不具备 , 但政府和研究者应积极组织研究 , 企业也应 保持足够关注 (CIC A , 1997) 。 与 CIC A 相比 , 加拿大管理会计师协会 (S MA ) 发布的一系列有关环境问题 的《管理会计指南 (MAG ) 》更强调实用 。 如第 31、 37、 40、 45号指南分别探讨了综合业绩指标 、公司环 境战略 、 商务决策中的环境会计工具与技术 、 IS O14000的理解和实施等 。
三 、 欧洲的环境管理会计
(一 ) 欧洲 E MA 协会
欧盟 (E U ) 曾经发起过一个关于环境与气候的 “生态管理”研究项目 。在此基础上 , 于 1997年正式 成立了欧洲 E MA 协会 (E MA Netw ork 2Europe , E MAN 2E U ) , 并得到了欧盟的财务支持 。 E MAN 2E U 建立了自 6
8会计研究 2004110
己的网站 , 定期向成员发送电子通讯 , 每年召开一次年会 。在欧 、美 、亚太三大地区各自的 E MA 协会中 , 欧洲 E MA 协会发展最早 、 成果最多 , 涉及专题也很多 , 这里不再详述 。
(二 ) 英国
在英国 , 政府也大力发展 E MA 。 英国环境局在 2000年发布的《环境政策公告》中承诺 , “开发环境会 计体系 , 以支持将环境业绩评价融合到核心财务程序中 , 并追溯环境方面突出的内部费用 。 ”他们通过提 供有关概览 、 指南等信息 , 帮助企业实施环境会计 、 改善环境业绩 、 遵守法规 。
与美国不同的是 , 英国的会计职业组织即英国特许注册会计师 (ACC A ) 在环境会计 、尤其是环境报 告方面发挥了重要作用 。 包括设立奖项 、 发布电子通讯 、 提出研究报告等 。 在联合国环境规划署 (UNEP ) 的支持下 , ACC A 于 2002年发布了题为《可持续发展的伙伴 :, 其中大量涉及 E MA 。
由著名的环境会计专家 R ob G ray 教授主持的 ”于 1991年在英国 格拉斯哥 (G lasg ow ) 。 目前 , CSE AR 。 该中心出版半年刊《社会和环境会计》 。
(三 ) 德国关于 E MA 最重要的成果是奥格斯堡 (Augsburg ) 大学管理与环境协会 (I MU ) 设立的 “生态效率 — — — 材料流动会计”的项目 。 项目目标是通过流量管理 (Flow Management ) 的手段减轻环境压力和降低成 本 , 同时提高经济效率和环境效率 。 德国技术合作协会 (G TZ ) 下设的 “环境导向的成本管理”研究项目 特别关注非产品产出的成本 。 该项目旨在尽量降低非产品产出的数量 , 从而同时降低生产成本和减少环境 损害 。 德国 Lueneburg 大学“ 可持续性管理中心”也在研究“ 当代环境会计 (CE A ) ” 。
总部设在比利时的欧洲会计师联合会 (FEE ) 过去下设了环境工作组 , 后来更名为 “可持续性工作 组” , 内容涉及环境会计 、 报告和审计 。 FEE 支持联合国专家组在 E MA 领域的工作 , 并与多个国际组织保 持交流 。
四 、 亚太地区的环境管理会计
(一 ) 亚太地区 E MA 协会
2001年 9月 27日 , 世界银行环境论坛在韩国举行 。同日 , 在日本环境省等的大力支持下 , 由日本全 球环境战略协会 (IGES ) 主办 , 在日本神户举行了 “企业与环境 2001
年国际论坛暨亚太 E MA 协会 (E 2MAN 2AP ) 成立典礼” 。 E MAN 2AP 成立大会的主题是“ 亚太地区各国 E MA 的发展动态和趋势” 。有关专家介 绍了澳大利亚 、 日本 、 韩国 、 菲律宾 、印度尼西亚等国的发展动态 。 E MAN 2AP 认为 , E MA 是可持续发展 最重要的工具之一 。 为了更进一步地研讨 E MA 并有效推广 , 亚太地区的专家和研究人员应通报和交换关 于各国 E MA 发展情况 、 研究成果的信息 。 E MAN 2AP 的宗旨是促进 E MA 在该地区的发展 。它将与欧洲 、美 洲的 E MA 协会保持密切联络 。 2002年 9月 , E MAN 2AP 第二届年会在韩国汉城召开 。 2003年则因非典延 迟 。
