内部控制环境的研究

范文一：内部控制环境的研究

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内部控制环境的研究

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[摘要]:会计信息造假案此起彼伏～股市人气涣散～追究造假的根源将为遏制这类事件提供有效的解决办法。造成这类事件的根源很多～每个事件都有其个性因素～本文仅从其存在的一个共性--内部控制环境方面来探讨此问题。本文借鉴了coso对内部控制的概念以及对内部控制环境的界定来分析我国上市公司在这方面存在的缺陷～并提出一些解决方法～期望

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能通过重朔内部控制环境来遏制虚假会计信息的产生。 [关键词]:内部控制内部控制环境银广厦事件在各个相关领域引起了轩然大波～股民损失惨重～一纸诉状要求赔偿,证监会、注册会计师事务所受到指责～证监会进一步加大对上市公司的监管力度,理论界也对该事件的成因及其引起的经济后果进行了讨论和研究。从昨天的琼民源、红光实业到今天的麦科特、银广厦～股市可谓风波不断～且上市公司造假案件的金额也越来越大～影响面也越来越广。每一种现象的产生和发展都有其复杂的原因～上市公司之所以对制造虚假会计信息乐此不疲～简单说来就是其收益远远大于成本～但是细细加以分析～我们会发现有很多原因。首先有需求才会有供给～正是市场有对虚假信息的需求才会有上市公司的供给～正如学者刘峰在对红光实业做了案例分析后～认为现在我国并未确立对真实会计信息的需求制度,其次是上市公司为虚假会计信息付出的代价很小～以前可以说没有～相比之下～对银广厦的处罚是对此类案件最重的,再次是大多数上市公司的内部控制失效～导致权力集中～缺乏制衡等。正是这些因素共同作用～才导致了这一系列的造假案。本文仅通过对大多数上市公司内部控制环境的现状来分析虚假信息产生的根源～希望能通过从对内部控制环境的改善和加强方面来遏制此类事件的频频发生。一、内部控制的发展阶段及其现状内部控制的理论与

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实践的发展经历了一个漫长的时期～大体上可以分为三个阶段。第一个阶段是内部控制的雏形--内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的"双人记帐制度"～我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期～西方资本主义经济得到了较大的发展～生产关系和生产力的重大变化～促进了社会化大生产程度的发展～加剧了企业间的竞争～加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素。因而一些企业在非常激烈的竞争中～逐步摸索出一些组织调节、制约和检查企业生产活动的办法～即当时的内部牵制～它基本上是以查错防弊为目的～以职务分离和交互核对为手法～以钱、帐、物等会计事项～这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。第二阶段是内部控制的初步形成--以职务分离、帐户核对为主要内容的内部牵制～逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。竞争的日趋激烈～使得各级管理人员不得不进行全面企业管理的探索。在泰罗等管理理论的指导下～企业经营管理者从内部牵制原则出发～尝试着组织结构、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施～对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。至此～控制系统得以形成。第三阶段:成熟期--内部控制结构。该时期的代表是1988年美国

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aicpa发布的《审计准则公告第55号》～它以"内部控制结构"代替"内部控制"～并提出内部结构的三要素:控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前cpa沿用的内部控制结构。目前关于内部控制最具权威的概念是美国coso委员会在1992年发布的《内部控制--整体框架》的报告中提出的"内部控制是由董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。"同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。同时指出了内部控制环境是其他因素构建的基础～由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性。现在我国对内部控制结构的描述与coso的内部控制整体框架的构成要素有差异～后者更强调了管理方面的内部控制～而更少地局限于会计～这也是内部控制概念越来越广～涵盖的内容越来越多的具体体现。目前理论界有这样的争论:是否借鉴coso的关于内部控制的概念体系的争论,就笔者认为～因为现代企业的运营方式和运做环境都发生了极大的改变～财务系统的内部控制和管理的内部控制之间已经相互交织～内部控制就不应该停留在会计系统的内部控制层面上～而应该把两者相结合。同时因为中国已加入wto～为了与世界接轨～在理论和实务上都应该做适当的调整～因此对于内部控制的理论体系和实际操作

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都应该在借鉴先进理论和实务操作的基础上～结合我国的实际情况做出适当的调整。二、我国内部控制急待解决的问题许多学者都认为会计控制是内部控制的核心～诚然一个公司没有相应的会计控制系统是无法良性运转的～但是目前我国的大多数上市公司不是没有建立相应的会计控制系统～而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。因此～笔者认为当前重中之重是要弥补控制环境中存在的缺陷～正如coso的内部控制概念中所说～内部控制环境是其他因素构建的基础～基础中都存在极大的缺陷～其他因素即使是构建得再完美～也只能起到事倍功半的效果。 coso对控制环境的描述是:内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境～包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。我国cpa对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格,组织结构,董事会,授权和分配责任的方法,管理控制方法,内部审计,人事政策和实务,外部影响八个方面。比较以上两种对内部控制环境的描述～我们可以看出coso更加重了人这个因素在内部控制环境中的作用～而在其他几个方面没有重大差异。由于coso的描述更为贴近现代公司的状况～以下就以其对控制环境的界定～

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并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析我国上市公司控制环境中存在的缺陷。 1、企业核心人员的个别属性和所处的工作环境随着知识经济时代的到来～信息变得越来越重要～而作为信息的接受者、传递者和使用者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性～需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础之上～任何行为都需要不断的被激励～这种激励可以是物质的奖励～他人的认可～也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化。为了激励行为者～必须让其能够获得自身的劳动成果～这是市场经济理念的一个基本点。对上市公司核心人员的个别属性～笔者无法获取可信的资料～因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下～他们的经济行为将取决于其所处的环境～所有能影响合理理性的经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲～使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上"圈钱"～谋求自身利益的最大化。 2、经营管理的观念、方式和风格管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格～可能会极大地影响控制环境:,1,管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法,,2,为实现预算、利润和其他财务及经

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营目标～企业对管理的重视程度,,3,管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境因素的情况下～如果管理当局是受某一个人或几个人支配～那么～以上这几个方面的影响可能会增大。目前上市公司中内部人控制现象很严重～而作为能够控制公司的大股东或者是内部人在缺乏相应的约束下～更容易出现不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。著名经济学家吴敬莲曾经说过中国的股市是个大赌场～这很贴切的描述了中国股市的现状。大股东与中小股东之间存在着严重的信息不对称～大股东利用这种信息不对称来制造虚假的会计信息来抬高股价～不断从股市上获取巨额资金～最后受损失的只能是中小股东。 3、董事会董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。如在董事会里成立一个有效的审计委员会～有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动～而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外～还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。公司法人治理结构是公司制的核心～而规范的公司法人治理结构～关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的～但从内部分析来看～不难发现起弊端。据有关调查表明～上市公司的董事会成员中～100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%～50%以上为内部董事的公司占有

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效样本数的78.2%～董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%～由此可见～这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已～几乎没有相互制约的力量。 4、内部审计内部审计是企业自我独立评价的一种活动～内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性～来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门～并且必须直接向董事会或审计委员会报告。如果银广厦的内部审计有效～虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生～但会加大制造虚假会计信息的成本～因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段～虚构主营业务收入～虚构巨额利润,.,,亿元～可见其内部审计即使存在～也不具备真正意义上的独立性～不过是又多了一个摆设。 5、人事政策和实务一个好的人事政策和实务～能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源～使其能完成所分配的任务～这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓"高薪养廉"是指公司为防止员工的腐败行

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为～给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉～但养廉一定要高薪。而我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的～因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业的色彩～同时也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制～加上外部的劳动力市场存在的约束不力～雇员极有可能产生短期行为。 6、外部影响外部影响的因素较多～最直接的外部影响来自于有关管理机构实施的监督及提出的要求～这种要求有利于提高企业的控制意识。对上市公司而言～其接受的直接管理机构的检查来自于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。中国证监会在股票上市过程中～承担了一个全能的角色～既要负责新上市公司的资格审查～也要负责日常上市管理～包括对事故的处理。但中国证监会一方面要禁止虚假会计信息的产生～以免引发资本市场危机,另一方面～它又是政府的职能部门～要对国有大中型企业进行扶持～而我国国有大中型企业在1998年以前总体效益低下～要上市就需要包装～过度的包装就会有虚假会计信息的存在。注册会计师事务所的处境也一样～从独立的原则来说～是应该采用合理的审计程序发现虚假会计信息的存在～以维护该行业的声誉～在一个健全的市场经济中～会计师事务所的声誉就是其赖以生存的条件,另一方面～这一行业竞争激烈～如果注册会计师事务所只是一味地坚持公正、独立的立场来出具审计报告～

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可能上市公司都不会请这样的事务所为其出具审计报告。所以中国证监会在监管的过程中和注册会计师事务所在审计过程中都处于一个两难的境地～在这种状况下～中国证监会和中介机构都没有形成完全拒绝虚假会计信息的机制～这在一定程度上就削弱了企业的控制意识。 7、组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法管理当局设臵合理的组织结构～明确地建立授权与分配责任的方法～运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识～有助于建立良好的内部控制环境。相对来讲上市公司在这些结构与方法的设臵上还是比较合理的～但因为在存在内部人控制的情况下～尽管构建的组织结构、授权与分配责任的方法以及管理控制方法是合理的～很难说公司在运做过程中是严格按照其所构建的组织结构和管理方法来操作的。所以问题的关键并不在于结构和方法的设臵上～还在权力的制衡以及外部的约束上。

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范文二：内部控制环境的研究

内部控制环境的研究

[摘要]：会计信息造假案此起彼伏，股市人气涣散，追究造假的根源将为遏制这类事件提供有效的解决办法。造成这类事件的根源很多，每个事件都有其个性因素，本文仅从其存在的一个共性--内部控制环境方面来探讨此问题。本文借鉴了COSO对内部控制的概念以及对内部控制环境的界定来分析我国上市公司在这方面存在的缺陷，并提出一些解决方法，期望能通过重朔内部控制环境来遏制虚假会计信息的产生。

