如何确定鉴证业务的保证程度

为了了解现行实务中注册会计师如何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分，IAPC （2003）挑选了12个国家，在每个国家各挑选5家“五大”和5家“非五大”，以此为样本，就事务所各类鉴证业务中提供的保证水平进行问卷调查。

IAPC 将保证水平分为三类，分别是：合理保证、有限保证以及介于合理保证和有限保证之间。由于财务报表审计早已被公认为是合理保证的鉴证业务，此次调查没有包括财务报表审计。

样本总量为120家事务所，共收回有效问卷56份，有效回收率为46.6％。调查结果如下：

1华中科技大学管理学院

业务类型（按鉴证提供此类服务

对象分类）的事务所数一、财务信息预测性财务信息尽职调查财务报表组成部分预算

中期财务报表安慰函补助或捐款所得税申报表说明书内部审计

平均提

供次数

有限保证合理保证介于两者之间

36221910655532

2.833.572.682.703.5034.204.204.334

73％67％40％53％96％94％14％45％31％45％

11％11％47％44％3％6％86％55％31％5％

15％20％12％2.5％000036％50％

华中科技大学管理学院

业务类型（按鉴证对象分类）二、非财务信息环境绩效业绩衡量货币价值审计智力资本内部审计尽职调查社会报告说明书

提供此类服务的事务所数

平均提供次数

有限保证合理保证介于两者之间

276543322

2.152423.333.3323

63％15％3％85％90％33％86％1％

27％85％82％15％10％33％13％0％

10％015％0033％00

3华中科技大学管理学院

业务类型（按鉴提供此类服务证对象分类）的事务所数三、系统和过程内部控制系统EDP 系统IT 系统风险管理系统环境系统网誉认证内部审计安全系统

平均提

供次数

有限保证合理保证介于两者之间

326654322

3.0343.503.50214.502

64％35％35％63％55％0％75％50％

27％48％45％33％20％1％25％50％

8％16％20％3％25％000

华中科技大学管理学院

业务类型（按提供此类服务鉴证对象分类）的事务所数

平均提供次数

有限保证合理保证介于两者之间

四、行为法律、规章与税收的遵循公司治理司法审计

2.69

44％

47％

8％

2.173.50

98％70％

1％30％

5华中科技大学管理学院

6如何确定鉴证业务的保证程度

“变量相互影响观”：认为注册会计师针对某一业务确定所提供保证水平时，需要运用职业判断，考虑一下4个变量的相互关系：

1. 鉴证对象2. 标准

3. 证据收集程序

4. 可获取证据的数量和质量

华中科技大学管理学院

如何确定鉴证业务的保证程度

“工作努力观”：认为注册会计师在确定为某一业务提供的保证水平时，首先要考虑鉴证报告使用者的需求，例如客户是需要高水平还是低水平的保证、成本方面的考虑等。注册会计师据此确定为执行该业务付出的努力水平，这会影响证据收集程序的性质、时间和范围，以及所提供的保证水平。

7华中科技大学管理学院

8如何确定鉴证业务的保证程度

确定保证程度应当考虑：n 法律法规和执业准则的规定n 业务约定书的要求n 预期使用者的需要

华中科技大学管理学院

我们的观点：

9华中科技大学管理学院

休息了！

审计_合理保证的鉴证业务

审计: 合理保证的鉴证业务

陈作习

()中南财经政法大学会计学院, 湖北武汉 430060

摘要: 审计是一种保证程度相对较高的鉴证业务; 但由于审计过程中抽样方法的运用、内部控制的固有局限性、大多数证据都是说服性而非结论性的、在获取和评价审计证据而由此得出结论时涉及大量判断。在某些情况下审计对象具有特殊性等原因, 审计不可绝对保证审计结果的可靠程度。因此, 审计是一种合理保证的鉴证业务。

关键词: 审计; 鉴证; 合理保证; 有限保证; 绝对保证

() 文章编号: 100325230 20060220135206 中图分类号: F 239. 1 文献标识码: A

() 经财政部批准同意, 中国注册会计师协会 C IC PA 自 1994 年 5 月开始起草独立审计准则。 2003 年, 先后制定了 6 批独立审计准则, 包括 1 个准则序言、1 个独立审计基本准则、28 个独立审计 C IC PA

具体准则和 10 个独立审计实务公告、5 个执业规范指南, 基本建立起我国独立审计准则体系。随着国

( 际化进程的加快, 2005 年 7 月 21 日颁布了《中国注册会计师鉴证业务基本准则征求意见 C IC PA

) 稿》; 2005 年 9 月 27 日颁布了《中国注册会计师其他鉴证业务准则第号—历史财务信息C IC PA X

() 审计或审阅以外的鉴证业务征求意见稿》和《中国注册会计师相关服务准则第号—— 代编财务X

1 () 信息征求意见稿》。此外, 在 2005 年下半年还修订或制订了一批独立审计准则。那么, C IC PA C IC PA

所制订或修订的准则形成新的准则体系与原来的独立审计准则体系有哪些主要区别?