(二 ) 澳大利亚
在“ 环境澳洲”组织和澳大利亚特许会计师协会 (IC AA ) 的合作下 , 澳大利亚维多利亚环保局执行了 一个 E MA 项目 。 其目标是提供一些案例研究 , 帮助企业降低成本 、提高收益 , 同时也获得更好的环境结 果 。 2002年 3至 9月 , 该项目已完成了四个案例研究 。
7
8① 据笔者了解 , R ob G ray 教授及 CSE AR 正在准备迁至圣安德鲁 (S t Andrews ) 大学。
会计研究 2004110
澳大利亚麦加里大学建立了环境责任亚太中心 (APCE A ) 。其研究领域包括 :环境和可持续发展的管 理会计 、 环境审计 、 环境负债会计等 。
(三 ) 亚太地区的其他机构
日本在环境会计上的发展集中在环境报告方面 。 近年来 , 日本企业的环境报告在数量和质量上都迅速 发展 。 这与日本环境省的努力是分不开的 。
亚太清洁生产圆桌会 (APRCP ) 于 2002年为菲律宾企业举办了题为 “ E MA :决策者的工具”的讲座 。 目前 , 菲律宾的大学会计课程中已被要求纳入清洁生产和 E MA 的基本概念 。
我国台湾地区在 “ 企业永续发展协会” 、 国立交通大学等的努力下 ,E MA 的发展比较迅速 。其一 , 成立了 E MA 协会 ; 其二 , 以出版简讯 、 召开研讨会等形式积极介绍海外 E MA 发展动态 ; 其三 , 一些企业已经开始试用 环境成本会计 、 发布环境报告 。
五 、 国际组织对环境管理会计的研究
(一 ) 联合国
(United Nations Division for Sustainable , UNDS D ) 组织了一个专家工作组 , 主要关注“ 改进政府在推动 E MA 中的作用” , 并定期召集会议 。 美国 、 奥地利 、 德国 、日本 、英国都主办过会议 。该专家组于 2001年发布了两份重要 研究报告 , 分别探讨了 E MA “ 程序与原理” 、 “ 政策与联系” 。
(二 ) 世界资源研究所
总部位于华盛顿的世界资源研究所 (WRI ) 是一个非盈利性的独立组织 , 其宗旨是保护地球环境及其 满足当代和后代需求的能力 , 推动人类社会发展 。 WRI 通过培训企业管理者而促进传统企业管理模式向可 持续发展模式转变 。贝迩项目 (BE LL , Business Environment Learning Leadership ) 是其中之一 。该项目是由 WRI 发起 , 美国 、 加拿大等国家著名大学参与 , 并得到众多跨国公司支持的国际环境教育项目 。贝迩项目
2000年进入中国 , 近年已开展了一系列活动 ,
希望将环境教育和可持续发展的内容纳入工商管理学院的课
程之中 。
(三 ) 其他国际组织
国际会计师联合会 (IFAC ) 于 1998年发表了《组织中的环境管理 :管理会计的作用》 。 该报告定义了 环境管理实践 、 环境会计 、 E MA 等术语 , 简要概括了在可持续发展的框架下企业环境管理的主要挑战和目 标 , 讨论了会计人员在企业环境管理中的作用 (IFAC , 1998) 。
全球环境管理论坛 (GE MI ) 成立于 1990年 , 总部位于华盛顿 。其目的是为帮助企业在环境 、健康和 安全 (EHS ) 方面不断改进 , 同时获得经济上的成功 , 而提供相关工具和战略 。 最近几年中 , GE MI 出版了 一系列环境管理方面的著作 。 2002年 6月 , 开发 、 发布了“ 可持续发展规划工具 (S D Planner ) ” , 可帮助企 业进行环境 、 经济和社会三个方面的自我评价 , 从而在商务程序中融入可持续发展战略 。
总部位于日内瓦的世界可持续发展工商理事会 (W BCS D ) 是一个与联合国紧密联系的企业会员制组 织 。 W BCS D 的许多工作也与 E MA 紧密相关 。
六 、 小结与启示
对于经济快速发展 、 环境问题突出的我国 , 要不要发展 E MA 、 如何发展等诸多问题都需要借鉴国外情 况 。
