一、汇总纳税的概念

汇总（或合并）纳税，是一个企业总机构（或集团母子公司，简称汇缴企业）和其分支机构（或集团子公司，简称成员企业）的经营所得，通过汇总（或合并）纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。汇缴企业，是指实行汇总（或合并）纳税的总机构（或企业集团）；成员企业，是指参与汇总（或合并）纳税的总机构及其分机构（或集团母公司本部及其子公司）。

汇总纳税分为两种方式：一种是全额汇总缴纳；另外一种是“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”。

二、“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”管理办法

（一）统一计算。统一计算，是指汇缴企业按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则（以下简称《条例》及实施细则）和有关规定，在汇总成员企业的年度所得税申报表的基础上，统一计算年度应纳税所得额、应纳所得税额。

（二）分级管理。分级管理，是指汇缴企业及成员企业，其企业所得税的征收管理，由所在地主管税务机关分别进行属地监督和管理。

（三）就地预缴。就地预缴，是指成员企业根据《条例》及实施细则和有关政策规定，计算本企业每一纳税年度的应纳税所得额和应缴纳的企业所得税，并按照规定比例就地预缴部分税款，年终办理年度清算。

母子公司体制的企业集团和总机构，以母公司本部和各级子公司为就地预缴所得税的成员企业；总分公司体制的企业，以总公司和符合独立核算条件的各级分公司为就地预缴所得税的成员企业；汇总纳税的银行保险企业，以分行（分公司）、支行及相当于支行一级的办事处（分理处）为就地预缴所得税的成员企业；其它经国家税务总局审核批准实行汇总纳税的企业，以审核确定的成员企业，就地预缴所得税。

成员企业就地预缴所得税的比例，除另有规定者外，一般为年度应纳税所得税额的60%。在经济特区、上海浦东新区以及西部地区，属于国家鼓励的汇总纳税成员企业，可按年度纳税所得额的15% 就地预缴。总机构各成员企业盈亏相差悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准，对个别影响较大的成员企业就地预缴的比例予以适当调整。

汇缴企业所属成员企业为多层次，即有二级、三级或四级成员企业，并且在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，以上成员企业就地预缴企业所得税的比例，是指二级成员企业将所属成员企业就地预缴的企业所得税合并之后应达到的比例。如果二级成员企业的所属企业根据规定的比例就地预缴的企业所得税汇总后超过规定比例的，省级税务机关可适当调整二级成员企业所属企业就地预缴的比例。

成员企业技术改造国产设备投资可抵免的企业所得税额，以成员企业就地预缴的企业所得税按规定抵免。就地应预缴的企业所得税不足抵免的部分，经当地税务机关出具证明，由汇缴企业在集中清算企业所得税时抵免。

成员企业就地预缴的税款，应根据税收法规的有关规定分期预缴，年终进行汇算清缴。其全年实际缴纳的所得税税款，应等于按规定比例就地预缴的全部税款。

（四）集中清算。集中清算，是指在年度终了后，汇缴企业在成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上，合并计算年度应纳税所得额、应纳所得税额、抵减成员企业就地预缴的当年企业所得税款后，进行企业所得税的年度清算和汇算清缴。

成员企业在总机构集中清算年度发生的亏损，由总机构在年度汇总清算时统一盈亏相抵，并可按税法规定递延抵补，各成员企业均不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损。

年度终了后，成员企业应在规定时间内，向所在地主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》及有关财务报告、财务会计报表，并缴足按规定的比例应就地预缴的企业所得税。 “统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”汇总纳税方法，自2001年1月1日起执行。

三、全额汇总缴纳的企业

下列行业和企业仍按原方式实行全额汇总纳税：由铁道部汇总纳税的铁路运输企业，由国家邮政总局汇总纳税的邮政企业，由中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行汇总纳税的各级分行、支行，由中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司汇总纳税的各级分公司，以及由国家税务总局规定的其它企业。