(2004 年 3 月 9 日, 美国公众公司会计监督委员会 , P u b lic Com p an y A cco u n t in g O ve r sigh t Bo a rd

) 以下简称正式对外公布其第二号审计准则征求意见稿- 与财务报表审计相关的针对财务报 PCA OB

(告的内部控制审计准则征求意见稿 A n A u d it o f In te rn a l Co n t ro l O ve r F in an c ia l R epo r t in g

) , 该准则 2004 年 6 月 17 日获美国 P e rfo rm ed In Co n ju n c t io n w ith A n A u d it o f F in an c ia l S ta tem en t s2 ( 证监会批准, 并将于 2004 年 11 月 15 日正式生效。而在此之前, 一般都是称内部控制审核 In te rn a l

) () , ?那么现在为什么称内部控制审计 Co n t ro l E x am in a t io n A u d it o f In te rn a l Co n t ro l

对以上这些问题的理解, 关键在于准确把握审计的本质内涵。很多审计著作在说明审计概念时,

()()( )往往会引用美国会计学会、美国注册会计师协会、国际会计师联合会、中国 A A A A IC PA IFA C ()3 P 5—6() 注册会计师协会所给出的定义。这样罗列一通概念之后, 很容易误认为审计就是对 C IC PA

财务报表的审查活动等, 根本不能把握问题的实质。本文试图从鉴证一词入手, 对审计的本质内涵展

收稿日期: 2005211214

() 作者简介: 陈作习 1976— , 男, 湖北英山人, 中南财经政法大学会计学院讲师, 博士生。

135

开深入分析, 以得到上述问题的答案。

一、注册会计师业务分类

对业务进行分类的目的是看审计人员能够从事哪些方面的业务, 而哪些业务又能够用审计这个专业术语来称呼。

( 以下简称国际审计和保证准则委员会 In te rn a t io n a l A u d it in g & A ssu ran ce S tan da rd s Bo a rd,

() () IA A SB 对其的分类为鉴证业务 A ssu ran ce E n gagem en t s和非鉴证业务 N o n —a ssu ran ce, 或者

() 4 P 115相关服务) , 具体见图1。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论, , R e la ted Se rv ice s

以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务, 其中鉴证对象信息是对鉴证对象按照标准进行评价和计量的结果。

() 4P 182 ( ) ,按照 IA A SB 国际鉴证业务框架 In te rn a t io n a l F ram ew o rk Fo r A ssu ran ce E n gagem en t

() 一项业务是否是鉴证业务, 应有五个条件: 1三方关系人, 包括注册会计师、责任方以及预期使用者。在特殊情况下, 责任方和信息使用者可能集于一体, 例如收藏家希望专家对其收藏品的真伪进行鉴

() 定, 收藏家同时具有两种身份责任方以及预期使用者。2明确的鉴证对象, 该对象可能表现为财务业

()( 绩或状况如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量、非财务业绩或状况如企业的运营情)()() 况、物理特征如设备的生产能力、某种系统和过程如企业的内部控制或信息技术系统一种行为()() 如法规遵循、公司治理。3用于评价或计量鉴证对象的标准。标准可以是正式的规定, 如编制财务报表所使用的标准可以是会计准则和相关会计制度; 也可以是某些非正式的规定, 如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水帄。标准可以是由法律法规规定的, 或由权威机构或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的, 也可以是由非权威部门专门制定的。标准应当能够为预期使用者获取, 以

() 使预期使用者了解鉴证对象的评估或计量过程。 4充分适当的证据, 这样可以从数量和质量两方面

() 确保鉴证结论的可靠性。 5鉴证书面报告, 反映鉴证业务的结论, 这是与非鉴证业务最关键的区别。如税务筹划仅仅是在纳税方面提出某些建议, 以帮助企业合理避税或推迟纳税, 并不对税收情况做某种结论, 所以该业务是非鉴证业务。

鉴证业务具体包括对历史财务信息的审计、审阅业务和对非历史财务信息的其他鉴证服务, 如网站认证、系统认证、养老服务认证等, 其范围具有不断扩大的趋势。非鉴证业务具体包括账务服务、税务服务、咨询服务等。

注册会计师服务

()鉴证业务相关服务非鉴证业务

对历史财务信息对非历史财务信息代理记帐、税务服务、管理咨询等

审计审阅系统认证等

图 1 IAASB注册会计师业务分类

5 (P 5) 美国学者对注册会计师业务分类与 IA A SB 基本类似, 区别主要在鉴证业务。IA A SB 是按照鉴证业务对象来分的, 这主要是因为对历史财务信息的鉴证一直是注册会计师法定业务, 虽然在国际四大事务所中审计收费并不是最多的, 但却是其区别于其他职业而赖以生存的业务, 所以对IA A SB

136

此单独提出并制订相应的准则。美国将鉴证业务分成认证服务与其他鉴证业务。认证服务会计师事务所就另一主体所做的书面认定之可靠性而出具一个书面报告, 这种服务强调了书面认定与书面报告, 当然书面除了纸质也可以是电子文档等。

二、审计: 比有限保证程度要高的鉴证业务

审计作为鉴证业务一种, 与其他鉴证业务的区别主要体现在以下几点。

1. 只有具备胜任能力且经过注册的专业人员才能实施审计业务。首先开展审计业务必须是在职业协会或相关部门经过注册登记, 而且必须在规定的部门如会计师事务所工作。其次, 在国际职业规范体系里, 无论是职业道德准则, 还是质量控制准则和业务准则, 都强调只有具备充分专业胜任能力的人士才能开展审计业务。而对于其他鉴证业务, 一般机构都是可以开展的, 并且没有过多的准则对此进行规范, 例如系统认证, 网络公司也可以承接该项业务。但由于注册会计师良好的社会形象和拓展自身服务范围的不懈努力, 使得目前其在系统认证方面等也有相对的市场, 而且其服务范围越来越广泛。