(1) 发展中国家往往因为经济发展的压力而无暇顾及环境问题 , 政府也很少采取措施推动 E MA 。不 过 , 越来越多的发展中国家开始意识到环境问题的严重性 。 为了发挥后发优势 , 我国应当尽早发展 E MA 。 88
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(2) 从发达国家的经验看 , 政府在推动 E MA 的发展上起到了首要作用 , 尤其是环保部门 。原因主要 在于环境问题的负外部性 。 我国政府有关部门理应在这方面有所作为 , 如制定指南 。 另一方面 , 国外 E MA 的发展起因于环境工程师在环境管理中的信息需求 , 而会计人员及其职业组织则反应滞后 。但是 , 欧洲会 计师联合会 (FEE ) 环境任务组负责人 Johan Piet 早在 1995年就指出 :“对于会计人员 , 无论其专长是什 么 , 都不可能再认为环境事项与之无关 。 会计人员无法再否认环境问题对其工作的影响 。每一个会计人员 都将面对环境会计” 。 因此 , 我国会计职业组织和会计研究机构也义不容辞地承担着发展 E MA 的责任 。而 且 , 政府 、 研究人员 、 企业 、 环境组织等应当加强合作 , 共同努力 。
(3) 笔者认为 , 在 E MA 发展的最早阶段 , 要做的事很多 , 但当务之急是传播 E MA 的基础知识 , 如介 绍国外动态 、 开发相应课程 、 开展培训和教育等 。 此外 , 还应建立关于 E MA 的研究项目 , 包括案例研究 ; 建立信息共享的机制 , 包括出版物 、 网站 、 学术会议等 。
主要参考文献
李心合等 . 2002. . 会计研究 , 1
郭晓梅 . 2003. 环境管理会计研究 — — — 将环境因素纳入管理决策中 . 厦门大学出版社
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UNDS D. 1999. Im proving G overnments ’ R ole in the Prom otion of Environmental Managerial Accounting
IFAC. 1998. Environmental Management in Organizations :The R ole of Management Accounting
FEE. 1995. Environmental Accounting , Reporting and Auditing :Survey of Current Activities and Developments Within the Accountancy Profession
98会计研究 2004110
范文五：国外环境管理会计发展综述
干胜道钟朝宏
()四川大学会计系 610064
( ) 【摘要】环境管理会计 EMA是为了同时提高企业或其他组织的环境业绩和财务业绩 , 为其内部与环境相关的
管理提供财务信息和非财务信息的会计系统 。自 20 世纪 90 年代起 , 发达国家的政府 、研究机构 、会计职业组织
等开始重视环境管理会计的研究和推广 , 一些企业也乐于应用 。本文全面介绍了北美 、欧洲 、亚太地区及有关
国际组织在环境管理会计研究与应用上取得的进展 , 供我国有关政府部门 、学者和企业借鉴 。
【关键词】环境管理会计 北美 欧洲 亚太地区 国际组织
一 、环境管理会计概述
近三十多年以来 , 环境问题日益得到社会各界的重视 。为了满足各种利益相关集团对企业或其他组织 对环境信息的需求 , 环境会计在上个世纪九十年代应运而生 。一般认为 , 环境会计包括环境财务会计和环
?境管理会计 ( Environmental Management Accounting , 以下简称 EMA) 两大部分 。
迄今为止 , 不同组织对 EMA 的定义有所不同 , 甚至连名字都不同 。联合国的一份研究报告中指出 , 实施 EMA ?只是实施一种更好 、更全面的管理会计 。戴上环境的 ‘帽子’, 便能睁开眼睛看到隐藏的成