四、股权变化成非全资控股的企业不得进行汇总纳税

汇总纳税的成员企业，在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而变成非全资控股的企业，从股权发生变化的年度起，就地缴纳企业所得税，不得汇总纳税。股权发生变化的企业，应及时将有关情况报告所在地税务机关，并办理相关税务事项。未向税务机关报告的，税务机关有权予以调整补税，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定予以相应处罚。

五、汇总纳税的审批机关

（一）汇总缴纳企业所得税，必须报经国家税务总局批准。各级税务机关不得违反规定，擅自批准纳税人实行汇总纳税。

（二）汇缴企业和成员企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，是否实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关决定。

六、汇总纳税企业的税款预缴

汇缴企业应按月预缴企业所得税，税款于次月15日内申报入库；成员企业应按季预缴企业所得税，税款于季度终了15日内申报入库。汇缴企业和成员企业预缴企业所得税时，应按当期实际实现数预缴，按实际实现数预缴有困难的，经税务机关批准，也可以采用其它适当方法。其中，汇缴企业需报经市国家税务局批准，成员企业需报经区、县国家税务局批准，预缴方法一经确定，不得随意改变。

七、汇总纳税成员企业的纳税申报

（一）凡汇总纳税成员企业，均应向所在地国家税务局报送纳税申报表，并附财务、会计报表等有关资料。纳税申报表每季度报送一次。纳税申报表与成员企业和单位向上级机构报送的汇总纳税报表指标应一致。

（二）汇总（合并）纳税企业年度纳税申报。汇缴企业应在年度终了后4个月内，向所在地主管税务机关报送汇总后的《企业所得税年度纳税申报表》，及有关财务会计报表，并附送各二级成员企业汇总的《企业所得税年度纳税申报表》，集中清算，统一办理汇缴企业所得税的年度汇算清缴。

汇缴企业根据汇总企业所得税年度纳税申报表统一计算的应纳所得税额，大于成员企业按规定比例在当地预缴的企业所得税额的部分，由汇缴企业在规定时间内补缴；小于成员企业在当地预的企业所得税额的部分，由汇缴企业抵缴下一年度统一计算的应缴企业所得税额。

（三）北京市汇总纳税成员的纳税申报：

1.汇总（合并）纳税的逐级申报制度。企业要根据税收法规定，按季、按年向当地税务机关报送企业所得税纳税申报表（包括附表，下同）和有关财务会计报表。汇总（合并）纳税企业的年度所得税纳税申报实行逐级汇总（合并）制度。

（1）年度终了后2个月内，成员企业应向所在地税务机关报送所得税纳税申报表，并附有关财务会计报表。纳税申报表一式三份。成员企业所在税务机关受理成员企业的纳税申报，对成员企业报送的纳税申报表进行审核、签字盖章后，其中一份留存，另两份交与成员企业。成员企业将签字盖章后的纳税申报表一份留存，一份报送上一级企业或机构。

(2)成员企业的上一级企业或机构，应将汇总后的纳税申表（含本级经营业务应申报的内容）一式三份，并附成员企业的纳税申报表和本级纳税申报表及有关财务会计报表，报送当地税务机关。当地税务机关对企业本级纳税申报表、汇总申报表进行逻辑审核，签字盖章后，依上述程序逐级汇总（合并）上报，直至汇缴企业。上级企业或机构，其本级的纳税申报表为一式二份，一份税务机关留存，一份交企业备查。

（ 3）年度终了后 4个月内，汇缴企业应将逐级上报汇总（或合并）的纳税申报表（含本级），并附本级的纳税申报表、成员企业的纳税申报表和有关财务会计报表，报送所在地税务机关。汇缴企业所在地税务机关依据汇缴企业报送的纳税申报表办理年度所得税汇算清缴。

