范文一：舞弊审计---一案例

舞弊审计---一案例

涉案价格不算太高，70多万。是下面工程部经理举报，说XX 西门子程控机，卖给我们的是个假货，实际是个二手的，当作全新进口的卖给我们。

然后我就下去看那个程控机了，没发现什么问题，后来问那个经理，经理就指给我看，说里面的某块程序版是老的板子，虽然他指出这些疑点，但是当时没法证实这个确实是二手货。审计总监让我想想办法进一步去确认事实。可我那时候还是一个新手，压力大，我就说要不让西门子总部的人过来看看，然后打电话至西门子的总部。

过几天西门子的那个工程师，但是看看后，后续也没什么回应了，后来问问他，他说没什么问题，板子是新的，只不过生产日期早了几年，压在仓库了。

那时候老板嫌总监办事不利，扣了他年终奖，他一气就走了，我那时候慌了，反正查不出来，我也得走。

我就再打电话，那个工程师说，让我和他们上级沟通，就是这句话，我断定这个机器确实有问题。

然后我没办法了，求助那个举报人，把机器拆开来，发现了几个技术疑点，最明显：

1、外壳确定是旧的，生产是07年生产的；

2、里面各个板子和合同里标注的板子型号不同； 3、对方无法提供这部机器整机进口，报关证明（其实我们已经初步判断，对方是把各个零件自行组装起来的) 有了这个东西，底子就硬了，我们就把供应商叫过来，用老沈的话，小黑屋关起来，跟供应商谈，一开始供应商很强硬的，拒不承认。

我就坐在总监位置上，跟他说，你不认，没关系，这事情我第一次也是最后一次和你谈，你靠什么吃饭，金牌代理商这个牌子吧（这也是我当时加班工作成果之一，知道供应商的软肋）。

没这个牌子，几个公司会让你做，他开始慌了。

然后我就把跟西门子总部沟通的邮件给他看，我说，我不跟你谈别的，这事情你肯定有猫腻的，就这点实质证据，应该是进口整机，给我们你自己组装的机器，足够扯了你金牌供应商的名号（西门子这方面管理很严格）。

后来他看了邮件后，就说自己确实不对，这方面XXXXX 理由n 条。

我说我要的不是这个，我跟你说白了吧，到底物流总监拿了多少钱。这事情上级已经同意我通过西门子总部处理（其实那时候我没有上级了，就我一个人），但是我知道，你不希望我这样。

这样对你打击是毁灭性的，然后我再把一张底牌给您，如果西门子不处理你，我们就通过媒体去曝光西门子。

然后他就招了，给了那个总监大概2万多，还请他玩什么的。

最后处理结果是，降价5万，重新给我们一台进口整机，多两年的质保期。

当然，我们的物流总监，也灰溜溜领便当去了。

范文二：舞弊审计案例

舞弊审计案例

审计学案例分析

SEC对世通公司非法行为的反应

目录

6

1

2

3

4

世通公司财务舞弊的五种手法

世通公司发展历史

世通公司简介

问题讨论

5

案例警示及启示

一、世通公司简介

世通公司(WorldCom)是一家美国的通讯公司，于2003年破产。在2006年1月被Verizon以76亿美金收购，重组成为其属下的事业部门。目前公司已更名为MCI有限公司，总部位于维吉尼亚州。

世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨:它曾推动了美国反垄断的立法进程，这导致了AT&T的被分拆;它对MCI的收购及其后报出的会计丑闻反映了20世纪90年末互联网泡沫中电讯业的躁动不安。

世通公司一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司，这归

功于对其他电信公司的收购，其中最为人知的是对MCI以及美国互联网骨干Tier 1 ISP UUNET的收购。

二、世通公司发展历史

1、成立和发展

1983年，LDDS公司在密西西比州首府杰克逊成 立，公司名字意为“长途话费优惠服务”。1985年，公司推举伯纳德3>.埃伯斯(Bernard Ebbers)为其首席执行官，1989年8月，公司在收购Advantage公司后上市。1995年，公司更名为LDDS 世通，随后简化为 世通。 20世纪90年代，公司规

模通过一系列的收购迅速膨胀，并在1998年收购MCI后达到顶峰。

二、世通公司发展历史

2、收购 MCI

1997年11月10日，世通与MCI通信公司对外宣布了价值370亿美元的合并计划，创出当时美国收购交易的历史纪录。1998年9月15日，新公司MCI 世通正式营业。

二、世通公司发展历史

3、兼并 Sprint

1999年10月5日，MCI世通与Sprint公司宣布将以1290亿美元合并，再创纪录。合并后的公司将一举成为史上规模最大的通讯公司，首次把AT&T从此宝座拉下。但该项交易因触犯垄断法未获美国及欧盟批准。2000年7月13日，两家公司终止收购计划，但MCI世通仍在随后再次更名为 世通。

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

伴随手中世通股票价格高企，首席执行官伯纳德.埃伯斯Bernard Ebbers成为商界富豪，他用这些股票向银行融资以从事个人投资(木材、游艇，等等)。然而，在公司收购MCI后不久，美国通信业步入低迷时期，2000年对SPRINT

的收购失败更使公司发展战略严重受挫，从那时起，公司的股价开始走低，Ebbers不断经受来自贷款银行的压力，要他弥补股价下跌带来的头寸亏空。2001年中，Ebbers请求公司董事会向他的个人生意提供贷款以及担保，总金额超过4亿美金，未果，他本人亦于2002年4月被公司解职。

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

从1999年开始，直到2002年5月，在公司财务总监斯科特.苏利文(Scott Sullivan)、审计官David Myers和总会计师Buford “Buddy” Yates 的参与下，公司采用虚假记账手段掩盖不断恶化的财务状况，虚构盈利增长以操纵股价。 他们主要采用财务欺诈为:一是少记“线路成本”(与其他电信公司网络互连所产生的费用)，将这部分费用计入固定资产。二是假造“企业未分配收入”科目虚增收入。在2002年6月的一次例行的资本支出检查中，公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假，随即通知了外部审计毕马威。

二、世通公司发展历史

4、财务丑闻

丑闻迅即被揭开，苏利文被解职，Myers 主动辞职，安达信(毕马威之前的公司外部审计)收回了2001年的审计意见。美国证券管理委员会(SEC)于2002年6月26日发起对此事的调查，发现在1999年到2001年的两年间，世通公司虚构的营收达到90多亿美元;截至2003年底，公司总资产被虚增约110亿美元。

二、世通公司发展历史

5、破产

2002年7月21日，公司申请破产保护，成为美国历史上最大的破产保护案。2003年4月14日，公司更名为MCI，将总部从密西西比迁至维吉尼亚州。 根据破产重组计划，公司向美国证券管理委员会 (SEC)支付总额75亿美金的

现金和新公司股票，用以偿付受欺骗的投资者。

二、世通公司发展历史

6、破产后

破产重组后的世通公司负债57亿美金，拥有资金60亿美元，这60亿美元中的一半将用于赡后诉讼及清算。破产前公司的债券以一美元兑35.7美分获偿，而股票投资者则血本无归。许多小债主苦等两年多也没有收回自己的本钱，其中包括许多前公司雇员。(世通在案发之前拥有2000万名个人客户以及数以千计的公司客户，在全球拥有8万名员工。世通股价在1999年6月曾达到每股64.50美元的历史高位。世通造假消息公布后，纳斯达克证券市场于次日上午宣布世通股票暂时停牌交易，当时世通股价已经下跌到每股83美分。)

二、世通公司发展历史

6、破产后

2005年2月14日，Verizon通信公司宣布以76亿美金收购MCI。 2005年3月15日，伯纳德.埃伯斯 (Bernard Ebbers)被判犯有欺诈、共谋、伪造罪，获刑25年监禁，Ebbers于2006年9月开始服刑，时年64岁。

该公司其他涉案人员，亦被裁定有罪。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

1、滥用准备金，冲销线路成本

滥用准备金科目，利用以前年度计提的各种准备(如递延税款、坏账准备、预提费用)冲销线路成本，以夸大对外报告的利润，是世通的第一类财务舞弊手法。美国证券交易管理委员会(SEC)和司法部已经查实的这类造假金额就高达16.35亿美元。这些会计处理既无原始凭证和分析资料支持，也缺乏签字授权和正当理由。迈耶斯、耶特斯、贝蒂(管理报告部主任)和诺曼德(子

公司会计主管)虽然知道这些账务处理缺乏正当理由，也不符合公认会计准则，但最终还是屈从于苏利文的压力，参与造假。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

2、冲回线路成本，夸大资本支出 世通的高管人员以“预付容量”为借口，要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本冲回，转至固定资产等资本支出账户，以此降低经营费用，调高经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。 为了将这类造假伎俩付诸实施，苏利文授意迈耶斯和耶特斯，要求总账会计部给各地分支机构分管固定资产记录的会计人员下达指令，在季度结账后，根据指令借记固定资产账户。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

2、冲回线路成本，夸大资本支出

与第一类造假手法一样，第二类造假手法所涉及的会计处理也没有任何原始凭证作支持，应有的授权签字也同样缺失。而当固定资产会计部主任索要原始凭证和做账依据时，诺曼德坦率地告诉他，这些指令来自高层，是苏利文和迈耶斯亲自指示的。 通过将经营费用调整为资本支出，世通歪曲了其最大费用项目——线路成本占营业收入的比例，虚构了巨额的利润，严重误导了投资者对世通盈利能力的判断。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉 除了在线路成本方面弄虚作假外，世通还利用收购兼并进行会计操纵。在收购兼并过程中利用所谓的未完工研发支出(InprocessR,D)进行报表粉饰。其做法是:尽可能将收购价格分摊至未完工研发支出，并作为一次性损失在收购当期予以确认，以达到在未来期间减少商誉摊销或避免减值损失的目的。

世通利用创造性并购会计，武断地将收购价格分摊至未完工研究开发支出。1998年9月14日，世通以370亿美元的代价(其中股票约330亿

美元，其余为现金)收购了微波通信公司(MCI)。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉

尽管世通未披露收购日MCI公司的净资产，但相关年报资料显示:MCI公司1998年末的资产总额、负债总额和净资产分别为138.8亿美元、109.3亿美元和29.5亿美元，1998年末世通的商誉余额为440.76亿美元，比1997年末的133.36亿美元增加了307.4亿美元。可见商誉的大幅增加与收购MCI有关。收购MCI时，世通原计划将370亿美元收购价格中的60,70亿美元分摊至未完工研发支出，并确认为当期损失，以降低商誉的确认额。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

3、武断分摊收购成本，蓄意低估商誉

此计划受到SEC的干预。SEC认为这是世通利用未完工研发支出的手法进行盈余操纵。迫于SEC的压力，世通最终只好将这部分的分摊额确定为31亿美元，并在1998年度一次性确认为损失。然而，世通并不能提供这31亿美元未完工研发支出的相关证据，也无法说明拟分摊至未完工研发支出的金额为何从60,70亿美元锐减至31亿美元。这一武断分摊收购成本的做法，导致商誉被严重低估。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

4、随意计提固定资产减值，虚增未来期间经营业绩 世通一方面通过确认31亿美元的未完工研发支出压低商誉，另一面通过计提34亿美元的固定资产减值准备虚增未来期间的利润。收购MCI时，世通将MCI固定资产的账面价值由141亿美元调减为107亿美元，此举使收购MCI的商誉虚增了34亿美元。按照MCI的会计政策，固定资产的平均折旧年限约为4.36年，通过计提34亿美元的固定资产减值损失，使世通在收购MCI后的未来4年内，每年可减少约7.8亿美元的折旧。而虚增的34亿美元商誉则分40年摊销，每年约为0.85亿美元。

每年少提的7.8亿美元折旧和多提的0.85亿美元商誉摊销相抵后，世通在1999至2001年每年约虚增了6.95亿美元的税前利润。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销 世通最终将收购MCI所形成的商誉确认为301亿美元，并分40年摊销。世通在这5年中的商誉及其他无形资产占其资产总额的比例一直在50%左右徘徊。高额的商誉成为制约世通经营业绩的沉重包袱。为此，世通以会计准则变化为“契机”，利用巨额冲销来消化并购所形成的代价高昂的商誉。美国财务会计准则委员会(FASB)2001年7月颁布了142号准则《商誉及其他无形资产》，不再要求上市公司对商誉以及没有明确使用年限的无形资产进行摊销，而改为减值测试并计提减值准备。这一准则的出台，使世通如获至宝。在2001年度财务报告中，世通发出了2002年度业绩将大幅下降的预警，拟在2002年第二季度计提150,200亿美元的商誉减值准备。世通的高层直言不讳地表示，由于142号准则不再要求对商誉及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，世通每年可减少13亿美元的摊销费用。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销

如何计提无形资产特别是商誉的减值准备，是财务会计面临的一大难题。2002年上半年，世通聘请安永(Ernst,Young)根据142号准则的要求对商誉进行评估，拟在第二季度确认一次性商誉减值损失150,200亿美元，估值差异幅度高达50亿美元。会计造假丑闻曝光后，世通聘请美国评估公司(American Appraisal)对商誉及其他无形资产进行全面评估，得出的结论是:账面价值超过500亿美元的商誉及其他无形资产已一文不值，拟在查清所有会计造假问题后，全额计提减值准备。

三、世通公司财务舞弊的五种手段

5、借会计准则变化之机，大肆进行巨额冲销

两个著名的评估机构，在同一个会计年度内对世通商誉所做的价值评估，形成如此之大的反差，确实令人瞠目。

2003年3月，世通对外宣布，预计第一季度可恢复盈利1亿多美元。这一预计是建立在拟对无形资产(主要是商誉)和固定资产全额或大幅计提减值准备的基础上的。可见，利用会计准则变化之机，对无形资产和固定资产“洗大澡”，大幅降低折旧和摊销，也是世通扭亏为盈的秘笈。

四、问题讨论

问题1、为阻止非法行为发生，世通公司应该采取什么保障程序,

答:世通公司财务报表造假的根源是其企业制度方面的原因，是一系列

相关人员与机构为达到自已的利益，合谋欺骗公众的行为。该公司高层管理人员拥有高收入、且具有获得股票期权的诱人权利。为了在资本市场获得利益，其高层管理者片面追求高成长率及高股价，甚至不惜铤而走险，与会计师事务所等中介机构沆瀣一气，通过做假账来虚夸公司业绩，进而套现获利。为阻止非法行为发生我们认为可从如下方面着手:

四、问题讨论

问题1、为阻止非法行为发生，世通公司应该采取什么保障程序,

答:?加强对高层领导财产约束，建立科学合理的股权激励措施，防止奖励系统设置不合理，高层收益过多，而片面追求个人利益而粉饰经营业绩。

?加强公司治理结构方面的改革，建立有效的内部财务控制制度，防止一个人控制全公司所有重大业务。

?加强企业内部文化建设，提倡诚信经营，和谐发展。

?加强对高层管理者进行道德及守法培训 。

?引入有效的外部监督，严格接受证监会的监督与管理。

?聘请公证的、负责的会计师事务所进行报表审计，明确审计师

的法律责任。

四、问题讨论

问题2、为避免高级经理的非法行为，无罪中层管理者应该采取什么措施,

答:?认真执行财经法规，忠于职守，坚持原则，不屈服于上级的威胁。

?提高专业胜任能力及职业道德，不与非法行为同流合污。

?遇到非法行为，积极寻求独立顾问或专家的建议和支持，以解决面临的问题。

?将非法行为向上司或更高一级的管理层求助，必要情况下可向

。 行政或司法机关进行违法检举

?对确实无法解决的非法行为，使用最后手段,,辞职，并提交辞呈备忘录。

四、问题讨论

问题3、当他们看到不当的会计行为时，他们是报告上级部门还是马上离开这家公司,

答:当遇到非法会计行为，无罪员工除了将非法行为向上司或更高一级的管理层报告以解决冲突外，还可采取寻求独立顾问或职业会计师的咨询和建议，以采取措施解决面临的问题。在确实无法解决非法会计行为时，才应使用最后手段,,辞职，并提交一份解释辞职原因的信息备忘录。

五、案例警示及启示

警示1:

上市公司财务报表造假主要的原因是企业制度方面的原因，是一系列相关人员与机构为达到自已的利益，合谋欺骗公众的行为。但无论多高明的会计师都不可能将会计报表上的数字变成真金白银。世通对财务账目的随意修

改甚至弥天大谎，对公司的实际经营并没有丝毫促进，反而使得高级管理者更加利令智昏，一心寄希望于资本的运作和欺诈来侥幸过关，全然忘记了商业的根本，最终导致公司首席执行官埃伯斯锒铛入狱，世通破产，公司其他涉案人员亦被裁定有罪，得不偿失。

五、案例警示及启示

启示2:

世通公司的舞弊案件显示了首席执行官、会计师事务所的不可信，主要原因是世通公司高层、会计师事务所等一系列人为了在资本市场获得利益，片面追求公司高成长率及高股价，不惜铤而走险，与会计师事务所沆瀣一气，通过做假账来虚夸公司业绩，合谋欺骗公众，达到自已的利益目标。事发之后，美国SEC对世通公司采取了责令雇用高级咨询师、责令为其官员等提供法律培训以及罚金5亿美金等措施，首席执行官埃伯斯锒铛入狱 ，公司其他涉案人员亦被裁定有罪。这一现象给我国所带来深刻的启示:我国应加强对上市公司会计师及审计师的法律责任追究，银广厦、郑百文事件后对企业家、会计师、审计师的责任追究太少。过低的违法成本不会有效遏制上市公司与事务所串通舞弊行为，将不利于我国金融市场的发展。

五、案例警示及启示

启示3:

世通公司案例对于投资者个人也有更多的现实意义，我想我们当中肯定有进行股票投资的，在选择某支股票时，就需要顺应国家政策方向和公司行业发展特性(如:不要在美国通信业步入低迷时期买世通公司股票)，此外还要对公司基本面、财务数据进行认真的分析和掌握，要有识别、判断重要财务指标真伪的能力(如业绩的支持必须来源于公司的技术优势、核心竞争力，并且具有持续性;同时好的业绩应该有真实的净现金流入，这才是真正实现的业绩)。我国股民经常爆炒具有资产整合、重组或并购题材的公司股票而不顾其真是业

绩，我认为这属于典型的投机行为，操作上只能是快进快出，低吸高抛，如果价值投资迷途于这个方向，搞不好真有可能陷入到世通公司这样的财务欺骗当中，给自己的理财投资带来巨大损失。

六、汇报结束

谢谢大家

2012年11月25日

范文三：舞弊审计案例

第二节 国外舞弊审计经典案例

案例一:世界通信财务舞弊案例

一、案例介绍

案例背景:

世界通信公司(WorldCom～简称世通)是一家美国通讯公司～2003年因会计丑闻事件破产。在2006年1月被Verizon以76亿美金收购～重组成为其属下的事业部门。目前公司已更名为MCI有限公司～总部位于维吉尼亚州。

世通公司经历了美国电信业半个世纪以来的风风雨雨:它曾推动了美国反垄

分拆,它对MCI的收购及其后报出的会计丑断的立法进程～这导致了AT&T的被

闻反映了20世纪90年末互联网泡沫中电讯业的躁动不安。

世通公司一度是仅次于AT&T的美国第二大长途电话公司～这归功于对其他电信公司的收购～其中最为人知的是对MCI以及美国互联网骨干Tier 1 ISP

UUNET的收购。

在2002年6月的一次例行的资本支出检查中～公司内部审计部门发现了38.52亿美金数额的财务造假～随即通知了外部审计毕马威,毕马威当时新近接替安达信成为公司的外部审计,。丑闻迅即被揭开～苏利文被解职, Myers 主动辞职～安达信收回了2001年的审计意见。美国证券管理委员会,SEC)于2002年6月26日发起对此事的调查～发现在1999年到2001年的两年间～世通公司虚构的营收达到90多亿美元,截至2003年底～公司总资产被虚增约110亿美元。 2002年7月21日～公司申请破产保护～成为美国历史上最大的破产保护案。2003年4月14日～公司更名为MCI, 将总部从密西西比迁至维吉尼亚。 根据破产重组计划～公司向SEC支付总额75亿美金的现金和新公司股票～用以偿付受欺骗的投资者。 重组后的公司负债57亿美金～拥有资金60亿美元～这60亿美元中的一半将用于赡后诉讼及清算。破产前公司的债券以一美元兑35.7美分获偿～而股票投资者则血本无归。许多小债主苦等两年多也没有收回自己的本钱～其中包括许多前公司雇员。

2005年2月14日～Verizon通信公司宣布以76亿美金收购MCI。 2005年3月15日～Bernard Ebbers被判犯有欺诈、共谋、伪造罪～获刑25年监禁～Ebbers于2006年9月开始服刑～时年64岁。

该公司其他涉案人员～亦被裁定有罪。

世界通信～还是世界骗局,

2002年6月25日傍晚～美国第二大长途电信营运商世界通信公司新任首席执行官向新闻媒体发布了一则震惊世界的消息:内部审计发现～2001年度以及

2002年第一季度～世界通信公司通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出～在五个季度内低估期间费用、虚增利润38.52亿美元。世界通信的股票交易被纳斯达克紧急停牌两天～复牌的第一个交易日～世界通信的股价跌至0.06美元。

6月25日晚～全世界的媒体都在报道世界通信丑闻～许多美国主流媒体甚至将世界通信的英文缩写“WorldCom”改为“World - con”,世界骗局,～世界通信变成了世界骗局:

7月21日～世界通信向美国破产法院纽约南区法院申请破产保护,申报的资产总额高达1070亿美元。世界通信不仅创下利润造假的世界记录～还成为美国有史以来最大的破产案。

8月1日～对财务丑闻负有不可推卸责任的世界通信前执行副总裁兼前首席财务官司考特D〃苏利文,Scott D .Sullivan,以及前副总裁兼主计长大卫〃迈耶斯,David F .Myers,被联邦调查局逮捕～面临着包括证券欺诈等多项指控～若罪名成立～最多可判刑65年,

图5—1列示了美国10大破产案的排行榜。

120 1070

0 100

0 80634

5210 60

359 0 40255 244 215 202 170 168

0 20

0 0 NTL 安然PG&E 康协可 德士古 迈科普 凯马特 世界通信 环球电信 阿德尔菲亚

查假者与造假者之间的殊死较量

具有讽刺意义的是～世界通信的财务舞弊既不是由人才经济、经费充裕的证券监管部门SEC发现的～也不是由经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信,AA,发现的～更不是由薪酬丰厚、权厚位重的董事会发现的～而是被世界通信一些牢骚满腹的高管人员称作“不自量力、多管闲事”的三个内部审计人员

发现的。揭开世界通信造假黑幕的英雄是辛西亚〃库珀,Cynthia Cooper～世界通信内部审计部副总经理,、哲恩〃摩斯,Gene Morse～擅长电脑技术的内部审计师,和格林〃史密斯,Glyn Smith～内审部高级经理～辛西亚的助理,。正是这三个不计个人安危～忠于职守的“火枪手”～排除困扰～顶住压力～才将世界通信的舞弊罪行昭示于天下。

2002年岁末将尽之际～《时代》杂志一年一度的新闻人物评选揭晓了。当选者既不是叱咤风云的政治人物～也是自视甚高的商界精英～更不是滥杀无辜的恐怖分子～而是三位鲜为人知的“告密者”:世界通信的辛西亚〃库珀、安然公司的雪伦〃沃特金斯,Sherron Watkins,和联邦调查局的柯琳〃罗莉,Coleen Rowley,。这三位女强人之所以当选～是因她们不畏权势～勇揭黑幕～敢于“吹哨”。《时代》杂志的封面文章在介绍她们的感人事迹时～加了一段发人深思的按语:辛西亚〃库珀、雪伦〃沃特金斯和柯琳〃罗莉全然不顾风险～在世界通信、安然和联邦调查局吹响哨音～提醒了我们什么是美国勇气和美国价值的真谛。

现年38岁的辛西亚直接对世通的首席财务官苏利文负责～根据世通的职责分工～只有27个工作人员的内审部只负责经营绩效审计～从事业绩评估和预算控制～财务审计不在其工作职责范围之内～而是外包给安达信。那么～辛西亚是如何发现本应由财务审计发现的“黑幕”的呢,