2. 审计的衡量标准明确。例如对财务报表发表意见, 其衡量标准是非常明确的, 在我国是企业会

() ( )计准则和企业会计制度, 在美国是公认会计原则 , 国际上是国际财务报告概念框架。 GA A P IFR S还有常见的合规性审计, 标准也是非常明确的, 那就是国家的法律法规或者相关规定, 例如国家审计所开展的财经法纪审计。如果标准不明确是无法实施审计的, 因为最终无法对鉴证对象发表意见, 就

有如用一根橡皮筋尺子测量一张桌子的高度, 结论肯定是无法令人满意的。

3. 审计的计划周密, 过程严格。国际审计计划准则要求, 审计工作要有总体计划, 即对整个审计工作的部署, 还有具体审计计划, 也就是对某个项目甚至是某个帐户、某个业务等的具体安排。计划不是凭空想象而是根据对被审计单位及其环境的了解在以往审计经验基础上制订出来的, 而且在具体实施之前要经过严格复核。整个实施过程也是有规定的。审计风险准则要求, 注册会计师首先要充 ISA

分了解被审计单位的情况, 包括内部控制, 以评估报表层次和认定层次的重大错报风险; 其次, 在评估的基础上制订针对会计报表层的总体应对措施; 再次, 征对认定层实施进一步审计程序, 包括必要时的控制测试和实质性测试。除此之外, 凡是涉及重要帐户、重要项目、重要交易和事项的具体审计程序都有相应的准则要求, 例如应收账款、存货、现金、银行存款等。

4. 审计的责任重大。注册会计师审计主要是为资本市场服务, 社会公众是其惟一委托人, 也就是说注册会计师是为整个社会公众服务的。其审计结果的适当与否直接对整个社会造成影响, 而且这种影响往往是巨大的, 例如我国的银广夏事件、美国的安然事件。也正因为如此, 国家针对审计业务颁布了较多的法律法规, 如注册会计师法、证券法、刑法等, 而且这些法律法规对注册会计师的要求越来越高。例如美国, 法律原来要求注册会计师主要对委托人和受益第三人负责, 但是现在还要求在很多情况下对其他第三人负责, 这显然就比以前要苛刻多了。很多注册会计师也意识到了自己可能承担的法律责任, 因此在审计过程中尽可能保持职业谨慎, 严格按准则要求实施, 以收集充分适当的审计证据, 来支持所发表的审计意见。所以, 严格的法律制度能够促使审计质量的提高, 从而使社会公众能更多的依赖审计意见。依赖其他鉴证业务结论的人相对较少, 自然其影响也小很多。

5. 审计所收集的证据更充分、适当。鉴证业务是一个收集证据的过程, 但是不同的业务收集的证据特性是有差别的。由于以上原因, 使得审计人员在审计过程中收集的审计证据必然是充分、适当的。充分性是指对审计证据数量的衡量, 适当性是对审计证据质量的衡量, 即审计证据在支持各类交易、帐户余额、列报和披露的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。有了充分、适当的审计证据, 注册会计师的审计意见也就有了基础。相对审计业务而言, 其他鉴证业务收集的证据充分性和适当性要弱一些。例如报表审阅业务, 一般只进行分析程序和询问来收集证据, 其充分性和适当性要弱很多。

137

鉴证业务对象信息存在重大错报风险的情况下, 注册会计师提出不恰当的结论的可能性即为鉴证业务风险。其他鉴证业务只能有限保证审计报告的可靠程度, 将鉴证业务风险降低指该业务环境下可接受的水帄; 而审计作为合理保证鉴证业务, 可以将其风险降至该业务环境下可接受的低水

()P 197—1984。由此可以看出鉴证业务是一种降低风险的过程, 只不过审计是将风险降得更多些而已。帄合理保证鉴证业务与有限保证鉴证业务可以通过表 1 进行比较。

表 1 合理保证和有限保证的区别

业务目标证据收集过程报告类别收集充分适当的证据, 包括: 将业务风险降至该业务环境下可接受的低水积极方式 1. 获取对业务环境的了解帄, 作为对经营者结论积极发表意见的基础发表意见合理 2. 评估风险保证 3. 对风险作出反应

4. 采用检查、观察、函证、重新计算、重新执行、分析程序、询业务问等方法征对已识别的风险实施进一步程序, 包括实质性程序,

以及在必要时测试控制运行的有效性 5. 评价证据的充分性和适当性

, 包括对业务环境的了解, 但程序相对合理收集充分适当的证据有限将业务风险降低至该业务环境下可接受的水消极方式

保证业务而言是有限的保证帄, 但风险水帄高于合理保证业务, 作为对经发表意见业务营者结论消极发表意见的基础

( )资料来源: IA A SB. H andboo k o f In te rna t io na l A ud it ing, A ssu rance, and E th ic s P ro no uncem en t s, 2005 ed it io n , 197—198

三、审计: 无法绝对保证结论可靠性的鉴证业务

从以上分析可以看出, 通过审计所得出的报告可靠程度要比其他鉴证业务高些。但是, 审计无法

绝对保证鉴证结论的可靠性, 其原因主要有以下五点。

1. 审计过程中抽样方法的运用。美国财务危机后实施财务报表审计时, 审计抽样方法就诞生了。该方法的运用极大地提高了审计效率, 降低了审计成本, 也正因为如此, 现代审计实务几乎无一例外