[关键词]：内部控制内部控制环境

银广厦事件在各个相关领域引起了轩然大波，股民损失惨重，一纸诉状要求赔偿；证监会、注册会计师事务所受到指责，证监会进一步加大对上市公司的监管力度；理论界也对该事件的成因及其引起的经济后果进行了讨论和研究。从昨天的琼民源、红光实业到今天的麦科特、银广厦，股市可谓风波不断，且上市公司造假案件的金额也越来越大，影响面也越来越广。每一种现象的产生和发展都有其复杂的原因，上市公司之所以对制造虚假会计信息乐此不疲，简单说来就是其收益远远大于成本，但是细细加以分析，我们会发现有很多原因。首先有需求才会有供给，正是市场有对虚假信息的需求才会有上市公司的供给，正如学者刘峰在对红光实业做了案例分析后，认为现在我国并未确立对真实会计信息的需求制度；其次是上市公司为虚假会计信息付出的代价很小，以前可以说没有，相比之下，对银广厦的处罚是对此类案件最重的；再次是大多数上市公司的内部控制失效，导致

权力集中，缺乏制衡等。正是这些因素共同作用，才导致了这一系列的造假案。本文仅通过对大多数上市公司内部控制环境的现状来分析虚假信息产生的根源，希望能通过从对内部控制环境的改善和加强方面来遏制此类事件的频频发生。

一、内部控制的发展阶段及其现状

内部控制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为三个阶段。

第一个阶段是内部控制的雏形--内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记帐制度”，我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的发展，生产关系和生产力的重大变化，促进了社会化大生产程度的发展，加剧了企业间的竞争，加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素。因而一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织调节、制约和检查企业生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法，以钱、帐、物等会计事项，这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。

第二阶段是内部控制的初步形成--以职务分离、帐户核对为主要内容的内部牵制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。竞争的日趋激烈，使得各级管理人员不得不进行全面企业管理的探索。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营

管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、处理手续等方法采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。至此，控制系统得以形成。

第三阶段：成熟期--内部控制结构。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》，它以“内部控制结构”代替"内部控制"，并提出内部结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前CPA沿用的内部控制结构。

目前关于内部控制最具权威的概念是美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制--整体框架》的报告中提出的“内部控制是由董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。”同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。同时指出了内部控制环境是其他因素构建的基础，由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性。

现在我国对内部控制结构的描述与COSO的内部控制整体框架的构成要素有差异，后者更强调了管理方面的内部控制，而更少地局限于会计，这也是内部控制概念越来越广，涵盖的内容越来越多的具体体现。目前理论界有这样的争论：是否借鉴COSO的关于内部控制的概念体系的争论？就笔者认为，因为现代企业的运营方式和运作环境都发生了极大的改变，财务系统的内部控制和管理的内部控制之间已经相互交织，内部控制就不应该停留在会计系统的内部控制层面上，

而应该把两者相结合。同时因为中国已加入WTO，为了与世界接轨，在理论和实务上都应该做适当的调整，因此对于内部控制的理论体系和实际操作都应该在借鉴先进理论和实务操作的基础上，结合我国的实际情况做出适当的调整。

二、我国内部控制急待解决的问题

许多学者都认为会计控制是内部控制的核心，诚然一个公司没有相应的会计控制系统是无法良性运转的，但是目前我国的大多数上市公司不是没有建立相应的会计控制系统，而是由于存在于控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。因此，笔者认为当前重中之重是要弥补控制环境中存在的缺陷，正如COSO的内部控制概念中所说，内部控制环境是其他因素构建的基础，基础中都存在极大的缺陷，其他因素即使是构建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

COSO对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源政策与程序。

我国CPA对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。

比较以上两种对内部控制环境的描述，我们可以看出COSO更加重了人这个因素在内部控制环境中的作用，而在其他几个方面没有重

大差异。由于COSO的描述更为贴近现代公司的状况，以下就以其对控制环境的界定，并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析我国上市公司控制环境中存在的缺陷。

1、企业核心人员的个别属性和所处的工作环境

随着知识经济时代的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的接受者、传递者和使用者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础之上，任何行为都需要不断的被激励，这种激励可以是物质奖励，他人认可，也可以是自我认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化。为了激励行为者，必须让其能够获得自身的劳动成果，这是市场经济理念的一个基本点。

对上市公司核心人员的个别属性，笔者无法获取可信的资料，因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响合理理性的经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上“圈钱”，谋求自身利益的最大化。

2、经营管理的观念、方式和风格

管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境：（1）管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；（2）

为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；

（3）管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境因素的情况下，如果管理当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上这几个方面的影响可能会增大。目前上市公司中内部人控制现象很严重，而作为能够控制公司的大股东或者是内部人在缺乏相应的约束下，更容易出现不利于公司长远发展而利于自身利益增长的短期行为。著名经济学家吴敬莲曾经说过中国的股市是个大赌场，这很贴切的描述了中国股市的现状。大股东与中小股东之间存在着严重的信息不对称，大股东利用这种信息不对称来制造虚假的会计信息来抬高股价，不断从股市上获取巨额资金，最后受损失的只能是中小股东。

3、董事会

董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。如在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。

公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析看，不难发现起弊端。据有关调查表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长

和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，由此可见，这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没有相互制约的力量。

4、内部审计

内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。

如果银广厦的内部审计有效，虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上的独立性，不过是又多了一个摆设。

5、人事政策和实务

一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓“高薪养廉”是指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水的

做法。虽然高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。

而我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的，因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业色彩，同时也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制，加上外部的劳动力市场存在的约束不力，雇员极有可能产生短期行为。

6、外部影响

外部影响因素较多，最直接的外部影响来自于有关管理机构实施的监督及提出的要求，这种要求有利于提高企业的控制意识。对上市公司而言，其接受的直接管理机构的检查来自于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。

中国证监会在股票上市过程中，承担了一个全能的角色，既要负责新上市公司的资格审查，也要负责日常上市管理，包括对事故的处理。但中国证监会一方面要禁止虚假会计信息的产生，以免引发资本市场危机；另一方面，它又是政府的职能部门，要对国有大中型企业进行扶持，而我国国有大中型企业在1998年以前总体效益低下，要上市就需要包装，过度的包装就会有虚假会计信息的存在。注册会计师事务所的处境也一样，从独立的原则来说，是应该采用合理的审计程序发现虚假会计信息的存在，以维护该行业的声誉，在一个健全的市场经济中，会计师事务所的声誉就是其赖以生存的条件；另一方面，这一行业竞争激烈，如果注册会计师事务所只是一味地坚持公正、独立的立场来出具审计报告，可能上市公司都不会请这样的事务所为其出具审计报告。所以中国证监会在监管的过程中和注册会计师事务所

在审计过程中都处于一个两难的境地，在这种状况下，中国证监会和中介机构都没有形成完全拒绝虚假会计信息的机制，这在一定程度上就削弱了企业的控制意识。

7、组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法

管理当局设置合理的组织结构，明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法都可大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。

相对来讲上市公司在这些结构与方法的设置上还是比较合理的，但因为在存在内部人控制的情况下，尽管构建的组织结构、授权与分配责任的方法以及管理控制方法是合理的，很难说公司在运做过程中是严格按照其所构建的组织结构和管理方法来操作的。所以问题的关键并不在于结构和方法的设置上，还在权力的制衡以及外部的约束上。

三、重塑内部控制环境

鉴于以上分析，笔者认为重塑上市公司内部控制环境的关键在于以下几点：

1、建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。现在推行独立董事制度就是完善公司法人治理结构的一项具体措施。中国证监会近日初步拟订了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》的征求意见稿。征求意见稿规定，上市公司应当建立独立董事制度，境内外各上市公司应当在2002年6月30日前修改公司章程，聘任适当人员担任独立董事。建立独立董事制度一方面要确定对独立

董事人员的选择，另一方面要确定独立董事的组织方式。一般来说，独立董事大都是某一领域的知名人士或专业技术人士，现阶段，我国的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究人员、金融中介机构中的资深管理人员以及在大公司任职多年的高级管理人员等，都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法，逐步建立专门对公司高层管理人员的经营绩效进行独立评估的机构，他们以类似于律师事务所的组织方式依赖市场化运做来谋求生存。

2、建立相应的激励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上来讲是可以解决这个问题，重要的是在具体化操作的过程中要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司根据其自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。

3、加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析、评价和提出管理建议上来。

4、加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度，从而增加制造

虚假会计信息的成本，同时，加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎执业，保持其执业的规范性和独立性，形成一种拒绝虚假会计信息的机制。尽管《公司法》中规定“对财务会计报告作虚假记载的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被暂停上市的现状看，似乎并无一家公司有“对财务会计报告作虚假记载”的行为。这也说明了尽管有相关法律的规定，但是却不能依法办理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一个无法得到执行的制度，就不具备基本的约束力。从对一系列会计信息造假案的处理中，我们不难看出，不管是对上市公司还是对中介机构，处罚力度都在逐渐增大，当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不断的实践中完善起来的，随着各个方面运作的规范，良好的内部控制环境也就随之形成了。

范文三：内部控制环境的研究

内部控制环境的研究

摘要

转变经营观念，增强控制意识，提高管理水平是企业迎接市场竞争的基本前提。当前，强化企业内部控制已成为发达国家治理公司的重要手段，国际上以COSO 理论的三大目标、五大要素构造了现代企业内部控制系统的整体框架，这成为当前国际内部控制理论界最具权威的研究成果。

随着我国改革事业的发展，计划经济体制下的企业管理制度和方法已不适应市场经济体制的要求，经济的发展要求制度的创新。我国已开始注重企业内部控制环境建设，并于近期发布实施了若干控制规范，但我们应认识到我国内部控制建设与发达国家建设水平的差距之所在。为了增强企业在改革浪潮中的竞争实力，提高企业经济效益，必须强化企业内部控制环境建设。

本文通过对内部控制的起源、发展、定义及最新理论的研究，结合现代企业制度对企业内部控制提出的要求，以及当前企业内部控制现状，探悉了内部控制整体框架对我国企业内部控制制度建设的启示，发现并提出了我国企业内部控制环境建设中存在的若干问题，并有针对性的研究了解决方案，以期推动我国企业内部控制环境建设的顺利进行。

关键词：内部控制，现代企业制度，COSO 理论，内部会计控制，政府推动

Abstract

If a company want to survive in the market competition, it must prompt the administration, strengthen the internal control, transform the concept of management. Nowadays, strengthening the internal control has became a important measure for corporate governance in developed countries. COSO is an authoritative theory which include three objectives and five elements about the internal control in modern corporate.