（4）对未经所在地税务机关签字盖章的成员企业纳税申报表，汇缴企业在办理年度纳税申报时，其所在地税务机关应当拒绝受理，取消该成员企业当年的汇总（或合并）纳税资格，并要求成员企业在所在地税务机关就地征税。

2.凡经国家税务总局批准，在外埠实行汇总（或合并）纳税的企业，实行“定期申报、年终审核、统一审查”的监督办法。即：成员企业依照其总机构所在地税务机关核定的纳税申报期限和所得税款预缴办法，按期向我市主管税务机关报送申报表。年度终了后两个月内，主管税务机关应依照规定，对成员企业年度纳税申报表进行审核，确定无误后签字盖章，并按规定留存和返回成员企业。

3.按照北京市国税局《关于调整企业所得税年度纳税申报期限问题的通知》（京国税二

[1999]113号）文件规定，一般成员企业应于年度终了后两个月内在当地税务机关完成年度纳税申报，负有汇总业务的二级成员企业年度申报时间可延长至年度终了后三个月内。考虑到经营人寿保险业务的保险企业的经营特点，我市行政区域内经营人寿保险业务的保险企业，企业所得税年度纳税申报时间可延至年度终了后六个月内，负有汇总业务的二级成员企业可延至年度终了后五个月内，一般成员企业可延至到年度终了后四个月内。

4.成员企业应按规定时间向所在地税务机关报送《企业所得税年度申报表》及有关财务报告和其它有关资料，进行年度纳税申报，并按规定的比例就地缴纳税款。成员企业应按税法规定办理年度清算，实行多退少补，年度清算后全年实际缴纳的税款应等于当年实际实现的应纳所得税额乘以总局规定的就地入库比例。汇缴企业除提供成员企业所在地税务机关证明外，还应向主管税务机关提供成员企业年度纳税申报表及财务决算报表，以及经主管税务机关审核的投资抵免额和已抵免的额度，按市局规定的程序，报经税务机关批准后抵免。汇缴企业所属成员企业为多层次的，如果二级成员企业的所属企业根据总局规定比例就地预缴的企业所得税汇总后超过总局规定比例，报市局批准后，可适当调整二级成员企业所属企业就地预缴的比例。在经济特区上、上海浦东新区汇总纳税成员企业，在当地按年度应纳税所得额的15%预缴，在京的汇缴企业按年度应纳税所得额18%预缴企业所得税。

5．在本市行政区域内，原则上以成员企业为单位，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的征收管理办法，有特殊情况的，报市国税局批准后，可采用以下征收办法：（1)汇缴企业和成员企业都在本市行政区域内的，报经市国税局批准，可采用原办法征收企业所得税。（2)报经国税局批准，对在外省（市）汇缴，而成员企业在本市行政区域内的企业，可以省级公司为单位，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算”的征收管理办法纳税。

6.凡有享受西部地区企业所得税优惠政策成员企业的汇缴企业，按规定在京申报纳税时，应将享受西部地区优惠政策的成员企业和其它企业分别核算、分别填写《企业所得税纳税申报表》，分别适用税率，分别进行汇总（合并）纳税，享受西部地区企业所得税优惠的成员企业和其他成员企业的盈亏不得互相弥补。

关于汇总缴纳企业所得税系列政策解读 近几年来，为贯彻执行好汇总、合并缴纳企业所得税的政策，本着既要支持企业改革，又要有利于税收管理的原则，国家税务总局陆续制定了一系列加强汇总、合并缴纳企业所得税征收管理的规章制度。并制订了统一计算、分级管理、就地预交、集中清算的汇总纳税方法，但是由于总公司或母公司（以下简称总机构）征收地和成员企业管理地的不一致，征收与管理脱节，加之层次多，操作复杂，监管难度大，容易造成管理上的漏洞和税款流失。其中还存在地方税务机关越权审批的现象，下面我们将就近些年下发的关于汇总缴纳企业所得税的