地都会采用审计抽样技术。但是, 该方法的运用也增加了审计风险。不管是统计抽样还是非统计抽样,抽取的样本特征不可能与总体特征完全一致, 因此推断出的总体特征与实际总体特征总是有差别, 这就是抽样风险。即使抽取的样本特征与总体特征完全一致, 但注册会计师只能发现抽取样本存在的错报漏报, 据此来推断未被抽取的样本所存在的问题。那么, 注册会计师也只能要求被审计单位调整已发现问题, 而另外一部分仍然存在于审计后的会计报表中。所以当注册会计师认为会计报表已公允表

达时, 会计报表并非绝对没有问题。

2. 内部控制的固有局限性。内部控制能够增强会计报表的可靠性, 但由于执行人员的粗心大意、有关人员相互勾结、执行人员滥用职权或屈从于外部压力等原因而失效, 所以内部控制只能为会计报表的公允性提供合理保证。但是现代审计中审计人员往往大量依赖被审计单位内部控制, 从而减少实质性测试程序。如在存货审计过程中, 如果认为被审计单位存货验收、保管及发出等环节内部控制有

效, 注册会计师就会缩小存货盘点范围。但是部分内部控制只是在审计那个时点表现有效, 其他时间是否如此很难判断。如存货保管, 注册会计师在观察仓库时保管人员兢兢业业, 但未观察时保管人员可能马马虎虎, 此时存货可能是不安全的, 账实可能不符, 注册会计师由于缩小存货盘点范围而无法发现该问题, 所以依赖内部控制是有风险的。

3. 大多数证据都是说服性而非结论性的。例如针对应收账款的真实性, 审计准则要求注册会计师

采用函证程序进行审计, 如果回函的答复与被审计单位认定一致, 通常认为该应收账款是真实存在的

138

而无需实施追加审计程序。但是, 如果被审计单位与被函证单位事先已经串通的话, 回函答复与被审计单位认定一致, 实际该应收账款是虚构的, 而注册会计师依然依赖此回函来判断被审计单位的应收账款是真实的。这正是审计证据与法律证据的主要区别, 前者只能是说服性的而后者是结论性的。

4. 在获取和评价审计证据以及由此得出结论时涉及大量判断。国际审计风险准则要求, 审计过程分为三阶段: 风险评估程序; 总体反应措施; 进一步审计程序。在这三个阶段都需要大量运用专业判断。例如, 风险评估程序要求注册会计师了解被审计单位行业状况、法律与监管环境、性质、对会计政策的选择和运用、目标、战略、财务业绩的衡量和评价、被审计单位的内部控制等, 以评估报表层和重要帐户层是否存在重大错报风险, 从而确定将要执行的控制测试和实质性测试的性质、时间和范围。根据注册了解所收集的证据来评估重大错报风险就是一个判断的过程, 但是由于注册会计师所获取的信息不可能完全充分, 所评估的重大错报风险与实际可能并不完全相符, 据此而进行的测试也就可能无法发现部分重大错报漏报。

5. 在某些情况下审计对象具有特殊性等。并不是所有被审计单位的业务活动都是常规业务, 如企业使用期货、期权、利率互换等工具规避风险。由于特殊业务可能没有相应的会计准则, 注册会计师也就无法衡量被审计单位的会计处理是否适当。同时由于对特殊业务的不熟悉, 注册会计师的审计过程是非常困难的, 如从哪些方面了解该业务的内部控制、如何实施实质性测试等, 收集的审计证据也就无法保证充分与适当了。

随着经济环境的变化, 注册会计师提供的服务种类越来越多, 从最初单纯的审计业务发展到鉴证业务和非鉴证业务。这次大规模的拟订与修订准则正是适应这种变化而采取的正确行动。原 C IC PA

因就是独立审计准则只是审计行为规范, 而注册会计师的其他业务如系统认证、税务服务等也需要有相应的准则予以规范, 颁布新的准则势在必行。通过图 2 可以看出, 这次大规模制订准则将形 C IC PA

成一个新的准则体系结果即业务准则体系, 其涵盖的范围比独立审计准则范围要大得多。同时业务准则得变化也将导致职业规范体系发生变化, 如独立审计准则发展为业务准则、审计质量控制准则发展

为业务质量控制准则等。

注册会计师服务

()()鉴证业务鉴证业务基本准则相关服务非鉴证业务

对历史财务信息对非历史财务信息代理记帐、税务服务、管理咨询等 ( )非鉴证业务准则, 如代理记帐准则

审阅准则) (()()审计准则其他鉴证业务准则审计审阅系统认证等

图 2 注册会计师业务准则体系结构

PCA OB 之所以将内部控制审核改为内部控制审计, 并要求被审计单位与会计师事务所将此作为一项与报表审计同时提供的业务, 原因就在于内部控制对会计报表的合理保证和在报表审计中的重要作用。该准则的出台, 要求注册会计师针对内部控制也就会实施更为充分的审计程序, 收集更充

分适当的证据, 从而为报表审计的依赖基础也将更加可靠; 同时也要求被审计单位更加重视建立健全单位的内部控制, 以防止安然事件的再度发生。正如主席所称,“该. PCA OB W illiam JM cD o no u gn 准则是委员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准则。过去, 内部控制仅是管理者考虑的事情, 而现在审计师们要对内部控制进行详细的测试与审查。这一过程将对投资者起到重要的保护作用, 因为稳

139

2 固的内部控制是抵御不当行为的头道防线, 是最为有效地威慑舞弊的防范措施”。参考文献:

1 中国注册会计师协会. 准则征求意见稿 [ EB OL . h t tp: www. c icp a. o rg. cn Sm a llC la ss. a sp ? B igC la ss ID = //// 270.