Whit the reform of economy, the management system in the past can’t meet the needs of the new market-economy environment. We begin to recognize the importance of internal control and establish some control rules in recent days. But we should know the disparity between China and the developed countries in the construction of internal control. So we must strengthen the construction of internal control to bring more economic benefits for the company.

In this thesis, firstly, we will discuss the origin , development and definition of internal control. Secondly, We will talk about the new theory in this field and get some enlightening. In the end, we will find some problems in our company internal control and give my advice to them so that we can promote our internal control system.

Key Words: Internal Control, COSO Theory, Modern Corporate Governance, Internal Accounting Control, Governmental Promotion

摘要 ..................................................................................................................................... I Abstract . ............................................................................................................................. II

一、内部控制环境概念的演变过程 .............................................................................. 1

（一）内部控制环境从产生到完善 .............................................................................. 1

1．产生阶段 .................................................................................................................... 1

2．发展阶段 .................................................................................................................... 1

3．完善阶段 .................................................................................................................... 1

（二）内部控制环境的要素及实质 .............................................................................. 1

（三）内部控制环境的概念 .......................................................................................... 2

二、内部控制环境对内部控制体系发挥作用所起到的影响 ...................................... 2

（一）企业文化的形成 .................................................................................................. 2

（二）公司治理的设计 .................................................................................................. 2

三、我国内部控制环境的现状 ...................................................................................... 3

（一）控制环境基础薄弱 .............................................................................................. 3

（二）企业内部控制部门责权不对称, 内部控制和监督不力 ..................................... 4

1．内部审计部门形同虚设 ............................................................................................ 4

2．责权不对等 ................................................................................................................ 5

四、强化我国内部控制制度的思考 .............................................................................. 5

（一）规范法律机制 ...................................................................................................... 5

1．实行财务总监委派制是完善内部控制的重要手段 ................................................ 6

2．构筑严密的企业内部控制体系 ................................................................................ 6

3．加强对内部控制行为主体“人”的控制 ................................................................ 6

（二）确立企业内部控制环境的基本目标和主要方法 .............................................. 7

五、我国内部控制急待解决的问题 .............................................................................. 7

（一）企业核心人员的个别属性和所处的工作环境 .................................................. 8

（二）经营管理的观念、方式和风格 .......................................................................... 8

（三）董事会 .................................................................................................................. 9

（四）内部审计 .............................................................................................................. 9

（五）人事政策和实务 .................................................................................................. 9

（六）外部影响 ............................................................................................................ 10

（七）组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法 .................................... 10

六、重塑内部控制环境 ................................................................................................ 10

（一）建立法人治理结构 ............................................................................................ 10

（二）建立激励约束机制 ............................................................................................ 11

（三）加强内部审计的作用及职能 ............................................................................ 11

（四）加强处罚力度 .................................................................................................... 11

七、总结 ........................................................................................................................ 12

（一）政府方面 ............................................................................................................ 12

（二）企业方面 ............................................................................................................ 12

致谢 .................................................................................................................................. 13

参考文献 .......................................................................................................................... 14

一、内部控制环境概念的演变过程

（一）内部控制环境从产生到完善

1．产生阶段

内部控制的最初形式是内部牵制, 即为维护企业财产物资的安全性、完整性, 保证会计资料及其他有关资料的正确性, 确保各项财务收支的合理性、合法性而建立起来的业务分管责任制。随着社会经济的发展和现代科学管理方法的产生和运用, 内部牵制范围得到扩大, 逐步发展到经营决策目标的建立和贯彻, 经济效益的实现和评价等诸多领域。

2．发展阶段

20世纪50年代至20世纪80年代发展阶段。1949年, 美国审计程序委员会发表了《内部控制一调整组织的各种要素及其对管理当局和独立审立的重要性》的研究报告, 第一次正式提出了内部控制的定义, 即“内部控制包括企业内部采用的机构计划和所有有关的调整方法和措施, 旨在保护企业资产, 检查会计数据的准确性和可靠性, 提高经济效益促使有关人员遵循既定的管理方针。”这里对内部控制的定义就已不限于会计与财会部门的有关功能。

3．完善阶段

20世纪80年代至今, 完善阶段。1988年, 美国审计准则委员会发布了第55号准则《财务报表审计中的内部控制结构的考虑》, 改变了用内部控制目标来定义内部控制的方法, 采取按照内部控制组成成分的方法来进行。这个公告不再区别会计控制与管理控制, 也不再是站在企业的角度来定义, 而是站在审计人员财务报表审计的立场来定义内部控制, 提出了内部控制结构的概念, 即为现实企业既定目标提供合理保证而建立的各种政策和程序, 它包括控制环境、会计制度、控制政策与程序三个组成要素。这是内部控制概念的一次重大发展, 既适应了当时企业经营管理的要求, 也促进了审计的进步。

（二）内部控制环境的要素及实质

内部控制环境的要素：包括构造控制环境、评估控制风险、改善控制行为、完善信息交流、监督执行结果。

内部控制环境的研究，实质上是对人和人所进行的活动的控制的研究，是通过各种专门手段和方法对人的行为控制，确保企业的各类行为按照企业受托责任进行，合理地确保组织目标的实现。

（三）内部控制环境的概念

1993年, 美国审计准则委员会提出并通过的COSO 报告中将内部控制分成为五个部分, 即：控制环境; 管理当局的风险评价; 会计信息与交流系统; 控制活动和监督。这是在1988年定义上的沿袭和发展, 这也是现代内部控制概念。1996年, 美国第78号审计准则也采用了这一定义, 即“内部控制是受本单位董事会、高级管理阶层、政府管理门和其他有关人员影响, 旨在为取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”这是迄今为止对内部控制概念最完善的定义。

二、内部控制环境对内部控制体系发挥作用所起到的影响

针对上述内部控制所包括的5大要素中，构造好的内部控制环境居于首要地位。内部控制环境是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核心，决定了其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。如果没有一个比较好的控制环境，再好的内部控制制度都是流于形式，一切内部控制措施都是空谈。我们从以下几个角度研究内部控制环境对内部控制的重要影响：

（一）企业文化的形成

企业文化是一种无形的力量，影响到企业成员的思维方式和行为，它具有很强的凝聚力。一个企业的成长周期必然经历开创期、成长期、成熟期和衰退期4个阶段。一个企业组织经济发展所处的大环境（国内、国际环境和企业本身所处的发展阶段），将会导致企业在每个发展阶段都会形成独有、特殊的管理模式和管理理念。而企业文化也是在这个成长周期中发展过程中逐渐形成，并相对稳定下来，逐渐影响并形成企业的办事规则或者某种潜规则（即虽没有正式文字公布，但已形成企业的办事套路）。企业文化的核心就是“正直与道德价值观”，主要表现在有良好的企业形象、体现公平竞争、正当交易、财务收支规范化，管理当局以身作则，行为正直公正，遵守法律法规及公司制度；尊重和公平对待每一个员工。

一个优秀的企业组织所具有良好企业文化，必然会影响到组织内所有成员的做人理念和办事方式，在一定程度上会对内部控制制度的制定、实施产生决定性影响。

（二）公司治理的设计

一个企业除了要有良好的企业文化这个“软制度”外，还应设计科学的权职划分的 “硬制度”。如果光有很好的企业文化，人员的品行即使非常优秀，但没有一个可以操作执行的制度，就无法实现控制目标。企业内各部门间组织架构设计、企业内各类人员之

间的职责划分、行政权力分配和资源的配置、权力的执行和被监督、相互间牵制的合理性，这些方面的设计是否科学，都将对内部控制的实施产生重大影响。当然公司治理的设计还涉及到《公司法》等相关法令的不断完善。

三、我国内部控制环境的现状

自20世纪90年代起, 我国政府开始加大对企业内部控制的规范力度, 制定和颁发了一系列有关法律法规、规范；然而, 对我国来讲全面认识内部控制还刚刚开始, 会计信息失真、经营失败及不守法经营等在很大程度上都归结为企业内部控制的失灵。

总体来讲, 我国企业普遍认识到内部控制的重要性, 但对内部控制认识不够; 侧重于企业外部环境的梳理, 而忽视了内部各环节、各岗位的牵制; 侧重于经营环节的程序控制, 而忽视了企业整体的协调; 侧重于内部控制制度的学习, 而忽视了执行制度的人的素质提高; 侧重于对货币、实物的控制, 而忽视了企业文化环境的建设等。主要问题可以概括为两个方面:

（一）控制环境基础薄弱

控制环境是内部控制的基础, 直接关系到企业内部控制的执行和贯彻。它涵盖对建立、加强或削弱特定政策程序及其效率产生影响的各种因素, 包括企业管理人员的品行、操守、价值观、素质和能力, 管理人员的管理哲学、经营观念, 企业各种规章制度、信息沟通体系、业绩评价机制等。我国企业在这方面的问题非常严重, 主要表现在:

企业管理层内部控制意识薄弱。大多企业未制订完善的、成文的内部控制制度, 这一事实反映出至少有相当一部分企业尚未认识到内部控制的意义。即使已经制订出相应内部控制制度的企业大多也只是停留在“写在纸上、贴在墙上-给人看”的表面文章上, 制度的落实方面问题很多。

组织机构设置不合理。不少企业仍然沿袭着计划经济体制下的机构设置, 企业普遍存在机构臃肿、管理层次多、工作效率低下的问题。另外, 企业在组织机构设置中, 比较重视纵向间的权利与义务关系, 而对横向间的协调缺乏足够的重视, 导致同级各部门间缺乏必要的交流, 信息沟通不灵敏, 协调性差。

企业制度不健全。一是企业缺乏相应的激励与约束机制。例如厂长(经理) 缴纳的风险数额只是象征性的, 对他们无法构成压力。多数企业领导人还不能负起自主经营、自负盈亏的责任来, 一旦出了问题仍由国家来承担损失。企业经营者可能基于利己动机而利用职权侵吞资产或大肆挥霍。为满足这种欲望, 有些经营者不会重视内部控制的建设, 甚至

有意忽略或阻挠, 反过来又加重了企业制度的不健全, 形成恶性循环。二是人事政策和实务不完善。雇佣人员没有经过严格的考核, 有许多是凭关系挤入企业; 对职工未形成一套关于训练、待遇、业绩考评及晋升的制度; 未根据不同情况对职工进行适当的道德教育。企业职工的胜任能力和正直性值得环疑, 即使有良好的内部控制也会因执行者的能力不强或道德败坏而达不到应有的效果。三是企业制度不全面, 没有针对企业经营的各个环节、各个部门制订出相应的规章制度, 顾此失彼现象严重。