() 本 。? UNDSD , 2001可谓既通俗易懂 , 又鞭辟入理 。笔者认为 , EMA 是为了同时提高企业或其他组织的 环境业绩和财务业绩 , 为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统 。
EMA 的主要特点是 : 强调公司内部成本 , 不包括企业难以确认的外部社会成本或外部环境成本 ; 强调 与环境有关的成本 , 如废弃材料的损失价值 、废物管理成本 ; 强调以实物量表示的材料和能源流动的信 息 ; 强调在环境管理中的运用 , 但也可用于企业内部管理和决策的许多领域 , 并日益用于外部报告 。
EMA 主要用于企业 , 但也可用于其他组织和政府部门 。它对于企业的主要作用是 : 使企业经理更清楚 地认识环境成本 , 从而更易于管理和降低这些成本 ; 更好地识别和预测环境管理活动的财务利益和其他商 务利益 ; 更好地计量和报告环境业绩和财务业绩 , 改善企业对外界的形象 。虽然 EMA 主要以环境管理为 核心 , 但它可以用于成本分配与管理 、存货与生产规划 、投资评价 、业绩评价 、产品设计与定价 、采购和 供应链管理等 。
二 、北美的环境管理会计
(一) 美国环境保护局 ( EPA)
( ) 美国 EMA 的研究与应用在国际上处于领先水平 。这主要得力于美国环境保护局 以下简称 EPA的 有力推动 。为执行 1990 年的 ?污染防止法案?, EPA 早在 1992 年就建立了专门的环境会计项目 , 旨在 ?促
? 有一种观点认为 , 环境会计还包括国民环境会计 。但笔者认为 , 所谓国民环境会计实际上属于统计学的范畴 , 主要研究绿色 GDP 的问题 。
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会计研究 2004110 进和激励企业全方位地 理 解 环 境 成 本 , 并 将 其 运 用 于 决 策?。1993 年 , 由 EPA 、美 国 商 会 、企 业 圆 桌 会 () () ( ) the Business Roundtable、美国注册会计师协会 AICPA、管理会计师协会 IMA、AACE 国际组织等联合
( ) 发起了一个 ?国家工作室 national workshop?座谈会 , 公布了《利益相关者行动议程 : 工作室对环境成本 的会计与资本预算的一项报告》 ( EPA , 1994) 。这是 EMA 最早的重要文献之一 。这份报告提出 , 为发展环
() () 境会计 , 需要解决四个中心问题 : 1对相关术语与概念的良好理解 ; 2创造内部和外部的管理激励 ; () () 3教育 、指导和推广 ; 4开发和传播分析工具 、方法和系统 。此后 , EPA 的环境会计项目与多方合 作 , 沿着两个方向展开工作 。一是理论研究 , 为企业应用提供指南 ; 二是实践经验的总结 , 包括案例研究
( ) 和基准 benchmarking研究 。
在第一个方面 , 为了解决上述第一个问题 , EPA 于 1995 年发表了题为 《作为企业管理工具的环境会 计入门 : 关键概念和术语》的重要报告 , 后来被广为引用 。首先 , 该报告阐述了环境会计的意义 , 界定了 环境会计的基本概念 。其次 , EPA 将企业内部环境成本分为传统成本 、隐藏成本 、或有成本 、形象和公关 成本四类 , 此外还有外部的社会成本 。这五种成本的计量难度依次递增 。最后 , 分析了如何将环境会计用 于成本分配 、资本预算 、流程或产品的设计等 。EPA 认为 , 成功的环境管理体系必须对全部环境成本进行 计量 , 并将其应用于各种决策 。此外 , EPA 在 1996 年评论了在管理决策中评价潜在环境负债的各项技术 。 2000 年 1 月 , EPA 发表了一份关于绿色供应链管理的报告 , 同时发表了一份配套的案例研究报告 。在第二 个方面 , EPA 取得了更为丰硕的成果 。这些成果可以进一步分为三类 。一是单独的案例研究 , 目的是总结 世界领先企业的成功经验 ; 二是案例集 , 尤其是对相同行业的若干公司进行的研究 ; 三是通过实地观察和 访谈 、问卷调查形成的基准研究报告 。后两种研究更强调发现存在的问题 、确定进一步改进的方向 。