2 PCA OB. R u lem ak ing do ck e t 008 EB OL . h t tp: www. p cao bu s. o rgR u le sD o ck e t_ 008index. a sp x. //////

中国注册会计师协会. 审计[. 北京: 经济科学出版社, 2005. 3 M

( ) . , 2005[ ./4 IFA CH andboo k o f In te rna t io na l A ud it ingA ssu rance and E th ic s P ro no uncem en t s ed it io n EB OL h t tp : www. ifac. o rgS to reC a tego ry. tm p l? C a tego ry = A ud it ing% 2C % 20A ssu rance% 20% 26% 20R e la ted% ////

20.Se rv ice s

5 , . , [. 北京: 清华大学出版社, 2001. A ren sL o ebbeck eA ud it A n In teg ra ted A pp ro ach E igh th E d it io n M

()责任编辑: 李效梅

2004, 2005 年本刊综合引证年度报告

( ) 依据中国学术期刊光盘版电子杂志社文献检索分析中心 2004 年 11 月 10 日提供的《中国学术

() () 期刊综合引证年度报告 2004》编号: —本刊的引证报告为: 根据《中国学 20040197, CA J SR Z W H

() 术期刊综合评价数据库》2003 年 5 584 种统计刊源 140 万篇中文论文引用参考文献及“中 CA JC ED

国期刊网”中心网站 2003 年全文下载记录的统计,《中南财经政法大学学报》2004 年度引文计量指标及下载统计指标如下:W eb

总被引频次影响因子引文即年指标他引总引比被引半衰期 2003 载文量 W eb 即年下载率

245 0. 3975 0. 0741 0. 9878 2. 7 162 39. 8598

( ) 依据中国科学文献计量评价研究中心和中国学术期刊光盘版电子杂志社文献检索分析中心

( ) ( 2005 年 11 月 30 日提供的《中国学术期刊综合引证年度报告 2005 》编号: —2005CA J SR Z

) () 0218, 本刊的引证报告为: 根据《中国学术期刊综合评价数据库》2004 年 5 941 种统计 W H CA JC ED

刊源析出的 170 万条中文中国期刊引文数及“中国期刊网”中心网站 2004 年全文下载记录数的统计, 《中南财经政法大学学报》2005 年度引文计量及下载率等 7 项指标的数据列示如下: W eb

总被引频次影响因子引文即年指标他引总引比被引半衰期 2004 载文量 W eb 即年下载率

331 0. 505 0. 060 0. 9970 2. 9 150 64. 5

140

合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务区别(补充资料)

合理保证的?鉴证业务与?有限保证的?鉴证业务区?别(补充资料)

合理保证的鉴证业务?(财务报有限保证的?鉴证业务

表审?计) (财务报表审?阅)

在可接受的低审计风险?下?，以在可接受的审阅风险下?，?以消极方式对财务?业务

积极方式对财务报表?整体发表?报表整体发表审?阅意见?，提供有意义水平的?目标

审计意见?，提供高水平?的保证保证。?该保证水平低于审计业?务的保证水??平

通过一个不断修正的?、系统化通过一个不断修正的?、系统化的执业过程?，

的执业过程?，获取充分、适当获取充分、适当的证据，?证据收集程序受到?证据

的证据，?证据收集程度包括检?有意识的限制?，主要采用询问和分析程?序获?收集

查记录或文件??、检查有形资?取证据 ?

程?序

产、观察、询问、函证、重新

计算、重新执行、分析程序等 ?

证据较多较少

数量

业务

较低较高风险

鉴证

对象

信息?较高较低的可

信性 ?

以积极方式?提出结论。例如:以消极方式提出结论?。例如:“根据我们的?

“我们认为，ABC公司财务报表?审阅，我们没有注意到任何事?项使我们相??信，提出

已经按照企业?会计准则和?《?×ABC公司财务报表没?有按照企业?会计准则和??结论

×会计制度》的规定编制，?在《××会计制度》的规定编制，?未能在所有?的?方

所有重大方面公允反??映了ABC?重大方面公允反映被审?阅单位的财?务状况?、式

公司20×1年度的经营成果和?经营成果和?现金流量。”

现?金流量。”

【DOC】注册会计师鉴证业务中的保证概念

注册会计师鉴证业务中的保证概念

口

理

anc籍e与Acc实ounting磅兮计&日i醮麟

在新发布的中国注册会计师执业准则体系中.《鉴证业后.IAPCIAASB发布的一系列相关征求意见稿及最终发布

务基本准则》取代原来的《独立审计基本准则》.统驭包括的文件.均采用了合理保证和有限保证的概念.我国2006年

审计在内的各类鉴证业务的具体准则.《鉴证业务基本准则》2月发布的《鉴证业务基本准则》同样如此

气望.二二合理保证不等于绝对保证若干重要概念.其中一组很重要的概念是”合理保证”和”有…一….一’,

限保证”.本文重点探讨这两个概念的缘起,内涵与外延及正确理解鉴证业务准则中的合理保证和有限保证概念.