管理者素质较低。许多企业的管理者素质较低, 普遍未受过正规的专业教育, 企业亦未对这些管理者进行管理培训。这样低素质的管理者即使有全心全意为企业服务的素质, 也因他们的能力所限而无法真正地管理好企业。

企业文化建设没有引起足够的重视。企业文化是企业的经营理念、经营制度依存于企业而存在的共同价值观念的组合。企业内部控制制度的贯彻执行有赖于企业文化建设的支持和维护。因为企业文化是培养诚信, 忠于职守、乐于助人、刻苦钻研、勤勉尽责的一种制度约束。企业文化是将员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合, 使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合, 企业文化是一个企业的中枢神经, 它所支配的是人们的思维方式、行为方式。在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度, 必然会成为人们行为规范, 从而才能很好地解决因制度失灵而产生的种种问题。

（二）企业内部控制部门责权不对称, 内部控制和监督不力

企业内部控制包括内部管理控制和内部会计控制, 而我国的内部控制主要是指内部会计控制。作为承担内部控制主要部门的财会、审计部门存在严重的责权不对称现象。

1．内部审计部门形同虚设

内部审计作为内部控制的重要组成部分, 是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。但是, 在我国, 企业的内部审计并没能真正履行其应有的职能, 其存在问题主要有：

组建的非自愿性。众所周知, 我国现行的内部审计主要是在行政干预的基础上发展起来的, 带有很浓厚的行政命令色彩, 而这种过多依靠行政干预建立起来的内部审计机构很难受到企业重视。被调查企业的内部审计人员大多是从财会部门转来的或由财会部门兼任或是从其他部门调来, 有的未经过专门培训, 缺乏审计专业知识, 内审部门成为企业安置干部的一个部门, 这种情况下组建起来的内部审计很难发挥其应有作用。

独立性不够。内部审计作为内部控制的再控制, 本身就应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监督, 它的地位应当是超然独立的。而目前对内审部门是界定在“在本单位主要负责人直接领导下, 独立行使内部审计监督权, 对本单位领导负责并报

告工作”。这说明我国内部审计只是服务于企业负责人。这就造成内部审计既不能监督上司, 也不能监督同级, 因为企业内部各职能部门都是在企业负责人的直接领导下开展工作的, 其各项经营行为尤其是重大行为大多是在厂长经理的授权下进行的, 是厂长经理意志的直接体现。在这种情况下内部审计又如何开展工作呢? 基于以上两点, 内部审计无法在地位上实现超然独立, 其工作范围大大受限, 也很难赢得威信。

重审计监督, 轻服务建设。内部审计是适应企业的内在需要设立的, 其生存和发展的关键在于它能为企业加强内部管理, 提高经济效益服务。而实际中内部审计却忽视了防错防弊这一职能, 过分强调查错纠弊, 在各种正式的文件规定中, 强调“监督”的多, 提倡“服务”的少; 强调“事后监督”的多, 提倡“事前、事中监督”的少。这种过分强调事后监督的指导思想是我国审计认识上的一大误区, 也是阻碍内部审计发挥作用的重要思想因素。

对内部审计工作的性质和作用不甚理解。企业管理人员经常将“内审监督”,与“会计监督”混淆不清, 使人们产生“企业内部审计没什么意义”的想法。由于指导思想上的误区, 多数审计人员未能摆正自己的位置。有些人将自己等同于厂长经理的行为工具, 处处依厂长经理的旨意行事, 有些则由于工作不好开展而心灰意冷或充当好人, 使内部审计形同虚设。

2．责权不对等

权利、义务与责任对等是内部控制的基本原则之一。而目前有关法规中明确内部控制机构既代表国家执行行政监督职责, 又要为企业领导加强经营管理、提高经济效益提供服务。这种理论上的双向服务机制将内部控制机构经济责任和义务确定得大于其实际的功能和拥有的权力, 只能把内部控制机构置于一个两难的境地。

四、强化我国内部控制制度的思考

企业内部控制是一个系统工程, 涉及企业的方方面面, 作为一项制度建设, 其客观的成份越多, 科学性就越强。内部控制建设也应当坚持理论与实际紧密结合的原则, 制定出能针对企业自身特点的内部控制制度来, 而不可能千篇一律。

（一）规范法律机制

规范法人治理结构, 形成有法必依、执法必严、违法必究的法治机制实施内部控制, 首先需要规范法人治理结构。从所有者的立场出发, 不但要把企业经营管理者行使权力的过程纳入内部控制的监控范围, 而且要将其作为内部控制的重点监控对象, 明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责, 使决策系统、管理系统和监督系统各司其职、各负其责、

协调运转、有效制衡。

1．实行财务总监委派制是完善内部控制的重要手段

财务总监首先通过对单位会计部门和会计人员的领导和控制, 掌握会计系统的运行, 对于单位重大的交易、资产变动等拥有审批权; 其次通过主持定期及非定期的单位内部审计, 及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的问题并采取相应措施。尽管实际工作中因个别经理素质差异和财务总监素质不一, 不乏有受经理个人意志指使者, 但只要明确控制责任, 且有相制衡的代表不同利益集团的控制主体存在, 是会收到很好成效的。

2．构筑严密的企业内部控制体系

企业内部控制体系, 具体应包括三个相对独立的控制层次:第一个层次是在企业一线“供、产、销”,全过程中融入相互牵制、相互制约的制度, 建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时, 必须明确业务处理权限和应承担的责任, 对一般业务或直接接触客户的业务, 均要经过复核, 重要业务最好实行双签制, 禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督, 即在会计部门常规性的会计核算的基础上, 对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查, 建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位, 配备责任心强、工作能力全面的人担任此职, 并纳入程序化、规范化管理, 将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础, 成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段, 对会计部门实施内部控制, 建立有效的以“查”为主的监督防线。

以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制, 对于及时发现问题, 防范和化解企业经营风险和会计风险, 将具有重要的作用。

3．加强对内部控制行为主体“人”的控制

企业内部控制失效, 经营风险、会计风险产生, 行为主体全是“人”。只有上下一致, 及时沟通, 随时把握相关人员的思想、动机和行为, 才能把内部控制工作做好。具体讲, 除领导本身应以身作则起表率作用外, 还应做好以下几点工作：

第一、要及时掌握企业内部控制人员思想行为状况。内部业务人员、会计人员违法违纪, 必然有其动机, 因此企业领导及部门负责人要定期对重点岗位人员的思想和行为进行分析, 着重了解他们是否有赌博、炒股、经商、与社会劣迹人员往来和追求超常消费等情况, 掌握可能使有关人员犯罪的外因, 以便采取措施加以防范和控制。

第二、对内部控制人员进行职业道德教育和业务培训。职业道德教育要从正反两方面加强对内部控制行为主体“人”的法纪政纪、反腐倡廉等方面的教育, 增强自我约束能力, 自觉执行各项法律法规, 遵守财经纪律, 做到奉公守法、廉洁自律; 加强继续教育, 要特别重视对那些业务能力差的人员的基础业务知识的培训, 以提高其工作能力, 减少业务处理的技术错误。

（二）确立企业内部控制环境的基本目标和主要方法

以“协调”作为双元控制主体下企业内部控制的基本目标, 以“约束+激励”作为引导经营者行为的主要方法。

在存在双元控制主体的现代企业中, 最为突出的矛盾是双方“利益不一致”和“信息不对称”。企业所有者希望通过经营获利使资产增值, 实现企业价值最大化, 却不能直接进行管理和经营, 只能通过会计信息“间接”控制; 经营者“直接”控制企业经营的过程和会计信息的生成和报告方式。因此, 决定了在双元控制主体构架下的企业内部控制首要的也是基本的目标应该是协调双方的利益和矛盾, 只有通过切实有效的协调, 找到所有者和经营者共处的均衡点, 才能实现现代企业内部控制的以上两个基本目的。

“约束+激励”是引导经营者行为的主要方法, 是实现现代企业双元控制主体“协调”的内部控制目标的有效办法。财政、税务、银行、审计等社会监督机构, 在工作中各行其是, 未能形成综合监督的合力, 对企业的威慑力不够。

对审计的独立监督、公正职能未予以充分重视, 审计未形成规范化、法制化和经常化。对查出问题的处罚, 往往就事不就人, 重人情而轻规定, 法律体制还不完善，法制化的程度、制度与制度之间的配套以及衔接还有待加强；良好的职业道德意识如遵纪守法、客观公正、敬业爱岗等还无法形成风气。

五、我国内部控制急待解决的问题

许多学者都认为会计控制是内部控制环境的核心，诚然一个公司没有相应的会计控制系统是无法良性运转的，但是目前我国的大多数上市公司不是没有建立相应的会计控制系统，而是由于存在于内部控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。因此，当前重中之重是要弥补内部控制环境中存在的缺陷，正如COSO 的内部控制概念中所说，内部控制环境是其他因素构建的基础，基础中都存在极大的缺陷，其他因素即使是构建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

COSO 对内部控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人

的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。

我国CPA 对内部控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。

比较以上两种对内部控制环境的描述，我们可以看出COSO 更加重了人这个因素在内部控制环境中的作用，而在其他几个方面没有重大差异。由于COSO 的描述更为贴近现代公司的状况，以下就以其对控制环境的界定，并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析我国上市公司控制环境中存在的缺陷。

（一）企业核心人员的个别属性和所处的工作环境

随着知识经济时代的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的接受者、传递者和使用者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济制度建立在人的心理基础之上，任何行为都需要不断的被激励，这种激励可以是物质的奖励，他人的认可，也可以是自我的认可。重要的是一个人必须感到其努力能带来自身福利的变化。为了激励行为者，必须让其能够获得自身的劳动成果，这是市场经济理念的一个基本点。

对上市公司核心人员的个别属性，无法获取可信的资料，因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响合理理性的经济人的因素归纳起来也就是激励和约束的问题。正是由于激励与约束的扭曲，使得上市公司的核心人员利用虚假的会计信息在股市上“圈钱”，谋求自身利益的最大化。