1 . 单独的案例 。为了实现《利益相关者行动议程》中的第三个目的 , EPA 发布了一系列经典的案例 研究报告 , 并希望案例中的经验有助于其他公司开始运用环境会计 。例如 , EPA 于 1995 年发布了美国电
() 话电报公司 AT&T实施 ?绿色会计?的案例研究报告 。AT&T 的经验主要是 : 将绿色会计与为环境设计 () ( ) () () Df E、全面质量管理 TQM、污染防止 pollution prevention , P2、作业成本法 ABC和作业成本管理 (ABM) 等结合起来 , 由高层管理人员作出承诺 , 建立了一个跨职能的团队 , 发行了 ?AT&T 绿色会计术语 表?, 开发了一个文献评价程序和公司自我评价工具 。另一个有名的个案研究是关于加拿大安大略水电厂 () ( ( ) ) Ontario Hydro在决策中所采用的 ?完全成本会计 Full Cost Accounting , 以下简称 FCA? EPA , 1996。 这个案例强调将环境成本及其影响纳入企业的计划和决策 。该公司的经验与 AT&T 相似 。他们建议 , 修改 现有会计体系 , 扩展现有财务评价框架 , 支持 FCA 的研究 、培训和实施 。
2 . 行业案例集 。EPA 发表的行业研究报告比较注重环境影响突出的行业 , 如电镀行业 、化工与石油
() 行业 。1997 年 , 休斯顿大学接受 EPA 的委托 , 与 ?墨西哥湾可持续发展工商理事会 BCSD —GM?合作 , 对 5 家实施环境会计制度的化工与石油公司进行了为时一年的基准研究 , 比较了其使用的环境会计方法 ( ) ( ) EPA , 1997。研究目的是使参与研究的公司能对其环境成本会计体系的形式 Form和功能在讨论后有 所改进 , 也对环境成本会计的成本收益进行分析 。研究发现 , 各个公司在背景文化 、环境成本会计制度设 计 、经营与资本支出决策 、总体优势与劣势等方面均有很大差异 。1998 年 , EPA 发布了一份关于公司环境
( ) () 机会评价的案例研究报告 EPA , 1998。污染防止的目的是 ?双赢 win2win?, 即公司既减少废物也节省 成本 。但现实生活中 , 并不容易做到 。为了更完整地说明企业在选择污染防止项目上面临的挑战 , EPA 选 择了美国的三家化学品制造业公司 , 详细分析了他们不成功的污染防止项目 。研究发现 , 污染防止投资项 目财务上失败的主要原因是技术困难 、不确定的市场条件 、监管问题以及成本 、收益和风险信息的不足 。
() 此外 , 特勒斯协会 1998 年为 EPA 编写了一本环境成本会计案例集 , 其中包括资本投资 24 个案例、流程
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() ( ) ( ) 与产品成本计算 9 个案例和战略规划 6 个 案 例三 组 案 例 EPA , 1998。2000 年 , 特 勒 斯 协 会 为 EPA 进行了另一项案例研究 。在与有关人员进行访谈的基础上 , 描述了在 9 家美国医院中运用 EMA 的情
( ) 况 , 和运用 EMA 提高环境业绩 、降低成本的机会 EPA , 2000。
3 . 问卷调查 。1995 年 , EPA 与特勒斯协会合作 , 对管理会计师协会 ( IMA) 的部分成员公司进行了问
( ) 卷调查 , 调查制造业公司在其常规性资本预算程序中考虑环境成本的方式和程度 EPA , 1995。调查发 现 , 许多公司只考虑了环境成本中容易计量的部分 , 低估了环境成本 ; 大多数公司将环境成本计入制造费 用 , 或按错误的标准分配到产品 , 妨碍了有效的业绩控制 、产品定价 、激励制度及其他影响企业竞争力的 活动 。对于战略规划 , 如流程优化 、市场渗透 、公司形象等 , 也因不完整 、不准确的成本信息而受到不利 影响 。美国 EPA 在 FCA 的发展方面也做了不少工作 。FCA 可帮助地方政府识别 、评估和管理城市固体废 物实际成本 , 有利于城市固体废物管理的决策和规划 。