政策进行一下系统整理和分析。

一，可申请实行汇总纳税企业的范围

在国家税务总局新下发的国税函[2006]48号文中，对申请实行汇总纳税企业的范围进行

了明确，规定以下五种企业可申请汇总纳税。

（一）国务院确定的120家大型试点企业集团；（二）国务院批准执行试点企业集团政策和汇总纳税政策的企业集团；（三）《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的铁路运营、民航运输、邮政、电信企业和金融保险企业（含证券等非银行金融机构）；

（四）文化体制改革的试点企业集团；（五）汇总纳税企业重组改制后具集团性质的存续企

业。

二、汇总（合并）纳税的审批权限

在国税发[2000]第185号文件中规定：汇总（合并）缴纳企业所得税，必须报经国家税务总局批准。各级税务机关没有批准汇总（合并）缴纳企业所得税的权力。这里需要注意，国税函[2002]226号有特殊规定：汇总（合并）纳税的成员企业层次较多、且二级以下成员企业（指二级成员企业）所属一个省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，除另有规定者外，二级以下成员企业的范围，由所在省级国家税务局根据总局的有关规定审核确定。 这里还需要注意的是，纳税人不能擅自扩大汇总（合并）纳税的成员企业范围，对于新办的分支机构，必须报请国家税务总局申请。如果是二级以下的成员企业需报请省级国家税

务局。

另外：汇总纳税的成员企业，在企业改组、改造或资产重组过程中，因股权发生变化而

变成非全资控股的企业，从股权发生变化的年度起，就地缴纳企业所得税。

三、如何申请汇总（合并）纳税

企业应在申请汇总（合并）纳税年度的3月31日以前，向国家税务总局提出汇总（合并）

纳税的申请报告，同时抄送企业所在地省级税务机关。

这里需要注意的是：汇总（合并）纳税成员企业和汇缴企业，应分别在当地税务机关办理税务登记。如成员企业和汇缴企业发生股权比例等有关税务登记内容的变化，应及时按有

关规定在当地税务机关办理变更登记和相关的税务事项。

四、汇总纳税的企业税前扣除的规定

1、汇总纳税成员企业取得的境外所得，不得参加汇总纳税，应按有关规定单独申报，就

地计算抵免或补缴企业所得税。

2、实行工效挂钩工资制度的汇总纳税企业，成员企业应将国家财政劳动部门批准的工效挂钩方案和上级机构核定的分解方案，报所在地主管税务机关备查，其工资支出按规定扣除。工效挂钩方案未报税务机关备案的，可视同为非工效挂钩企业，其工资支出按照国家规定的

计税工资标准扣除。

3、企业租入设备、资产的租赁费，可据实扣除，但属于融资租赁的，除另有规定外，应

按固定资产进行管理，分期计提折旧。

这里需要注意的是：由上级机构以经营租赁方式统一租赁的设备，拨付成员企业使用的，其相关费用由上级机构扣除。需要分解到使用单位扣除的，由上级机构提供租赁合同和租赁设备分配清单，报所在地省级税务机关批准后执行。租赁设备的上级机构为总机构的，报国家税务总局批准后执行。另外：由上级机构统一购买、租赁的设备拨付成员企业使用的，其成员企业在使用过程中实际发生的设备修理费，可由成员企业按有关规定计算扣除。

4、总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。5、总机构集中支付的宣传费和公益救济性捐赠，可参照集中支付的广告费的扣除办法在所得税前计算扣

除，但超过标准部分不得向以后年度结转扣除。

五、汇总纳税企业的适用税率的规定

成员企业在低税率地区的，审批汇总纳税时，原则上不纳入汇总纳税的范围。由于企业的经营管理和核算特点，需将在低税地区的成员企业纳入汇总纳税范围的，总机构若在高税率地区，其在低税率地区的成员企业，统一按总机构的税率汇总纳税；总机构在低税率地区的，区内、区外成员企业必须分别核算，分别按规定税率计算缴纳企业所得税，不能分开核