1、说者无心～听者有意

辛西亚对世界通信会计处理的疑心源于一次意外的会面。2002年3月初～世界通信无线通信业务的负责人约翰〃思图帕克,John Stupka,拜会了辛西亚〃库珀～向她抱怨苏利文的一笔会计处理。为了应对电信业不景气可能产生的坏账～思图帕克所在部门按照行业惯例和会计准则的规定～于2001年第三季度计提了4亿美元的准备。但苏利文勒令思图帕克将这4亿美元的坏账准备冲回～以抬升世界通信对外报告的盈利。思图帕克担心这一做法将使其部门在下的一个季度发生大额亏损～但迫于苏利文的压力～只得屈从。喜欢刨根问底、倔犟执着的辛西亚就此事致电安达信～但安达信的合伙人肯:艾卫瑞,Ken Avery,粗暴地拒绝了辛西亚的质询～声称他只听命于苏利文。被激怒的辛西亚遂下令其下属哲恩〃摩斯,以下简称摩斯,彻查到底～并将此事告知了世界通信审计委员会主席马克斯〃波比特,Max Bobbitt,。3月6日～审计委员会在华盛顿召开了例会～辛西亚与其顶头上司苏利文分别就这4亿美元坏账准备的会计处理作了陈述。在审计委员会的压力下～苏利文不得不作出让步～同意予以更正。第二天～恼羞成怒的苏利文提醒辛西亚注意自己的职责范围～警告她以后不得再干预无线电部门的会计处理。

2、神秘邮件～疑团顿开

02年3月12日～美国证券交易管理委员会SEC正式对世通的会计问题展开调查。原因是电信业的不景气使世通的直接竞争对手美国电话电报公司,AT,T,遭受巨额损失～而世通却在01年度仍然报告巨额利润。SEC的举动令世通高层措手不及～也引起了辛西亚的警觉。特别是安然事件的暴光和安达信被司法部起诉～使辛西亚对世通的会计处理疑虑重重。因此～尽管与苏利文发生了不愉快的冲突～辛西亚仍毅然决定～将内部审计的范围由经营绩效审计秘密扩展至财务审计～具体工作由摩斯负责。

5月12日～辛西亚的副手史密斯收到了一封电子邮件～附上了当地报纸刊登的一篇文章～披露了德洲分公司的一位雇员因为对一些资本支出帐务处理的恰当性提出质疑而遭解雇。这份电子邮件引起了辛西亚的极大兴趣。因为收到邮件前～经过两个多月的调查～摩斯等人已发现了众多无法解释的巨额资本性支出。01年前三个季度～世通对外披露的资本支出中～有20亿美元既未纳入01年度的资本支出预算～也未获得任何授权。这一严重违反内部控制的做法～使辛西亚和摩斯怀疑世通可能将经营费用转作资本支出～以此增加利润。这封神秘邮件促使辛西亚决定将调查的重点放在资本支出项目。

辛西亚和史密斯就这20亿美元的资本支出质问财务计划部主任瑟提时～瑟提将解释为“预付容量”。当被问及“预付容量”的确切涵义以及将“预付容量”作为资本支出的依据时～瑟提表示无可奉告～但不妨询问副总裁兼主计长迈耶斯。

辛西亚和史密斯不敢贸然质问迈耶斯。正在困惑不解之时～摩斯的一项重大发现使调查柳暗花明。5月28日下午～摩斯从电脑记录上查出了一笔既没有原始凭证也缺乏授权签字的5亿美元的电脑费用。与“预付容量”一样～这5亿美元也被记录为资本支出～摩斯立即向辛西亚报告这一惊人发现。种种迹象表明～世通的高层通过将经营费用转作资本支出进行了大规模的利润造假。

3、侵入电脑～获取铁证

为了获取世界通信会计造假的直接证据～必须进入世界通信电脑化的会计信息系统调阅相关的会计分录和凭证。然而～只有经过苏利文的批准～内部审计部才有资格不受限制地使用世界通信的电脑会计系统。颇有“黑客”风范的摩斯没有让辛西亚失望～很快就利用信息部安装和测试新系统的机会～获得了自由进出电脑会计系统的方法。鉴于世界通信很多有疑点的资本支出都是由总部化整为零转嫁至各地分支机构进行记录。摩斯进行电脑会计系统后～将取证重点锁定在“内部往来”。“内部往来”发生频繁～每月大约有35万笔。有一次～摩斯偷偷下载这些数据时～几乎瘫痪了服务器～导致信息部紧急关闭电脑会计系统。这一插曲差点使摩斯的“黑客行动”败露。自此～摩斯只好选择在夜深人静时～进入负荷较轻的电脑会计系统。经过一周的加班加点～摩斯成功地收集了世界通信将

20亿美元经营费用“包装”成功地收集了世界通信将20亿美元经营费用“包装”成资本支出的直接证据。

至此～世界通信的会计造假基本上真相大白。摩斯掌握的证据使辛西亚陷入痛苦的思想斗争中。与其他员工一样～辛西亚也曾为世界通信的骄人业绩深感自豪。世界通信竟然是一个骗子公司～这是她最不愿意看到的结局。辛西亚深知～已掌握的证据足以让世界通信遭受灭顶之灾～这意味着与她朝夕相处的成午上万的同事将失去生计。值得一提的是～辛西亚再婚后～丈夫留在家里专职照看两个儿子～她成了家庭的唯一经济支柱。辛西亚将她的担忧和苦衷告诉了史密斯和摩斯～他们俩颇有同感。在人生的旅途中～这三名“火枪手”面临着一项重大抉择:是继续追查下去～将世界通信整垮～还是点到为止～给世界通信留下一条生活,

理性最终战胜了感情～私利让位于正义。激烈的思想斗争之后～辛西亚、史密斯和摩斯决定将调查进行到底。

经过周密筹划～辛西亚确定了工作分工。摩斯负责保护证据的安全～以防世界通信销毁证据。为此～摩斯自掏腰包买了大量的防火光碟～复制并在不同地点储存了从电脑会计系统下载的数据。辛西亚和史密斯则负责向涉嫌会计造假的相关当事人质询。尽管辛西亚和史密斯行事谨慎～还是引起苏利文的怀疑。6月11日早上～苏利文要求辛西亚汇报审计部最近的工作情况。辛西亚和史密斯马上意识到与苏利文的正面交锋不可避免。当天下午～辛西亚带着史密斯和另一位助理～向苏利文汇报工作。辛西亚介绍了内部审计部的人事问题之后～史密斯扼要向苏利文通报了内部审计发现的资本支出问题～但并不透露已经掌握的证据。苏利文要求辛西亚等人立即终止这方面的审计～推迟至第三季度～声称自己也已发现这些问题～拟在这三季度通过计提固定资产减值准备的方式予以解决。辛西亚断然拒绝了苏利文的要求～声明这方面的审计将继续进行。

4、寻求支持～揭开盖子

这次不欢而散的工作汇报后～辛西亚和史密斯担心苏利文可能采取行动掩盖舞弊行为～立即起草了一份备忘录～要求就内部审计的一些重大问题与世界通信审计委员会主席波比特面谈。6月14日～波比特在世界通信总部所在地的一家小酒店与辛西亚和史密斯会面～辛西亚和史密斯向波比特汇报了内部审计所发现的严重会计造假。波比特建议辛西亚和史密斯在与苏利文进一步发生冲突之前～征询毕马威的意见。从1989年起至2002年5月止～世界通信一直聘请安达信进行财务审计～后因安达信卷入安然丑闻～世界通信在5月下旬改聘毕马威。辛西亚和史密斯听从了波比特的建议～与负责世界通信审计事宜的主审合伙人法勒〃马龙,Ferrel Malong,取得了联系～简要通报了世界通信的会计问题。马龙当即表示～如果问题属实～将是将其严重的会计舞弊～但建议辛西亚和史密斯

进一步向相关当事人了解情况。

6月17日～辛西亚和史密斯到了管理报告部主任贝蒂〃文森,Betty Vinson,的办公室～要求她提供能够支持资本支出会计记录的原始凭证。贝蒂承认～她编制了许多没有任何原始凭证支持的会计分录～但这完全是奉旨行事～指令来自总账会计部主任耶特斯。辛西亚和史密斯要求耶特斯对此作出解释。耶特斯坦承～这事他也不清楚～惟有世界通信的高级副总裁兼主计长迈耶斯才了解内情。辛西亚和史密斯当即致电迈耶斯～迈耶斯并不回避～直言这些会计分录确有问题～至于相关的原始凭证～他需要花时间整理～但他并不想整理。辛西亚和史密斯又追问将所谓的“预付容量”支出予以资本化是否有相关的会计准则加以支撑～迈耶斯说他希望事情不至于发展到这种地步。

鉴于事态已发展到了不可收拾的地步～为避免成为冤死鬼～辛西亚和史密斯开始很委婉地告诉各自的家人～他们发现了一些对世界通信极为不利的重大问题～他们可能会因此得罪世界通信。性情一向温和的摩斯则是很严肃地告诉他妻子～除非他出了意外～否则～千万别碰公文箱内的资料。

5、董事拍板～昭示天下

毕马威的主审合伙人马龙在审阅了辛西亚等人所提供的证据后～建议立即向世通审计委员会正式报告。2002年6月20日～世通审计委员会在华盛顿召开～马龙向审计委员会通报了辛西亚等人发现的重大问题～对于世通通过将支付给其他电信公司和网络公司的线路成本由经营费用转作资本支出的做法～马龙明确表态～这种做法严重违反公认会计准则～由此虚增了世通对外报告的利润。

苏利文试图以配比原则对由替自己辩解～声称这些线路成本是因为世界通信在1999年预期客户对电信服务的需求将大量增加～而与其他电信公司签定了线路租赁合同。合同规定～不论世界通信最终是否使用其他电信公司的线路～都必须支付定额的经路费用。到了2001年～对电信服务的需求大幅下降～向其他电信公司租赁的线路大量闲臵。考虑到电信业今后几年可能恢复景气～他下令将原先已确认为经营费用的线路成本转入资本支出科目～待今后收入增加时～再进行摊销～以实现收入与成本的配比。苏利文的辩解并没有说服审计委员会和毕马威的两名合伙人。至于这些财务处理的原始凭证问题～苏利文要求审计委员会多给他几天时间进行收集整理。审计委员会只同意苏利文利用周末的时间来证明自己并且提交原始凭证。

6月21日至22日～波比特将调查的初步情况通报给了安达信的负责人和主审合伙人～安达信表示全然不知世界通信的这些问题～但表示这些做法严重违反公认会计准则。6月24日～苏利文只向审计委员会提交了不到三页纸的报告。报告老调重弹～毫无新意。6月21至24日期间～苏利文还与安达信的两名合伙

人探讨通过在第三季度计提固定资产减值准备来更正这些账务处理以避免重编已对外公布财务报表的可能性。安达信的两名合伙人和参与讨论的马龙断然否定了苏利文的主张。至此～苏利文已经黔驴技穷了。

6月24日～审计委员会再次开会～邀请了世界通信董事会的一些资深董事、毕马威和安达信的代表以及众多的律师和法律顾问参加。安达信的代表正式声明～鉴于世界通信将线路费用由经营费用调入资本支出～他们对2001年度以及2002年第二季度的财务报表所发表的审计意见已不再值得信赖～建议世界通信按规定重编报表,Restatement,。同日～审计委员会正式通知苏利文和迈耶斯～如果他们俩不主动辞职～将会被立即解雇。迈耶斯选择了辞职～而苏利文则拒不辞职。

6月25日～世界通信董事会召开了紧急会议。在听取了审计委员会的报告后～董事会立即作出四项决议:,1,重新编制2001年度和2002年第一季度的财务报表～要求毕马威对这些财务报表重新进行全面审计,,2,向SEC通报世界通信发现的重大会计问题以及董事会关于重编报表的决定,,3,开除苏利文～取消其遣散费,,3,与SEC会谈后～立即公开董事会的决定。

董事会结事后～世界通信请求SEC的紧急约见。下午3月30日～SEC约见了世界通信的代表。6月25日傍晚～世界通信的首席执行官西择摩尔向新闻记者披露了世界通信在5个季度里捍造了38.52亿美元的利润的特大丑闻。

丑闻公开之夜～辛西亚拖着疲惫的身躯～回到她母亲离世界通信总部不远的家。在她母亲的厨房里～辛西亚百感交集～泪流满面～痛不欲生。摩斯则仍在世界能信总部开夜车～继续整理他冒险收集的证据。他的妻子打来电话问摩斯是否看过电视新闻～在新闻报道里～“世界通信”已变成了“世界骗局”～她想知道摩斯是否了解内幕。摩斯告诉她～内幕就在家里的公文箱里:至于史密斯～正发愁如何向曾在克林顿中学教过他和辛西亚会计的母亲解释他们三个是如何“嗅出”苏利文这只造假鼹鼠的。

舞弊手法透视

世界通信尽管在造假金额上创下记录～但造假手法并不高明。谙熟会计审计之道的苏利文以及其他共犯或许早已意识到～假的终究是假的～再高明的手法也做不出真账～犯不着为做假账挖空心思。

根据SEC以及美国总检查长办公室向法院递交的起诉书～世界通信会计造假的动机是为了迎合华尔街财务分析师的盈利预测～造假手法不外乎以下两类。

1、滥用准备金科目～利用以前年度计提的各种准备如递延税收、坏账准备、预提费用～冲销线路成本～夸大对外报告的利润。SEC和司法部已经查实的这类造假金额高达16.35亿美元

2、以“预付容量”为借口～要求分支机构将原已确认为经营费用的线路成本转至固定资产等资本支出账户～以此降低经营费用～高估经营利润。SEC和司法部已查实的这类造假金额高达38.52亿美元。

世界通信第一类造假示意性会计分录 单位:百万美元

会计分录 2000年3季度 2000年4季度 2001年3季度

借:各种准备金科目 828 407 400

贷:线路成本 828 407 400

世界通信第二类造假示意性会计分录 单位:百万美元 会计分录 2001年1季度 2001年2季度 2001年3季度 2001年4季度 2002年1季度 借:固定资产 771 560 762 941 818 贷:线路成本 771 560 762 941 818

第一和第二类造假所涉及的调整分录既无原始凭证和分析资料支持～也缺乏签字授权和正当理由。值得一提的是～第二类造假手法在夸大利润的同时～也虚增了经营性活动产生的现金流量～从而严重误导了报表使用者对世通现金流量创造能力的判断。

除了在线路成本方面弄虚作假外～世通还存在创造性并购会计、巨额冲销、随意计提固定资产减值等舞弊手法～这里不再一一阐述。

审计失败的根源

安达信从1999年起一直为世通出具无保留意见的审计报告。从已披露的资料看～安达信对世通的财务舞弊负有不可推卸的重大过失审计责任。安达信对世通的审计～是一项可载入史册的典型的重大审计失败案例。

安达信对世通的审计失败～主要归于以下四个方面:

1、缺乏形式上的独立性

根据世界通信2002年4月22日提供的“征集投票权声明”～安达信在2001年共向世界通信收取1680万美元的服务费用～其中审计收费440万美元、税务咨询760万美元、非财务报表审计,主要是外包的内部财务审计,160万美元、其他咨询服务320万美元。自1989年起～安达信一直担任世界通信的审计师～直到安然丑闻发生后～世界通信才在2002年5月14日辞退安达信～改聘毕马威。安达信在过去10多年既为世界通信提供审计服务～也向其提供咨询服务。尽管至今尚没有充分的权威证据证明同时提供审计和咨询服务可能损害会计师事务所的独立性～但2002年7月30日通过“萨班斯—奥克斯利法案”对代理记账和内部审计等9项咨询服务所作出的禁止性规定以及对税务咨询所作出的限制性规定～至少说明社会公众和立法部门对兼做审计和咨询可能损害独立性的担忧。

此外～世界通信历来是安达信密西西比杰克逊,世界通信总部所在地,分所最有价值的单一客户～这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设立～目的是为了“伺候”和保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在这种情况下～杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而立～丢失这样的一个大客户～其后果是不谌设想的。

2、未能保持应有的职业审慎和职业怀疑

安达信向SEC和司法部门提供的1999年至2001年审计工作底稿表明～安达信在这三年里一直将世界通信评估未具有最高等级审计风险的客户。在编制1999年至2001年度审计计划时～安达信对世界通信审计风险评估如下表所示:

风 险 评 估 项 目 风险评估级别

会计及财务报告风险 重大风险

关键管理和雇佣岗位人员配备的充分性 中等风险

对审计工作涵盖范围的态度 中等风险

对信息和人员的无限制接触 中等风险

管理当局关于舞弊防范和侦查政策的质量 中等风险

履行财务报告职能的能力 中等风险

过于激进的收入或盈利目标 重大风险

良好的会计和披露惯例 中等风险

致力于建立和保持令人满意的内部控制系

统,包括对已知的控制问题作出及时和有效中等风险

的反应,

对会计和报告,包括审计调整和披露,建议中等风险

的反应程度

尽管如此～面对如此高风险的审计客户～安达信对世界通信的线路成本、准备金计提和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时～几乎完全依赖于世界通信高层的管理声明书,Management Representation,～而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上～以至于世界通信审计委员会在2002年6月向安达信通报世界通信利用冲销线路成本虚构利润时～安达信向新闻媒体的解释是世界通信的高层并没有在管理当局声明书中就此事告知安达信。可见～安达信没有保持应有的职业审慎和职业怀疑～负有重大过失责任。

事实上～如果保持应有的职业审慎和职业怀疑～安达信应当有能力通过下列种种迹象发现世界通信的财务舞弊:可见～安达信没有保持应有的职业审慎和职

业怀疑～负有重大过失责任。

,1,世界通信管理当局蓄意将财务审计排除在内部审计部的法定职责之外～只准予内部审计部从事经营绩效审计～这显然有别于大多数公司的做法,

,2,世界通信的会计记录存在着众多的高层调整,Top-Side Adjustments,～即公司总部直接给子公司等分支机构下达账项调整指令～而没有提供相关的授权签字和原始凭证等书面材料,

,3,世界通信的管理当局具有提供虚假财务报告的强烈动机～包括埃伯斯持有世界通信大量股票并以此作为个人贷款的质押～世界通信迫切需要保持高股价以维持以换股方式进行收购兼并的吸引力～以及世界通信需要保持较高的投资和信用等级以发行票据和债券,2000和2001年发行的票据和债券分别高达50亿美元和118亿美元,,

,4,世界通信所处电信行业发生逆转～风险居高不下～表现为竞争激烈、市场饱和、盈利下降、倒闭不断～坏账剧增,

,5,世界通信经营特征和财务状况所反映出的异常现象～如收入和盈利的高速增长所创造的现金流量不足以弥补其资本支出、世界通信面临着通过发行股票或举债来为其经营活动和资本支出筹措资金的巨大财务压力、与竞争对手相比所显出的异常盈利能力,如AT&T从2001年起因电信行业的逆转开始发生大规模亏损～而世界通信仍然报告巨额盈利,。

3、编制审计计划前没有对世界通信的会计程序进行充分了解

GAAS特别强调在编制计划前～应当了解可能对财务报表产生重大影响的交易、事项、程序和惯例。但安达信没有按这一要求对世通的下列会计控制和程序进行充分了解:

,1,世界通信会计和报告系统对结账后调整分录、准备金转回的规定和控制程序,

,2,手工会计分录和合并试算平衡表的编制和控制程序,

,3,管理当局对重组准备和其他准备金以及线路成本的估计判断及相关控制程序,

,4,世界通信的内部控制结构及其在实际执行中的效果,

,5,管理当局对资产减值的计提和转回的估计判断和相关控制程序,

,6,世界通信会计政策在不同期间运用的一贯性～特别是线路成本在2001年以前均作为期间费用～而2001年度和2002年第一季度世界通信却以“预付容量”的名义将38.52亿美元线路成本予以资本化。

4、没有获取足以支持其审计意见的直接审计证据

GAAS明确指出～注册会计师应当获取充分适当的审计证据～作为其发表审

计意见的依据。管理当局的声明不能替代注册会计师实施必要实质性测试程序以获取充分适当审计证据。安达信对世界通信的审计显然没有遵循GAAS的上述规定。

1,安达信没有获取世界通信通过转回准备金以冲销线路成本的直接证据～而是过分依赖管理当局的声明～以至于未能发现世界通信在2000年第三和第四季度以及2001年第三季度将过去计提的至少16.35亿美元的准备金用于冲销线路成本的舞弊行为。现已查明～这些转回分录均属于“空白记账凭证”～无一例外地均缺少相关的原始凭证或其他证明材料。具体地说～安达信没有充分考虑来自财务报告信息系统之外的会计分录,即这些分录并非来自世界通信的收入、费用、现金收入、现金支出和薪资支出等会计和报告信息系统,的有效性。尽管世界通信为了掩饰其舞弊行为～有时采用化整为零的方式～将这12亿美元的转回冲销分录分录拆成几百笔分录～以逃避安达信的审计。但是～如果安达信检查了总账记录或者要求审阅结账后的调整分录～是完全可以发现这些没有原始凭证作支撑的会计分录的可疑之处。此外～稍有一点审计常识的注册会计师都知道～转回已计提的准备金是上市公司调节利润的惯用伎俩～因此～对于准备金的借方发生额必须进行重点审计。安达信为何对这16.35亿美元的准备金转回无动于衷～确实令人费解。

从重要性水平的角度看～2000年第三和第四季度世界通信转回准备金虚增了12.35亿美元的利润～占当年对外报告净利润的29.7%～2001年通过转回无线电部门已提取的坏账准备虚增了4亿美元的利润～占当年对外报告净利润的26.6%～均远远超出约定俗成的重要性水平,通常为净利润的5%至10%,。对于如此重大的事项～安达信本应进行重点审计。更令人匪夷所思的是～无线电部门负责人斯图帕克和内部审计部负责人辛西亚都曾就世界通信总部要求无线电部门在2001年第三季度冲销已计提的4亿美元坏账准备一事向安达信的合伙人抱怨～而安达信竟然视而不见～连起码的职业敏感性都没有。

2,安达信没有获取世界通信将38.52亿美元的线路成本由经营费用转入“厂场、设备和财产”,Plant, Property and Equipment,的直接证据～以至于未能发现世界通信的财务舞弊。与准备金的转回一样～这38.52亿美元所涉及的重分类调整分录,将经营费用重新划分为资本支出,无一例外地缺乏相关的原始凭证、签字授权等证明材料。其中有一笔分录,内部审计部摩斯最早发现的那笔怪异分录,的金额为5亿美元整～只有分录～没有原始凭证和签字授权～是一起典型的利用空白记账凭证伪造利润的案例。仅这笔分录所虚构的利润就占世界通信2001年利润的33.3%。真不明白安达信是如何确定审计重要性的～又是如何进行抽样以确定凭证测试样本的。难道安达信所倡导的风险导向型审计就不需要测试

凭证以获取支持其审计意见的直接证据,

此外～这38.52亿美元的所谓资本支出～均没有纳入世界通信的资本预算之外。安达信如果将这些由线路成本转入的资本支出与世界通信内部的资本预算进行对比分析～世界通信高管人员会计造假的破绽将暴露无疑。事实上～世界通信内部审计负责人辛西亚就是因为发现这些资本支出没有纳入资本预算～也没有经过董事会或股东大会的批准授权而对世界通信会计处理的真实性产生怀疑的～并以此作为突破口～揭开了世界通信的造假黑幕。

,资料来源:http://wenku.baidu.com/view/f0f6315177232f60ddcca1a5.html,

思考与分析:

、相对安然、施乐等公司而言～世通只是在帐面上玩弄最简单的会计把戏～1

即便如此～作为经验丰富、技术精湛的跻身于“五大”的安达信却为何仍然不能发现其舞弊,

2、结合国内外此起彼伏的财务舞弊案～谈谈其深层原因～从公司治理角度上看～应如何防范,

导致“五大”审计失败的一个重要原因是与“五大”审计模式的改变有关。该文称，自20世纪90年代以来，“五大”特别在安达信的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式

一、仅有实质性测试程序是远远不够的

银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这两起管理舞弊与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层(如董事长、总经理)事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账面基础审计部分失灵，因为账项基础审计实质是完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，“一条龙造假“一般能做到就是证证相符、账务处理正确，所以此时，交易的实质性测试失录;但余额测试并不一定失录，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增，如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也失灵。就此角度，通过余额的实质性测试，可以侦查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子实质是将投资收益洗成主营收益。

在一条龙造假下，制度基础审计也部分失灵，制度基础审计与账项基础审计相比，多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，与账项基础审计相比，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是“内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，一条龙造假往往是管理当局策划、执行，绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效率的;而对管理舞弊往往可能是无效的。

在风险导向审计模式下，是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下作法区别于前述审计模式:

1、 审计目标集中在发现重大错弊，要求审计师自始而终保持专业怀疑;在专业胜任上，需要更多的

专业判断

2、 深入了解企业及其环境，从渠道了解企业所处的行业及同行情况，对企业作深入的研究，发现其

潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险

3、 以风险评估决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特

别的审计程序

4、 以风险评估决定审计证据的质量及数量:当风险评估越高，所需要审计证据的证明力就越强，数

量也越多。

风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的，如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求企业代为会计师发送银行询证函;如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试;除了要求企业提供12月对账单及银行存款余额调节表，还要求提供1,11月的对账单及银行存款余额调节表;询证时，要派人跟随，监控询证过程;对巨额的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，如果发现某个交易、账户或会计报表存在较大的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现在证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据，有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等;二是向其他内部部门到证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门到得生产统计资料证明当有的产量是正确的;三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。

以银广夏、东方电子为例，风险导向审计模式下的审计程序是:

了解银广夏、东方电子的企业及其所处环境，包括其所处的经济环境及行业环境，找出同类上市 1、

搜集同类公司信息，了解企业的组织结构、经营情况、内部控制、重大事项等。

2、 研究银广夏及东方电子，利用搜集到的财务信息及非财务信息，对银广夏、东方电子的经营战略

进行分析，分析心竞争力;其主导产品的市场定位分析;供应链分析;研究银广夏、东方电子的毛利率为何会远远高于同类上市公司，在毛利率高企的同时为何还能保持高速增长形象。研究主要产品的成本结构

3、 对其主营收入进行重点测试，银广夏重点海外客户德国诚信公司要通过资信调查公司调查其资信

情况(高风险的科目要采取特别的审计程序)，取得银广夏出口海关统计数据;通过电话方式询问东方电子主要客户合同和回款的真实性。

总之，由于造假的一条龙，即使是采取了“详细审计”交易的实质性测试方法，也无法查出造假;在现实中，一些主要是以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只要测试其内控是否健全、有效，才能对其收入的真实性、完整性发表看法。在当前的IT环境下，大量的单据是电脑自动生成的，这种

情况下，单据之间本来就已是证证相符，就象电脑账下去验证总账与明细账是否相符已没有多大意义，这时，去验证证证是否相符也没有多大意义。这种情况下，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证方式取得更有力的证据证明业务是真实的，除此以外，别无他法。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行(户窜改询证函回函、询证函无法回函)等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“代性测试程序”所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这时可想而知，一条龙造假是查不出来了。正是基于这种一条龙造假的管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，尤其是安然事件发生后，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找理舞弊为核心的风险导向审计模式已是历史潮流，不可抵挡

二、风险导向审计不是用来偷工减料的

安然、世通虽然破产了，为之审计的会计师安达信也垮台了，但导致安达信垮台直接原因是销毁文件引发的妨碍司法公正罪，至今，没有任何一份权威文件认定安达信在安然与世通审计中出现审计失败，安达信CEO坚持认为安然是经营失败，不是审计失败。施乐与SEC达成和解，但也不承认或否认作假账，SEC以证券欺诈罪名将施乐审计师毕马威告上法庭，但事实上，毕马威坚决否认SEC对其罪名的指控，甚至也不认为施乐涉嫌财务造假。美国系列财务丑闻案例是非常复杂的，不能将盈余管理等同于财务欺诈，闹的沸沸扬扬的默克制药及朗讯财务丑闻最后都证明是清白的。实际上，现在有人评论，布什在处理安然系列财务丑闻案显得有点矫枉过正，夸大了财务丑闻的危害，将经营失败与财务丑闻混在一起，新通过的《S-X》法案可能导致资金外逃，不利美国经济的增长。

我们回到正题，风险导向审计以识别和处理“经营风险”及“舞弊风险”为核心，安然、世通财务丑闻发生恰恰证明审计师没有充分运用风险导向审计思路，未能识别安然、世通高速增长背后的“经营风险”和“舞弊风险”(暂不考虑利益冲突导致会计师的道德风险)，如果安达信能意识到安然潜在的经营危机和财务危机，要经过风险评估和利益衡量之后，不说是5200万元美元，就是52000万元美金，它也不敢接，关门的生意怎么能做呢,(当然，如果不销毁文件，可能根本就关不了门)。

当然，现在有些人将风险导向审计演绎成只要“收益大于风险成本”就干的决策，就象杀手，只要你给他的佣金达到他的要求，就可以去杀人。这是事务所的风险管理理念，而我们一般谈的风险导向审计是审计项目的一种风险控制，目的是提高审计效率和效果，而不单纯节约审计成本。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险作评估，如果潜在的风险没有发现，审计就象一只无头苍蝇，根本不知道方向，犹如瞎子摸象，审计变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，作了掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就象脑筋急转弯或者谜底，如果你知道了答案，感觉很简单，怎么就没想到,可是要是再给你出一道相似的脑筋急转弯或谜语，你又猜不出来，等公布了答案，你又恍然大悟。审计的关健是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究客户入手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识别风险点，然后实施系列的个性化测

试方案要。而不是象传统审计，每家公司差不多，审计就象流水线，非常机械缺乏灵活性，风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户防不胜防。

当然，实施风险导向审计一个前提的是，会计师的执业能力能达到这个层次，能做风险导向审计的会计师基本上都能做咨询业务，因为对客户的经营风险和舞弊风险分析过程也是一个咨询过程，它需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。但随着审计与咨询的分离，审计界一流人才都流向了咨询业，剩下的就是一些只会机械执行审计程序的二流人才，这使审计界真正实施风险导向审计缺乏人才，在中国，实施风险导向审计模式的最大制约就是缺乏有这种比较高水平的会计师，一般会计师是无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序。

当风险审计程序不到位时，就可能出现本文开头两位专家所称的，以行风险导向审计为名行偷工减料之实。据称五大之一4个人花2个月时间就干掉中国某银行的审计，领头只是一名高级审计员，银行不管是经营风险还是舞弊风险都非常高，但该会计师只抽查了几家分行，只发现了一些小问题，而后经财政部会计信息质量检查，发现了大量的问题。会计师可能会以风险导向审计作抗辩，对于风险不高的分行就不查吧，符合重要性原则吗，审计可是抽样审计不是详细审计，分行抽几家由会计师专业判断决定，如果认为风险高，就多抽查几家，风险小吗，就少抽几家。现在关健的问题是，会计师在作风险评估时，是否已找到充分证据证明该银行的经营风险及舞弊风险处于低水平,从财政部最后检查看，这家银行存在大量的问题，这说明会计师在风险判断上出现方向性错误，导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，所以，在风险导向审计中，风险评估结果出现错误极有可能会导致审计失败或审计无效率。

总之，风险导向审计不是用来偷工减料的，但它有利于降低审计成本，而这种降低审计成本是在提高审计质量前提下取得的。

案例二:安然公司破产案件

一、 案例介绍:

案例背景:

一直以来～安然身上都笼罩着一层层的金色光环:作为世界最大的能源交易商～安然在2000年的总收入高达1010亿美元～名列《财富》杂志“美国500强”的第七名,掌控着美国20,的电能和天然气交易～是华尔街竞相追捧的宠儿,安然股票是所有的证券评级机构都强力推荐的绩优股～股价高达70多美元并且仍然呈上升之势。直到破产前～公司营运业务覆盖全球40个国家和地区～共有雇员2(1万人～资产额高达620亿美元,安然一直鼓吹自己是“全球领先企业”～业务包括能源批发与零售、宽带、能源运输以及金融交易。

起因

2001年年初～一家有着良好声誉的短期投资机构老板吉姆〃切欧斯公开对安然的盈利模式表示了怀疑。他指出～虽然安然的业务看起来很辉煌～但实际上赚不到什么钱～也没有人能够说清安然是怎么赚钱的。据他分析～安然的盈利率在2000年为5%～到了2001年初就降到2%以下～对于投资者来说～投资回报率仅有7%左右。 切欧斯还注意到有些文件涉及了安然背后的合伙公司～这些公司和安然有着说不清的幕后交易～作为安然的首席执行官～斯基林一直在抛出手中的安然股票———而他不断宣称安然的股票会从当时的70美元左右升至126美元。而且按照美国法律规定～公司董事会成员如果没有离开董事会～就不能抛出手中持有的公司股票。

破产过程

也许正是这一点引发了人们对安然的怀疑～并开始真正追究安然的盈利情况和现金流向。到了8月中旬～人们对于安然的疑问越来越多～并最终导致了股价下跌。8月9日～安然股价已经从年初的80美元左右跌到了42美元。

10月16日～安然发表2001年第二季度财报,是第三季财务报表,～宣布公司亏损总计达到6(18亿美元～即每股亏损1(11美元。同时首次透露因首席财务官安德鲁〃法斯托与合伙公司经营不当～公司股东资产缩水12亿美元。

10月22日～美国证券交易委员会瞄上安然～要求公司自动提交某些交易的细节内容。并最终于10月31日开始对安然及其合伙公司进行正式调查。

11月1日～安然抵押了公司部分资产～获得J(P摩根和所罗门史密斯巴尼的10亿美元信贷额度担保～但美林和标普公司仍然再次调低了对安然的评级。

11月8日～安然被迫承认做了假账～虚报数字让人瞠目结舌:自1997年以来～安然虚报盈利共计近6亿美元。

11月9日～迪诺基公司宣布准备用80亿美元收购安然～并承担130亿美元的债务。当天午盘安然股价下挫0(16美元。

11月28日～标准普尔将安然债务评级调低至“垃圾债券”级。

11月30日～安然股价跌至0(26美元～市值由峰值时的800亿美元跌至2亿美元。

12月2日～安然正式向破产法院申请破产保护～破产清单中所列资产高达498亿美元～成为美国历史上最大的破产企业。当天～安然还向法院提出诉讼～声称迪诺基中止对其合并不合规定～要求赔偿。

事件发展

首先遭到质疑的是安然公司的管理层～包括董事会、监事会和公司高级管理人员。他们面临的指控包括疏于职守、虚报账目、误导投资人以及牟取私利等。

在10月16日安然公布第二季度财报以前～安然公司的财务报告是所有投资者都乐于见到的。看看安然过去的财务报告:2000年第四季度～“公司天然气业务成长翻升3倍～公司能源服务公司零售业务翻升5倍”,2001年第一季度～“季营收成长4倍～是连续21个盈余成长的财季”……在安然～衡量业务成长的单位不是百分比～而是倍数～这让所有投资者都笑逐颜开。到了2001年第二季度～公司突然亏损了～而且亏损额还高达6(18亿美元:

然后～一直隐藏在安然背后的合伙公司开始露出水面。经过调查～这些合伙公司大多被安然高层官员所控制～安然对外的巨额贷款经常被列入这些公司～而不出现在安然的资产负债表上。这样～安然高达130亿美元的巨额债务就不会为投资人所知～而安然的一些官员也从这些合伙公司中牟取私利。

更让投资者气愤的是～显然安然的高层对于公司运营中出现的问题非常了解～但长期以来熟视无睹甚至有意隐瞒。包括首席执行官斯基林在内的许多董事会成员一方面鼓吹股价还将继续上升～一方面却在秘密抛售公司股票。而公司的14名监事会成员有7名与安然关系特殊～要么正在与安然进行交易～要么供职于安然支持的非盈利机构～对安然的种种劣迹睁一只眼闭一只眼。

导致安然公司崩塌的会计审计问题

,一,会计问题

根据安然公司2001年11月8日向SEC提交的8,K报告以及新闻媒体披露的资料～安然公司的主要会计问题可分为四大类:

,1,利用“特别目的实体”高估利润、低估负债。安然公司不恰当地利用“特别目的实体”,SpecialPurpose Entities～简称SPE,符合特定条件可以不纳入合并报表的会计惯例～将本应纳入合并报表的三个“特别目的实体”,英文简称分别为JEDI、Chewco和LJM1,排除在合并报表编制范围之外～导致1997至2000年期间高估了4.99亿美元的利润。低估了数亿美元的负债。此外～以不符合“重要性”原则为由～未采纳安达信的审计调整建议～导致1997至2000年期间高估净利润0.92亿美元。各年度的具体情况如下:

单位:亿美元

项目名称 1997 1998 1999 2000 合计

净利润

调整前净利润 1.05 7.03 8.93 9.79 26.80

减:重新合并SPE抵销的利润 0.45 1.07 2.48 0.99 4.99

审计调整调减的利润 0.51 0.06 0.02 0.33 0.92

调整后净利润 0.09 5.90 6.43 8.47 20.89

调整后净利润占调整前比例 8.6, 83.9, 72.0, 86.5, 77.9,

债务总额

调整前债务总额 62.54 73.57 81.52 100.23 ,

加:重新合并SPE增加的债务 7.11 5.61 6.85 6.28 ,

调整后债务总额 69.65 79.18 88.37 106.51 ,

调整后债务总额占调整前比例 111.3, 132.1, 108.4, 106.3, ,

资料来源:Enron Corporation‘s 8,K filing with the SEC on November 8 2001.

安然公司的上述重大会计问题～缘于一个近乎荒唐的会计惯例。按照美国现行会计惯例～如果非关联方,可以是公司或个人,在一个“特别目的实体”权益性资本的投资中超过3,～即使该“特别目的实体”的风险主要由上市公司承担～上市公司也可不将该“特别目的实体”纳入合并报表的编制范围。安然公司正是利用这个只注重法律形式～不顾经济实质的会计惯例的漏洞～设立数以千计的“特别目的实体”～以此作为隐瞒负债～掩盖损失的工具。更令人不可思议的是～这个3,的惯例～原先是10年前一个从事租赁业务的主体所设计的～后来该主体极力说服了有关当局认可了其会计处理。以后～这神奇的3,规则便逐渐演化为约定俗成的惯例～并适用于对几乎所有“特别目的实体”的会计处理。安达信在安然事件东窗事发之后～就是以此为自己作辩解的。但我们认为安达信的辩解是片面的～作为全球著名的会计师事务所～安达信难道不明白这项荒唐可笑的惯例

有修于“实质重于形式”的基本会计原则,难道审计只是机械地照搬准则和惯例～而不需要专业判断,难道安达信不清楚安然公司通过“特别目的实体”隐瞒负债、掩盖损失对投资者可能造成的后果,安然公司前执行副总裁兼首席财务主管安德鲁S.法斯焘,2001年10月被革职,在1998年一起名为“仙人掌3”诉讼案件的作证中曾坦言～安然公司通过设立“特别目的实体”～就是为了将负债转移到资产负债表外～在进行“业务安排”和“组织设计”过程中～均与安达信密切磋商,kurt Eichenwald , Michael Brick～2002,。可见～安达信并非不了解安然公司设立“特别目的实体”的用意。

,2,通过空挂应收票据～高估资产和股东权益。安然公司于2000年设立了四家分别冠名为Raptor I、Raptor?、Raptor ?和Raptor ?的“特别目的实体”,以下简称V类公司,～为安然公司的投资的市场风险进行套期保值。为了解决V类公司的资本金问题～安然公司于2000年第一季度向V类公司发行了价值为1.72亿美元的普通股。在没有收到V类公司支付认股款的情况下～安然公司仍将其记录为实收股本的增加～并相应增加了应收票据～由此虚增了资产和股东权益1.72亿美元。按照公认会计准则～这笔交易应视为股东欠款～作为股东权益的减项。此外～2001年第一季度～安然公司与V类公司签定了若干份远期合同～根据这些合同的要求～安然公司在未来应向V类公司发行8.28亿美元的普通股～以此交换V类公司出具的应付票据。安然公司按上述方式将这些远期合同记录为实收股本和应收票据的增加～又虚增资产和股东权益8.28亿美元。上述两项合计～安然公司共虚增了10亿美元的资产和股东权益。2001年第三季度～安然公司不得不作为重大会计差错～同时调减了12亿美元的资产和股东权益～其中的2亿美元系安然公司应履行远期合同的公允价值超过所记录应收票据的差额。

,3,通过有限合伙企业～操纵利润。安然公司通过一系列的金融创新～包括设立由其控制的有限合伙企业进行筹资或避险。现已披露的设立于1999年的LJM开曼公司,简称IJMI,和LJM2共同投资公司,简称LJM2～LJM1和LJM2统称为LJM,在法律上注册为私人投资有限合伙企业。LJM的合伙人分为一般合伙人和有限责任合伙人。安然公司在东窗事发前～以LJM的多名有限责任合伙人为与安然公司没有关联关系的金融机构和其他投资者为由～末将LJM纳入合并报表编制范围。但从经济实质看～LIM的经营控制权完全掌握在安然公司手中～安然公司现已承认LJM属于安然公司的子公司。LJM从1999年设立起～至2001年7月止～其一般合伙人推选的管理合伙人为当时担任安然公司执行副总裁兼首席财务官的安德鲁。S.法斯焘。LJM设立之初～有关人员曾明确向安然公司的董事会说明

设立LJM的目的～就是要使LJM成为向安然公司购买资产的资金来源～向安然公司投资的权益合伙人～以及降低安然公司投资风险的合作伙伴。

1999年6月至2001年9月～安然公司与LJM公司发生了24笔交易～这些交易的价格大都严重偏离公允价值。安然公司现已披露的资料表明～这24笔交易使安然公司税前利润增加了5.78亿美元～其中1999和2000年度增加的税前利润为7.43亿美元～2001年1至6月减少的税前利润为1.65亿美元。在这24笔交易中～安然公司通过将资产卖给LJM2确认了8730万美元的税前利润,LJM购买安然公司发起设立的SPE的股权和债券～使安然公司确认了240万美元的税前利润,LJM受让安然公司联属企业的股权～使安然公司获利1690万美元,安然公司与LJM共同设立5个SPE～并通过受让LJM2在这5个SPE,其中四个为前述的V类公司,的股权等方式～确认了与风险管理活动有关的税前利润4.712亿美元。

安然公司通过上述交易确认的5.78亿美元税前利润中～1.03亿美元已通过重新合并LJM1的报表予以抵销～其余4.75亿美元能否确认～尚不得而知。但安然公司在2001年第三季度注销对V类公司的投资就确认了10亿美元亏损的事实,Gretchen Morgenson～2002,～不能不让人怀疑安然公司在1999和2000年确认上述交易利润的恰当性。

,4,利用合伙企业网络组织～自我交易～涉嫌隐瞒巨额损失。上述三个重大会计问题所涉及的金额～在我们看来已是天文数字。但安然公司的会计问题并非到此为止。目前已披露的不到10家合伙企业和子公司所涉及的上述会计问题～说不定只是冰山一角。安然公司拥有错综复杂的庞大合伙企业网络组织～为特别目的,主要是为了向安然公司购买资产或替其融资,设立了约3000家合伙企业和子公司～其中约900家设在海外的避税天堂。虽然安然公司2001年10月组成了由新增选为独立董事的德州大学法学院院长威廉。鲍尔斯教授担任主席的独立调查委员会～对安然公司的合伙企业和子公司进行调查～但要查清这些具有复杂财务结构和千变万化商业风险的网络组织的真实情况～恐怕得历时数载。尽管如此～根据《纽约时报》2002年1月17日的报道以及1月16日该报全文刊载的安然公司发展部副总经理雪伦。沃特金斯女士在首席执行官杰弗利。K.斯基林突然辞职后致函董事会主席肯尼思。莱的信函～安然公司很有可能必须在已调减了前5年5.86亿美元税后利润的基础上～再调减13亿美元的利润。这13亿美元的损失～主要是安然公司尚未确认的与合伙企业复杂的融资安排等衍生金融工具有关的损失～其中5亿美元与安然公司已对外披露的V类公司有关～其余8亿美元则与安然公司至今尚未披露的Condor公司有关。至于众多以安然股票为轴心

的创新金融工具及其他复杂的债务安排所涉及的损失和表外债务～很可能是个难以估量的“财务黑洞”。

,二,审计问题

尽管从理论上说～审视上市公司的任何重大恶性案件时都必须严格区分会计责任与审计责任～但不可否认的是～在现实世界中～注册会计师与上市公司是一荣俱荣～一损俱损。安然大厦的坍塌～除了蒸发掉安然公司员工的血汗钱和众多无辜投资者的财富外～很有可能使安达信身陷绝境～并引发了对“五大”空前的信任危机。目前披露的证据显示安然公司蓄意舞弊～但为其提供审计鉴证和咨询服务的安达信是否涉嫌与安然公司串通舞弊尚无定论～不过～美国国会的6个调查组～以及司法部、联邦调查局和SEC等部门对安然公司和安达信发起的规模空前的刑事调查所掌握的初步证据～足以表明安达信在安然事件中难辞其咎。根据目前已披露的资料～安达信在安然事件中～至少存在以下严重问题:

,1,安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告。安然公司自1985年成立以来～其财务报表一直由安达信审计。2000年度～安达信为安然公司出具了两份报告～一份是无保留意见加解释性说明段,对会计政策变更的说明,的审计报告～另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。这两份报告与安然公司存在的前述重大会计问题形成鲜明的反差～已成为笑柄。经过与安达信的磋商～安然公司2001年11月向SEC提交了8,K报告～对过去5年财务报表的利润、股东权益、资产总额和负债总额进行了重大的重新表述～并明确提醒投资者:1997至2000年经过审计的财务报表不可信赖。换言之～安然公司经过去达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量～得到安达信认可的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性～安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性～严重偏离了安然公司的实际情况。

,2,安达信对安然公司的审计缺乏独立性。独立性是社会审计的灵魂～离开了独立性～审计质量只能是一种奢谈。安达信在审计安然公司时～是否保持独立性～正受到美国各界的广泛质疑。从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看～安达信对安然公司的审计至少缺乏形式上的独立性～主要表现为:

?安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务～而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户～2000年度～安达信向安然公司收取了高达5200美元的费用～其中一半以上为咨询服务收入,Reed Abelson, Johnathan D. Clater～2002,。安达信提供的咨询服务甚至包括代理记账。社会各界纷纷质疑～既然安达信从安然公司获取回报丰厚的咨询收入～它能保持独立吗,安达

信在安然公司的审计中是否存在厉害冲突,它能够以超然独立的立场对安然公司的财务报表发不偏不倚的意见吗,即使安达信发现了重大的会计问题～它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗,面对诸如此类的质疑～即使安达信能够从专业的角度辩解自己并没有违反职业道德～但社会大众至少认为安达信缺少形式上的独立性。关于会计师事务所能否同时扮演审计鉴证和咨询服务角色的辩论由来已久。SEC前任主席阿瑟。利维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表了题为“谁来审计审计师”的文章～重提3年前的主张～要求对会计师事务所同时提供审计鉴证和咨询服务予以限制。SEC在这场与“五大”的较量中败下阵来～从反对“五大”的先锋人物利维特的离职～到力挺“五大”的哈维。彼特继任SEC主席～足见“五大”的影响力。资料显示～安达信的政治行动委员会,Polirical Action Committee,在2000年美国国会选举中就捐赠了99万美元的“政治献金”。会计师事务所居然设立政治行动委员会～试图影响国会选举～独立性何在,

?安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员～他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职～到安然公司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。

,3,安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下～未采取必要的纠正措施。目前～美国国会调查组披露的证据显示～安达信在安然黑幕曝光前就已觉察到安然公司存在的会计问题～但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表明～安达信的资深合伙人早在2001年2月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务关系～理由是安然公司的会计政策过于激进。我们注意到～安达信为安然公司2000年度财务报表出具的审计报告是2001年2月23日～因此有理由相信～安达信在出具审计报告时很可能就已经觉察到安然公司存在的会计问题～否则～合伙人是不可能在2月份讨论是否辞聘的问题的。2001年8月20日～沃特金斯女士致电她过去在安达信的一名同事～表达了她对安然公司会计问题的关注。与此同时～她致函安然公司董事会主席～警告安然公司“惊心构造的会计骗局”,elaborateaccounting hoax,有可能被揭穿,Richald A.Oppel Jr.～2001,。8月21日～包括首席审计师大卫。邓肯在内的四名安达信合伙人开会讨论沃特金斯女士发出的警告。此时～安达信已经意识到事态的严重性了。尽管如此～安达信并没有主动向证券监管部门报告～也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。安达信的这种做法是否违反规定～目前尚难以断定～但至少让社会公众对安达信的职业操守大打折扣。

,4,销毁审计工作底稿～妨碍司法调查。在沸沸扬扬的安然事件中～最让会计职业界意想不到的是安达信居然销毁数以千计的审计档案。我们知道～审计最重证据。以客观、真实的证据为依据的审计～被Paton和Littleton,1940,1970,称之为英国对审计行业的最重要贡献。客观、真实的证据也是他们提出的会计基本假设之一。安达信销毁审计档案～是对会计职业道德的公然挑衅～也暴露出其缺乏守法意识。目前～美国司法部、联邦调查局和SEC等部门正就此丑闻对安达信展开刑事调查。丑闻曝光后～安达信迅速开除负责安然公司审计的大卫。邓肯～同时解除了休斯敦其他三位资深合伙人的职务。但这一弃车保帅的招数看来并不高明。邓肯在接受司法部、联邦调查局和SEC的问讯时～拒不承认是擅自作出销毁审计底稿的决定～而坚称是在2001年10月12日接到安达信总部的律师通过电子邮件发出的指令后～才下令销毁审计底稿的～直至11月8日收到该律师的指令后才停止销毁活动。至今～安达信总部尚未对邓肯的说法作出反应。如果邓肯的说法属实～那么～安达信的麻烦可就大了。从安达信的角度看～销毁审计档案的事实～极有可能使安然事件由单纯的审计失败案件升级为刑事案件。许多国会议员和SEC的官员誓言将彻查此事。销毁审计档案不仅使安达信的信誉丧失殆尽～而且加大了安达信串通舞弊的嫌疑。如果这仅仅是一件因判断失误而造成的审计失败～安达信值得冒天下之不题而销毁审计档案吗,答案只有一个:被销毁的审计档案藏有见不得阳光的勾当。