(二) 特勒斯协会
( ) 特勒斯协会 Tellus Institute是一个关注环境与资源问题的非盈利性研究组织 , 创建于 1976 年 。该协 会的 ?商务与可持续性?项目涉及能源 、水 、废物 、交通和综合的政策设计 、研究 、技术支持和实施 、课 程开发和培训以及软件开发 。例如 , EPA 与特勒斯协会合作开发的 P2/ FINANCE 软件 , 可以帮助企业在资 本预算决策中考虑环境成本因素 。只需要输入默认参数 、初始投资成本和年度经营成本 , 该软件就可生成
() 方案摘要 、现金流分析和盈利性分析 采用净现值 、内部收益率 、折现的回收期三个指标等报告 。
2002 年 2 月 , EPA 将过去的环境会计项目及相关成果转交特勒斯协会接管 , 同时要求其开展国际项
( ) 目 。特勒斯协会随即在波士顿成立了 ?EMA 研究与信息中心 EMARIC?, 并于同年 5 月建成了 ?EMA 国
() 际网站 网址 为 : http : / / www. EMAwebsite . org?, 成 为 美 国 和 国 际 上 研 究 EMA 的 重 要 信 息 来 源 。到 2004 年 6 月 , 该网站已有 320 多个条目 , 其中一半以上的内容可以免费下载 。
( ) EMARIC 与美国 EPA 等正在组建美洲 EMA 协会 EMAN2AM, 以便分享 EMA 信息和经验 、建立合作 项目 。
(三) 北美的其他机构和学者
除前述之外 , 美国的许多机构和加拿大也在从事 EMA 及其相关领域的研究 。他们的研究领域广 , 研
() 究主体多而且重视合作 。如 EPA 与辛辛那提大学合作 , 于 1989 年 6 月成立了美国污染防止协会 AIPP。 1993 年 4 月 , 该协会发布了《污染防止的财务分析手册》。又如 , 为协调美国各州在污染防止等方面的活
() 动而建立的 ?东北废物管理官方协会 NEWMOA?在网上建立了 EMA 专题中心 , 提供关于将 EMA 用于污 染防止的基本信息及相关在线资源的指南 。此外 , 美国国防部 、能源部都曾发布关于环境成本管理的手 册 。
( ) 加拿大特许会计师协会 CICA在 EMA 上最有影响的研究报告当属 1997 年发表的 《环境角度的完全 成本会计》。其中认为 , 推行 FCA 的许多条件当前尚不具备 , 但政府和研究者应积极组织研究 , 企业也应 保持足够关注 ( CICA , 1997) 。与 CICA 相比 , 加拿大管理会计师协会 ( SMA) 发布的一系列有关环境问题
() 的《管理会计指南 MAG》更强调实用 。如第 31 、37 、40 、45 号指南分别探讨了综合业绩指标 、公司环 境战略 、商务决策中的环境会计工具与技术 、ISO14000 的理解和实施等 。
三 、欧洲的环境管理会计
(一) 欧洲 EMA 协会
( ) 欧盟 EU曾经发起过一个关于环境与气候的 ?生态管理?研究项目 。在此基础上 , 于 1997 年正式
( ) 成立了欧洲 EMA 协会 EMA Network2 Europe , EMAN2EU, 并得到了欧盟的财务支持 。EMAN2EU 建立了自 86
会计研究 2004110 己的网站 , 定期向成员发送电子通讯 , 每年召开一次年会 。在欧 、美 、亚太三大地区各自的 EMA 协会中 , 欧洲 EMA 协会发展最早 、成果最多 , 涉及专题也很多 , 这里不再详述 。
(二) 英国
在英国 , 政府也大力发展 EMA 。英国环境局在 2000 年发布的《环境政策公告》中承诺 , ?开发环境会 计体系 , 以支持将环境业绩评价融合到核心财务程序中 , 并追溯环境方面突出的内部费用 。?他们通过提 供有关概览 、指南等信息 , 帮助企业实施环境会计 、改善环境业绩 、遵守法规 。
与美国不同的是 , 英国的会计职业组织即英国特许注册会计师 (ACCA) 在环境会计 、尤其是环境报
() 告方面发挥了重要作用 。包括设立奖项 、发布电子通讯 、提出研究报告等 。在联合国环境规划署 UNEP的支持下 , ACCA 于 2002 年发布了题为 《可持续发展的伙伴 : 会计业》的重要研究报告 , 其中大量涉及 EMA 。