算的，统一按33%的税率征收所得税。

这里需要提醒注意的是：对实行汇总（合并）纳税企业，一律由省级成员企业申请办理享受西部大开发税收优惠政策的有关手续。实行汇总（合并）纳税的企业应当将西部地区的成员企业与西部地区以外的成员企业分开，分别汇总（合并）申报纳税，分别适用税率。

六、非独立核算企业申报地点的选择

非独立核算分支机构按照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的有关规定，由核算地统一纳税。对核算地发生争议的，分情况处理：（一）总分机构均在一省范

围内的，由省级税务机关明确纳税申报所在地；（二）总分机构跨省市的，由国家税务总局

明确纳税申报所在地。

七、成员企业预缴企业所得税的相关规定

（一）、需要进行就地预缴的成员企业

母子公司体制的企业集团和总机构以母公司本部和各级子公司为就地预交所得税的成员企业；总分公司体制的企业以总公司和符合独立核算条件的各级分公司为就地预交所得税的成员企业；汇总纳税的银行保险企业，以分行（分公司）、支行及相当于支行一级的办事处（分理处），为就地预交所得税的成员企业；其他经国家税务总局审核批准实行汇总纳税的

企业，以审核确定的成员企业，就地预交所得税。

（二）、就地预缴的比例

成员企业就地预交企业所得税的比例，除另有规定者外，一般为年度应纳所得税额的60%.在经济特区、上海浦东新区、以及本部地区属于国家鼓励的汇总纳税成员企业，可按年度应

纳税所得额的15%就地预交。

这里考虑总机构各成员企业盈亏相差悬殊，规定：就地预交税款与集中清算结果差额较大的，可由总机构报国家税务总局批准后，对个别影响较大的成员企业就地预交的比例予以

适当调整。

这里还需要注意的一点是，省级税务机关可以根据国家税务总局的规定，适当的调节二

级以下成员企业的预缴比例。

（三）、就地预缴的相关规定

年度终了后，成员企业应在规定时间内，向所在地主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》及有关财务报告、财务会计报表，并缴足按规定的比例应就地预交的企业所得

税。这里需要注意两点：

1.成员企业就地预缴的税款，应根据税收法规的有关规定分期预缴，年终进行汇算清缴。

其全年实际缴纳的所得税税款，应等于按规定比例就地预交的全部税款。

2.成员企业技术改造国产设备投资可抵免的企业所得税额，以成员企业就地预交的企业所得税按规定抵免。就地应预交的企业所得税不足抵免的部分，经当地税务机关出具证明，

由汇缴企业在集中清算企业所得税时抵免。

八、汇总企业清算发生亏损的处理

汇总纳税的企业汇总后为亏损的，其亏损额由总机构用以后年度的汇总所得按规定弥补。 这里需要注意的是，在总机构进行汇总清算年度发生的亏损，必须由总机构统一进行盈

亏抵补，各成员企业不得用以后纳税的应纳税所得额进行弥补。

九、不适用“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的企业

（一）由铁道部汇总纳税的铁路运输企业；（二）由国家邮政总局汇总纳税的邮政企业；

（三）由中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行汇总纳税的各级分行、支行；（四）由中国人民财产保险公司、中国人寿保险公司汇总纳税的各级分公司；（五）国

家税务总局规定的其他企业。

这里有一个特殊情况：如果汇缴企业和成员企业在同一省、自治区、直辖市和计划单列市区域内的，是否实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关决定。