,资料来源:会计研究～作者:葛家澍、黄世忠,

,资料来源:http://baike.baidu.com/view/159250.htm,

思考与分析:

1、安然事件中财务舞弊的手法主要有哪些,

2、针对这些财务舞弊～审计人员在审计时应当注意哪些问题,

(一)关注审计成本

在舞弊审计中，不能过分考虑审计成本，更不能将分析经营风险增加的成本用减少实质性测试程序

来弥补。会计师事务所不能为了追求自身利益而不顾公众利益，否则就会失去存在的意义。

(二)把握保密分寸

我国行业职业道德准则要求审计人员考虑对“客户的资料保密”，从而使客户的利益得到根本的保证。采用风险导向审计模式，审计人员对客户的经营情况进行详细地调查和分析，涉及到客户商业秘密，如客户的技术信息和经营信息，审计人员要注意遵守职业道德，保守客户的商业秘密。但舞弊审计中，有些揭露出来的舞弊行为触犯到国家的法律、法规，如贪污、盗窃、挪用资产，严重损害了公众利益。因此，

在某些特殊情况下，审计人员不能以“保守客户秘密”为借口，拒绝披露相关舞弊信息。

(三)注意发现舞弊的迹象

舞弊行为的最基本表现，有为了组织获利而进行的舞弊行为和为了损害组织的利益而实施的舞弊两种主要形式。具体表现:行贿、出售或转让不真实的或虚报的资产、故意做出不正当的转让价格等，是为了使本组织获利而进行的舞弊;把一项可能盈利的交易转移给一个雇员或外人，贪污、有意地隐瞒或虚报事项或数据等，属于使本组织利益受损而进行的舞弊。但不管是哪种形式，舞弊者的直接目的都是期望个人从中获利。审计人员在实施常规审计时，需注意发现发生上述行为的可疑迹象，及时反馈给主要的职能部

门。一旦判断有舞弊迹象，审计人员需要进行评价，以便做出是否需要采取进一步行动的决定。

(四)保持职业的警惕性

内部审计人员应时刻保持职业的警惕性，及时将舞弊迹象通知组织内的有关部门。为了避免超越审计权限而导致的风险，内部审计人员在明确了舞弊迹象并决定采取进一步行动时，应及时将有关情况通知组织内的有关部门，如纪检部门、安全部门等。这是实施舞弊审计必要的程序，如果不这样做，就有可能跨越审计范围，使审计工作凌驾于其他职能部门的工作之上，从而导致“审计越权”的风险。就内部审计

程序来说，即使是以应有的职业谨慎的方式来进行，也不能保证一定能检查出舞弊行为。

(五)保持审计的有效性

在进行舞弊行为调查时，审计员应广泛搜集审计证据，评价组织内部涉及舞弊的可能层次和舞弊人员的范围。与此同时，审计人员应注意与管理人员、法律顾问和其他专家协作，同时应考虑到调查范围内犯罪人员的权利及该组织本身的信誉。一旦通过调查过程得出初步结论，审计人员必须对舞弊行为进行评价。分析舞弊产生的原因，确定审计方法，以便帮助减少未来的类似舞弊问题的发生，并从中总结经验与教训，提高审计的层次。明确是否应对已有的内部控制制度进行修订与完善。并在此基础上，拟定新的审

计对策，从而更好地体现审计的附加价值。

范文四：【舞弊案例】70国内外舞弊审计经典案例 舞弊案例

【舞弊案例】70国内外舞弊审计经典案

例 舞弊案例

话题:舞弊案例 休闲阅读 大事记 通知书 博达

案例三:粤海铁路公司舞弊案一、案例介绍粤海铁路:粤海铁路从广东湛江直至海南叉河，是我国第一条跨海铁路，总投资45亿元。2003年1月，粤海铁路开通，结束了海南省不通火车的历史。 粤海铁路公司:粤海铁路有限责任公司由铁道部、广东省政府、海南省政府三方合资组建，上述各方分别授权广州铁路(集团)公司、广东省铁路集团有限责任公司、海南省国际信托投资公司为产权代表。粤海铁路通道建设大事记:1992年11月30日，国务院批准铁道部、海南省、广东省共建海南铁路通道项目。1994年12月，铁道部、广东省、海南省签署《铁道部、广东省、海南省关于建设海南铁路通道的协议》。1997年8月26日，粤海铁路有限责任公司成立，标志着粤海铁路通道工程正式启动。2002年10月31日，“粤海铁1号”建造完毕并进入东海试航。2003年1月4日，粤海铁路琼州海峡火车轮渡及海沙段通过铁道

部、海南省及广东省的初验，已具备临管运营条件。2003年1月7日，粤海铁路通道琼州海峡火车轮渡正式开通。私分国有资产罪:1997年10月1日，颁布实施的新《刑法》第396条第1款规定:“国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，违反国家规定，以单位名义将国有资产集体私分给个人，数额较大的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。”2001年3月20日这天下午，粤海铁路公司财务部杨部长在海南国贸路申亚大厦办公室里，接到审计署深圳特派办审计组打来的电话，说明天下午要进点审计，让准备一间审计办公室。杨部长三天前已接到审计通知书，以为这和往常一样是让他们接站和安排食宿的，所以没太在意。谁知，再往下一问才知道，审计组全部人马已到海南，人住在申亚大厦对面的汇通大厦，而且，一切食宿等费用均由审计组自理。这，着实让杨部长吃惊不小。接待审计又不是一次两次了，此前，粤海铁路公司已接待了13批审计，早已熟门熟路，都是事先电话通知让安排接站和安排食宿的，难道这次是专案审计,直到第二天，审计组正式进点宣读了审计“八不准”纪律，杨部长这才稍稍松了口气，知道不是冲他们一家来的，而是审计署为保证审计独立性、客观性、公正性而统一采取的措施。在随后与深圳特派办审计组接触的三个月中，杨部长越来越感到这第十四次审计与以前大不相同，他曾深有感触地告诉

记者，深圳特派办审计组在他们前后经历的14次审计中，创造了许多“唯一”和“之最”，是唯一自己掏钱吃住经费自理的，是唯一对他们自办实体提出置疑的，是唯一踏勘那么多工地现场的，是审计时间最长、态度最严谨、业务最熟悉、问题最尖锐、力度最强大的审计组。其实，这次审计对深圳特派办审计组来说，也是非同一般。工程建设项目审计本身就是公认的专业性很强，难度很大的审计，涉及工程设计、施工、材料、工艺等多方面技术规范和标准。粤海铁路又是党和国家高度重视的建设项目，**、**等国家领导人都曾经视察过。另外，审计组是对粤海铁路建设资金1995年至2000年预算执行情况进行审计，跨六个财务年度，累计到位资金约21.63亿元，其中，国债资金13.8亿元。对这个总投资45亿元、创造了许多中国铁路建设史上奇迹的项目进行审计，审计组势必要面临全新的压力与挑战。担任审计组长的吕大文处长说，大家便深感责任重大、任务艰巨。审计组进点后，立刻开始紧张的工作。面对6个年度、21亿元形成的浩如烟海的账册、凭证、合同、图纸等，真有点无从下手。光工程合同、图纸就快把人给淹了，还要实地踏勘工地，时间只有3个月，人员只有8个人。审计组必须尽快抓住重点，寻找突破口。审计组兵分两组，财务组和工程组，两边同时进行。几天后，财务组在仔细翻阅报表资料后发现疑点。该公司旗下有5个经济实体，2个团体。都是独立核

算单位(以下简称7个实体)，经营业务范围均与建设项目有关。根据以往审计经验，这往往是做手脚，藏猫腻之处。而此时，工程组也发现，施工合同和购料合同上，也频频出现这几个实体的名字，粤海铁路建设工程项目的施工与采购，大多是与下属7个实体的关联交易。这就是审计重点～审计组立刻决定对这7个实体的财务收支和经营业务情况进行重点审计，由此打开缺口。财务组从报表上看到，7个单位效益极好，年年盈利。审计人员跑工商局调注册登记资料，跑银行查开启资料，并与粤海铁路公司资金往来账仔细核对后，发现粤海铁路公司从1998年5月至2000年底，先后挪用262万元建设资金违规给7个实体作经费开支和启动资金。7个实体的人马均为粤海铁路公司本部干部兼职，均属于一套人马两块牌子的公司。经查阅大量法规并咨询国家计委后确认，粤海铁路公司董事会根本不具备投资权及公司合并、分立、变更的决策权。审计组开始向该公司指出挪用建设资金违规办实体的问题时，公司根本不买账，说我们经历了13次审计，从来无人对此提出过任何置疑，但审计人员捧着法规一遍遍向他们解释，以理服人，依法陈述，经过十几个回合的沟通，公司方终于明白了问题所在。审计人员发现，7个实体经营的业务清一色是粤海铁路建设项目。这些实体并不具备承揽工程建设或购买工程物资的资质和能力，仅充当中间商、二传手，所谓运作，不过是过一下手从中吃

一道差价，套取铁路建设资金罢了。经审计组查明，至2000年底，7个实体中的6个从粤海铁路公司自管基建项目中，套取建设资金6348.8万元，形成毛利收入。其中，以甲方供料名义取得材料差价或管理费收入4961.4万元;所办实体(无资质承包)通过转包取得差价或管理费收入765.2万元;职工技术协会和技术服务中心以提供技术咨询名义取得收入622.2万元。粤海铁路公司下属实体一览表本来，甲方供料是建设单位为了降低成本，保证材料质量，采取的由建设方提供所需材料的方式。但审计发现，粤海铁路公司为了用足概算(而不是节约投资)，以下属实体套取高额利差，在甲方供料方式上大做手脚，以概算价入成本账，不进行招投标采购，不自己采购，而通过下属物资公司购料，让其强行插在中间吃概算价与实际价之间的差额。更为恶劣的是，为了让下属公司套到更大的差价空间，粤海铁路公司串通设计方调高概算单价，虚列预算，套取资金。其中，通过交通部某院人为调节石料单价，增加港口码头工程投资1642万元;通过铁道部某院调增甲方供材料土工膜的预算单价，增加铁路工程投资358万元。这样，粤海铁路公司通过所谓的甲方供料方式，人为致使工程材料成本增加了30.66%。而不规范的采购，也为腐败打开方便之门。杜惠荣在担任粤海铁路公司副总经理(正处级)，分管公司物资部期间，利用职务之便，为物资供应单位谋取利益。先后15次收受物资供应单

位或其代理商贿赂的款额共计人民币48万元。工程建设收入的获取，与甲方供料差价收入的取得方式大同小异。粤海铁路公司下属的褓均无施工资质，承包工程后，赚取差价或管理费后便转包给施工单位，仅从湛海线铺架工程项目中，就赚取差价收入647万元(将取得1428万元)。但实际上，这些利益仅是小头，而粤海褓的介入，使工程管理上受制于设计施工单位，或因管理者失职，使工程管理漏洞百出，造成的工程管理资金被骗套和损失浪费的资金，却是大头。有个很明显的例子，审计人员到海沙段预制梁场，对龙门吊轨道进行现场测量时发现只有150米，一般人凭目测就可知道，但在最后付款签字时，工程管理者、工程监理人员居然视而不见，将其按1160米付款，目测差错率居然高达673%。仅这一单就多支付给施工单位工程直接费77.49万元(未计工程间接费)。还有一单付款更让审计人员莫名其妙，即抛填堤心石的补偿费用。粤海铁路公司明明已在各施工单位的投标报价中，饮食了该项费用，且以施工合同方式予以确认，但后来却又做出决定，重复支付施工单位抛填堤心石补偿费用610万元。经审计人员抽查发现，由于工程管理等原因造成的建设资金损失浪费达3925.29万元。最见不得阳光的，就数提供技术咨询取得的收入。审计人员在对该公司技术报务中心(简称:中心)咨询服务基础上审查时发现，其中内幕，令人惊心。中心一经成立，即依托粤海铁路通道建设项

目，全方位地介入物资采购和工程设计、施工等环节，以提供技术咨询服务的名义取得经营收入。取得的服务收入全部来源于粤海铁路通道的建设资金。中心成员均系基础上标底编制人及评标人，均在中心领取效益报酬，粤海铁路公司在自行组织的招标项目中，为了协助向中心交了“咨询费”的服务对象中标，真可谓“煞费苦心”。以制梁枕招标为例，该中心1999年9月(招标前)，分别与两家单位签订咨询服务合同，各收取服务费40万元和50万元。为了协助这两个单位投标中标，除招标前提供“咨询服务”外，还违规把1个标段拆分为2个;在评标中违规操作，为未中标的株洲桥梁公司，修改原始评分表，其结果可想而知。审计查出的咨询收入是622.2万元，但其背后还隐藏着多少猫腻却无法统计。据检察机关指控，唐建伟、杜惠荣、朴英元、李逊4人都有收受贿赂的行为，在1999年至2002年间，被告人唐建伟在担任粤海铁路公司总经理期间，利用其负责基建、经营活动、主持招标、签订施工合同、审批验工计价、工程款拨付、变更设计以及对外协调等职务之便，为工程单位谋取利益，先后20次收受工程单位贿赂款共计人民币60.8万元、港币5万元。就这样，国家用来建设粤海铁路的资金，被掌管资金的建设单位――粤海铁路公司，以种种名义挪用套取。在一笔笔貌似合法的交易后，掩盖着一桩桩套取国家建设资金的黑幕。7个实体实际是粤海铁路公司套取国家建设资金的工具。

据审计查明，7个实体共套取资金6348.8万元(毛利)，实际流失的建设资金达3324.5万元。这些被套取的资金究竟流到何处,为了搞清这个问题，审计组几乎把7个实体所有支出明细账翻了个底朝天。结果让他们大吃一惊。流失的建设资金，大部分作为奖金福利分给了个人。到2000年底，粤海铁路公司在7个实体计提工资基金及附加为2059.75万元，成为粤海铁路公司发给个人奖金以及福利支出的来源。月月都有额外收入，额外收入的数额月月又都相当可观，大家既高兴又忙活。普通员工每月领取个人收入的地点有4处，中层以上干部领取个人收入的地点最多的可达7处。29个月内，发放标准外奖金福利1205.6万元，标准外发放额为标准内发放额的107%。历经3个月艰苦的审计取证，粤海铁路资金流失的真相暴露无遗。粤海铁路公司在项目建设期间挪用建设资金违规兴办实体，并利用所办实体在工程建设中套取项目建设资金，将建设资金以合法的形式切出一块，作为粤海铁路公司发放职工奖金以及福利支出的重要来源，违反了国家关于国债资金和项目资本金的使用规定，违反了国家关于重点工程项目建设管理的有关规定。深圳特派办将审计情况以专题报告方式上报审计署，审计署以重要信息方式上报给国务院。审计决定:将违规用建设资金发给中层以上领导干部(含副职)的奖金福利悉数追回，上缴铁道部。至2002年11月，粤海铁路公司陆续执行了审计决定的其他问题，

但仍未执行中层干部退款问题，深圳特派办在多次催要无果的情况下，于2002年11月1日正式发函(审深特函发[2002]11号)给粤海铁路公司，严厉指出:“根据《中华人民共和国审计法实施条例》第45条之规定，‘被审计单位未按规定期限执行审计决定的审计机关应当责令执行，仍不执行的，申请人民法院强制’，我办决定在采取以上措施之前，特发此函，要求你单位将执行审计决定的所有结果立即报送我办”。虚拟工程套取657万元2002年3月，粤海铁路公司5位领导决定两次把手伸向建设资金，与中铁某局一项目部商定，由该局通过编制虚假的大型临时工程(后因粤海铁路公司计划部部长陆汉章涉嫌犯罪被耽搁)，粤海铁路公司多拨200万元工程款给项目部。唐建伟、张培金、朴英元、杜惠荣4人从中提取现金120.23万元，按每人要退缴的违规奖金数额领取现金后，以个人名义上交粤海铁路公司财务部。2003年11月20日，广州铁路检察院以涉嫌私分国有资产和受贿罪两项罪名对5人提起公诉。据检察机关指控，时任粤海铁路责任有限公司总经理唐建伟、原党委书记张培金及3名副总经理朴英元、杜惠荣、李逊共计私分国有资产657.44万元。唐建伟、朴英元、杜惠荣、李逊4人曾经受贿。2003年12月26日，广州铁路运输中级人民法院，以私分国有资产和受贿两项罪名对5人进行一审判决，该公司原总经理唐建伟被判刑9年;副总经理杜惠荣和朴英元(兼总工程师)分别被判

6年半和7年半;原党委书记张培金被判刑1年缓期1年;另一副总经理李逊判刑2年缓期2年。(资料来源:http://wenku.uu456.com/view/04c4720316fc700aba68fc05.html

)二、思考与分析:为什么粤海铁路案前13次审计没有发现问题，而第14次才发现,此案例中舞弊的特点是什么,案例六:台湾博达财务舞弊案例一、案例介绍博达科技最早是一家于1991年成立的经营计算器外设产品的贸易公司,最初规模很小,资本额为500万元。1996年开始涉足砷化镓化合物生产领域,进行砷化镓磊芯片的生产。上市之前,博达就成为投资者关注的焦点,媒体纷纷报道博达未来可能成为砷化镓世界第一大厂。1999年12月,博达在台湾证券交易所挂牌上市,刚一上市股价就迅速飙涨,短短四个月就翻了四倍多。在这期间博达不断向外界宣布营业收入创新高、获得美日大订单、涉足新领域等利好消息,2000年3月博达股价创下368元的历史天价,公司总市值亦达到402亿元历史最高点,被誉为台湾股市的“半导体股王”。博达科技创始人、董事长叶素菲是台湾颇富传奇色彩的女强人,1958年出生于东部山林一个果农家庭,淡江大学法文系毕业后,就读于比利时鲁汶大学获经济学硕士,续博时中途退学。1991年,她33岁时向客户借500万元创办博达科技,从四名员工、两台计算机开始起家,不到十年,发展到六家制造公司、四家投资公司,从一个自主创业的农家女子成长为科技女杰,成为台湾上市科技公司

中第一位女性董事长,一度被媒体誉为“最有身价的科技女强人”、“创业女英雄”以及“最美丽的科技界CEO”等。在台湾女性科技富豪排名中,她的创业财富仅次于威盛电子董事长王雪红。博达案发之前,媒体有关叶素菲的生平报道大多称赞她眼光独到、有魄力、不服输。然而,在耀眼光环和美丽外表的背后,却包藏着一颗掏空博达的祸心,根据检方指控,博达上市以后,叶素菲和公司高层员工共谋在美国、香港、英属维尔京群岛等地虚设公司,利用虚设的公司无中生有地制造假交易、创造假业绩,虚增博达公司应收账款高达141亿元,借以粉饰公司财务报表。另一方面,叶素菲还利用假交易虚增应付款项,掏空博达公司70多亿元。2004年6月15日,台湾上市公司博达科技无任何预警地宣布,因无法偿还即将到期的债务29.8亿元新台币(注:1美元约折合33元新台币,除标明美元外,本文货币单位都为新台币),向台北士林地方法院申请重整。博达财务造假因此而曝光,随后又爆发了讯碟、皇统和卫道等一系列上市公司财务舞弊案,一时间整个股市人心惶惶,如何避免投资“地雷股”,成为台湾股市的热门话题。博达案被称为台湾版的安然事件,其做假手法十分隐蔽和复杂,精巧程度比起安然可谓有过之而无不及,严重冲击了台湾股市,引发台湾资本市场及相关监管制度诸多重大变革。从股王到地雷:博达事件震撼台湾从2001年开始,博达股价便一路下滑,2004年6月之前博达股价基本在10,20元之间徘徊,申请重整消

息公布后,股价急速下跌,到2004年6月23日(停止交易前一日)股价跌停至6.4元,总市值仅29.6亿元,2004年9月8日博达被终止上市。博达2004年一季度资产负债表还显示账面有巨额现金63亿元(平均到每股约13.7元),在申请重整之后,叶素菲宣称这些现金大部分投资于衍生工具(信用联结票据等),而且这些现金用途是受限制的,已经无法动用,其后很快被国外银行注销。博达申请重整案在2004年12月被士林地方法院裁定驳回,理由是博达缺乏国际竞争力、缺乏新资金注入,而且所有债权银行反对重整,博达依法进入破产清算程序,投资人和债权人损失惨重。博达财务危机爆发后,台湾证券监管机构和司法机关迅速介入调查。台湾士林地检署于2004年6月26日依法羁押了博达董事长叶素菲,并于10月25日侦结博达案,检方以业务侵占、背信、洗钱以及违反商业会计法、证券交易法与公司法多项罪名起诉叶素菲,请求判处叶素菲20年有期徒刑(台湾有期徒刑的最高刑罚),并科罚金5亿元。此外,检方同时起诉了涉案的博达其他高管与一般员工。2005年12月12日,台湾士林地方法院作出一审判决,判处叶素菲有期徒刑14年,并科罚金1.8亿元。另外,投资者对叶素菲提起民事诉讼,求偿59亿元。数字游戏:多头交叉虚增业绩近年来,台湾上市公司做假账的手法日趋“国际化”,以规避注册会计师的审查,而博达可谓是集大成者。博达被怀疑的做假手法主要是虚增营业收入、假造应收账款、捏造现金额度、

套取公司现金。自1999年起,博达陆续新增五大人头客户,虚增营业收入和利润,美化公司财务报表,严重误导投资者。博达董事长叶素菲利用公司员工的名义虚设五家人头公司(皆在英属维尔京群岛登记,实际设于香港),自1999年起至2004年6月止,不断制造对这些公司的虚假销售,以虚增账面营业收入和利润。为进一步使上述供虚假销售的货品可重复使用,减少虚增业绩的成本,并且应营业额虚增后博达公司进货量随之增加的需求,叶素菲乃指示内部管理者以人情、业务压力或支付一定利润为条件,寻找到配合虚假销售流程的七家台湾岛内厂商作为虚构供货商。为使虚假销售过程顺利进行,叶素菲指派两名员工常驻香港,承租办公室与仓库,接收博达销售给上述五家人头客户的货物,并将这些货物重新包装后,再以上述五家人头公司的名义,回销给岛内七家配合厂商。然而这些岛内配合厂商仅负责货物的进口报关,实际上货物则由叶素菲等人委托货运公司直接由机场运抵博达新竹与三芝工厂存放。接着,博达公司再以前述模式,将上述货物重新包装后,再度出售给香港的五家人头客户。博达以此方式循环销货,大幅度虚增销售收入及应收账款。为了掩盖事实、避免被察觉,叶素菲指示财务人员以博达公司支付货款给配合厂商的名义,将博达的资金汇至叶素菲所掌握的配合厂商所提供的银行账户内,再将部分款项汇给配合厂商的其他银行账户,支付他们的进口报关税金与承诺给付的报酬,其余款项汇

到香港五家人头公司的账户内,用以清偿人头公司欠博达的货款,冲销博达账上的应收账款。与一般财务造假相比,博达在造假时不仅虚构了信息流、资金流,还构造了真实的货物流,以达到虚构收入的目的。其特点是在虚构交易过程中,不仅伪造各种交易文件,同时还要形成货物的实际流动,缴纳运费、进出口关税,设置专门人员负责货物报关、运输、存储的管理,整个造假过程环节多、程序复杂,隐蔽性很强。同时造假成本也相当高,要实际缴纳物流过程中各个环节的费用,包括相关进出口税金与运费以及因虚增业绩所缴纳的营业税和所得税、给付配合厂商的报酬等,因而使得博达的资金大幅减少,同时检察官也发现部分款项被叶素菲挪作他用而不知去向。巨额的造假成本,加上叶素菲的掏空行为,严重损害了博达利益,资金在造假循环过程中被大量消耗,最终导致财务危机爆发。博达虚增营业收入的另一个渠道是博达董事长利用部分员工名义,领取超额的分红配股(员工分红配股作为盈利分配,不计入薪酬费用),再将股票卖出之后,所得价款汇到国外特定公司(通常是人头公司),作为该公司向博达采购的贷款,博达出货给特定厂商,创出新的订单,使博达的营业收入数字上升。其实从博达公布的各年年报数据,也可看出博达通过人头客户虚增业绩的端倪。例如,对五大人头客户的销售占博达各年度销售收入的比例,从2001年的66,5,和2002年的63.3,,到2003年度增至75.3,。由此推论,博达为了粉饰财务报表,