二者之间的差异.首先要将它们与绝对保证的概念作一区分.绝对保证是指注

一

合理保证和有限保证概念的提出册会计师对鉴证对象信息整体不存在重大错报提供’0a%的

保证.而合理保证是一个与积累必要的证据相关的概念.要

1997年8月国际会计师联合会(IFAC)下设的审计实务求注册会计师通过不断修正的系统的执业过程获取充分

委员会(IAPC.国际审计与鉴证准则委员会IAASB的前身)适当的证据.对鉴证对象信息整体提出结论.它提供的是一

发布了《信息可信性报告》(ReportingontheCredibiIityof种高水平但非10a%的保证.与合理保证相比.有限保证则

Information)的征求意见稿.其中.提出了不同水平保证”在证据收集程序的性质,时间,范围等方面受到有意的限制.

(acontinuumoflevelsofassurance)的概念.此征求意见它提供的是一种中等水平的保证.可以看出.上述三者提供

稿一经发布即得到了理论界,实务界的积极回应.但反响不的保证水平是逐次递减的.这里区分的关键应是绝对保证与

一

.有意见认为.有必要对注册会计师为不同业务提供保证合理保证.一般认为.合理保证提供的保证水平低于绝对保

水平的差异进行区分.然而.也有意见认为.不同水平保证;将鉴证业务风险降至零几乎不可能.也不符合成本效益

证”的概念在实务中很难操作.虽然从理论上说.注册会计原则.其原

因主要有以下五个方面:

师在鉴证业务中提供的保证水平可以像光谱一样被区分为无1,选择性测试方法的运用.选择性测试方法包括抽查.

数不同级别,但鉴证报告的使用者并不需要对其进行如此j}青.还包括抽样和对某项目的全面详查.这种以部分推断总体的

确的区分.鉴证报告也很难精确传达注册会计师所提供的保方法自然不能保证未选择的样本中不存在重大错报.

证水平.在实务中,注册会计师执行的证据收集程序以及出2,内部控制的固有局限性.例如,企业发生未预期的

具的鉴证报告通常只对应两种不同的保证水平:审计水平(高经营状况或出现特殊的经济业务导致原有的控制措施不适

保证水平)和审阅水平(中等保证水平).此外.由于”不同用本应相互牵制的工作人员串通作弊,管理层凌驾于内部

水平保证”的概念过分强调鉴证业务数量方面的特征.还可能控制之上致使控制系统失效等.

会导致人们忽视鉴证业务性质方面的特征.3大多数证据是说服性而非结论性的.例如.对应收

为此.IAPC于1999年3月发布了鉴证业务》(Assurance款的函证能证明其存在和价值,但并不能保证企业能足额收

Engagements)的征求意见稿.其中.保留了对鉴证业务保证回现金;观察存货盘点和检查存货估价能证明存货存在并得

水平进行区分的做法.但是将保证水平限定为仅包括合理保到适当

的记录.但并不能保证存货能按资产负债表日的账面

证(reasonableassurance)和有限保证(Iimitedassurance)价值售出并收回现金等.

两种水平.其中.合理保证提供的保证水平高于有限保证提4在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判

供的保证水平.而鉴证业务按其提供保证水平的高低.也相断.在获取证据时.可以选择获取何种类型和何种来源的证

应地被分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务.此据:获取证据后.需要依据职业判断.对证据的充分性和适当

20066财务与翕甘.综音版55

秀,~~cPA德氦n实ting践

性进行评价;最后依据证据得出结论时.更是离不开注册会计

师的职业判断.可以说,职业判断贯穿于注册会计师执业过程

的始终.而既然是判断.就不可能保证其10O%的正确.

5在某些情况下鉴证对象具有特殊性.例如关联方之

间的交易.这也可能影响证据的说服力.

三,合理保证和有限保证的确定

实务中.针对某一具体鉴证对象注册会计师可以提供

合理保证也可以提供有限保证.那么.判断的标准是什么

呢7对此.理论界主要有两种观点:”变量相互影响观”

(InteractionofVariablesView)和”工作努力观”(Work

EffortView).

“变量相互影响观”认为.注册会计师针对某一业务确

定所提供保证水平时.需要运用职业判断综合考虑以下四个

变量:

1,鉴证对象.不同的鉴证对象具有不同的特征,有些

鉴证对象(如历史财务信息)易于被可靠地评估和计量,易

于获得结论性的证据,和其他的鉴证对象(如预测性财务信

息)相比,注册会计师就可以为其提供较高水平的保证.

2,标准.虽然对于所有的鉴证业务来说,标准都必须

适当,但由于鉴证对象特征不同,采用某些标准对其进行评

估和计量的可靠性也不尽一致.如果某项标准只能对鉴证对

象进行定性的评估(如对道德行为进行评估的标准),那么,

不管注册会计师付出多大的努力,他都无法收集到充分,足

够的证据来支持其提供高水平的保证.

3,证据收集程序.证据收集程序的性质,时间,范围

是决定注册会计师提供何种保证水平的一个主要因素.如果

时间要求紧迫证据收集过程受到责任方的限制,那么.注

册会计师就很难提供高水平的保证.

4证据的数量和质量.注册会计师需要获取充分适当

的证据作为其对鉴证对象提供某种水平保证的基础.提供的

保证水平越高.相应地对证据数量和质量的要求就越严格.