由著名的环境会计专家 Rob Gray 教授主持的 ?社会和环境会计研究中心 ( CSEAR) ?于 1991 年在英国
?( ) 格拉斯哥 Glasgow大学成立 。其目的是收集和传播社会和环境会计及其报告方面理论和实务的信息 。 目前 , CSEAR 拥有来自 30 多个国家的 300 多个成员 。该中心出版半年刊《社会和环境会计》。
(三) 欧洲的其他机构和学者
德国关于 EMA 最重要的成果是奥格斯堡 (Augsburg) 大学管理与环境协会 ( IMU) 设立的 ?生态效率
( ) ———材料流动会计?的项目 。项目目标是通过流量管理 Flow Management的手段减轻环境压力和降低成
( ) 本 , 同时提高经济效率和环境效率 。德国技术合作协会 GTZ下设的 ?环境导向的成本管理?研究项目 特别关注非产品产出的成本 。该项目旨在尽量降低非产品产出的数量 , 从而同时降低生产成本和减少环境
( ) 损害 。德国 Lueneburg 大学 ?可持续性管理中心?也在研究 ?当代环境会计 CEA?。
( ) 总部设在比利时的欧洲会计师联合会 FEE过去下设了环境工作组 , 后来更名为 ?可持续性工作 组?, 内容涉及环境会计 、报告和审计 。FEE 支持联合国专家组在 EMA 领域的工作 , 并与多个国际组织保 持交流 。
四 、亚太地区的环境管理会计
(一) 亚太地区 EMA 协会
2001 年 9 月 27 日 , 世界银行环境论坛在韩国举行 。同日 , 在日本环境省等的大力支持下 , 由日本全
( ) ( 球环境战略协会 IGESE主办 , 在日本神户举行了 ?企业与环境 2001 年国际论坛暨亚太 EMA 协会 2
) MAN2AP成立典礼?。EMAN2AP 成立大会的主题是 ?亚太地区各国 EMA 的发展动态和趋势?。有关专家介 绍了澳大利亚 、日本 、韩国 、菲律宾 、印度尼西亚等国的发展动态 。EMAN2AP 认为 , EMA 是可持续发展 最重要的工具之一 。为了更进一步地研讨 EMA 并有效推广 , 亚太地区的专家和研究人员应通报和交换关 于各国 EMA 发展情况 、研究成果的信息 。EMAN2AP 的宗旨是促进 EMA 在该地区的发展 。它将与欧洲 、美 洲的 EMA 协会保持密切联络 。2002 年 9 月 , EMAN2AP 第二届年会在韩国汉城召开 。2003 年则因非典延 迟 。
(二) 澳大利亚
( ) 在 ?环境澳洲?组织和澳大利亚特许会计师协会 ICAA的合作下 , 澳大利亚维多利亚环保局执行了 一个 EMA 项目 。其目标是提供一些案例研究 , 帮助企业降低成本 、提高收益 , 同时也获得更好的环境结 果 。2002 年 3 至 9 月 , 该项目已完成了四个案例研究 。
? ( ) 据笔者了解 , Rob Gray 教授及 CSEAR 正在准备迁至圣安德鲁 St Andrews大学 。
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() 澳大利亚麦加里大学建立了环境责任亚太中心 APCEA。其研究领域包括 : 环境和可持续发展的管 理会计 、环境审计 、环境负债会计等 。
(三) 亚太地区的其他机构
日本在环境会计上的发展集中在环境报告方面 。近年来 , 日本企业的环境报告在数量和质量上都迅速 发展 。这与日本环境省的努力是分不开的 。
亚太清洁生产圆桌会 (APRCP) 于 2002 年为菲律宾企业举办了题为 ?EMA : 决策者的工具?的讲座 。 目前 , 菲律宾的大学会计课程中已被要求纳入清洁生产和 EMA 的基本概念 。 我国台湾地区在?企业永续发
展协会?、国立交通大学等的努力下 , EMA 的发展比较迅速 。其一 ,成立了
EMA 协会 ;其二 ,以出版简讯 、召开研讨会等形式积极介绍海外 EMA 发展动态 ;其三 ,一些企业已经开始试用 环境成本会计 、发布环境报告 。
五 、国际组织对环境管理会计的研究
(一) 联合国
(联合国作为一个官方性国际组织 , 由其下属的经济与社会事务署可持续发展部 United Nations Division