大幅增加对这五大客户的销售,同时各年应收账款占销售收入比例也在持续上升,尤其是到了2003年度应收账款占该年度销售收入达93.9,。再如,博达2002年宣传砷化镓磊芯片单月营业收入创两亿元的历史新高,换算成磊芯片的出货量为两万片之多,而当时全世界一个月对砷化镓的需求量约为两万片。金融魔术:巨额银行存款如何蒸发博达上市后从股票市场、债券市场与银行总共取得约150亿元的巨额资金,除了用于对外投资外(长期股权投资最高时达45.9亿元),其余上百亿资金流到哪里去了?2004年一季度公司账上还有63亿元巨额现金,为何在博达出事后,立即被三家国外银行转销,瞬间不翼而飞?这些都是博达事发后所有投资者与主管机关想要解开的一个谜团。根据地检署起诉书和台湾金管会博达案调查报告,不妨透视一下博达的金融魔术技巧和叶素菲“乾坤大挪移”的手法。具体来说,博达蒸发的巨额虚增外币存款(约1.8亿美元)涉及以下四笔财务操作:1、博达在菲律宾首都银行(Metropolitian Bank)的虚增存款(8500万美元)。博达于2002年间因对五大人头客户的虚假销售所产生的应收账款已经畸高,而且逾期过久,为了避免影响公司股价,叶素菲利用石姓主管的个人名义,在英属维尔京群岛设立北亚金融公司(North Asia Finance Limited,简称北亚公司),作为假造财务报表的起点。在支付高额手续费的条件下,叶素菲代表博达公司与菲律宾首都银行签订合约,将博达公司在该银行的存款用于购买

法国兴业银行香港分行所发行的信用联结票据

(Credit-Linked Notes,一种信用衍生产品,发行人利用它可将信用风险进行转移而标的资产不需转移),此信用联结票据乃联结北亚公司的信用,博达公司并不能自由动用该账户的存款,而信用联结票据交由首都银行保管。倘若博达或北亚公司发生信用违约或重整事件,菲律宾首都银行即以交付该信用联结票据给博达的方式,抵销博达的存款金额。此附加条款可保护首都银行的权利,一旦博达或北亚公司发生问题,首都银行可以不承认博达的存款。同时,石姓主管代表北亚公司与法国兴业银行签订融资借款契约,约定于博达购买法国兴业银行所发行的信用联结票据时,北亚公司向法国兴业银行融资借得同额的款项。法国兴业银行等于是出售联结北亚公司的信用联结票据给博达,再将所得的资金贷给北亚公司,其可经由上述服务收取高额手续费,而无任何负担。在上述契约成立之后,叶素菲与林姓董事陆续将原属博达的资金,共8500万美元,利用虚假销售流程,经岛内七大配合厂商,转到香港五大人头客户,再由这五大客户偿还博达货款的名义(减少博达的应收账款),将资金汇入博达在菲律宾首都银行的账户内,并进一步依约购买法国兴业银行所发行的信用联结票据(联结北亚公司的信用),而北亚公司也依约向法国兴业银行借款8500万美元。上述契约设计使北亚公司通过法国兴业银行所发行的信用联结票据,取得博达的购买资金。当2004年6月15日博

达申请重整的信息公开之后,菲律宾首都银行于三日后依合约交付上述信用联结票据给博达公司,冲销博达的存款金额,使得博达8500万美元的存款凭空消失。上述精密的财务操作,使得博达公司的应收账款减少,同时虚增巨额的存款,实际该笔资金已通过购买信用联结票据形式,转移到北亚公司,即叶素菲通过上述契约,挪用博达的资金,经由菲律宾首都银行与法国兴业银行,购买联结北亚公司的信用联结票据,等同将资金输送到北亚公司。而这两家外国银行仅是做资金过水的服务,通过契约条款的保障,使之在不用承担责任的情况下仍可领取高额手续费。而博达的董事长与财务人员则隐瞒了上述存款用以购买信用联结票据、亦即博达并不能动用此笔资金的事实,导致误导投资者。但为何注册会计师向菲律宾首都银行函证存款时,仍然显示这些资金未被限制用途?笔者分析菲律宾首都银行可能是以存款主契约来回复函证,而未将副约购买信用联结票据告知注册会计师。2、博达在澳洲共和银行(Common wealth Bank of Australia)的虚增存款(4500万美元)。由于博达公司对海外人头公司的应收账款过高,且有逾期过久未收回的情形,2004年年初注册会计师强烈要求针对这些应收账款提取足够的坏账准备。为了掩盖应收账款恶化的情况,由叶素菲指使邱姓主管以其名义,于2004年1月间在英属维尔京群岛登记设立AIM全球金融公司(简称AIM公司)。由叶素菲代表博达公司与澳洲共和银行香港分行及其子

公司澳洲CTB公司三方签订契约,出售博达所拥有五大人头客户的应收账款给澳洲CTB公司,并且约定CTB公司所支付的款项存入博达公司在澳洲共和银行所开立的账户。接着由AIM公司的挂名负责人邱姓主管与CTB公司签订契约,约定CTB公司将上述应收账款转售给AIM公司之后,博达须以共和银行内的存款,认购AIM公司以上述应收账款担保所发行的一年期零付息票据,博达并不能自由运用该款项。通过上述设计,博达又将原本出售的应收账款买回来,然而共和银行视博达已经购买零付息票据的资金为存款,博达因此巧妙地将应收账款转变成现金科目。博达公司连续于2004年1月至3月间,将所拥有的应收账款以九折出售给CTB公司,总共取得4500万美元,并存放于澳洲共和银行账户内。CTB再将应收账款卖给AIM公司,而博达将全数存款用以认购AIM公司所发行的零付息票据。由于AIM公司是叶素菲所虚设的人头公司,自然无法偿还零付息票据,所以博达公司自始自终无法运用存于共和银行账户的4500万美元的资金。然而博达公司却将这些不能动用的存款列于财务报表现金科目,并未载明是受限制用途的资金,欺瞒投资者。同时上述契约也载明当博达公司发生信用违约或申请重整时,澳洲共和银行可以交付上述零付息票据给博达公司,抵销博达在该银行的存款。在博达公司申请重整之后,共和银行随即执行上述债权债务抵销协议,使博达公司4500万美元的存款凭空消失。通过上述设

计,博达账面虚增了巨额的外币存款,其整个操作手法从头到尾都是一场空。先是博达自己虚设人头客户,假造销货收入、创造应收账款,进而通过国外银行将应收账款卖给海外人头公司,博达再将应收账款买回。3、自导自演海外可转债发行(虚增4000万美元存款)。叶素菲为解决因从事虚假销售导致资金不足的财务困境,原本打算于2003年4月发行海外可转换债券5 DOO万美元,藉以顺利筹措资金,并于8月获准发行。但由于2001年发行的国内可转债中曾有约定,博达日后的国内和海外可转债均不得为有担保之发行,使得博达在2003年9月改发行无担保海外可转债。当时博达的财务状况已经不佳,发行条件改为无担保,将导致海外投资者的购买意愿低落,海外可转债发行未必会成功。博达董事长叶素菲于2003年10月利用邱姓主管的名义,在英属维尔京群岛设立两家人头公司,由这两家海外公司,经过博达的背书保证,向荷兰合作银行(Rabo Bank)新加坡分行借款4 000万美元、菲律宾首都银行香港分行借款1 000万美元。这两家海外人头公司借得5 000万美元之后,博达委托香港某金融机构(台湾某金融机构的香港子公司)发行海外可转换公司债,而这两家人头公司便用借来的5 000万美元把博达发行的海外可转债全额吃进。博达一开始为人头公司做担保时,这两家国外银行即要求发行海外可转债所募得的资金需回存银行,因此博达将此5 000万美元存回荷兰合作银行和首都银行,换取现金存单,但限制

动用此存款(必须等到人头公司还钱之后,博达才能动用账上的存款)。倘若博达公司发生信用违约或申请重整,荷兰合作银行及首都银行可将对海外人头公司的债权交付博达公司,抵销博达在这两家银行的存款。博达于2003年10月下旬完成海外可转债发行,并于11月宣布实施库藏股政策,买回两万张博达股票,促使股票涨到17.4元。博达海外可转换债的转换价格为15.08元,因此这两家人头公司在短时间内,顺利将5 000万美元的海外可转换公司债全数转换为约1 1万张的普通股,并在市场上出售藉以套取价差。这两家人头公司出售股票换取现金之后,便偿还向首都银行借的1000万美元,使得博达可以动用此资金并调回台湾岛内。然而这两家人头公司欠荷兰合作银行的4 000万美元却未偿还,使得这4 000万美元的存款从头到尾都不能动用。博达出事之后,其存放于荷兰合作银行的款项遭到冲销。借此虚发海外可转债的做假手法,博达自导自演了整个海外可转债的发行。除从中套利高达2.6亿元之外,并将在荷兰合作银行中受限制的外币存款4 000万美元,虚列为账上的现金,造成财务报表披露不实。

范文五：国内外舞弊审计经典案例

案例三：粤海铁路公司舞弊案

一、案例介绍

粤海铁路：粤海铁路从广东湛江直至海南叉河，是我国第一条跨海铁路，总投资45亿元。2003年1月，粤海铁路开通，结束了海南省不通火车的历史。 粤海铁路公司：粤海铁路有限责任公司由铁道部、广东省政府、海南省政府三方合资组建，上述各方分别授权广州铁路（集团）公司、广东省铁路集团有限责任公司、海南省国际信托投资公司为产权代表。

粤海铁路通道建设大事记：

1992年11月30日，国务院批准铁道部、海南省、广东省共建海南铁路通道项目。

1994年12月，铁道部、广东省、海南省签署《铁道部、广东省、海南省关于建设海南铁路通道的协议》。

1997年8月26日，粤海铁路有限责任公司成立，标志着粤海铁路通道工程正式启动。

2002年10月31日，“粤海铁1号”建造完毕并进入东海试航。

2003年1月4日，粤海铁路琼州海峡火车轮渡及海沙段通过铁道部、海南省及广东省的初验，已具备临管运营条件。

2003年1月7日，粤海铁路通道琼州海峡火车轮渡正式开通。

私分国有资产罪：1997年10月1日，颁布实施的新《刑法》第396条第1款规定：“国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体，违反国家规定，以单位名义将国有资产集体私分给个人，数额较大的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。”

2001年3月20日这天下午，粤海铁路公司财务部杨部长在海南国贸路申亚大厦办公室里，接到审计署深圳特派办审计组打来的电话，说明天下午要进点审计，让准备一间审计办公室。杨部长三天前已接到审计通知书，以为这和往常一样是让他们接站和安排食宿的，所以没太在意。谁知，再往下一问才知道，审计组全部人马已到海南，人住在申亚大厦对面的汇通大厦，而且，一切食宿等费用均由审计组自理。这，着实让杨部长吃惊不小。接待审计又不是一次两次了，此前，粤海铁路公司已接待了13批审计，早已熟门熟路，都是事先电话通知让安排接站和安排食宿的，难道这次是专案审计？直到第二天，审计组正式进点宣读了审计“八不准”纪律，杨部长这才稍稍松了口气，知道不是冲他们一家来的，而是审计署为保证审计独立性、客观性、公正性而统一采取的措施。在随后与深圳特派办审计组接触的三个月中，杨部长越来越感到这第十四次审计与以前大不相同，他曾深有感触地告诉记者，深圳特派办审计组在他们前后经历的14次审计中，创造了许多“唯一”和“之最”，是唯一自己掏钱吃住经费自理的，是唯一对他们自办实体提出置疑的，是唯一踏勘那么多工地现场的，是审计时间最长、态度最严谨、业务最熟悉、问题最尖锐、力度最强大的审计组。

其实，这次审计对深圳特派办审计组来说，也是非同一般。工程建设项目审计本身就是公认的专业性很强，难度很大的审计，涉及工程设计、施工、材料、工艺等多方面技术规范和标准。粤海铁路又是党和国家高度重视的建设项目，**、**等国家领导人都曾经视察过。另外，审计组是对粤海铁路建设资金1995年至2000年预算执行情况进行审计，跨六个财务年度，累计到位资金约21.63亿元，其中，国债资金13.8亿元。对这个总投资45亿元、创造了许多中国铁路建设史上奇迹的项目进行审计，审计组势必要面临全新的压力与挑战。担任审计组长的吕大文处长说，大家便深感责任重大、任务艰巨。

审计组进点后，立刻开始紧张的工作。面对6个年度、21亿元形成的浩如烟海的账册、凭证、合同、图纸等，真有点无从下手。光工程合同、图纸就快把人给淹了，还要实地踏勘工地，时间只有3个月，人员只有8个人。审计组必须尽快抓住重点，寻找突破口。

审计组兵分两组，财务组和工程组，两边同时进行。几天后，财务组在仔细翻阅报表资料后发现疑点。该公司旗下有5个经济实体，2个团体。都是独立核算单位（以下简称7个实体），经营业务范围均与建设项目有关。根据以往审计经验，这往往是做手脚，藏猫腻之处。而此时，工程组也发现，施工合同和购料合同上，也频频出现这几个实体的名字，粤海铁路建设工程项目的施工与采购，大多是与下属7个实体的关联交易。

这就是审计重点！审计组立刻决定对这7个实体的财务收支和经营业务情况进行重点审计，由此打开缺口。

财务组从报表上看到，7个单位效益极好，年年盈利。审计人员跑工商局调注册登记资料，跑银行查开启资料，并与粤海铁路公司资金往来账仔细核对后，发现粤海铁路公司从1998年5月至2000年底，先后挪用262万元建设资金违规给7个实体作经费开支和启动资金。7个实体的人马均为粤海铁路公司本部干部兼职，均属于一套人马两块牌子的公司。经查阅大量法规并咨询国家计委后确认，粤海铁路公司董事会根本不具备投资权及公司合并、分立、变更的决策权。

审计组开始向该公司指出挪用建设资金违规办实体的问题时，公司根本不买账，说我们经历了13次审计，从来无人对此提出过任何置疑，但审计人员捧着法规一遍遍向他们解释，以理服人，依法陈述，经过十几个回合的沟通，公司方终于明白了问题所在。

审计人员发现，7个实体经营的业务清一色是粤海铁路建设项目。这些实体并不具备承揽工程建设或购买工程物资的资质和能力，仅充当中间商、二传手，所谓运作，不过是过一下手从中吃一道差价，套取铁路建设资金罢了。

经审计组查明，至2000年底，7个实体中的6个从粤海铁路公司自管基建项目中，套取建设资金6348.8万元，形成毛利收入。其中，以甲方供料名义取得材料差价或管理费收入4961.4万元；所办实体（无资质承包）通过转包取得差价或管理费收入765.2万元；职工技术协会和技术服务中心以提供技术咨询名义取得收入622.2万元。

粤海铁路公司下属实体一览表

本来，甲方供料是建设单位为了降低成本，保证材料质量，采取的由建设方提供所需材料的方式。但审计发现，粤海铁路公司为了用足概算（而不是节约投资），以下属实体套取高额利差，在甲方供料方式上大做手脚，以概算价入成本账，不进行招投标采购，不自己采购，而通过下属物资公司购料，让其强行插在中间吃概算价与实际价之间的差额。更为恶劣的是，为了让下属公司套到更大的差价空间，粤海铁路公司串通设计方调高概算单价，虚列预算，套取资金。其中，通过交通部某院人为调节石料单价，增加港口码头工程投资1642万元；通过铁道部某院调增甲方供材料土工膜的预算单价，增加铁路工程投资358万元。这样，粤海铁路公司通过所谓的甲方供料方式，人为致使工程材料成本增加了30.66%。而不规范的采购，也为腐败打开方便之门。杜惠荣在担任粤海铁路公司副总经理（正处级），分管公司物资部期间，利用职务之便，为物资供应单位谋取利益。先后15次收受物资供应单位或其代理商贿赂的款额共计人民币48万元。

工程建设收入的获取，与甲方供料差价收入的取得方式大同小异。粤海铁路公司下属的褓均无施工资质，承包工程后，赚取差价或管理费后便转包给施工单位，仅从湛海线铺架工程项目中，就赚取差价收入647万元（将取得1428万元）。但实际上，这些利益仅是小头，而粤海褓的介入，使工程管理上受制于设计施工单位，或因管理者失职，使工程管理漏洞百出，造成的工程管理资金被骗套和损失浪费的资金，却是大头。有个很明显的例子，审计人员到海沙段预制梁场，对龙门吊轨道进行现场测量时发现只有150米，一般人凭目测就可知道，但在最后付款签字时，工程管理者、工程监理人员居然视而不见，将其按1160米付款，目测差错率居然高达673%。仅这一单就多支付给施工单位工程直接费77.49万元（未计工程间接费）。还有一单付款更让审计人员莫名其妙，即抛填堤心石的补偿费用。粤海铁路公司明明已在各施工单位的投标报价中，饮食了该项费用，且以施工合同方式予以确认，但后来却又做出决定，重复支付施工单位抛填堤心石补偿费用610万元。经审计人员抽查发现，由于工程管理等原因造成的建设资金损失浪费达3925.29万元。

最见不得阳光的，就数提供技术咨询取得的收入。审计人员在对该公司技术报务中心（简称：中心）咨询服务基础上审查时发现，其中内幕，令人惊心。中心一经成立，即依托粤海铁路通道建设项目，全方位地介入物资采购和工程设计、施工等环节，以提供技术咨询服务的名义取得经营收入。取得的服务收入全部来源于粤海铁路通道的建设资金。中心成员均系基础上标底编制人及评标人，均在中心领取效益报酬，粤海铁路公司在自行组织的招标项目中，为了协助向中心交了“咨询费”的服务对象中标，真可谓“煞费苦心”。以制梁枕招标为例，该中心1999年9月（招标前），分别与两家单位签订咨询服务合同，各收取服务费40万元和50万元。为了协助这两个单位投标中标，除招标前提供“咨询服务”外，还违规把1个标段拆分为2个；在评标中违规操作，为未中标的株洲桥梁公司，修改原始评分表，其结果可想而知。

审计查出的咨询收入是622.2万元，但其背后还隐藏着多少猫腻却无法统计。据检察机关指控，唐建伟、杜惠荣、朴英元、李逊4人都有收受贿赂的行为，在1999年至2002年间，被告人唐建伟在担任粤海铁路公司总经理期间，利用其负责基建、经营活动、主持招标、签订施工合同、审批验工计价、工程款拨付、变更设计以及对外协调等职务之便，为工程单位谋取利益，先后20次收受工程单位贿赂款共计人民币60.8万元、港币5万元。

就这样，国家用来建设粤海铁路的资金，被掌管资金的建设单位――粤海铁路公司，以种种名义挪用套取。在一笔笔貌似合法的交易后，掩盖着一桩桩套取国家建设资金的黑幕。7个实体实际是粤海铁路公司套取国家建设资金的工具。据审计查明，7个实体共套取资金6348.8万元（毛利），实际流失的建设资金达3324.5万元。

这些被套取的资金究竟流到何处？

为了搞清这个问题，审计组几乎把7个实体所有支出明细账翻了个底朝天。结果让他们大吃一惊。流失的建设资金，大部分作为奖金福利分给了个人。到2000年底，粤海铁路公司在7个实体计提工资基金及附加为2059.75万元，成为粤海铁路公司发给个人奖金以及福利支出的来源。

月月都有额外收入，额外收入的数额月月又都相当可观，大家既高兴又忙活。普通员工每月领取个人收入的地点有4处，中层以上干部领取个人收入的地点最多的可达7处。29个月内，发放标准外奖金福利1205.6万元，标准外发放额为标准内发放额的107%。

历经3个月艰苦的审计取证，粤海铁路资金流失的真相暴露无遗。粤海铁路公司在项目建设期间挪用建设资金违规兴办实体，并利用所办实体在工程建设中套取项目建设资金，将建设资金以合法的形式切出一块，作为粤海铁路公司发放职工奖金以及福利支出的重要来源，违反了国家关于国债资金和项目资本金的使用规定，违反了国家关于重点工程项目建设管理的有关规定。深圳特派办将审计情况以专题报告方式上报审计署，审计署以重要信息方式上报给国务院。

审计决定：将违规用建设资金发给中层以上领导干部（含副职）的奖金福利悉数追回，上缴铁道部。

至2002年11月，粤海铁路公司陆续执行了审计决定的其他问题，但仍未执行中层干部退款问题，深圳特派办在多次催要无果的情况下，于2002年11月

1日正式发函（审深特函发[2002]11号）给粤海铁路公司，严厉指出：“根据《中华人民共和国审计法实施条例》第45条之规定，‘被审计单位未按规定期限执行审计决定的审计机关应当责令执行，仍不执行的，申请人民法院强制’，我办决定在采取以上措施之前，特发此函，要求你单位将执行审计决定的所有结果立即报送我办”。

虚拟工程套取657万元

2002年3月，粤海铁路公司5位领导决定两次把手伸向建设资金，与中铁某局一项目部商定，由该局通过编制虚假的大型临时工程（后因粤海铁路公司计划部部长陆汉章涉嫌犯罪被耽搁），粤海铁路公司多拨200万元工程款给项目部。唐建伟、张培金、朴英元、杜惠荣4人从中提取现金120.23万元，按每人要退缴的违规奖金数额领取现金后，以个人名义上交粤海铁路公司财务部。

2003年11月20日，广州铁路检察院以涉嫌私分国有资产和受贿罪两项罪名对5人提起公诉。据检察机关指控，时任粤海铁路责任有限公司总经理唐建伟、原党委书记张培金及3名副总经理朴英元、杜惠荣、李逊共计私分国有资产657.44万元。唐建伟、朴英元、杜惠荣、李逊4人曾经受贿。2003年12月26日，广州铁路运输中级人民法院，以私分国有资产和受贿两项罪名对5人进行一审判决，该公司原总经理唐建伟被判刑9年；副总经理杜惠荣和朴英元（兼总工程师）分别被判6年半和7年半；原党委书记张培金被判刑1年缓期1年；另一副总经理李逊判刑2年缓期2年。

（资料来源：http://wenku.baidu.com/view/04c4720316fc700aba68fc05.html）

二、思考与分析：为什么粤海铁路案前13次审计没有发现问题，而第14

次才发现？此案例中舞弊的特点是什么？

案例六：台湾博达财务舞弊案例

一、案例介绍

博达科技最早是一家于1991年成立的经营计算器外设产品的贸易公司,最初规模很小,资本额为500万元。1996年开始涉足砷化镓化合物生产领域,进行砷化镓磊芯片的生产。上市之前,博达就成为投资者关注的焦点,媒体纷纷报道博达未来可能成为砷化镓世界第一大厂。1999年12月,博达在台湾证券交易所挂牌上市,刚一上市股价就迅速飙涨,短短四个月就翻了四倍多。在这期间博达不断向外界宣布营业收入创新高、获得美日大订单、涉足新领域等利好消息,2000年3月博达股价创下368元的历史天价,公司总市值亦达到402亿元历史最高点,被誉为台湾股市的“半导体股王”。

博达科技创始人、董事长叶素菲是台湾颇富传奇色彩的女强人,1958年出生于东部山林一个果农家庭,淡江大学法文系毕业后,就读于比利时鲁汶大学获经济学硕士,续博时中途退学。1991年,她33岁时向客户借500万元创办博达科技,从四名员工、两台计算机开始起家,不到十年,发展到六家制造公司、四家投资公司,从一个自主创业的农家女子成长为科技女杰,成为台湾上市科技公司中第一位女性董事长,一度被媒体誉为“最有身价的科技女强人”、“创业女英雄”以及“最美丽的科技界CEO”等。在台湾女性科技富豪排名中,她的创业财富仅次于威盛电子董事长王雪红。博达案发之前,媒体有关叶素菲的生平报道大多称赞她眼光独到、有魄力、不服输。然而,在耀眼光环和美丽外表的背后,却包藏着一颗掏空博达的祸心,根据检方指控,博达上市以后,叶素菲和公司高层员工共谋在美国、香港、英属维尔京群岛等地虚设公司,利用虚设的公司无中生有地制造假交易、创造假业绩,虚增博达公司应收账款高达141亿元,借以粉饰公司财务报表。另一方面,叶素菲还利用假交易虚增应付款项,掏空博达公司70多亿元。

2004年6月15日,台湾上市公司博达科技无任何预警地宣布,因无法偿还即将到期的债务29.8亿元新台币(注:1美元约折合33元新台币,除标明美元外,本文货币单位都为新台币),向台北士林地方法院申请重整。博达财务造假因此而曝光,随后又爆发了讯碟、皇统和卫道等一系列上市公司财务舞弊案,一时间整个股市人心惶惶,如何避免投资“地雷股”,成为台湾股市的热门话题。博达案被称为台湾版的安然事件,其做假手法十分隐蔽和复杂,精巧程度比起安然可谓有过之而无不及,严重冲击了台湾股市,引发台湾资本市场及相关监管制度诸多重大变革。

从股王到地雷:博达事件震撼台湾

从2001年开始,博达股价便一路下滑,2004年6月之前博达股价基本在10～20元之间徘徊,申请重整消息公布后,股价急速下跌,到2004年6月23日(停止交易前一日)股价跌停至6.4元,总市值仅29.6亿元,2004年9月8日博达被终止上市。博达2004年一季度资产负债表还显示账面有巨额现金63亿元(平均