上述四个变量共同决定注册会计师提供的保证水平,但

其中的鉴证对象的特征以及是否存在适当的标准被视为是最重

要的两个变量,它们会影响证据收集程序以及可获取的证据.

工作努力观认为,注册会计师确定为某一业务提供

的保证水平,首先要考虑的是鉴证报告使用者的需求例如

他们需要的是高水平还是低水平的保证;其次是收集充分,

足够的证据所实施的证据收集程序即工作努力程度.当然.

这种工作努力程度和保证水平都是事先约定好的,而不是根

据注册会计师的工作实施情况再确定提供何种水平的保证.

至于鉴证对象和标准,它们的适当与否被视为注册会计师承

接某项业务的先决条件.不能因为其适当性有限而将某项

56财务与会计.综台20066

本不能承接的业务在降低所提供保证水平后予以承接.

虽然从理论上说.变量相互影响观”和工作努力观

是非此即彼二者择一的关系.但2005年1月发布的《鉴证

业务的国际框架》中.IAASB所持的观点在某种程度上说却

是两者的一个结合.例如,IAASB指出,注册会计师在鉴证

报告中提出结论的方式(积极方式或消极方式)取决于其所实

施的证据收集程序的性质时间,范围,这本是工作努力观

的主张.但IAASB同时又要求注册会计师在鉴证报告中披露

与其获得的保证水平相关的鉴证对象特征,这其中体现的却是

“变量相互影响观.

保证水平的确定在很大程度上取决于注册会计师的职业

判断.对于一项具体的鉴证业务.有些事务所可能为其提供

合理保证.另一些事务所则可能为其提供有限保证.目p便是

在同一个事务所内部.不同时期为某一鉴证业务提供的保证

水平可能也会存在差异.为了了解现行实务中注册会计师如

何对合理保证和有限保证的鉴证业务进行区分.1APC在

2002年进行了一项问卷调查.调查结果见表格:

四,合理保证和有限保证的区别

在注册会计师传统的业务领域内,财务报表审计提供的

是合理保证,财务报表审阅业务提供的是有限保证.下面,

以这两类业务为例.分析合理保证和有限保证的区别.

1,鉴证目标不同.合理保证鉴证业务的目标是注册会

计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以

此作为以积极方式提出结论的基础.例如.在历史财务信息

审计中,要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平

对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在

审计报告中对历史财务信息以积极方式提出结论.有限保证

鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环

境下可接受的水平.以此作为以消极方式提出结论的基础.

例如,在历史财务信息审阅中,要求注册会计师将审阅风险

降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中

可接受的低水平)对审阅后的历史财务信息提供低于高水

平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息以消

极方式提出结论.

2,证据收集程序不同.在合理保证的鉴证业务中,为

了能够以积极方式提出结论,注册会计师应当通过一个不断

修正的,系统化的执业过程获取充分,适当的证据.其证

据收集程序包括五个阶段:(1】了解鉴证对象及其他的业务

环境事项,在适用的情况下包括了解内部控制;(2)在了解

鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上评估鉴证对象信

息可能存在的重大错报风险;(3)应对评估的风险.包括制

定总体应对措施以及确定进一步程序的性质,时间和范围;

(4)针对已识别的风险实施进一步程序.包括实施实质性程

序.以及在必要时测试控制运行的有效性;(5)评价证据的

充分性和适当性.与合理保证的鉴证业务相比.有限保证的

鉴证业务在证据收集程序的性质,时间,范围等方面是有意

识地加以限制的.例如在审阅中.注册会计师主要实施查询

和分析性程序.而审计程序则不止这些.

3所需证据多少不同.由于证据收集程序的性质,时

间,范围不同.相应的,在两类业务中.注册会计师收集证

据的多少也不同.提供合理保证比提供有限保证所需的证据

要多.

4,鉴证业务风险不同.鉴证业务风险通常体现为重大

错报风险和检查风险.重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴

证前存在重大错报的可能性.对于同一鉴证对象.不管注册

鉴证业务类型及其提供的保证水平

ina

瑾

nce簿A与cco实unl黪ir,g缮秀.分订&0瑶}瓣鹱麟

会计师提供的是合理保证还是有限保证,其重大错报风险不

存在差异.但检查风险则不然,它是指某一鉴证对象信息存在

错报,该错报单独或连同其他错报是重大的.但注册会计师未

能发现这种错报的可能性.检查风险的高低显然取决于注册会

计师所实施的证据收集程序.由于有限保证鉴证业务的证据收

集程序受到有意识的限制.因此.其检查风险高于合理保证的

鉴证业务.相应地.提供有限保证鉴证业务的风险也高于提供

合理保证鉴证业务的风险.

5鉴证对象信息的可信性不同.与有限保证的鉴证业

务相比,注册会计师在合理保证的鉴证业务中.实施的证据

收集程序更为系统和全面.收集的证据更多.提供的保证水

平更高.相应地.鉴证后的信息也更为可信.