（二）经营管理的观念、方式和风格

管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境：

1、管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；

2、为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；

3、管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。

在不考虑其他控制环境因素的情况下，如果管理当局是受某一个人或几个人支配，那么，以上这几个方面的影响可能会增大。

（三）董事会

公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析来看，不难发现起弊端。据有关调查表明，上市公司的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，由此可见，这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没有相互制约的力量。

（四）内部审计

如果银广厦的内部审计有效，虽然不一定能够完全制止虚假会计信息的产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润７. ４５亿元，可见其内部审计即使存在，也不具备真正意义上的独立性，不过是又多了一个摆设。

（五）人事政策和实务

一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓" 高薪养廉" 是指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。

而我国上市公司有很大一部分是原来的国有企业改制上市的，因此在人员的聘用上或多或少都带有国有企业的色彩，同时也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制，加上外部的劳动力市场存在的约束不力，雇员极有可能产生短期行为。

（六）外部影响

外部影响的因素较多，最直接的外部影响来自于有关管理机构实施的监督及提出的要求，这种要求有利于提高企业的控制意识。对上市公司而言，其接受的直接管理机构的检查来自于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。

（七）组织结构、授权和分配责任的方法和管理控制方法

六、重塑内部控制环境

鉴于以上分析，重塑上市公司内部控制环境的关键在于以下几点：

（一）建立法人治理结构

建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。现在推行独立董事制度就是完善公司法人治理结构的一项具体措施。一般来说，独立董事大都是某一领域的知名人士或专业技术人士，现阶段，我国的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究人

员、金融中介机构中的资深管理人员以及在大公司任职多年的高级管理人员等，都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法，逐步建立专门对公司高层管理人员的经营绩效进行独立评估的机构，他们以类似于律师事务所的组织方式依赖市场化运做来谋求生存。

（二）建立激励约束机制

建立相应的激励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上来讲是可以解决这个问题，重要的是在具体化操作的过程中要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司根据其自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。

（三）加强内部审计的作用及职能

加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理作出分析、评价和提出管理建议上来。

（四）加强处罚力度

加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度。加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度，从而增加制造虚假会计信息的成本，同时，加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎持业，保持其持业的规范性和独立性，形成一种拒绝虚假会计信息的机制。尽管《公司法》中规定" 对财务会计报告作虚假记载" 的，" 由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市" 的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被暂停上市的现状看，似乎并无一家公司有" 对财务会计报告作虚假记载" 的行为。这也说明了尽管有相关法律的规定，但是却不能依法办理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一个无法得到执行的制度，就不具备基本的约束力。从对一系列会计信息造假案的处理中，我们不难看出，不管是对上市公司还是对中介机构，处罚力度都在逐渐增大，当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不断的实践中完善起来的，随着各个方面运做的规范，良好的内部控制环境也就随之形成了。

七、总结

（一）政府方面

对于外部环境的优化，主要从政府方面抓好，应注意做好以下几点：

1、加强体制改革，不断完善社会主义市场经济，按市场经济规律办事。要建立统

一、开放的市场体系，保证交易和竞争的公开、公平、公正；尽量减少对企业的直接干预，多以法律手段对企业进行间接管理和调控等，以优化经济环境。

2、要加强法律建设，尽快填补法律空白，并不断完善制度之间的衔接与配套，以优化法律环境。

3、提倡遵纪守法、客观公正、敬业爱岗等一系列好的道德风尚，形成良好的社会风气，以优化道德环境。

（二）企业方面

对于内部环境的优化，主要靠企业来抓好，应注意做好以下几点：

1、管理者应重视内部控制，认真组织和领导内部控制的设计和执行，以身作则，严格遵守内部制度；重视员工教育、培训，强调团队精神；改变经营作风，达到稳健、务实、科学的经营管理方式。

2、设置并完善以董事会为主体的内部控制系统，全面行使董事会的职权，履行董事会的职责，充分发挥董事会主导作用，监事会的监督作用。

3、根据企业的实际情况设置科学合理的组织结构，并实行权、责分明的责任制度。

4、以人为本，加强企业文化建设；制订员工培训计划，培养员工忠实、勤奋的品质和良好的敬业精神；制订良好的用人政策，实行有效的激励与约束机制，提高员工的向心力和凝聚力。

5、采用科学、合理、实用的管理控制方法，包括采用经营计划管理、预算管理、利润计划及责任会计等规划报告系统，采用制定及完善会计系统的政策或控制措施，采用有助于调查偏差期望值原因并予纠正的纠正程序或措施等。

由于内部控制环境受内部人员影响较大，所以内部控制环境的完善，还必须靠国家的外部引导。国家对某些影响内部控制环境要素的优化如加强董事会的建设等，应通过制定制度或提出指南，引导企业完善；并逐步完善约束、监督管理者的外部机制，给企业管理者以适当的压力和动力，引导管理者自觉提高和完善内部控制环境。

致谢

在整个毕业论文的写作当中，有许多人给了我启发和帮助，在毕业论文完成之际，我要在此表达对他们最诚挚的感谢。

首先要感谢的是我的老师和我班的同学们。在论文写作的整个过程中，我受到了她们的耐心的指导和帮助；在我刚开始查找一些参考资料时，一直是戈芯老师指导我，如何在书籍和网上查找论文所需基本资料，如何下载整理网站的数据，如何准确的翻译这些外文资料等都为我一一交待了, 使得刚开始一点头绪都没有的我按着她的教导完成了我自己前所未有的作品。在这过程中, 她还给我好多资料借鉴，使我对专业知识基础有了很好地掌握，写起来得心应手。在这过程中也感谢我班同学对我论文中错误地方的提示，她们与我探讨了很多企业内部控制环境的知识，并且对论文设计提出了很多好的建议；班主任也对我论文的细节做了详细的评点和指导。

在本次论文设计过程中，最需要感谢的人是戈芯老师，她对该论文从选题，构思到最后定稿的各个环节给予细心指引与教导, 使我得以最终完成毕业论文设计。在学习中, 老师严谨的治学态度、丰富渊博的知识、敏锐的学术思维、精益求精的工作态度以及侮人不倦的师者风范是我终生学习的楷模，导师们的高深精湛的造诣与严谨求实的治学精神，将永远激励着我。

这四年中还得到众多老师的关心支持和帮助。在此，谨向老师们致以衷心的感谢和崇高的敬意！

最后，我要向百忙之中抽时间对本文进行审阅，评议和参与本人论文答辩的各位老师表示感谢。

参考文献

1、阎达五、杨有红《会计研究》（2001年第02期）；

2、内部控制框架的构建，朱荣恩《会计研究》（2001年第02期）；

3、建立和完善内部控制的思考，刘峰《会计研究》（2001年第07期）；

4、制度安排与会计信息质量--红光实业的案例分析课题组《会计研究》（2001年第11期）；

5、现代企业内控制度：概念界定与设计思路，赵晓红《财务与会计》（2001年第05期）；

6、我国内部审计的发展趋势，王成秋、王松《财务与会计》（2001年第09期）；

7、独立董事制度与公司法人治理结构，尚红涛、邓黎阳《财务与会计》（2001年第12期）；

8、《企业内部控制制度局限性的理性分析》A. 爱伦. 斯密德（美）著黄祖辉、蒋文等译；

9、财产、权力和公共选择--对法和经济学的进一步思考，查尔斯.T. 亨格瑞著《会计学》。

英文参考文献

Limited internal control environment of rational analysis

Alan Smith DE September 2000, 10 months

2.1 THE FUNDAMENTAL NATURE OF INTERNAL CONTROL

Regardless of the sector within which they serve (i.e., public, private, or not-for-profit), all managers must strive to: ( 1 ) operate effectively and efficiently, (2) produce reliable external financial reports, and (3) comply with applicable laws and regulations.

Responsible managers cannot leave the achievement of these objectives to chance. Rather, they must take concrete action to ensure the effectiveness and efficiency of operalions, reliable financial reporting, and legal and regulatory compliance. It is the sum of these actions that constitute internal control. Put differently, internal control could be defined as the sum of the tools and techniques used by management to ensure that it achieves its objectives. Thus, by its very nature, internal control is fundamentally a managerial concern.

2.2 RESPONSIBILITY FOR INTERNAL CONTROL

An analogy may be useful in understanding the proper assignment of responsibility for internal control among managers, board members, and auditors. A student is primarily responsible for completing homework assignments. The reason for assigning primary responsibility to the student is as much practical as it is ethical; since the purpose of a homework assignment is to sharpen the student's skills, no one else can do a student's homework for the student without fundamentally compromising that objective. While a parent, tutor, or fellow student may provide valuable help to the student in completing an assignment, in the end, only the student's direct involvement can achieve the desired end.

That is not to say, of course, that parents or guardians can somehow absolve themselves of their own responsibility for the completion of their charges' homework on the grounds that it is the student who is primarily responsible. Parents or guardians remain ultimately responsible for ensuring that a student meets his or her responsibility for homework. Although parents or guardians cannot actually do the homework for the student, they have a duty to make sure the student does so. Finally, teachers and tutors, while they can be of invaluable

assistance to both students and their parents or guardians, cannot replace either. In the end, homework remains the primary responsibility of the student and the ultimate responsibility of the parents or guardians.

This analogy holds true for internal control if the students, parents or guardians, teachers, and tutors of the previous example are replaced by management, the governing board, the independent auditor, and the internal auditor. Management is primarily responsible for internal control, because internal control, as explained earlier, is, by its very nature, fundamentally a management concern (i.e., the tools and techniques used by managers to achieve management objectives). Board members, in turn, cannot wash their hands of responsibility for internal control on the grounds that management is primarily responsible, because it is the job of a governing board to ensure that management meets all of its responsibilities. Thus, the governing board is ultimately responsible for internal control. The independent auditor of the financial statements, like a teacher, validates management's success (in preparing reliable financial statements) and is avai able to provide assistance, as needed. Still, even the best teacher cannot make up for a disengaged student or uninvolved parents or guardians. Finally, the role of internal auditors, like that of tutors, is to help those whom they serve to succeed. Nonetheless, an inter- nal auditor can only assist management, not replace it, with regard to internal control.

It is one thing, of course, to insist that the governing board is ultimately responsible for internal control. The real issue remains: "How can a governing board effectively fulfill its responsibility in this regard?" The most practical solution is to establish an audit committee, which ideally can serve the focal point for the board's internal control-related efforts, ensuring that the whole matter of internal control is regularly brought before the board for its attention and dealt with appropriately.2 Similarly, an internal audit function can be invaluable in helping managers, especially those managers with a programmatic rather than a financial background, who may be less familiar with internal control.