到每股约13.7元),在申请重整之后,叶素菲宣称这些现金大部分投资于衍生工具(信用联结票据等),而且这些现金用途是受限制的,已经无法动用,其后很快被国外银行注销。博达申请重整案在2004年12月被士林地方法院裁定驳回,理由是博达缺乏国际竞争力、缺乏新资金注入,而且所有债权银行反对重整,博达依法进入破产清算程序,投资人和债权人损失惨重。

博达财务危机爆发后,台湾证券监管机构和司法机关迅速介入调查。台湾士林地检署于2004年6月26日依法羁押了博达董事长叶素菲,并于10月25日侦结博达案,检方以业务侵占、背信、洗钱以及违反商业会计法、证券交易法与公司法多项罪名起诉叶素菲,请求判处叶素菲20年有期徒刑(台湾有期徒刑的最高刑罚),并科罚金5亿元。此外,检方同时起诉了涉案的博达其他高管与一般员工。2005年12月12日,台湾士林地方法院作出一审判决,判处叶素菲有期徒刑14年,并科罚金1.8亿元。另外,投资者对叶素菲提起民事诉讼,求偿59亿元。

数字游戏:多头交叉虚增业绩

近年来,台湾上市公司做假账的手法日趋“国际化”,以规避注册会计师的审查,而博达可谓是集大成者。博达被怀疑的做假手法主要是虚增营业收入、假造应收账款、捏造现金额度、套取公司现金。

自1999年起,博达陆续新增五大人头客户,虚增营业收入和利润,美化公司财务报表,严重误导投资者。博达董事长叶素菲利用公司员工的名义虚设五家人头公司(皆在英属维尔京群岛登记,实际设于香港),自1999年起至2004年6月止,不断制造对这些公司的虚假销售,以虚增账面营业收入和利润。为进一步使上述供虚假销售的货品可重复使用,减少虚增业绩的成本,并且应营业额虚增后博达公司进货量随之增加的需求,叶素菲乃指示内部管理者以人情、业务压力或支付一定利润为条件,寻找到配合虚假销售流程的七家台湾岛内厂商作为虚构供货商。

为使虚假销售过程顺利进行,叶素菲指派两名员工常驻香港,承租办公室与仓库,接收博达销售给上述五家人头客户的货物,并将这些货物重新包装后,再以上述五家人头公司的名义,回销给岛内七家配合厂商。然而这些岛内配合厂商仅负责货物的进口报关,实际上货物则由叶素菲等人委托货运公司直接由机场运抵博达新竹与三芝工厂存放。

接着,博达公司再以前述模式,将上述货物重新包装后,再度出售给香港的五家人头客户。博达以此方式循环销货,大幅度虚增销售收入及应收账款。为了掩盖事实、避免被察觉,叶素菲指示财务人员以博达公司支付货款给配合厂商的名义,将博达的资金汇至叶素菲所掌握的配合厂商所提供的银行账户内,再将部分款项汇给配合厂商的其他银行账户,支付他们的进口报关税金与承诺给付的报酬,其余款项汇到香港五家人头公司的账户内,用以清偿人头公司欠博达的货款,冲销博达账上的应收账款。

与一般财务造假相比,博达在造假时不仅虚构了信息流、资金流,还构造了真实的货物流,以达到虚构收入的目的。其特点是在虚构交易过程中,不仅伪造各种交易文件,同时还要形成货物的实际流动,缴纳运费、进出口关税,设置专门人员负责货物报关、运输、存储的管理,整个造假过程环节多、程序复杂,隐蔽性很强。同时造假成本也相当高,要实际缴纳物流过程中各个环节的费用,包括相关进出口税金与运费以及因虚增业绩所缴纳的营业税和所得税、给付配合厂商的报酬等,因而使得博达的资金大幅减少,同时检察官也发现部分款项被叶素菲挪作他用而不知去向。巨额的造假成本,加上叶素菲的掏空行为,严重损害了博达利益,资金在造假循环过程中被大量消耗,最终导致财务危机爆发。

博达虚增营业收入的另一个渠道是博达董事长利用部分员工名义,领取超额的分红配股(员工分红配股作为盈利分配,不计入薪酬费用),再将股票卖出之后,所得价款汇到国外特定公司(通常是人头公司),作为该公司向博达采购的贷款,博达出货给特定厂商,创出新的订单,使博达的营业收入数字上升。

其实从博达公布的各年年报数据,也可看出博达通过人头客户虚增业绩的端倪。例如,对五大人头客户的销售占博达各年度销售收入的比例,从2001年的66,5％和2002年的63.3％,到2003年度增至75.3％。由此推论,博达为了粉饰财务报表,大幅增加对这五大客户的销售,同时各年应收账款占销售收入比例也在持续上升,尤其是到了2003年度应收账款占该年度销售收入达93.9％。再如,博达2002年宣传砷化镓磊芯片单月营业收入创两亿元的历史新高,换算成磊芯片的出货量为两万片之多,而当时全世界一个月对砷化镓的需求量约为两万片。

金融魔术:巨额银行存款如何蒸发

博达上市后从股票市场、债券市场与银行总共取得约150亿元的巨额资金,除了用于对外投资外(长期股权投资最高时达45.9亿元),其余上百亿资金流到哪里去了?2004年一季度公司账上还有63亿元巨额现金,为何在博达出事后,立即被三家国外银行转销,瞬间不翼而飞?这些都是博达事发后所有投资者与主管机关想要解开的一个谜团。

根据地检署起诉书和台湾金管会博达案调查报告,不妨透视一下博达的金融魔术技巧和叶素菲“乾坤大挪移”的手法。具体来说,博达蒸发的巨额虚增外币存款(约1.8亿美元)涉及以下四笔财务操作:

1、博达在菲律宾首都银行(Metropolitian Bank)的虚增存款(8500万美元)。

博达于2002年间因对五大人头客户的虚假销售所产生的应收账款已经畸高,而且逾期过久,为了避免影响公司股价,叶素菲利用石姓主管的个人名义,在英属维尔京群岛设立北亚金融公司(North Asia Finance Limited,简称北亚公司),作为假造财务报表的起点。

在支付高额手续费的条件下,叶素菲代表博达公司与菲律宾首都银行签订合约,将博达公司在该银行的存款用于购买法国兴业银行香港分行所发行的信用联结票据(Credit-Linked Notes,一种信用衍生产品,发行人利用它可将信用风险进行转移而标的资产不需转移),此信用联结票据乃联结北亚公司的信用,博达公司并不能自由动用该账户的存款,而信用联结票据交由首都银行保管。倘若博达或北亚公司发生信用违约或重整事件,菲律宾首都银行即以交付该信用联结票据给博达的方式,抵销博达的存款金额。此附加条款可保护首都银行的权利,一旦博达或北亚公司发生问题,首都银行可以不承认博达的存款。

同时,石姓主管代表北亚公司与法国兴业银行签订融资借款契约,约定于博达购买法国兴业银行所发行的信用联结票据时,北亚公司向法国兴业银行融资借

得同额的款项。法国兴业银行等于是出售联结北亚公司的信用联结票据给博达,再将所得的资金贷给北亚公司,其可经由上述服务收取高额手续费,而无任何负担。

在上述契约成立之后,叶素菲与林姓董事陆续将原属博达的资金,共8500万美元,利用虚假销售流程,经岛内七大配合厂商,转到香港五大人头客户,再由这五大客户偿还博达货款的名义(减少博达的应收账款),将资金汇入博达在菲律宾首都银行的账户内,并进一步依约购买法国兴业银行所发行的信用联结票据(联结北亚公司的信用),而北亚公司也依约向法国兴业银行借款8500万美元。上述契约设计使北亚公司通过法国兴业银行所发行的信用联结票据,取得博达的购买资金。

当2004年6月15日博达申请重整的信息公开之后,菲律宾首都银行于三日后依合约交付上述信用联结票据给博达公司,冲销博达的存款金额,使得博达8500万美元的存款凭空消失。

上述精密的财务操作,使得博达公司的应收账款减少,同时虚增巨额的存款,实际该笔资金已通过购买信用联结票据形式,转移到北亚公司,即叶素菲通过上述契约,挪用博达的资金,经由菲律宾首都银行与法国兴业银行,购买联结北亚公司的信用联结票据,等同将资金输送到北亚公司。而这两家外国银行仅是做资金过水的服务,通过契约条款的保障,使之在不用承担责任的情况下仍可领取高额手续费。而博达的董事长与财务人员则隐瞒了上述存款用以购买信用联结票据、亦即博达并不能动用此笔资金的事实,导致误导投资者。

但为何注册会计师向菲律宾首都银行函证存款时,仍然显示这些资金未被限制用途?笔者分析菲律宾首都银行可能是以存款主契约来回复函证,而未将副约购买信用联结票据告知注册会计师。

2、博达在澳洲共和银行(Common wealth Bank of Australia)的虚增存款(4500万美元)。

由于博达公司对海外人头公司的应收账款过高,且有逾期过久未收回的情形,2004年年初注册会计师强烈要求针对这些应收账款提取足够的坏账准备。为了掩盖应收账款恶化的情况,由叶素菲指使邱姓主管以其名义,于2004年1月间在英属维尔京群岛登记设立AIM全球金融公司(简称AIM公司)。

由叶素菲代表博达公司与澳洲共和银行香港分行及其子公司澳洲CTB公司三方签订契约,出售博达所拥有五大人头客户的应收账款给澳洲CTB公司,并且约定CTB公司所支付的款项存入博达公司在澳洲共和银行所开立的账户。

接着由AIM公司的挂名负责人邱姓主管与CTB公司签订契约,约定CTB公司将上述应收账款转售给AIM公司之后,博达须以共和银行内的存款,认购AIM公司以上述应收账款担保所发行的一年期零付息票据,博达并不能自由运用该款项。通过上述设计,博达又将原本出售的应收账款买回来,然而共和银行视博达已经购买零付息票据的资金为存款,博达因此巧妙地将应收账款转变成现金科目。

博达公司连续于2004年1月至3月间,将所拥有的应收账款以九折出售给CTB公司,总共取得4500万美元,并存放于澳洲共和银行账户内。CTB再将应收账款卖给AIM公司,而博达将全数存款用以认购AIM公司所发行的零付息票据。由于AIM公司是叶素菲所虚设的人头公司,自然无法偿还零付息票据,所以博达公司自始自终无法运用存于共和银行账户的4500万美元的资金。

然而博达公司却将这些不能动用的存款列于财务报表现金科目,并未载明是受限制用途的资金,欺瞒投资者。

同时上述契约也载明当博达公司发生信用违约或申请重整时,澳洲共和银行可以交付上述零付息票据给博达公司,抵销博达在该银行的存款。在博达公司申请重整之后,共和银行随即执行上述债权债务抵销协议,使博达公司4500万美元的存款凭空消失。

通过上述设计,博达账面虚增了巨额的外币存款,其整个操作手法从头到尾都是一场空。先是博达自己虚设人头客户,假造销货收入、创造应收账款,进而通过国外银行将应收账款卖给海外人头公司,博达再将应收账款买回。

3、自导自演海外可转债发行(虚增4000万美元存款)。

叶素菲为解决因从事虚假销售导致资金不足的财务困境,原本打算于2003年4月发行海外可转换债券5 DOO万美元,藉以顺利筹措资金,并于8月获准发行。但由于2001年发行的国内可转债中曾有约定,博达日后的国内和海外可转债均不得为有担保之发行,使得博达在2003年9月改发行无担保海外可转债。

当时博达的财务状况已经不佳,发行条件改为无担保,将导致海外投资者的购买意愿低落,海外可转债发行未必会成功。博达董事长叶素菲于2003年10月利用邱姓主管的名义,在英属维尔京群岛设立两家人头公司,由这两家海外公司,经过博达的背书保证,向荷兰合作银行(Rabo Bank)新加坡分行借款4 000万美元、菲律宾首都银行香港分行借款1 000万美元。

这两家海外人头公司借得5 000万美元之后,博达委托香港某金融机构(台湾某金融机构的香港子公司)发行海外可转换公司债,而这两家人头公司便用借来的5 000万美元把博达发行的海外可转债全额吃进。博达一开始为人头公司做担保时,这两家国外银行即要求发行海外可转债所募得的资金需回存银行,因此博达将此5 000万美元存回荷兰合作银行和首都银行,换取现金存单,但限制动用此存款(必须等到人头公司还钱之后,博达才能动用账上的存款)。倘若博达公司发生信用违约或申请重整,荷兰合作银行及首都银行可将对海外人头公司的债权交付博达公司,抵销博达在这两家银行的存款。

博达于2003年10月下旬完成海外可转债发行,并于11月宣布实施库藏股政策,买回两万张博达股票,促使股票涨到17.4元。博达海外可转换债的转换价格为15.08元,因此这两家人头公司在短时间内,顺利将5 000万美元的海外可转换公司债全数转换为约1 1万张的普通股,并在市场上出售藉以套取价差。这两家人头公司出售股票换取现金之后,便偿还向首都银行借的1000万美元,使得博达可以动用此资金并调回台湾岛内。然而这两家人头公司欠荷兰合作银行的4 000万美元却未偿还,使得这4 000万美元的存款从头到尾都不能动用。博达出事之后,其存放于荷兰合作银行的款项遭到冲销。

借此虚发海外可转债的做假手法,博达自导自演了整个海外可转债的发行。除从中套利高达2.6亿元之外,并将在荷兰合作银行中受限制的外币存款4 000万美元,虚列为账上的现金,造成财务报表披露不实。

得同额的款项。法国兴业银行等于是出售联结北亚公司的信用联结票据给博达,再将所得的资金贷给北亚公司,其可经由上述服务收取高额手续费,而无任何负担。

在上述契约成立之后,叶素菲与林姓董事陆续将原属博达的资金,共8500万美元,利用虚假销售流程,经岛内七大配合厂商,转到香港五大人头客户,再由这五大客户偿还博达货款的名义(减少博达的应收账款),将资金汇入博达在菲律宾首都银行的账户内,并进一步依约购买法国兴业银行所发行的信用联结票据(联结北亚公司的信用),而北亚公司也依约向法国兴业银行借款8500万美元。上述契约设计使北亚公司通过法国兴业银行所发行的信用联结票据,取得博达的购买资金。

当2004年6月15日博达申请重整的信息公开之后,菲律宾首都银行于三日后依合约交付上述信用联结票据给博达公司,冲销博达的存款金额,使得博达8500万美元的存款凭空消失。

上述精密的财务操作,使得博达公司的应收账款减少,同时虚增巨额的存款,实际该笔资金已通过购买信用联结票据形式,转移到北亚公司,即叶素菲通过上述契约,挪用博达的资金,经由菲律宾首都银行与法国兴业银行,购买联结北亚公司的信用联结票据,等同将资金输送到北亚公司。而这两家外国银行仅是做资金过水的服务,通过契约条款的保障,使之在不用承担责任的情况下仍可领取高额手续费。而博达的董事长与财务人员则隐瞒了上述存款用以购买信用联结票据、亦即博达并不能动用此笔资金的事实,导致误导投资者。

但为何注册会计师向菲律宾首都银行函证存款时,仍然显示这些资金未被限制用途?笔者分析菲律宾首都银行可能是以存款主契约来回复函证,而未将副约购买信用联结票据告知注册会计师。

2、博达在澳洲共和银行(Common wealth Bank of Australia)的虚增存款(4500万美元)。

由于博达公司对海外人头公司的应收账款过高,且有逾期过久未收回的情形,2004年年初注册会计师强烈要求针对这些应收账款提取足够的坏账准备。为了掩盖应收账款恶化的情况,由叶素菲指使邱姓主管以其名义,于2004年1月间在英属维尔京群岛登记设立AIM全球金融公司(简称AIM公司)。

由叶素菲代表博达公司与澳洲共和银行香港分行及其子公司澳洲CTB公司三方签订契约,出售博达所拥有五大人头客户的应收账款给澳洲CTB公司,并且约定CTB公司所支付的款项存入博达公司在澳洲共和银行所开立的账户。

接着由AIM公司的挂名负责人邱姓主管与CTB公司签订契约,约定CTB公司将上述应收账款转售给AIM公司之后,博达须以共和银行内的存款,认购AIM公司以上述应收账款担保所发行的一年期零付息票据,博达并不能自由运用该款项。通过上述设计,博达又将原本出售的应收账款买回来,然而共和银行视博达已经购买零付息票据的资金为存款,博达因此巧妙地将应收账款转变成现金科目。

博达公司连续于2004年1月至3月间,将所拥有的应收账款以九折出售给CTB公司,总共取得4500万美元,并存放于澳洲共和银行账户内。CTB再将应收账款卖给AIM公司,而博达将全数存款用以认购AIM公司所发行的零付息票据。由于AIM公司是叶素菲所虚设的人头公司,自然无法偿还零付息票据,所以博达公司自始自终无法运用存于共和银行账户的4500万美元的资金。

然而博达公司却将这些不能动用的存款列于财务报表现金科目,并未载明是受限制用途的资金,欺瞒投资者。

同时上述契约也载明当博达公司发生信用违约或申请重整时,澳洲共和银行可以交付上述零付息票据给博达公司,抵销博达在该银行的存款。在博达公司申请重整之后,共和银行随即执行上述债权债务抵销协议,使博达公司4500万美元的存款凭空消失。

通过上述设计,博达账面虚增了巨额的外币存款,其整个操作手法从头到尾都是一场空。先是博达自己虚设人头客户,假造销货收入、创造应收账款,进而通过国外银行将应收账款卖给海外人头公司,博达再将应收账款买回。

3、自导自演海外可转债发行(虚增4000万美元存款)。

叶素菲为解决因从事虚假销售导致资金不足的财务困境,原本打算于2003年4月发行海外可转换债券5 DOO万美元,藉以顺利筹措资金,并于8月获准发行。但由于2001年发行的国内可转债中曾有约定,博达日后的国内和海外可转债均不得为有担保之发行,使得博达在2003年9月改发行无担保海外可转债。

当时博达的财务状况已经不佳,发行条件改为无担保,将导致海外投资者的购买意愿低落,海外可转债发行未必会成功。博达董事长叶素菲于2003年10月利用邱姓主管的名义,在英属维尔京群岛设立两家人头公司,由这两家海外公司,经过博达的背书保证,向荷兰合作银行(Rabo Bank)新加坡分行借款4 000万美元、菲律宾首都银行香港分行借款1 000万美元。

这两家海外人头公司借得5 000万美元之后,博达委托香港某金融机构(台湾某金融机构的香港子公司)发行海外可转换公司债,而这两家人头公司便用借来的5 000万美元把博达发行的海外可转债全额吃进。博达一开始为人头公司做担保时,这两家国外银行即要求发行海外可转债所募得的资金需回存银行,因此博达将此5 000万美元存回荷兰合作银行和首都银行,换取现金存单,但限制动用此存款(必须等到人头公司还钱之后,博达才能动用账上的存款)。倘若博达公司发生信用违约或申请重整,荷兰合作银行及首都银行可将对海外人头公司的债权交付博达公司,抵销博达在这两家银行的存款。

博达于2003年10月下旬完成海外可转债发行,并于11月宣布实施库藏股政策,买回两万张博达股票,促使股票涨到17.4元。博达海外可转换债的转换价格为15.08元,因此这两家人头公司在短时间内,顺利将5 000万美元的海外可转换公司债全数转换为约1 1万张的普通股,并在市场上出售藉以套取价差。这两家人头公司出售股票换取现金之后,便偿还向首都银行借的1000万美元,使得博达可以动用此资金并调回台湾岛内。然而这两家人头公司欠荷兰合作银行的4 000万美元却未偿还,使得这4 000万美元的存款从头到尾都不能动用。博达出事之后,其存放于荷兰合作银行的款项遭到冲销。

借此虚发海外可转债的做假手法,博达自导自演了整个海外可转债的发行。除从中套利高达2.6亿元之外,并将在荷兰合作银行中受限制的外币存款4 000万美元,虚列为账上的现金,造成财务报表披露不实。

4、担保海外人头公司的借款(虚增1000万美元存款)。

叶素菲利用公司员工的名义在英属维尔京群岛设立Addle公司,连续于2002年至2003年间向台湾一家金融控股公司海外协属公司(Grand capital公司)办理融资借款,总共借得1000万美元。同时,除由叶素菲代表博达公司签发面额1 000万美元的本票交由Grand capital公司为上述借款担保外,未经公司董事会决议,她擅自代表公司在该金融控股公司旗下银行开立一个外币存款户,将博达公司资金1000万美元存入该账户。叶素菲并与该银行约定Addle公司还款给Grand capital公司前,博达公司不得动用该笔存款。

叶素菲还同意,当Addle公司未还款给Grand capital公司或博达公司发生信用违约事件时,博达授权银行扣取该笔存款偿还Grand capital的债务。在2004年6月1 5日博达申请重整信息公开后,博达的1000万美元存款即转作清偿Addle公司向Grand capital公司的借款,导致1 000万美元的存款凭空消失。

经过上述交易安排,博达仍在财务报表中将1000万美元存款列为现金科目,并且未披露有止扣、限制用途的事实。因上述契约,叶素菲涉嫌挪用公司1000万美元给海外人头公司。

通过上述四笔复杂的交易安排,博达账上的1.8亿美元现金,包括菲律宾首都银行8 500万美元、澳洲共和银行4500万美元、荷兰合作银行4 000万元和台湾某银行1000万美元存款,皆为不可动用或根本不存在的现金,却虚列在报表上。

现实中,很多上市公司大股东或管理层出于利益考虑,在公司经营不景气的时候,往往会选择掩盖事实、粉饰财务报表。而造假本身的支出又进一步损害公司财务健康,加之大股东或管理层在造假同时挪用公司巨额资金,公司最终难以为继,只好将烂摊子丢出来,让投资者、债权银行及其他利益相关者承受地雷般的引爆。

地雷股不是一天形成的,不论上市公司采用什么财务操纵手法,终归会留下一些痕迹,投资者要想学会自保,远离地雷股,必须细心观察,从一些痕迹中发现财务舞弊的警讯。

以博达为例,销售集中度异常之高,且销售收入伴随巨额的应收账款,都是公司虚构收入的征兆。为何账上有63亿元现金,还需在2004年6月发行海外存托凭证来偿还将到期的可转换公司债(后来海外存,托凭证停止发行)?为何2002年年底账上约有40亿元现金,还需向银团贷款17亿元?这些都是质疑现金真实性的理由。此外,博达上市后,董事会越来越内部化,几位大股东不断抛售股票,4年之内更换4位财务主管,董事、监事频频换人,财务预测频繁调整,大量员工分红配股,都是博达可能存在财务舞弊的警示信号。

当然,现在许多上市公司财务舞弊都是由掌握公司决策的大股东和最高管理层直接主导的,仅从财务报表数据有时很难判断。笔者认为,数字源于人性,研究数字之前,务必了解控制公司的大股东或管理层的人性,关注以下发现财务舞弊的警讯:首先,回归到以人性为出发点,探讨控股股东与外部股东祸福与共的程度(控股股东比率)以及对董事会掌握的程度,这些因素牵涉控股股东努力经营的诱因与掌握权力的多寡,可以说是最内层影响控股股东诚信结构的因素。其次,其他大股东是否出售股票、董事监事与财务主管中是否有多人辞职以及是否经常更换会计师和审计师,这些人是除控股股东以外最了解公司的参与者,因此这些因素可以说是第二层影响控股股东诚信结构的因素。再者,衡量控股股东的决策行为是否偏离诚信原则。例如,公司长期投资比例持续增加,设立许多投资公司,且有复杂的海外投资;公司存在许多重大异常关联交易,可能涉嫌虚增业绩与转移公司资金;控股股东有介入股市的行动,造成股价波动过大;管理当局有激进确认收入的倾向或员工分红配股的金额过高;等等。 （资料来源:财务与会计 作者:叶银华 马军生）

二、思考与分析：台湾博达财务舞弊有哪些特点？如何识别？

在前述的各案件中，博达、讯碟、皇统的舞弊及违规问题已经由台湾证券管理部门查明。对这些案件进行分析可知，它们的作案手法与传统做法相比既存在一些相同的地方，又增添了许多新招数。本文着重以博达公司为例，分析台湾部分公司会计舞弊手法的特别之处。

博达科技是一家于1991年成立的经营计算机外设产品的贸易公司，最初规模很小，资本额为500万新台币。1996年开始涉足砷化镓化合物生产领域，进行砷化镓磊芯片的生产。该公司于2000年 12月在台湾证券交易所挂牌上市，其后共进行了四次现金增资与发债，从市场筹资111．04亿新台币。在2004年6月15日的事件发生后，台湾证券管理部门对该公司进行财务调查，就此引发了由博达科技开始的一连串会计舞弊案的曝光。 博达科技的作弊手法十分隐蔽和复杂。从 1999年开始，在几年的时间里，博达以假原料真进口，假成品真出口的方式，建立了一整套的进出口账，并随时发布获利良好的财务报告，同时根据粉饰的财务报告，发行海外可转债，最终达到掏空投资人和公司资产的目的。