6提出结论的方式不同.合理保证和有限保证提供的

社会报告2286%13%0

法律,规章

与税收的遵循262.6944%曼7

法庭审计23.5O70%30%0

保证水平不同.鉴证后信息的可信性

也不同,为了使预期使用者能够清楚

了解二者的区别.二者提出结论的方

式也不同.审计业务以积极方式提出

结论,例如.”我们认为.ABC公司财

务报表已经按照企业会计准则和《X

×会计制度》的规定编制,在所有重大

方面公允反映了ABC公司20×1年12

月31日的财务状况以及20X1年度的

经营成果和现金流量.”这种表达方式

传达的是合理保证.审阅业务以消极

方式提出结论例如,根据我们的审

阅.我们没有注意到任何事项使我们

相信财务报表没有按照企业会计准则

和《×X会计制度》的规定编制,未能

在所有重大方面公允反映被审阅单位

的财务状况,经营成果和现金流量.

这种形式的表述.传达的是一种有限

保证.

7,责任大小不同.注册会计师在

合理保证鉴证业务中承担的责任要大

于在有限保证鉴证业务中承担的责任.

8业务收费不同.合理保证的鉴

证业务与有限保证的鉴证业务相比,鉴

证对象信息的可信性更高,注册会计师

付出的努力程度,承担的责任更大.业

务收费水平自然也更高.趱

(作者单位:东北财经大学内部控制

与风险管理研究中心)

责任编辑张智广

20066财务与鲁诗鲸?雉57

浅析鉴证业务与非鉴证业务的发展

财经纵横

浅析鉴证业务与非鉴证业务的发展

官小燕华北电力大学经济管理系

摘要：会计师事务所所提供的业务包括鉴证业务和非鉴证业务。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证业务是注册会计师主要业务，具有形式上的独立性和实质上的独立性。随着我国经济的不断发展，非鉴证业务占会计师事务所业务份额的比例在逐年提升。注册会计师非鉴证业务的发展使其在注册会计师行业中占据了越来越重要的地位，与此同时，非鉴证业务的高收益对整个注册会计师行业的独立性要求造成了巨大冲击。本文通过分析，认为虽然非鉴证业务对审计独立性有一定的冲击，但两种业务都是基于市场的供求而产生的，可以实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同，从而实现均衡发展。

关键词：鉴证业务；非鉴证业务；均衡发展

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0145-01

一、非鉴证业务发展引发的思考

审计是会计师事务所的主要业务，作为社会“经济警察”的注册会计师在实施审计的过程中要保持形式上和实质上的独立性，发表客观公正的审计意见。但是审计市场受经济发展速度限制，注册会计师执业环境日益严峻，从而使得会计师事务所面临越来越大的经济压力。因而非鉴证业务的比重逐渐增大，但是在缓解会计师事务所的经济压力的同时，注册会计师的独立性随之受到质疑。我国银广厦事件发生后，非鉴证业务的发展在我国更是受到了极大的关注，为寻求其与鉴证业务的均衡发展展开了激烈的讨论。很多人认为，非鉴证业务对审计独立性的冲击太大，它与鉴证业务不具备均衡发展的可能性。本文通过分析认为，鉴证业务和非鉴证业务都是基于供给需求而存在的，可以实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同，从而实现均衡发展。

众认为其丧失了独立性，降低了注册会计师在公众心目中的形象，从而使得实质上的独立性无法得到保证。

三、鉴证业务与非鉴证业务实现均衡发展

通过分析非鉴证业务对注册会计师独立性的冲击可知非鉴证业务对它影响很大，但是由于非鉴证业务的发展具有市场的必然性，故其对审计的鉴证业务也有潜在的促成因素和积极地影响。

第一，提供非鉴证服务能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更为有效的鉴证程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。

第二，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。

第三，有效的鉴证有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在鉴证上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持有利于鉴证业务的开展和实施，提高鉴证业务的独立性水平。

通过以上的分析可以得出以下结论：审计市场存在非鉴证业务的供给与需求，非鉴证业务的发展是必然的，但这种发展应以保证鉴证业务的质量为前提。非鉴证业务的发展对注册会计师独立性独立性产生很大的冲击，但非鉴证业务的发展对鉴证业务也有积极地影响，如果正确认识和处理两者的关系，并且采取一定的措施防范风险，不仅能增加事务所的经济收益，更能提高审计工作的运作效率，实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同，从而实现鉴证业务与非鉴证业务的均衡发展和事务所的可持续发展。

二、非鉴证业务对注册会计师独立性的冲击

注册会计师的独立性包括形式上的独立和实质上的独立两方面。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相当信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人，资产受托人或与管理当局有亲属关系等。

非鉴证业务对注册会计师独立性的冲击主要体现在以下几个方面：

1.非鉴证业务的可观收入冲击着审计的独立性。可观非鉴证业务收入会导致会计师事务所对那些对其提供较多非鉴证服务的客户产生财务依赖，在这种情况下就很难客观公正地发表审计意见，从而难以保持形式上和实质上的独立性；可观非鉴证业务收入一定程度上缓解了会计师事务所的经济压力，可能会使注册会计师倾向于将更多的精力非鉴证业务，从而影响鉴证业务的质量。

2.对客户成功的欲望冲击着审计的独立性。一般而言，审计人员总是希望客户能取得成功，只有面对一个盈利的客户才能增加鉴证业务和非鉴证业务的收入；另一方面，面对一个成功的客户也能提高注册会计师本身的执业信誉。

3.非鉴证业务比重上升可能会影响注册会计师在公众心目中的地位。注册会计师被誉为社会经济警察，特别是其审计业务对经济活动有着不可忽视的监督作用。公众给予注册会计师较高的信任，认可其执业成果。当注册会计师同时提供鉴证业务和非鉴证服务时，会被公

参考文献：

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