3 Ensuring that the internal control adequacy

Once management and the governing board have assumed their respective responsibility for internal control, how can they know that they have truly fulfilled their obligations? How much control is enough?

Before the COSO Report, it was more common to speak of internal controls (plural) than

of internal control (singular). COSO, however, viewed internal control as much more than the sum of its parts (individual policies and procedures). COSO envisioned internal control as a unified structure or framework into which individual control elements or components are integrated. That is, COSO offered a conceptually holistic approach to internal control in place of the earlier, control environment ("corporate culture")

* There must be a regular, ongoing assessment of risk

* Control-related policies and procedures must be designed, implemented, and maintained to address the risks thus identified

* There must be adequate communication

* There must be a regular and ongoing monitoring of control-related policies and procedures to ensure that they continue to function as designed and that any problems disclosed are handled appropriately

中文翻译

限制内部控制环境的理性分析

艾伦·史密斯·德 2000年9月、10月

2.1内部控制环境的根本性质

无论是哪种性质的组织（即公、私、或非营利性），所有的管理者都必须致力于：（1）、经营效率；（2）、制作真实可靠的外部财务报告；（3）、遵守适用的法律和法规。负责任的管理人员不能脱离这些目标，相反，他们必须采取具体行动，以确保经营运作的有效性和高效率、财务报告的真实可靠并且不违背法律法规的规定。也就是这些行为构成的内部控制。不同的是，内部控制可以定义为管理上使用的以下一个类比可能有助于指派负责内部控制的管理者、董事会成员和审计员正确理解内部控制的责任和职能。“学生主要是负责完成功课。”给学生分配这种首要的责任是实际的，因为完成功课任务的目标是提高学生的技能，为学生完成功课而又不影响学生技能的提高的情况是不可能存在的。家长、导师或同学可以在学生完成某一项任务时提供帮助，但是最终只有学生本人的直接参与，才能达到提高技能的目的。当然，这并不是说，父母或监护人以功课是学生的主要责任为理由来为自己开脱责任。父母或监护人的最终职责是确保学生为他自己的功课负责，虽然家长或监护人实际上不能帮助学生完成功课，但他们有权利监督学生完成功课。最后，教师和辅导员，他们为学生和家长、监护人提供宝贵的帮助，是不能取代的。最终，如果学生的功课不能按时完成，最终的责任由家长或监护人来承担。

这个比喻表明了内部控制实际的含义，我们可以将上述例子中的学生、家长或监护人、教师分别代表管理、理事会委员和内部审计师，这有助于理解内部控制中各人的职责所在。正如我们刚才解释的，内部控制是一个根本的管理问题（即管理者用工具和技术来实现管理目标），因此，管理是内部控制的主要责任所在。但是董事会的成员不能因为内部管理是管理层的主要职责而对内部管理袖手旁观，因为它的工作是确保管理符合其所有责任。因此，内部控制的最终责任由董事会来承担。独立的内部审计师，就像一位老师，他可以为管理的成功提供必要的援助（制作真实可靠的财务报表），但即使是最好的老师也无法帮助学生、家长或监护人完成原本属于他们的责任及任务。最后，内部审计师，作为一个重要的角色，像老师一样帮助他们达到目标。尽管如此，内部审计员在内部控制制度中能做的也只是协助管理，而不取代它。

当然，有一件事必须坚持的是，理事会要承担内部控制的最终责任。主要的问题仍然是：“理事会怎么有效地履行它在这方面的责任？”最现实的办法是成立一个审计委员会，最好能做为中心点，在董事会的内部控制方面努力，确保整个内部控制的问题能够定期提交给董事会进行及时处理。同样，内部审计员的作用是，可帮助经理人，完成他们内部控制的主要任务，尤其是一个纲领性而非金融背景的主管，他们可能不熟悉内部控制。

3确保内部控制的充分性

一旦管理与理事会在内部控制中共同承担各自的责任，怎样才能知道自己是否真正履行了自己的义务？多少控制才是合适的呢？

在COSO 报告中，内部控制（复数）比内部控制（单数）更常见，然而，COSO 中内部控制更多地被视为它各部分的总和（个别政策和程序）。在美国，COSO 憧憬将内部控制的个人控制元件或部件都集成一个统一的结构或架构纳入其中，即COSO 提供一个整体内部控制的概念来代替早期的零敲碎打。COSO 为确保架构内的内部控制是否足够或全面，还确定了需要加以实施的五项重要组成部分：

1、必须有完善的控制环境（企业文化）；

2、必须有一个定期的连续的风险评估；

3、必须设计、实施、维持相关的政策和程序，从而确定风险的处理；

4、必须有充分的沟通；

5、必须设计一个定期和持续地监测防治相关的政策和程序，以确保它们能持续发挥作用，使得任何问题都可以得到妥善处理。

范文四：内部控制环境的研究

　　摘要：会计信息造假案此起彼伏，股市人气涣散，追究造假的根源将为遏制这类事件提供有效的解决办法。本文借鉴了COS0对内部控制的概念以及对内部控制环境的界定来分析我国上市公司在这方面存在的缺陷，并提出一些解决方法，期望能通过重塑内部控制环境来遏制虚假会计信息的产生。　　关键词：内部控制，内部控制环境　　　　　银广厦事件在各个相关领域引起了轩然大波，股民损失惨重，一纸诉状要求赔偿；证监会、注册会计师事务所受到指责，证监会进一步加大对上市公司的监管力度；理论界也对该事件的成因及其引起的经济后果进行了讨论和研究。本文仅通过对大多数上市公司内部控制环境的现状来分析虚假信息产生的根源，希望能通过从对内部控制环境的改善和加强方面来遏制此类事件的频频发生。　　　　一、内部控制的发展阶段及其现状　　　　内部控制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期，大体上可以分为三个阶段。　　第一个阶段是内部控制的雏――内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记账制度”，我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的发展，生产关系和生产力的重大变化，促进了社会化大生产程度的发展，加剧了企业间的竞争，加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素。因而一些企业在非常激烈的竞争中，逐步摸索出一些组织调节、制约和检查企业生产活动的办法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手法，以钱、帐、物等会计事项，这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务分离控制的雏形。　　第二阶段是内部控制的初步形成――以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。　　第三阶段：成熟期――内部控制结构。该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》，它以“内部控制结构”代替“内部控制”，并提出内部结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。这也是我国目前CPA沿用的内部控制结构。　　　　二、我国内部控制急待解决的问题　　　　COSO对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。　　我国CPA对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。　　比较以上两种对内部控制环境的描述，我们可以看出COSO更加重了人这个因素在内部控制环境中的作用，而在其他几个方面没有重大差异。由于COSO的描述更为贴近现代公司的状况，以下就以其对控制环境的界定，并按各因素对内部控制环境影响的重要程度来分析我国上市公司控制环境中存在的缺陷。　　1.企业核心人员的个别属性和所处的工作环境　　随着知识经济时代的到来，信息变得越来越重要，而作为信息的接受者、传递者和使用者的人无疑也变得越来越重要。要深入探讨目前上市公司核心人员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。　　2.经营管理的观念、方式和风格　　管理当局在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。下面三个方面的经营管理的观念、方式和风格，可能会极大地影响控制环境：(1)管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；(2)为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；(3)管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。　　3.董事会　　董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。如在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。　　公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否发挥作用。我国上市公司的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部分析来看，不难发现起弊端。据有关调查表明，上市公司的董事会成员中，100％为内部董事的公司占有效样本数的22.1％，50％以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2‰董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7％，由此可见，这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没有相互制约的力量。　　4.内部审计　　内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。　　5.人事政策和实务　　一个好的人事政策和实务，能确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇佣足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的基础。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓“高薪养廉”是指公司为防止员工的腐败行为，给高层管理人员提供高薪水的做法。虽然高薪不一定养廉，但养廉一定要高薪。　　6.外部影响　　外部影响的因素较多，最直接的外部影响来自于有关管理机构实施的监督及提出的要求，这种要求有利于提高企业的控制意识。对上市公司而言，其接受的直接管理机构的检查来自于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。　　　　三、重塑内部控制环境　　　　鉴于以上分析，笔者认为重塑上市公司内部控制环境的关键在于以下几点：　　1.建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。一般来说，独立董事大都是某一领域的知名人士或专业技术人士，现阶段，我国的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究人员、金融中介机构中的资深管理人员以及在大公司任职多年的高级管理人员等，都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法，逐步建立专门对公司高层管理人员的经营绩效进行独立评估的机构，他们以类似于律师事务所的组织方式依赖市场化运做来谋求生存。　　2.建立相应的激励约束机制，把核心人员及其员工的短期行为长期化。股票期权制度在理论上来讲是可以解决这个问题，重要的是在具体化操作的过程中要掌握好激励和约束的度，一定要使激励和约束相适应，这需要各个公司根据其自身的特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体实施细节。通过这种激励和约束，使公司核心人员更关注公司长远的发展，从根源上消除制造虚假会计信息的动机。建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。　　3.加强内部审计的作用，同时转化内部审计的主要职能。要加强审计的作用，先要提高审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门，这样才能保证内部审计的独立性和权威性，否则只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对公司的管理做出分析、评价和提出管理建议上来。　　4.加重制造虚假会计信息上市公司的处罚力度，从而增加制造虚假会计信息的成本，同时，加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎持业，保持其持业的规范性和独立性，形成一种拒绝虚假会计信息的机制。　　　　参考文献：　　[1]阎达五，杨有红：会计研究(2008年第02期)，内部控制框架的构建　　[2]朱荣恩：会计研究(2008年第02期)，建立和完善内部控制的思考　　[3]刘峰：会计研究(2009年第07期)，制度安排与会计信息质量――红光实业的案例分析，　　[4]课题组：会计研究(2010年第01期)，现代企业内控制虎概念界定与设计思路　　[5]赵晓红：财务与会计(2009年第05期)，我国内部审计的发展趋势　　[6]王成秋，王松：财务与会计(2009年第09期)，独立董事制度与公司法人治理结构　　[7]尚红涛，邓黎阳：财务与会计(2009年第12期)，企业内部控制制度局限性的理性分析　　[8]A.爱伦.斯密德(美)著，黄祖辉，蒋文华等译：《财产、权力和公共选择――对法和经济学的进一步思考》　　[9]查尔斯.T.亨格瑞著：《会计学》(第三版，上)