博达科技具体的作假手法如下：

1．假原料真进口，假成品真出口。为了创造假销货，博达科技首先在美国、香港等地注册公司，作为自己的客户，如DVD公司、Dynamic(注册在美国加州)，MarksmanTradingLtd等，然后买通上游的光电原料厂商配合作假，如恩雅公司、麟达公司、CommerceTech等。具体步骤是：(1)博达先开立客户基本资料表、客户信用条件评估表、估价单、工单、发票及装货单，其上均有博达相关人员签名，再拿真实商品(下脚料、废品等)报关出口给假客户，即自己设立的人头公司，并支付关税及运费，而成品则寄放在第三国仓库；(2)假顾客支付货款给博达，并汇入博达的指定账户；(3)博达向共谋厂商下订单，买人原料；(4)共谋厂商从博达假客户仓库提领先前博达寄放的存货；(5)共谋厂商把领来的存货作为博达要购买的原料发货给博达，并开立发票，向博达收款；(6)博达支付货款给共谋厂商。

2．假应收账款转化为折现票据(一种约当现金)，但其动用受到限制，财务报告中并未对此事实进行披露，从而粉饰了财务报表。具体方式：(1)博达先找到两个关系金融公司(AM全球融资公司和 GIBAustralia，LtD)；(2)把款项拨到AM，以备AM付给CTB；(3)博达把来自五大虚假客户的应收账款卖给CTB；(4)CTB

再把应收账款卖给AM；(5) AM付钱给CTB；(6)CTB再把现金付给博达；(7) AM发行折现票据给博达，并存人博达的银行户头，博达对此折现票据的动用受到限制。

3．应收账款转化为信用连接票据，造成报表不实，同时通过关联公司侵吞公司资产。具体方式：(1)找到合作金融机构M银行(MetroBank)、S．G．银行 (法国兴业银行)、S．G．Acceptance(法国兴业银行的子公司)，设立博达的人头公司NFactor公司；(2)博达把假应收账款卖给NFactor公司(在法国)；(3)NFac— tor公司把应收账款送给S．G．银行作担保；(4)S．G． Acceptance向NFactor公司买入应收账款，再凭以发行信用连接票据；(5)博达与菲律宾M银行签订存款协议，博达支付0．85亿美元给该银行，委托其购买指定资产的连接票据，并代为保管；(6)S．G．Acceptance把连接票据卖给M银行，收取现金，M银行代博达保管连接票据，直到信用条件启动为止；(7)S．巴Acce ptance把现金付给NFactor；(8)2004年6月18号博达申请重整后，M银行中止与博达签订的存款协议，将连接票据转给博达。

4，发行海外可转换公司债(Euro—Convertible Bond,ECB)，所获资金使用受到限制，未进行披露，致使财务报表不实及通过关联公司侵吞公司资产，同时通过融券交易谋取不当得利。具体方式：(1)找到关系银行R银行(RaboBank)和M银行(Matro Bank)，设立人头公司B公司、F公司；(2)博达与R、 M银行签约，为B、F公司担保；(3)博达发行可转换公司债收到现金0．5亿美元，款项存入R、M银行作为B、F公司的担保；(4)B、F公司分别向R、M银行借款0．5亿美元，买人博达海外可转换公司债，支付0．5亿美金给博达；(5)B、F公司融券放空，把海外可转换公司债转化为博达股票；(6)用换来的股票偿还先前的融券；(7)博达买入库藏股3亿美元，B、F公司不偿还R、M银行的债务；(8)R、M银行把B、F公司之债权转给博达，并解除博达的存款合约。

在上述做法中，博达科技在香港设立五大人头客户，将一般产品或残次品按高于正常价格的售价卖给它们，虚增营业收入。同时，博达派人常驻香港收货并集中于同一仓库，于一段时间后再卖给在台湾的其他配合公司，这些配合公司再将货物卖回博达。博达将这些买回的货物又再次卖给香港的五大人头客户，由此不断轮回操作，以使博达的经营业绩可以自由控制。

由于是虚假销售，将会产生巨额应收账款，容易使人对报表产生怀疑，因此博达用海外人头公司向国外银行借款买下这些应收账款或所衍生的信用连接票据。这样，博达就巧妙地将应收账款转化为账上的现金。但是博达获得的这些现金必须存在这些国外银行，并被限制使用，由此，这些存款便成了海外人头公司的抵押担保，一旦博达发生财务风险，将用这些限制存款予以抵偿。博达科技通过以上手法虚增应收账款141亿元新台币，造成新台币70亿元的损失。

按照JosephT．Wells(2001)的总结，会计舞弊手段一般包括“虚构收入、滥用时间性差异项目、少计漏计费用、欺诈性资产评估”等；Treadway委员会的发起组织COSO(The Committee Of Sponsoring Organization)也在《舞弊财务报告：美国公司的分析 (1987—1997)》中指出，财务舞弊主要通过高估收入和资产，低估费用和负债来实现。这些都是关于作弊方式的概括性总结。但是，随着时间的推移，在不同上市地点，对于“虚构收入、滥用时间性差异项目、少计漏计费用、欺诈性资产评估”这些方式的具体运用，又是各有特点、不尽相同的。

(一)与我国内地典型的虚构交易会计舞弊案的比较

首先我们来看一下前几年我国典型的虚构交易会计舞弊案例的做法：

1．琼民源，案发时间1997年，主要涉嫌舞弊及违法行为：虚构利润，虚增资本公积；控股股东与人联手，利用内幕消息操纵市场，获取暴利。主要表现为：在未取得土地使用权的情况下，通过与关联公司及他人签订的未经国家有关部门批准的合作建房、权益转让等无效合同编造1996年度利润5．4亿元；在未取得土地使用权、未经国家有关部门批准立项和确认的情况下，通过对四个投资项目的资产评估增值而编造资本公积6．57亿元。

2．红光实业，案发时间1998年，主要涉嫌舞弊及违法行为：编造虚假利润，骗取上市资格；少报亏损，欺骗投资者；隐瞒重大事项；未履行重大事件的披露义务；挪用募集资金买卖股票。主要表现为：在股票发行前，虚构产品销售、虚增产品库存，将1996年度实际亏损10300万元，虚报为盈利5400万元，骗取上市资格；上市后，继续编造虚假利润，1997年上半年虚构利润8174万元，1997年少报亏损3152万元。

3．银广夏，案发时间2001年，主要涉嫌舞弊及违法行为：自1998年至2001年期间虚构销售收入，少计费用，导致虚增利润；隐瞒重大事项，披露虚假信息。主要表现为：通过伪造销售发票和采购合同，伪造出口报关单，虚开增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7。45亿元，其中，1999年为1．78亿元，2000年为5．67亿元。

这几个舞弊案的特点是：第一，通过与关联公司交易虚增非经常性利润；第二，通过资产评估增值虚增资本公积；第三，通过调整以前年度报表，直接编造虚假财务报告；第四，通过伪造文件、发票等手段虚构主营业务收入，虚增利润。其共性都是以伪造有关交易的相关文件及凭证，虚构信息流，编造有关会计交易的记录和财务报告，来粉饰财务报告。

与此相比，2004年台湾博达案的做法是不仅虚构了信息流、资金流，还构造了真的货物流，以达到虚构收入的目的。其特点是在虚构交易过程中，不仅伪造各种交易文件，同时还要形成货物的实际流动，缴纳运费、出口关税，设置专门人员负责货物运输、存储的管理，整个造假过程环节多、程序复杂，因此这种手法的隐蔽性很强。在会计师只重点审查交易凭证情况下，很难识别。同时它的舞弊成本也相当高，要实际缴纳物流过程中各个环节的费用，要负担物流管理人员以及协同舞弊者的费用。如果企业 的财务状况不好，这种方式将造成资金周转更加困难，因此其难度也就更大。但是这也提醒我们的会计师和监管部门：在鉴证会计信息的客观性、公允性与会计信息披露的监管过程中，不仅要鉴证信息流表面的真实性，还要对信息流赖以存在的基础即实际交易业务本身的真实性予以关注。否则，如果会计师在虚假事实基础上进行信息鉴证、监管部门在虚假交易事实下作出各种决策，最终广大股东和整个证券市场将会受到更大的伤害。

(二)与美国安然等舞弊案的比较

在最近几年的美国会计舞弊案中，比较有代表性的是安然、施乐和世通公司事件。世通公司的问题起源于世通高层换人：2002年3月，美国SEC调查世通CEO埃贝斯向公司借用3．75亿美元的问题，埃伯斯被迫辞职，新任首席执行官斯奇摩尔要求内部审计师对公司账目进行彻底审查；2002年6月 25日，世通审计委员会宣布，从2001年初至2002年第一季度的五个财季，世通将总额38亿美元的营业费用列为了资本支出，也就是说，世通公司2001年至2002年第一季度应为巨额亏损。

世通公司的做法最为原始和简单，它把白2001年初开始五个季度的应支付给其他电话公司的网络使用费约39亿美元改列为资本支出，而不是作为当期费用。它这样做的目的一是虚增当期利润，另外延后入账的当期费用就以资产折旧的形式进入利润表，使得利息、税金、折旧前的利润指标达到华尔街的预期。 相对于世通公司，施乐的做法显示了美国会计舞弊处理的“艺术性”。施乐公司主要从事制造和销售办公成像设备、开展相关产品的租赁业务及提供相关耗材和服务。2002年4月11日，美国证券交易管理委员会(SEC)向联邦法院纽约南区法庭提出民事诉讼，指控施乐公司进行会计欺诈。SEC在对施乐的起诉中将施乐涉嫌的会计欺诈手法主要归结为两大类：提前确认销售收入，即在租赁开始日提前确认与销售型租赁有关的收入；利用违规准备调节利润。其采用的具体手法为：权益报酬率调节、利润标准化①、计提缓冲准备(主要包括兰科准备②、应计假期工资准备、106号准则准备和操纵退税收入)、提高租赁价格和租赁展期、资产组合策略、提高净残值等。通过以上手法，施乐在1997至2000年期间，高估营业收入64亿美元，虚增税前利润15亿美元。

下面我们再来看安然公司，它的舞弊问题主要表现在以下几个方面：没有将两个应纳入合并报表范围的特殊目的实体(SpecialPurt~seEntity，SPE)的资产负债纳入到合并报表中，从安然在2001年自愿重编的前几个年度的合并报表中可以看出，其累计利润因此而下降约5亿美元；将与能源有关的合同及其他衍生工具可能给公司带来的未来期间收益计入本期收益，但未充分披露其不确定性；在设立特殊目的实体的合同安排中，违反会计准则，使账面虚增应收票据和股东权益12亿美元。

纵观这几宗美国会计舞弊案，世通只是在账il~_k玩弄最简单的会计把戏，而安然和施乐却是充分发挥了会计的“艺术性”。安然公司的特殊目的实体一般是由单一发起人基于特定交易或商业目的设立的信托或公司组织，旨在达到特殊经济目的或转移风险。其运作方式是：公司将有关资产以信托方式转移、销售给一个特殊目的实体，该特殊目的实体以受托人地位管理此资产，并以此资产举债或向机构投资者、社会公众发行股票，募到资金后将其转给母公司使用。在募集资金时，通常是由母公司给予担保或类似的承诺安排。由于特殊目的实体发行的有价证券在证券市场上具有高度的流动性，比母公司直接通过市场或银行融资成本低，又有税收优惠，所以美国企业在有特定交易目的时，往往利用这种方式。

美国紧急会计事件法案第十五条规定，企业成立的特殊目的实体，只要有超过出资人转移资产公允价值的3％由外人出资，且明显非由企业本身可以控制，则其相关的交易损益可不并人企业的财务报表。FASB第一百四十号公告也明确规定，从事金融资产交易的特殊目的实体只要符合一定条件，其相关交易也可以不必并人原出资企业报表。因此，企业在利用特殊目的实体粉饰报表时，主要是隐瞒设立其的真实合约，将原本属于企业可以控制的特殊目的实体改为在表面上不受企业控制，以便使企业在特殊目的实体的交易可以脱离合并报表。安然公司创造了1000多个特殊目的实体，其中的重大交易都不是为达到真实经济目的或规避风险，而是为了美化财务报表。安然的这些投资及避险交易形成了其表外交易，而所有这些都使投资者无法从财务报表中看到公司的实际情况。 博达科技的操作手法与安然公司的特殊目的实体有一定的相似性，但在目的上又有很大的差异。首先台湾没有明确的特殊目的实体，因此它不必刻意去谋划特殊目的实体，也不存在有关特殊目的实体的报表合并规定。在应收账款转化为折现票据、应收账款转化为信用连接票据的操作中，博达首先设立自己的人头公司或关系金融公司(其功能基本类似于特殊目的实体)，这些公司实质受博达控制，但对外表现为独立公司。然后博达将自己制造的应收账款出售给人头公司，从而将巨额虚构应收账款转化为受限衍生金融资产。这种操作使得具有巨额应收账款的财务报表得以美化，同时又将公司现金资产转移到了人头公司，起到了掏空公司资产的作用。而在安然的特殊目的实体操作中，安然公司利用自己的特殊目的实体，持续获得低成本的外部资金，并对其增量债务进行表外处理，同时又用自己的股票换取特殊目的实体的应付票据，使得财务报表虚增资产和权益12亿美元，降低了财务报表上的债务和融资成本，从而可以维持其高信用评级。博达发行的海外可转换公司债与安然的特殊目的实体差别更大，这种债券的发行只是由它的人头公司认购，并通过融券交易进行套现。实际上博达获得的发债资金，只是其孙公司通过博达担保而从银行获得的贷款，这些贷款又受到使用上的限制，因此博达实质上并没有获得发债资金的使用权，只是使其内部人通过融券交易非法牟利而已。

内控制度评审的审计案例分析（内部资料）

[案例1]审计背景

对某公司物流管理的内控制度评审，着重对其原料、半成品、产成品等存货管理进行审计调查，并给予审计评价。在调查的初期，我们先到现场实地察看。在车间现场看到铝线东一大卷、西——大卷，有的铝线甚至放在车间安全道上。铝线是很昂贵的金属物资，如此存放，引起了我们的重视。

审计方法

在审计调查中，我们采用了“点面线”方法，取得了较理想的效果。所谓“点面线”方法，就是在审计调查中，听到或看到某一管理现状之后，通过横向的全面了解、纵向的连线分析，最后确定其控制环节是否完整、控制点是否有效。

审计实施

1．在各部门审计调查了解到的情况：

(1)财务部门：财务部门的同志一再说明、态度坚决地表示，铝线这一业务是属于委托加工，即是公司在外采购回铝锭、对外委托加工成铝线，尔后再出售。查看该公司的铝锭、铝线合同，是委托加工合同，但抽查财务部门的会计资料，发现该公司采购回的是铝线(非铝锭)，销售出去的是铝线，不存在委托加工。在财务部门同时还发现：采购、销售铝线的有些单据中，业务员签字是同—个人；有的结算单据上要素不全、有的手续不完备：例如采购入库的《送货单》无

重量、有的单据无质检部门盖章；有的销售单据无订货方签字；同一种销售业务，作为财务凭证的附件一一《发货结算清单》有的是“财务科传票附件”联，有的是“发货单位记帐”联。

(2)物资管理部门：在现场看到铝线存放地是制品生产车间，不是物资管理部门的仓库。铝线采购回来后，在制品车间内，业务员将铝线实物交由物资管理部门人员清点卷数时，同时传递《送货单》(单据上没有重量记载)。当铝线销售时，业务员开具《发货结算清单》(有计量部门的计重)，其中一联交物管部门；物管部门凭《发货结算清单》在铝线的实物帐上同时登记出库、入库量。抽查物管部门的实物帐：只有数量，没有单价、金额：数量的记载有时是吨位，有时是卷数。

(3)铝线业务的购销部门：铝线的业务由该公司的工会技协负责承包；采购、销售的业务员以及采购取货、销售送货是?—人承担：购回的铝线交给物管部门之所以没有重量记载，是因为：若购回与入库之间产生亏吨，工会技协不愿承担亏损；销售发货时，有时因合同量的大小、时间先后等差异，有“估堆”(注：估计重量)的现象。

(4)核对财务帐与实物帐：年底财务帐结余29．420吨，实物帐结余 29．280吨，两者相差0.140吨。

2．经过调查了解之后，将铝线的供销控制循环联系起来分析，并确认各控制点的管理效果，得出结论：铝线的物流管理没有按制度运作：

(1)该公司铝线的经营业务没有执行委托加工合同，而采取的是采购、销售的方式。

(2)铝线的采购、销售等事项由一人负责，但处在采购、销售之间的存货管理环节却无计量、无专门地点存放、无专人保管，使内部控制的循环中断。

(3)实物资产管理部门的关健控制点失控，对铝线没有管理。

(4)财务部门没有起到监管的作用：铝线经营业务形式发生改变，没有提出异议；结算的单据把关不严格；财务帐与实物帐不相吻合；对工会技协的承包管理监督不力。

(5)工会技协铝线业务的承包管理不严谨；铝线购销业务只有一人操作，监管不到位，出现管理弊端。

审计意见

该公司应严格按照公司物流管理制度的规定，加强对铝线业务的管理、存货的管理、财务的管理，弥补管理中出现的漏洞，完善购销业务的循环控制，使之成为——个完整的、健全的、规范的物流：

(1)铝线的实物资产要有专业部门、专门人员管理，其实物进、出库严格执行计量、验收、开票、签字、入帐等制度，建立健全实物控制的关健环节及关健控制点。

(2)财务部门要加强财务管理，严格结算制度，统一结算依据，切实做到帐表——致、帐帐一致、帐证一致、帐实一致。

(3)工会技协采购回的实物及销售出去的实物均要受到物资管理部门、财务部门的监控：完善各种单据中的要素，完成管理所必需的各种程序和手续。

(4)定期对铝线实物资产进行盘点，以保证资产的安全、完整。

此外，该公司还应严格铝锭(铝线)合同的签订、执行；规范工会技协的铝线承包行为；承包经营的过程、结果应在财务部门得到完整地核算、监控。

案例2：作为山东齐鲁增塑剂股份有限公司的一员，笔者亲历了公司2003年3月间发生的被骗事件的始末。该案件在给公司造成巨大经济损失的同时，也给公司的内控管理敲响了警钟。

[案例2]案例概况：

某公司2003年3月12日在销售增塑剂产品过程中，出现了销售调拨单及销售章真实，财务专用章及增值税发票系伪造的现象，导致被骗货30吨，案值24万余元的重大损失。具体手段如下：

1.一陌生客户隐匿真实情况，到公司销售公司开具了真实的产品销售调拨单，使用伪造的财务专用章及增值税专用发票，私盖印章，然后到销售处盖销售章，最后到储运车间提货，导致事故发生。

2.利用财务部在三楼办公，销售公司在一楼营业，储运发货在公司后区的劣势，经过长期预谋，使用假牌照的报废车作案。骗过了公司财务部收款开发票关、销售公司对接关、储存车间发货核对关、保卫科车辆出入口验收关、齐鲁石化股份公司门卫查证关。以上几个方面充分反映出了某公司在管理上存在很大的漏洞，亟待堵塞。

案件暴露出的管理漏洞

1.由于业务量大及从未出现类似事故的侥幸心理，主观麻痹大意，财务部与销售公司、发货处、保卫科没有建立起紧密结合的防范措施和监控网络，存在严重漏洞。不能及时沟通，只知道按旧流程办事。给犯罪分子提供了作案的机会。

2.印鉴管理失控。财务印鉴与销售印鉴缺少防伪措施，使用掌管存在漏洞，在加盖印鉴时未能得到有力的监控。

3.未建立发票购入，使用，注销的登记制度。

4.物流反馈信息系统失灵，对账不及时。若销售及财务、发货能及时对账，集中办公，就会及早发现问题，杜绝漏洞。

5.销售人员及发货人员增值税专用发票及印章方面的知识缺乏，缺少鉴别能力，提供了骗术得逞的可能。

6.交接工作不明晰。在交接工作时就存在个别遗留问题，理应责成其限期查明，否则不得离岗。

7.凭证单据检查工作不力。

8.经过公安部门介入和初步调查，有内部人员预谋合伙作案的嫌疑。

9.发现问题时追查不及时。在事故发生三天后，此事才得到证实。当时，由于人手较少未能对此进行专项清查。

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万元，究其根本原因在于缺乏一套相互牵制的约束机制，使之侥幸得手，猖狂作案。为此，将内控原则运用于销售业务中，建立完善的内控制度势在必行。 职责分工原则：每项经济业务的处理必须有明确的职责分工。即企业内部必须实行部门责任制和岗位责任制，明确各自的职责范围和处理业务的权限、政策界限与纪律规定。

相互牵制原则：其目的在于，利用不相容职务的分离和每项业务由多部门、多人员处理所形成的相互牵制关系，实现内部的自动控制。例如，出纳职务与编制银行余额调节表的职务分离；钱账分管；账物分管等等。

凭证制度原则

1.必须设计合适的凭证格式及其传递程序，凭证则作为反映业务过程的法律事实。

2.对所有凭证应预先编码，以防丢失。

3.对所有凭证在入账装订前必须经过严格的审核，以保证其账务处理的正确性、真实性与合规性。

4.为防止个别人乘虚而入，应建立及时沟通制度。

核对检查原则：销售开票、财务收款开票、发货、出口应实行集中办公。除凭证的审核外，还要对证账，账账、账表、账卡、账实的核对检查。 印鉴管理制度：财务负责人掌管财务印鉴，加盖时要审查有无审批手续，金额是否正确，用途是否符合规定。不得签发远期和空头支票。应更换防伪印章。 核对往来账务：财务负责人应指派专人随时随地与销售及发货核对账务，及时互通信息，查实原因，调整账务并催收应收国内（外）账款。 监督检查制度

1.督促有关人员及时、全面、正确地进行账务处理，使收支业务尽早入账，不得压单；

2.记账与出纳业务的职责相分离，使记账的权限仅限于主管会计，用密码的方式给予限定；

3.对现金的账实情况进行经常性和突击性抽查，查看库存的现金有无超出限额，有无挪用盈亏情况，保管措施如何。

4.监督移交工作的整个过程，查看移交清单是否完整，对于遗留问题应限期查清，不留后遗症。

严格交接手续

1.有关人员调换岗位，须按规定与接替人员办理交接手续，做到前不清，后不接。

2.离职人员须编制移交清单，列明移交的账，证、表、公章、资料及有关事项，由监交人签字认可后方可办理手续。交接清单一式三份，其中一份存档。 严格发票鉴别制度，如：相关人员应熟悉科学的发票鉴别方法，提高他们的发票鉴别能力，丰富他们的发票鉴别手段等。

[案例4]某公司材料采购业务内部控制制度可表述如下：

（1）先由仓库根据库存和生产需要提出材料采购业务申请，填写一份“请购单”。“请购单”交供销科批复。

（2）供销科根据前制定的采购计划，对“请购单”进行审批。如符合计划，便组织采购；否则请示公司总经理批准。

（3）决定采购的材料，由供销科填写一式二联“订购单”，其中一联供销科留存；另一联由采购交供销单位。采购员凭“订购单”与供货单位签订供货合同。

（4）供货合同的正本留供销科并与“订购单”核对；供货合同的副本分别转交仓库和财务科，以备查。

（5）采购来的材料运抵仓库，由仓库保管员验收入库。验收时，将运抵的材料与采购合同副本，供货单位发来的“发运单”相互核对。然后填写一式三份的“验收单”一联仓库留存，作为登记材料明细帐的依据；一联转送供销科；一联转送财务科。

（6）供销科收到验收单后，将验收单与采购合同的副本、供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对，若相符或不符，以确定此采购业务的完成情况。

（7）财务科接到验收单后，有主管材料核算的会计，将验收单与采购合同副本，供货单位发来的发票，其他银行结算凭证相核对。以符或不符作为是否支付货款的依据。

（8）应支付款的，由会计开出付款凭证，交出纳员办理付款手续。

（9）出纳员付款后，在进货发票盖章“付讫”章。再转交会计记帐。

（10）财务科的材料明细帐，定期与仓库的材料明细帐核对。

要求：针对该公司材料采购业务的内部控制制度进行评审，指出控制的缺点，并提出改进意见。

参考答案：

1．控制弱点：

（1）仓库只填一张“请购单”，无法核对供销科所订立的材料是否为本公司所需，也不宜发现供销科未经公司领导批准前，自行定货现象。

（2）虽然要求材料采购按计划执行，但对无相应的检查措施，加上对采购业务的批准与执行均由一个部门来负责，因而缺乏必需的控制。

（3）供销科未设立材料明细帐，不便于随时掌握材料的收发动态，不便与确定相适当的采购时间。

2．提出改进意见：

（1）仓库填制的“请购单”该为“一式三联”。

（2）采购业务的审批，应由生产计划科负责，供销科只负责材料的采购业务。

（3）“请购单”的处理程序：

A．仓库填写“请购单”后，交生产计划科审批。

B．生产计划科审批后，一联留存，一联退回仓库备查，一联交供销科办理定货和采购手续。

C．仓库将批准的“请购单”内容与原定的采购计划不一致的，由公司领导审查批准。

（4）相应增加一份采购合同副本转给生产计划科，以便与批准的“请购单”相核对。

（5）供销科增加一套材料明细帐（可只记数量），以便随时掌握材料的增减变动。

[案例10]一群蛀虫“吃工程”