企业所得税筹划汇总

企业所得税的筹划

1.采购环节的筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹 P20) 1(1).采购方式的筹划

RY 公司的产品品种丰富，其原材料采购过程复杂，有的原材料是自行采购，有的则是通过委托采购的方式进行采购，而在委托采购的方式下，RY 公司常常需要支付受托方一定数量的费用或者受托方加价采购再出售给RY公司的情况。在委托采购过程中，如果双方均按规定开具增值税专用发票，假如适用的增值税税率为 17%，适用的城市维护及建设税税率为 7%，教育附加费率为 3%，则在采购过程中，委托方采取支付采购手续费和采取接受受托方的加价销售的要求，其税务影响是不一样的。 如果委托人决定接受受托方的加价销售的要求，则此行为的税务影响为：委托人涉及增值税，城建税及附加和企业所得税，委托人的税后利润为采购货物销售收入减去采购成本和增值税与城建税及附加和企业所得税之和。而对受托方而言涉及的税种与委托人一样，但是此时受托人的增值税只是相当于增值部分乘以增值税税率。

如果委托人决定通过支付手续费的方式采购货物，则委托人涉及增值税，城建税及附加和企业所得税，不同于上述情况的是，此时应纳的增值税为货物与销售价差乘以增值税税率，税后利润为采购货物销售收入减去采购成本和增值税与城建税及附加和企业所得税之和。而对受托方而言，此时只涉及营业税和城建及附加，税后利润是手续费收入扣除营业税和城建及附加之后的税后值。 上述两种采购方式正是由于增值税与营业税的存在，使得企业所得税有了税务筹划的空间。 RY 公司此前的采购并未考虑税务因素的影响，在今年 RY 公司计划委托上海欧姆龙公司采购价值 200，000 元的桥箱，上海欧姆龙公司提出采购手续费为 8%，或者加价10%，双方正在进行协商，该批次采购的桥箱 RY 公司可以在市场上以 300，000 元的价格出售。现通过筹划的方法决定支付费用。

方案一：假如 RY 公司决定采取支付手续费的方法委托上海欧姆龙公司采购，则双方的税务影响计算如下：

对受托方上海欧姆龙公司的影响为：

上海欧姆龙公司应纳营业税=200，000*8%*5%=800 元

上海欧姆龙公司应纳城市维护及建设税及教育附加费=800*（7%+3%）=80 元 上海欧姆龙公司应纳企业所得税=（200，000*8%-800-80）*25%=3，780 元 上海欧姆龙公司税后利润=（200，000*8%-800-80）*（1-25%）=11，340 元 对 RY 公司的税务影响计算如下：

RY 公司应纳增值税=300，000*17%-200，000*17%=17，000 元

RY 公司应纳城市维护及建设税及教育附加费=17，000*（7%+3%）=1，700 元 RY 公司应纳所得税=（300，000-200，000-1，700）*25%=24，575 元

RY 公司税后利润=（300，000-200，000-1，700）*（1-25%）=73，725 元； 方案二：假如 RY 公司接受欧姆龙公司的加价 10%的方案，则对双方的税务影响的 计算如下;

对上海欧姆龙公司的影响为：

上海欧姆龙公司应纳增值税=200，000*（1+10%）*17%-200，000*17%=3，400 元 上海欧姆龙公司应纳城市维护及建设税及教育附加费=3，400*（7%+3%）=340 元 上海欧姆龙公司应纳企业所得税=（200，000*10%-340）*25%=4，915 元 上海欧姆龙公司税后利润=（200，000*10%-340）*（1-25%）=14，745 元；

对 RY 公司的税务影响计算如下：

RY 公司应纳增值税=300，000*17%-200，000*（1+10%）*17%=13，600 元

RY 公司应纳城市维护及建设税及教育附加费=13，600*（7%+3%）=1，360 元

RY 公司应纳企业所得税=（300，000-200，000*（1+10%）-1，360）*25%=19，660元

RY 公司税后利润=（300，000-200，000*（1+10%）-1，360）*（1-25%）=58，980 元

从上述计算过程可以看出，如果采用前一种方案，作为受托方的上海欧姆龙公司税后利润为 11，340 元，作为委托人的 RY 公司的税后利润为 73，725 元；如果采用方案二，作为受托方的上海欧姆龙公司税后利润为 14，745 元，作为委托人的 RY 公司的税后利润为 58，980 元；从有利于 RY 公司的角度，方案一比方案二税后利润多 14，745元（14，745=73，725-58，980），因此建议 RY 公司采取支付手续费的方式委托上海欧姆龙公司采购。