范文五：关于控制内部人控制的研究

作者：余国峰

财经研究 1997年09期

　　从历史上看，工业革命的蓬勃发展和企业规模的扩张及与之伴随的技术与管理过程的复杂化，促使以“所有与控制相分离”为主要特征的现代公司制度的形成。在此过程中，这些支薪经理人员逐渐掌握了公司的主导权和控制权，形成事实上的所谓“内部人控制”局面。另一方面，公司的所有者设计出一套正式的制度安排——公司治理结构，对经理人员进行适当制约。公司治理结构的核心是所有者对经理人员激励及监督问题，从而使二者的行为目标在最大程度上保持一致。实际上，由于两者存在的信息不对称，激励不相容以及责任不对等，经理人员未必按所有者的旨意行事，由此代理成本就不可避免。

　　与美国现代公司制度的形成更多地表现为自发性制度变迁过程不同的是，我国建立现代企业制度[①]更多地表现为诱致性甚至强制性制度变迁过程。政府在推动国有企业公司化过程中起到举足轻重的作用。表面上看，公司化改革轰轰烈烈，大批所谓现代公司被“生产”出来。但实际上，这种政府主导型的公司化改革不可避免地带来很多先天性的制度缺陷。现代公司的核心内容——公司治理结构很大程度上未能有效运转起来。这样，最直接的后果是，内部人控制呈愈演愈烈之势。本文第一部分阐述在国有企业公司化改革过程中，内部人控制有强化的趋势；第二部分对日美两国不同的控制内部人控制的模式进行比较；第三部分比较分析我国控制内部人控制的制度设计思路。

　　一、我国国有企业公司化重组与内部人控制的强化

　　从经济学家看来，内部人控制（insider control）是指，在两权分离的现代公司里，经理人员事实上或法律上掌握了公司的控制权，他们的利益在公司的战略决策中得到比较充分的体现，而且这种控制往往通过经理人员与职工的共谋（collusion）来实现的。回顾十几年的改革历程，不难发现，我国国有企业改革基本上可以概括为一个将经营决策权和剩余索取权从中央代理人（政府主管部门）再分配给企业内部成员（经理人员和职工）的渐进过程。在此过程中，内部人控制问题由此产生并发展起来。（张维迎，1995）

　　现代企业理论认为，企业内部人和外部所有者之间存在信息不对称以及因此引起的对内部人监督的困难是内部成员事实上取得企业控制权的根本原因。在传统计划体制下，强有力的指令性计划使得双方之间的信息不对称情况大大降低了，内部人控制程度较低，但同时也扼杀了企业内部成员的工作积极性。在80年代，国家采用了扩大企业自主权、提高利润留成水平、利改税和承包制等改革措施后，国有企业经理人员的权利比以往任何时候都多，他们可以行使《全民所有制工业企业转换经营机制条例》赋予的14项自主权，尽管有些权利被政府主管部门中间截留。在此期间，国有企业的生产效率获得较大程度的提高。从某种程度上说，国有企业效率的提高是企业内部成员掌握了企业控制权（即实行内部人控制）的结果。但是应当看到，这种没有制约的内部人控制使企业内部权利结构失衡，国有资产不断流失，从而导致消极腐败现象和引发社会不满情绪的严重后果。在这个阶段，内部人控制的具体形式表现为：国有企业经理人员的过度在职消费，包括用公款大吃大喝、公费旅游、住房优惠等，经理人员私设小金库，为他们的过度甚至非法消费提供财政来源；经理人员和职工通过滥发奖金和实物，蚕食国有资产等。

　　进入90年代后，国有企业改革步入现代公司制度创新的阶段。国有企业公司化是公司制度创新首要的而且最重要的一步。一般而言，国有企业公司化（组建成国有独资公司除外）是打破国家单一所有者格局，引入外部投资者，同时对公司控制权——公司治理结构进行重新安排的过程，其中也必然涉及到企业利益格局的调整。从更广泛的意义上说，公司化还应包括与之密切相关的法律制度、劳动人事制度和分配制度等方面的配套改革。国有企业公司化是所有转轨经济都必经的阶段。在东欧，公司化只是私有化前很短的一段插曲；而在我国，受特殊的政治约束以及渐进改革战略的制约，公司化改革历经的时间不会短暂。这些约束具体包括：国有企业公司化改革后，国有股权仍占绝对控股地位；党的组织部门牢牢掌握对公司高级经理人员的任命权。尽管这种控制是名义上的，但是足以保证转轨过程的平稳；出于社会稳定的考虑，公司化没有大量裁减冗员等。鉴于上述约束条件在短期内改变的可能性相当小，所以公司化只能采取过渡性而非一步到位的方案。

　　在改革实践中，国有企业公司化的具体模式多种多样，概括地讲，大致有原续整体重组模式、合并整体重组模式、“一分为二”重组模式（上海石化模式）和主体重组模式等。马鞍山钢铁股份有限公司是较早运用主体重组模式的特大型国有企业，因此该模式也可称为马钢模式。国有企业公司化重组模式的选择在很大程度上是企业内部人和政府主管部门合作博弈的结果。国有企业的内部人总是选择对自身有利的公司化的模式，使其既得利益和权利至少不因公司化重组而丧失，甚至希望在新公司中获得更大的利益和权利；政府主管部门选择能满足上述政治约束的模式，保持对重组过程的可控性，这样，双方在选择马钢模式上找到了均衡点，马钢模式也因此在国有企业股份制改造中获得了巨大的推广价值。马钢模式的要旨是，通过对非经营性资产的剥离，把经营性资产纳入新组建的股份公司，而把原国有企业改组成对股份公司的控制公司或集团公司（包括非经营性资产在内）。马钢模式主要有如下优点：第一，控股公司或集团公司仍然保留着国有企业的法人地位，作为一个经营层面同政府部门保持联系，原企业拥有的某些权利和利益仍然存在；第二，通过对非经营性资产的剥离，使股份公司能够轻装上阵，从资本市场上筹集大量的资金；第三，在短期内，没有必要解决企业的冗员问题，企业的内部成员有较强的激励和动力去实现重组，相对而言，该模式实施过程中的摩擦成本较小。

　　正是由于在公司化重组过程中，国家对原企业已存在的内部人控制采取容忍的态度，也没有设计出一套行之有效的制度安排，致使内部人控制愈加严重。具体表现为：（1）尽管由国有企业改制而来的股份公司已初步改变原企业单一所有者的格局，但除了国有股权占了很大一块比例外，其他所有者的比重太低，而且也太分散，这些投资者广泛的搭便车动机使他们既没有足够的动力和激励，也没有足够的力量去影响公司的决策；由于缺乏必要的法律监督和规范，内部人（尤其是高级经理人员）损害中小股东利益的情况屡见不鲜；最为严重的是国有股权的人格化代表并未形成，内部人也可以对付国家这个大股东。另外，国有股权不能上市流通大大削弱了它用脚投票、实施“退出”威胁的能力。（2）通过国有资产的授权委托经营，大宗国有股权落入到与股份公司密切相连的控股公司（集团公司）手里，而这些控股公司（集团公司）的法人代表往往兼任股份公司的董事长甚至总经理。这样的安排无疑强化了内部人控制。（3）股份公司的董事、经理和监事大多由原企业的各党政部门的领导担任，外部董事和监事很少，而且董事和高级经理人员交叉任职情况非常普遍，这些原来的同事、上下级关系的董事、监事和经理在新的公司治理结构中很难形成真正的制衡力量。尤其是内部董事在经理人员和股东的利益矛盾时，很难再保持诚信原则，容易成为内部人的一分子，对经理人员的监督就无从谈起。（4）推行马钢模式后控股公司内部不可避免存在大量关连交易，使经理人员操纵转移利润的能力增强了，损害外部所有者利益的潜在可能性大大增加了。（5）股份公司筹资能力的增强，使经理人员有能力加大对高风险项目的投资，这种机会主义行为也可能损害股东的利益。（6）从人们良好愿望出发的制度安排也可能演化为被内部人控制的工具。“内部职工股”[②]是其中一例。“内部职工股”原被设计成为职工当家作主、增加内部凝聚力的手段之一。但实际上，它未能起到上述作用。一则是职工股可以上市交易，在私下里交易也非常普遍；二则职工股认购对象大大超出公司职工的范围。

　　需要特别指出的是，内部人控制并不是我国国有企业改革中所特有的现象，在其他转轨经济中，内部人控制问题也相当严重。即使在日、美这样发达的国家，内部人控制也是客观存在的，只是程度上的差别。总而言之，内部人控制是“所有与控制相分离”的现代公司制度中的内生现象，除非是在所有权和经营权相统一的古典企业中，内部人控制才会消失。因此，在现代企业环境中，试图根除内部人控制是不现实的，正确的选择是设计出一套有效的公司治理结构对内部人控制加以适当控制，使内部人给外部所有者造成的代理成本降低到最低程度。

　　二、控制内部人控制的模式比较和评价

　　当今世界上，由于历史文化传统和社会制度的差异，形成所谓不同的公司治理模式。美国和日本的公司治理结构最具典型性。美国公司治理模式的特点：第一，公司的股权结构极为分散，个人股东和法人股东拥有的股份比例都相当小。第二，银行与公司之间保持较为松散的联系，银行对公司治理发挥的作用极为有限，这种独特的松散型的银企关系是受制于1933年的Glass-Steagall法案的结果。该法案禁止银行直接或间接通过其附属机构拥有其他公司的股票。但近年来，随着某些历史条件的改变，美国商业银行要求修改Glass-Steagall法案、谋求在公司治理中发挥重要影响的呼声日益高涨，银行持股公司（Bank holding company）正是在这样的背景下产生的。第三，虽然养老基金、共同基金和保险公司拥有公司大量的股票，但美国法律似乎不鼓励这些机构投资者成为积极的或长期性、战略性的投资者，因此它们对公司治理的影响不大。第四，经理人员经过经理市场的筛选，其身价与显现出来的经营能力（即经营记录）密切相关，公司外部存在较高流动性的劳动力市场。第五，公司股票价格是公司经营质量的指示器。如果发生经营危机，低廉的股票价格将吸引大批敌意的收购接管者，一旦接管成功，收购者就会撤换公司高层经理，通常这些不走运的经理的身价会一落千丈。因此，这些以经营为生的经理自然靠努力工作，来避免公司被收购而丢掉饭碗的下场。由于美国模式对资本市场、经理市场和商品市场的高依赖程度，因此这种模式常被称为外部控制模式。