【案例简介】

国有企业基建环节中的职务犯罪案发数，一直居其他环节之首。据上海市检察院统计，去年查处的国有企业贪污贿赂犯罪案件中，涉及基建环节的案件有36件，约占总数的10%，大部分发生在势力雄厚的国有骨干建筑企业中。宝山区检察院在某工程公司，连续侦破九起重大贪污贿赂案，涉案9人，总案值高达80余万元。其中，受贿人员供销科科员到公司副经理，全部是对工程（劳务）分包、结算工程款和材料采购有决定权的“人物”。

今年3月初，宝山检察院接到举报：某工程公司供销科科长张某在外购买高档房，与其收入明显不符。调查后发现张某权力很大，每年公司的供应材料几乎由他一手操办。按内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。2000年4月至案发，张某当科长进10个月，就受贿达17余万元。而追根溯源，拉张下水的是供应科采购员李某。张上任之初，李就授意谋商行经理，为了多接业务，在张的办公室里给张1万元“见面礼”。同样，经李介绍，张收了谋私营物资公司1万元，以购买450万元的供应材料作为:)。而在此前后，李某本人也利用采购权，受贿9.21万元。随着案件深入，与工程分包、材料采购有关的高层领导也纷纷落马。

熊某，加工科科长，主管钢结构外发加工业务。“身居要职”的他透露想买家具后，客户立刻开车送其夫妇道外地家具城挑选。1998年起，他先后收受数家加工单位6.6万元。俞某，金属结构厂副厂长，利用负责外发加工项目的职务便利，收受承包人“感谢费”4万元。朱某，金属结构厂厂长，在购买设备等方面“做手脚”，捞进不义之财6.4万元。徐某，副经理，主管公司所有工程项目的施工。在麻将桌上，业务单位的5万元借款不明不白成了“礼金”。同案牵扯出来的还有公司下属原压力容器厂副厂长陈某和公司机械部部长祝某，两人在2000年7月至2001年3月初，通过截留、套现等方式，贪污数万元。 国企基建环节的职务犯罪案件从建设方的工程发包环节，转而发生在承建方的工程分包合材料采购环节，有以下特点：

其一，基本上发生在具有相当资质、势力雄厚的国有骨干建筑企业中。这些企业能承接到大型的建筑工程项目，都有数目可观的工程（劳务）分包量和材料采购量。据了解，劳务分包金额一般要占承包金额的20%至30%。

其二，劳务和工程分包商，一般都为个人承包、挂靠或规模较小的施工队伍。为了承接到分包项目，在工程结算时得到优惠，个别分包商不惜采用贿赂手法。贿赂数额一般是利润的10%至50%。

其三，行贿“目标”明确，受贿人员集中在对工程（劳务）分包、结算工程款和材料采购有决定权的人员身上。目前，相当部分建筑公司的这部分权力直接掌握在分公司、工程部、项目经理手中。

在发生案件的国有建筑企业中，分包和采购环节都没有建立起有效的监督制约机制，或者建立了也未认真执行。为了保证施工进度，有时认为监督是束缚手脚，管理是自找麻烦。

据此，浦东新区检察院从机制上预防国有建筑企业干部职务犯罪，率先提出招投标制度不仅要在工程（劳务）发包环节上实行，还要向分包和材料采购领域渗透。目前，浦东新区建设（集团）及各子公司作为全市试点单位正在推行这一做法。

据统计，实行招投标采购材料后，平均价格下降了两至三个百分点，劳务人工费用一般节约了工程造假的2%到4%。同时，分包方和材料供应商也认为，实行招投标后，公关及各项应酬费用明显下降，一般工期缩短10%左右。

【案例分析】

企业发生的固定资产及工程项目一般比较少，属于特殊业务，其一般都要经过高层领导的授权审批。虽然工程项目发生贪污舞弊的频率不是很多，但如果一旦发生舞弊，说明固定资产内部控制一定存在弊端和漏洞，这将使企业发生不可预计的重大损失。上述案例说明，固定资产购建和工程项目环节发生的贪污舞弊，不仅在工程（劳务）发包环节上会发生，而且还向分包和材料采购领域渗透。案件的发生促使我们反思内部控制制度设计和执行，究竟是哪些环节哪些部门出现了问题，我们认为，至少应当从以下几个方面入手，加强相关内部控制，以杜绝此类案件的再次发生。

（1）材料采购业务的职务分离。工程承建企业在接到项目以后，即要着手进行材料的采购。由于工程项目标的额一般都比较大，所以材料采购这个环节的控制尤为重要。本案中，某工程公司供销科科长张某，每年公司的供应材料几乎由他一手操办，采购的申请和批准没有进行分离，以致于张某利用这个控制漏洞大肆收受贿赂，损害了企业的利益。一般而言，在采购业务中须进行关键职务的分离，这些职务分离主要包括：材料采购申请必须由生产部门提出，而具体的

采购业务则由采购部门完成；付款审批人和付款执行人不能同时办理寻求供应商和索价业务；付款的审核人应同付款执行人在职务上相分离。案例表明，如果采购、审批和付款三者分离，就能有效地防止该类损失的再度发生。而实际上很多企业在采购业务方面的职务分离还是没有完全做到。

（2）材料采购业务采取招投标方式。材料采购批准后，应由专门的采购部门进行采购。采购时，应货比三家。那些违法犯罪分子就是利用手中的采购权，和供应商串通一气，以损害企业利益为代价，行贿受贿。

（3）对材料采购业务审批者的授权和复核。材料请购的提出、审批、执行和付款分离了不一定能保证完全得到执行，案例中发生的就是属于审批这个环节的漏洞。一般而言，采购业务的审批按照金额的大小分级审批，金额较小的采购由部门经理或项目经理审批，而金额比较大的采购需要总经理甚至董事会审批。但由于这种刚性的分级审批，很容易被绕过而钻空子。就案例而言，按企业的内部规定，一次性采购款超过30万元的应由上级领导审批，但只要“把好尺度”不“上线”，所有业务都由科长一人说了算。所以，除了授权以外，必须设置独立的第三者对审批进行复核，对审批的业务进行再监督，防止在审批环节出漏洞造成损失。

（4）工程分包、材料采购业务实行招投标方式。如果采用招投标方式，可以在选择供应商方面公开公平公正，保证材料成本和质量。案例中的“掌权者”在选择供应商和接包方丝毫没有监督，以至于在价格、质量等方面不能完全最大化企业价值，甚至收取回扣、贿赂。浦东新区的试点效果也证明了这种方式的在防止采购、分包、发包方面贪污舞弊的有效性。招投标制度不仅要在工程（劳务）发包环节上实行，还要向分包和材料采购领域渗透。

工程分包、发包和材料采购环节在国有企业里是一个事故高发的“地段”，相关内控漏洞给不法分子提供了舞弊贪污的机会。案例中揭露的事实不能不引起我们的深思，反省内部控制的设计和执行是不是真正有效。事实证明，只有在发生一些漏洞之后及时弥补堵塞，才能有效地防止类似案件的再次发生。

[案例11] “亚伦窝案”【案例简介】

浙江亚伦集团系国家二级企业，中国行业百强企业、全国造纸行业重点骨干企业。年上缴利税达2000多万元，在一个财政收入不及一亿的龙游县，它在当地经济发展中的作用举足轻重。该集团向来以改革创新闻名，是衢州市国企改革的一面旗帜。

1993年，王品发走马上任，成为亚伦集团的总经理、党委书记，1995年又兼任集团公司董事长。从一名政工干部走上企业经营者的岗位，王品发有些眼花缭乱，世界观、人生观开始错位，他利欲熏心，以致在企业走下坡路的同时，自己也一步一步滑向犯罪的深渊。

世上没有不透风的墙。亚伦集团职工上访后，上级即对亚伦集团的主要领导进行经济责任审计。对王品发任期内各项经济指标进行核实，查程序看效果，重点审查有无重大决策失误和越权行为；审查财务收支方面的真实性、合法性和效益性；审查其内控是否健全有效；审计期末资产，摸清企业家底。

结果发现，1995年1月到1998年12月，个体商贩陈某几乎垄断了集团的水果采购供应生意，总价款近270万元。有的发票存在涂改情况，并与亚伦集团所购货物数量出入很大。陈某开具的结账发票连号，不符合正常发票使用规律。部分票据中，集团下属的实业公司经理签字审批日期与陈某开票日期相同甚至超前。公司与陈某的货款结算基本上按陈某提供的房地产发票结账，从账面看，陈无利可图，不合常规，部分销货业务由经理自带汇票与陈某一同采购。进行多次分析之后，审计人员认为陈某以房地产发票与实业公司结账，而未开具当地地方税务发票，涉嫌偷税12余万元。而实业公司与陈某大笔水果交易背后的关键人物，正是亚伦集团的总经理王品发。

据群众举报，集团公司对外销售水松纸事项。即公司将水松纸低价销售给任某，年销量几乎被其个人包揽。经查证，集团1994-1995年累计销售各种水松纸5933.62吨，存在以下异常情况：客户深圳某装饰材料公司，共购水松纸961.66吨，其中，1991年购220.02吨，平均售价低于公司年度平均售价约60元；1995年购249.91吨，平均售价低于公司年度平均售价约1700元；1995年107.47吨，平均售价低于公司年度平均售价共2150元。另一客户深圳某实业公司1995年共购买水松原纸703.07吨，平均售价低于公司年度平均售价500余元。据查，上述两公司采购各种水松纸后，均由任某销售给云南的烟草企业。低价巨额销售，且由一人经手，其中必有蹊跷，幕后交易可能性很大。后来查明，王品发在进购原材料，基建招投标，发包，职工福利等方面，导演的一出出权钱交易的丑剧，露出了真相。个人折、案金额高达60余万元，龙游县纪委认定其违纪金额28万余元，依法予以收缴。集团内上行下效，蛀虫成窝，其内幕触目惊心。上自总经理、副总经理，下至热电分厂煤调度员、采购员等共计20余人因涉嫌受贿、贪污纷纷落马。

【案例分析】

上述亚伦集团上行下效、蛀虫成窝的令人触目惊心的案例，是一部绝好的反面教材。亚伦窝案留给我们的思考很多，使我们懂得建立健全内部控制制度，严格遵守内部控制制度的重要性。本文主要从组织规划、采购、销售三个方面进行重点阐述。

首先，组织规划控制制度。组织规划是对企业组织机构设置、职务分工的合理性和有效性所进行的控制。企业的组织机构有两个层面：一是法人治理结构问题，设计有限公司的董事会、经理、监事会的设置、职权及关系；二是管理部门的设置关系，对财务管理来说，就是确定财务管理的广度和深度，由此产生集权管理和分级管理的组织模式。

一般而言，企业应建立“股东会－董事会－管理层”的法人治理结构，其中董事会成员应由内部管理董事和外部独立董事混合组成，应赋予独立董事对公司财务报告和利润分配方案、公司投资、财产处置、收购兼并、对外独资、担保事项、关联交易等事项发表独立意见的权力。为保护股东利益，确保公司内各项政策、制度的贯彻执行和保证公司合法合规经营，企业应建立独立于董事会的监事会或隶属于董事会、主要由公司外部独立董事参加的审计委员会。监事会或审计委员会的基本职责是：（1）监督公司财务报告制度及财务、会计、法律相关的内部控制制度的完善性；（2）监督外部审计和内部审计的独立性和工作业绩；（3）提供外部审计、内部审计、企业管理层和董事会之间的沟通途径。这样，股东会、董事会、经理层和监事会或审计委员会充分发挥各自效能，相互牵制和制约，就能有效地约束管理层的各种经营管理行为，防止王品发这样领导层失控的情况再度发生。

其次，采购业务的内部控制制度。采购业务中常见的弊端有：（1）盲目采购。采购部门没有根据已批准的采购计划或请购单进行采购，而是盲目采购或采购不及时，造成超储积压或者供应脱节的情况。（2）收受回扣，中饱私囊。采购人员为了私人利益在采购中没有进行比价管理，而是选择有回扣的供应商，这往往造成采购材料质量得不到保证，或者价格高于市场平均价格，致使企业利益受损。这种状况在国有企业中尤为突出。（3）虚报损耗，中途转移。这属于企业的内盗现象，运输部门为了中饱私囊，在运输途中转移材料，而对公司上报谎称损耗。（4）混淆采购成本。会计人员在会计记账中，对采购成本没有很好的区分，确认的成本不能真实反映企业是为采购材料而发生的。比如对生产企业，与材料采购相关的运输费、保险费、合理损耗等，都要计入采购成本，而这对商品流通企业并不适用。（5）验收不严，以少报多，以次充好。采购验收人员玩忽职守，不能严格验收采购材料的质量和数量。如果采购和验收职责没有分离，由一个人担任两项不相容职务，这种内控的缺陷容易诱发材料验收中的舞弊行为，造成伪劣材料鱼龙混杂，轻者损害企业利益，重者伪劣产品充斥市场，损害消费者利益。（6）违规结算，资金流失。通常企业在受到采购发票后，根据发票金额授权会计签发支付凭单，出纳审核后支付划拨款项，如果没有严格的付款控制程序，就存在结算隐患。比如，对同一笔采购业务重复付款，或者误期支付失去客户信誉。

亚伦集团在水果采购业务中，采购人员滥用职权，损公肥私，收受客户回扣和贿赂。为了防止采购中的这些舞弊行为，通常有效的采购中不能制定单一供应商或某些特定供应商而排除其他竞争者，在购置大批货物时应获取一些合理的有竞争性的书面报价单。选取某一供应商时应提供相应证明文件，包括报价汇总表以证明不选取其他竞争性报价供应商的理由。对大宗采购业务，应成立评标委员会实行招投标管理，保证投标商家进行公平竞争，由采购部门和其他部门共同选定中标商家，这种牵制防止了采购部门滥用职权，一手遮天，保证了选定的中标者以最低的成本和最优的质量提供采购材料。

再次，销售业务的内部控制制度。销售业务中常见的弊端有：（1）虚记销售收入，调节利润。公司的管理当局往往为了包装公司的财务报表，提高管理当局的政绩，从事盈余管理活动。比如，伪造虚假的销售发票、发货单等原始凭证和相应的应收账款金额，有时重复入账也可以达到虚记收入的目的。（2）销售成本结转不实，变相调节利润。由于公司的成本资料具有一定的复杂性和保密性，所以在这方面做手脚比较容易。（3）收款方式选用不当，造成坏账。主要是由于在公司的赊销环节，没有对客户信用做严格的审查，导致大量坏账。（4）销售费用支出失控，成本增大。由于预算控制没有做到位，致使销售费用指标失控现象发生。无论销售费用发生金额是大是小，都由销售人员自己决定，这就等于鼓励不正常的职务消费，甚至造成贪污腐败。（5）销售凭证保管不严，造成资产损失。很多企业忽视了销售凭证的保管工作，没有派专人保管，造成凭证管理的混乱局面。内部人员容易涂改、销毁、伪造凭证，进行贪污活动，这就为销售造假、资产流失铺平了道路。

集团公司对外低价销售水松纸事项，就说明了其销售业务在折扣方面的内部控制存在问题。折扣是销售和应收账款的减项。严格的审核制度应使这种减项保持在合理的范围内和为企业最终的利益带来好处。折扣应采用不同的控制程序来进行。对多数企业来讲，给予客户一定的折扣是相当普遍的一种销售行为，因此企业应当制定出较为详细的折扣政策或规定。这些政策或规定必须在极大多数给予客户折扣的销售业务中可以得到具体的运用。例如，商业折扣规定应详细说明可以享受折扣的客户的条件，不同数量和品种的购货订单可以享受的折扣比例。现金折扣规定应详细说明使用的范围和不同支付时间可享受的折扣比例等。企业可事先印制反映授权、批准、享受折扣的品种、数量和金额等内容的表格。任何折扣政策必须得到最高管理当局的批准。办理现金收入业务或记录应收账款明细账业务的人不能同时办理客户折扣业务。任何折扣的批准文件应记录在事先连续编号的折扣事项备忘录，并由专门的职员定期检查这一备忘录。对遗缺的备忘录应通过检查来说明原因。

注意：可能案例介绍的比较简单，而分析又有点大而化之，对每个企业似乎都适用。本案例的深层次原因我想主要还是在领导，所谓“上梁不正下梁歪”，企业的最高领导层腐化，恐怕再好的制度也是摆设。内控制度再严密，最终都要靠人去执行，这里，个人的诚信、道德问题就显的尤为重要。国有企业法人治理结构的不完善、所有者、监督者的缺位、领导人的一手遮天，也是导致此案的一个重要原因。

此外，关于组织规划控制问题，独立董事应由股东或股东大会选聘，而不宜由董事会决定（很容易使独董成花瓶）。

总经理不宜由董事长兼任，否则董事会对总经理的考核、监督就是一句空话。部门经理以下级人员（含部门经理）的选聘应实行隔级核准制，即由拟招聘人员的上级提名，上上级决定。财务部门应对有关收支、耗用的各个方面履行监督职责。

[案例12]工程经理沦为铁窗囚

【案例简介】

身为国有企业工作人员，利用职务上的便利，骗取国有财产64余万元，面对法院的终审判决，被告人归海浩不得不低下头，吞下自己“精心隐藏”7年的苦果，等待他的将是15年的牢狱生活。

50岁的归海浩，是原上海同协技术工程公司轻纺工程部经理。

1992年11月，山东某公司向同协公司求购精疏机一套，但当时“同协公司”没有购买此类机械的配额，头脑活络的归想出一个好办法，利用其他公司的配额到上海纺机总厂定购。随后，归海浩将本公司的45万余元划入纺机总厂。然而，1993年初，他代表公司到“纺机总厂”核账时发现，“纺机总厂”财务出错：把已提走的设备，当作其他公司购买，而他划入的45万余元却变为“同协公司”的预付款。于是，一场偷梁换柱的把戏开始上演。

1993年3月至4月，归派人到“纺机总厂”以“同协公司”的名义购买混条机等价值60余万元的设备。因为有了45万余元的“预付款”，归仅向“纺机总厂”支付了15万元。随后，他找到了亲戚经营的大发纺织器材公司，开出了“同协公司”以67万元的价格购得这批设备的发票。而“同协公司”不知内情，向大发公司支付了全部购货款，归从中得利52万。同年7月至10月期间，归又以相同手段骗得“同协公司”11万余元，占为己有。1993年底，归海浩终于梦想成真，开办了自己的公司－中岛纺织机械成套设备公司，并担任法定代理人。

2000年上半年，“纺机总厂”发现45万元被骗，向公安机关报案，归随后被捕。法院认定归海浩贪污公款64万余元，构成贪污罪，判处归海浩有期徒刑15年。

【案例分析】

一个普通的轻纺工程部经理，利用手中的职权和相关内部控制的漏洞，竟采用相同的伎俩两次贪污公款共64万多元，这个给企业造成的沉痛教训的案例不能不引起我们的反思其内部控制究竟出了什么问题，会给犯罪分子以可乘之机。

（1）从同协公司角度来看，其采购业务的相关职务未分离。一般而言，健全的采购业务中，采购员、审批人和执行人、记录人应分离。如果其中关键的职务没有分离，那极有可能发生舞弊，同协公司就是这样的案例。工程部经理归某，利用手中的职权，未经审批程序就私下决定向纺机总厂购买价值60万元的设备，这已经暴露出了授权审批控制的弱点。本来应该有第三方执行付款，并与纺机总厂核账，但令人惊讶的是，核账竟然也是归某一人亲手所为。所以，采购、审批、执行和记录的职务分离漏洞给了归某可乘之机，使其掩盖了同纺机总厂的交易问题，进而上演了后来“偷梁换柱”的把戏。

另外，同协公司的验收和付款也存在漏洞。付款员明明将67万款项划给了大发公司，这纯粹是归某利用其亲戚的关系虚构的交易，如果验收员按照同大发公司签订的购货合同上写明的条款以及发货发票来仔细验货，是不难发现归某冒用大发公司的名义却购进了纺机总厂价值仅60万元的设备的“偷梁换柱”的把戏的。一般而言，会计部门应该在按购货协议划出款项之后将购货单和购货发票转到验收部门，而验收部门应该收到会计部门转来的购货单和购货发票副联仔细查验其发货单位、收到货物的数量和质量后签收。但是同协公司没有做到，验收部门根本就没有仔细查验发货单位，以致于归某的把戏得以蒙混过关，使同协公司支付了67万元买进了价值60万元的设备，白白损失的7万元落入了归某的腰包。

（2）从轻纺总厂角度看，其内控存在问题的问题也不容忽视。首先，从职务分离来看。对于轻纺总厂来说，这是一笔销货业务。收款、发货和记录应该分离，使这些职务相互查验和监督，以防止因一人操纵关键职务而发生错误和舞弊。收款部门收到同协公司的45万元，会计部门应该在银行日记账借记“银行存款”，其他的职员应贷记“主营业务收入”。但是，由于销售部门、收款部门和会计部门协调不力，将同协公司的购货款记成了预付款项。

其次，轻纺总厂销货业务的执行制度存在问题。企业仓储部门的基本职责是，只有得到一定的授权才能发货。这一授权是取得由销售部门编制和其负责人签字认可的发货通知单来获得的。实际发货的品种和数量应记录在有关账册和发货通知单各副联上，并将其中一联交会计部门做账。在整个发货业务中，发货执行者得行为必须受到其他独立职员（通常是门卫）的监督。

再次，从发货通知单的编制和征实制度来看，轻纺总厂在这方面也存在漏洞。发货通知单的作用首先是将各种不同的客户订单内容，如货物的货号、数量、价格等以完整和规范化的格式反映出来，同时，还能使销售过程中所需的各种授权和批准在发货通知单上能得到证明。发货通知单另一个作用是使各与销售环节有关的部门在执行发运业务或记录有关账册时有书面依据，并通过各环节的签字来监督每一环节中的业务处理工作。如果轻纺总厂建立了健全的发货通知单的编制和征实制度，并得以真正有效执行，就不可能发生“把已提走的设备，当作其他公司购买，而归某划入的45万余元却变为同协公司的预付款”这样的事故。如果有完善健全的内控并得到执行，轻纺总厂损失的45万元，是完全可以避免的。这个案例再一次告诉我们，每一个环节的内部控制对于企业而言都是至关重要的，丝毫忽视不得。

[案例13]（一）资料：

据楚天都市报2002年2月26日报道，近日，工商银行湖北分行武汉营业部就储蓄员杨峥卷款潜逃案发出通报。据悉，春节期间，杨峥通过虚拨存款手段，共卷走337.3万元，并偷走美元3万元，港币1万元。

据知情者透露，杨峥今年26岁，是工商银行武汉营业部下属某支行机场河分理处凌云储蓄所临时工。正月初一，杨利用值班上柜之机，在电脑上操作，凭空划账300多万元，分别存入自己的35个活期存折。此后3天，杨租乘摩托奔赴武汉三镇，从48个储蓄所疯狂取款116笔，共计337.3万元。初六上午，工行武汉营业部监管部门发现该笔存款疑点，遂案发。同日上午，杨给家人留言并留下20万元后，携女友潜逃。机场河分理处在随后的清理中，发现杨峥所在的凌云储蓄所外币钱箱少了3万美元、1万港元，确定被杨峥盗走。

令人不解的是，一个小小的储蓄员，怎么作下如此大案？工行武汉营业部一名负责人痛心疾首的说：“过年休假留下的监管漏洞，给了歹徒可趁之机！” 杨峥的作案手段其实并不高明，但他蓄谋已久。他于2001年9月开了35个活期存折，瞅准过年休假期间监管松懈的时机下手。知情人分析，银行监管松懈表现在：一、正月初一本不该杨峥值班，但他与人换了班；二、过年几天值班人员少，平时分人掌管的“责任卡”（即划分银行电脑使用权限的级别卡）这时可能集中到一个人手中。杨峥当天在电脑中虚存款时同时使用了本应由所主任掌管的“五级卡”和本应由储蓄主管员掌管的“四级卡”；三、按规定，储蓄所每天的借贷应是一本平账，每笔储蓄业务应隔日审核，但由于当天储蓄所值班人员不到位，隔日审核的部门又放了假，这个“黑洞”直到初六才被发现。 更让人吃惊的是，平时看管很严的钱箱，在过年期间也无人管了。杨峥利用手中的钥匙，竟然直接从钱箱中盗走了外币。

要求：根据以上资料回答下列问题

1、该单位内部会计控制存在哪些问题？

2、如何加强对办理货币资金人员的管理？

3、实施内部会计控制制度的必要前提有哪些？

答案要点：

1、（1）授权控制与不相容职务相互分离控制系统瘫痪

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