) for Sustainable Development , UNDSD组织了一个专家工作组 , 主要关注 ?改进政府在推动 EMA 中的作用?, 并定期召集会议 。美国 、奥地利 、德国 、日本 、英国都主办过会议 。该专家组于 2001 年发布了两份重要 研究报告 , 分别探讨了 EMA ?程序与原理?、?政策与联系?。
(二) 世界资源研究所
() 总部位于华盛顿的世界资源研究所 WRI是一个非盈利性的独立组织 , 其宗旨是保护地球环境及其 满足当代和后代需求的能力 , 推动人类社会发展 。WRI 通过培训企业管理者而促进传统企业管理模式向可 持续发展模式转变 。贝迩项目 (B ELL , Business Environment Learning Leadership) 是其中之一 。该项目是由 WRI 发起 , 美国 、加拿大等国家著名大学参与 , 并得到众多跨国公司支持的国际环境教育项目 。贝迩项目 2000 年进入中国 , 近年已开展了一系列活动 , 希望将环境教育和可持续发展的内容纳入工商管理学院的课 程之中 。
(三) 其他国际组织
( ) 国际会计师联合会 IFAC于 1998 年发表了《组织中的环境管理 : 管理会计的作用》。该报告定义了 环境管理实践 、环境会计 、EMA 等术语 , 简要概括了在可持续发展的框架下企业环境管理的主要挑战和目
( ) 标 , 讨论了会计人员在企业环境管理中的作用 IFAC , 1998。
( ) 全球环境管理论坛 GEMI成立于 1990 年 , 总部位于华盛顿 。其目的是为帮助企业在环境 、健康和
( ) 安全 EHS方面不断改进 , 同时获得经济上的成功 , 而提供相关工具和战略 。最近几年中 , GEMI 出版了
( ) 一系列环境管理方面的著作 。2002 年 6 月 , 开发 、发布了 ?可持续发展规划工具 SD Planner?, 可帮助企 业进行环境 、经济和社会三个方面的自我评价 , 从而在商务程序中融入可持续发展战略 。
( ) 总部位于日内瓦的世界可持续发展工商理事会 WBCSD是一个与联合国紧密联系的企业会员制组 织 。WBCSD 的许多工作也与 EMA 紧密相关 。
六 、小结与启示
对于经济快速发展 、环境问题突出的我国 , 要不要发展 EMA 、如何发展等诸多问题都需要借鉴国外情 况 。
(1) 发展中国家往往因为经济发展的压力而无暇顾及环境问题 , 政府也很少采取措施推动 EMA 。不 过 , 越来越多的发展中国家开始意识到环境问题的严重性 。为了发挥后发优势 , 我国应当尽早发展 EMA 。 88
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() 2从发达国家的经验看 , 政府在推动 EMA 的发展上起到了首要作用 , 尤其是环保部门 。原因主要 在于环境问题的负外部性 。我国政府有关部门理应在这方面有所作为 , 如制定指南 。另一方面 , 国外 EMA
的发展起因于环境工程师在环境管理中的信息需求 , 而会计人员及其职业组织则反应滞后 。但是 , 欧洲会
( ) 计师联合会 FEE环境任务组负责人 Johan Piet 早在 1995 年就指出 : ?对于会计人员 , 无论其专长是什 么 , 都不可能再认为环境事项与之无关 。会计人员无法再否认环境问题对其工作的影响 。每一个会计人员 都将面对环境会计?。因此 , 我国会计职业组织和会计研究机构也义不容辞地承担着发展 EMA 的责任 。而 且 , 政府 、研究人员 、企业 、环境组织等应当加强合作 , 共同努力 。
() 3笔者认为 , 在 EMA 发展的最早阶段 , 要做的事很多 , 但当务之急是传播 EMA 的基础知识 , 如介 绍国外动态 、开发相应课程 、开展培训和教育等 。此外 , 还应建立关于 EMA 的研究项目 , 包括案例研究 ; 建立信息共享的机制 , 包括出版物 、网站 、学术会议等 。
主要参考文献
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