　　日本公司治理模式的特点：第一，公司的股权结构也较为分散，但法人持股（总计）的比例相当高。第二，日本的银企关系较为密切，银行与公司之间一般相互持股。日本独特的主银行制度，使银行在公司治理结构中发挥相当关键的作用。尽管日本的商业银行和保险公司在拥有工业公司股票方面也受到限制，即在任何一家公司持有的股票比例分别限定为5%和10%，但银行在公司治理中的影响远比所占的股权比重来得大。第三，正因为有稳定的法人交叉持股结构，通过资本市场对公司实行接管是不可能的，因此在日本实际上不存在产权交易市场。第四，日本模式的危机处理方式也颇有特色。在公司正常经营时，主银行一般不过问经理的日常决策，但如果公司陷入财务危机，主银行能够中止经理的自主权，行使更直接的临时控制。青木昌彦把它称为“相机治理”（Contingent governance）。与外部控制模式相对应，日本模式常被称为内部控制模式。

　　应当指出的是，单纯比较日美两种公司治理模式的优劣是不合适的，它们都是长期历史演化过程中经过不断筛选后才逐步形成的，对控制本国的内部人控制方面都是有效的。美国模式发端于工业革命初期的铁路业，经过长达一个半世纪的发展演变后才形成如今的模式，它根植于美国的工业革命及其文化传统中。美国模式这种制度安排，之所以能够构成对经理人员的制衡力量，其根本原因在于美国发达的资本市场、经理市场和商品市场可以作为经理人员努力程度的评价机制，而且这种评价机制在美国发达的市场条件下是成本较低的。鉴于我国目前所处的经济发展阶段和市场发育水平，盲目照搬美国模式是不恰当的，其对内部人控制的制约作用将十分有限。首先，美国模式有赖于发达的资本市场，敌意收购可以制约内部人控制，而我国的资本市场发育程度较低，国有股权一般处于绝对控股地位，通过市场收购的可能性微乎其微，至少到目前为止，尚没有通过敌意收购达到更换不称职经理的先例。另外，我国法律也对收购作了较为严格的限制，增加了通过市场收购目标公司的难度。其次，我国尚未形成高效透明的经理市场，没有合适的“显性指标”来评价经理的经营才能。总体上说，美国模式在我国成功推行的可能性较小，至少从目前来看是这样。

　　以主银行制度为特色的日本公司治理模式是战后初期对企业的债务进行重组后逐步形成发展和完善的，可以说战后企业债务重组给予银行一个深度参与企业事务的历史性机遇。相对而言，日本的资本市场和经理市场的发育程度较低，另外，银行作为企业结算的中介，对客户的经营状况较为了解，它拥有比其他外部监督者更多的信息优势。正因为如此，在日本，银行而不是外部市场作为公司治理结构中的主导力量，很可能是成本较低的选择。

　　三、在公司治理结构内构造新的制衡力量——控制内部人控制的关键

　　公司治理结构是控制内部人控制的正式的制度安排。我们在借鉴日美公司治理模式时，应结合我国的国情和它们赖以发挥效力的基础条件，把我国经济转轨时期的内部人控制问题纳入到公司治理结构的设计和有效运行之中解决。笔者认为控制内部人控制的关键是构造一支足以制约内部人的主导力量。在我国，综合性持股公司、基金投资机构和商业银行都希望成为在未来公司治理中发挥关键作用的力量。下面将逐一对此作出简要的分析。

　　不少学者认为，在经济转轨时期，国有企业内部人控制现象日益严重与国家这个所有者缺位有很大关系，因此赋予国有股权人格化的代表，自然而然成为控制内部人控制的必然逻辑。那么，谁更有资格来担当国有股权代表的角色？多数人认为，国有资产管理局作为政府主管部门，让它来担当这个角色是不合适的。根据市场经济国家管理国有股权的经验，有人提出设立综合性的国有持股机构代表国家掌握国有股权，而且为了避免产生新的政资不分，拟设立的这种机构应由人代会领导为宜（吴敬琏，1994）。笔者斗胆猜测，设立综合性持股公司来行使国有股权的权利，其实际运行效果可能不会比现在好多少，也不排除比现在还糟的可能性。其理由如下：首先，我国幅员辽阔国有企业遍布每个行业、每个角落，从一级持股公司到基层公司过长的委托——代理链将使代理成本高得惊人，同时，综合性持股公司中间层次多的问题，可能导致最高决策层远离经常多变的市场，其所作出的决策难免带有盲目性，经营效率就可想而知了。世界银行专家曾对13个国家的国有控股公司进行调查后发现，其中6个国家依靠跨行业综合性持股公司对公有企业进行管理，但总体上看很不成功。例如，成立时间最早、下属控股子公司最多的意大利IRI公司自70年代后经营业绩日趋恶化，导致经营亏损累累，1981年亏损额高达23亿美元之巨。其次，国有持股公司（尤其是按照行业建立起来的）可能会引发行政性干预，减少下属被控股公司的经营自主权，甚至“体制复归”。进一步说，国有持股公司也是层层委托经营的，其本身也可能出现内部人控制的窘境。当然，也不是说，我国就不能设立综合性的国有持股公司，但应注意以下几点：第一，综合性持股公司的下属控股子公司不应包括竞争性行业的公司，否则将很难有竞争优势，鉴于我国的经济现实，进行某种程度的参股是可以的，也是必要的。第二，控股公司的中间层次尽量要少一些，被控股的下属公司不宜太多，否则官僚主义将难以避免。

　　解决国有企业所有者缺位问题的另一种潜在考虑是，既然国家没有能力行使所有者的权利，不如把位子让出来，让其它所有者担当这个角色，作为对企业内部人的一种制衡力量。各类投资基金包括养老基金、共同基金被认为是担当如此重任的合适人选之一。但是应当清醒地看到，投资基金对公司治理结构的影响将十分有限，对此我们不应抱有很高的期望。西方的经验表明，各种投资基金已成为最大的机构投资者，但这些基金即使持有一个上市公司大量的股票，也从未积极参与过公司的控制，更何况各国（如美国）法律限制基金持有的股票在任何一家公司中都不得超过10%，否则不能得到有利的纳税待遇。另外，基金管理人出于流动性和风险的考虑，一般也不愿意作长期性战略性的投资决策。为了克服上述“弊端”，我国政府可以修订法律以鼓励养老基金和其他投资基金积极介入公司的治理中，但作为代理人的基金管理人沦为所持股公司的内部人的风险是存在的，反而有可能加剧内部人控制的趋势。战后，西方国家的各类投资基金能获得迅猛的发展，很大程度上得益于基金的单一目标即盈利目标。对公司的控制而形成的多重目标，极有可能扼杀基金的活力。我国投资基金的发展方向也面临着风险分散化（最大程度实现盈利目标）和对公司内部人的监控之间的两难境地。

　　银行似乎天生具备成为公司的监控者的有利条件。正如前面所述的，银行作为公司结算的中介，比其他中介机构更了解客户公司的经营状况。另外，银行拥有公司的股权（尽管比例不高）和受托责任，使银行有激励和动力介入到公司的治理中去，从而对公司的经理保持有形或无形的强大压力。日本和德国的银行在公司治理结构中发挥关键性的作用，就证明了这一点。那么，我国的银行是否是够格的公司的监控者？从现实情况看，我国的银行与企业建立极为密切的银企关系，银行已成为国有企业最重要的外部资金来源。尽管国有企业高负债率的形成原因有不同的解释，但从一个侧面说明这种状况。从政策上看，中央有意让国有商业银行成为国有企业的外部监督者。去年7月1日试行的《主办银行管理暂行办法》就体现了这一政策意图。然而其实际运行效果很可能是政策制定者的一厢情愿。一方面，与其他国有企业一样，从专业银行转变而来的国有商业银行还不是利润的最大化者，它们有自身的利益，但总体上缺乏对危机事件的反应能力，这也可能是负盈不负亏在国有银行中的体现。另一方面，我国《商业银行法》不允许这些银行拥有公司的股票，这很可能是银行缺乏监督内在激励的另一原因。也正是由于上述限制，我国国有企业公司化一般由主管部门监督，证券公司和其他中介机构负责实施的，银行被排除在公司化重组过程之外，这样的安排不利于银行在未来的公司治理结构中发挥主导作用，也不利于控制国有企业业已存在的“内部人控制”问题。因此至少在目前，我国的银行尚难以成为国有企业的积极监控者。笔者认为，要使银行真正成为合格的监督者，首先应加大银行商业化改革的力度，使之成为最大利润的追逐者。其次，也需要适时地修改某些法律条文，使商业银行战略性的持股（尽管比例不高）得到法律的认可。国家禁止银行持有公司的股票，很可能是出于控制风险，保持银行业的稳定的考虑，但应当看到的是银行大量无法收回贷款（包括呆帐和流动资金贷款）的实际情况甚至比持股更糟，至少持股可以名正言顺地介入公司治理结构。

　　注释：

　　①绝大多人对现代企业制度等同于现代公司制度不会持有异议。按照一般的理解，现代公司应包括股份公司和有限责任公司，而我国的法律把国有独资公司纳入到现代公司范畴中，既与国际惯例不符，又极可能对国有企业的改革带来消极影响，因而是不恰当的。对上述问题的澄清，有助于加深对国有企业改革目标模式的认识。国有大中型企业的目标应该是组建成股份公司（有一部分成为上市公司）和有限责任公司，而小型的国有企业采取业主制、合伙制或其它形式可能是更有效率的制度安排，只有一些关系到国防安全的国有企业改制成国有独资形式。本文实际上讨论的是国有大中型企业的公司化问题。

　　②西方国家普遍推行的“职工持股计划”可为我国股份公司设计内部激励机制借鉴。该计划充分兼顾职工从公司长期的业绩增长中获得利益和增强他们对公司的归属感和认同感。相反，按照我国的制度规定，上市公司的“内部职工股”在其股票上市三年或半年后可上市流通，我国的“内部职工股”如果以上述两方面的标准来衡量，则是不成功的。

作者介绍：余国峰上海财经大学财务金融学院；邮编：200083

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