1.(2)采购对象选择的筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹P22)

税金是公司采购原材料过程中的不过避免的部分，税金也是构成公司成本的重要的内容。从不同的纳税人手里采购货物，公司承担的税负是不一样的。增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人两种类型。一般纳税人按 17%或 13%的税率计税，实行凭增值税专用发票抵扣的购进扣税法；而小规模纳税人采用简易征收的办法，不能抵扣进项税额。RY 公司是一般纳税人，一方面，从其他一般纳税人购进货物可以抵扣货物不含税价格 17%或 13%的增值税进项税，而从小规模纳税人购进货物则无法抵扣增值税进项税，或者即便小规模纳税人能索取到由主管税务机关代开的 3%的增值税专用发票，也只能抵扣货物不含税价格 3%的增值税进项税；另一方面，一般情况下，从其他一般纳税人比从小规模纳税人购进货物的价格要高。所以，RY 公司在采购对象的确定上有筹划的空间。

RY 公司计划采购一批材料，该材料可以按 20，000 元的价格出售。目前有三家供应商，供应商甲浙江华泰配件有限公司是一般纳税人，供应商乙桂林三一配件是能取得增值税专用发票的小规模纳税人，供应商丙柳州中源是能开具普通发票的小规模纳税人，三家供应商的含税报价分别是 15，000 元、14，500 元、14，000 元，究竟是选择谁作为供应商，财务部和生产供应部发生争议。

生产供应部认为：供应商丙柳州中源供货质量稳定，能开具普通发票，报价最低，理应入选作为供应商；

财务部认为：供应商甲浙江华泰配件有限公司是一般纳税人，向其采购可以获得增值税专用发票，可以用来抵扣进项税。双方争吵不休，谁也说服不了谁，现决定采用税后利润最大的标准选取合格供应商。

方案一：假如选取供应商甲浙江华泰配件有限公司作为供应商，则税务影响计算如 下：

RY 公司应纳增值税=20000/（1+17%）*17%--15000/（1+17%）*17%=726.49 元

RY 公司应纳城建及教育附加=726.49*（7%+3%）=72.65 元

RY 公司应纳企业所得税=（20000（/1+17%）-15000（/1+17%）-72.65）*25%=1050.21 元

RY 公司税后利润=（20000/（1+17%）-15000/（1+17%）-72.65）*（1-25%）=3150.64 元的

RY 公司综合税收负担率=（726.49+72.65+1050.21）/

（726.49+72.65+1050.21+3150.64）*100%=37%

方案二：假如选取供应商乙桂林三一配件作为供应商，则税务影响计算如下：

RY 公司应纳增值税=20000/（1+17%）*17%--14500/（1+3%）*3%=2483.65 元

RY 公司应纳城建及教育附加=2483.65*（7%+3%）=248.36 元

RY 公司应纳企业所得税=（20000/（1+17%）-14500/（1+3%）-248.36）*25%=692 元

RY 公司税后利润=（20000/（1+17%）-14500/（1+3%）-248.36）*（1-25%）=2075.98 元

RY 公司综合税收负担率=（2483.65+248.36+692）/（2483.65+248.36+692+2075.98） *100%=62.25%

方案三：假如选取供应商丙柳州中源作为供应商，则税务影响计算如下：

RY 公司应纳增值税=20000/（1+17%）*17%=2905.98 元

RY 公司应纳城建及教育附加=2905.98*（7%+3%）=290.60 元

RY 公司应纳企业所得税=（20000/（1+17%）-14000-290.60）*25%=700.85 元

RY 公司税后利润=（20000/（1+17%）-14000-290.60）*（1-25%）=2102.55 元

RY 公司综合税收负担率=（2905.98+290.60+700.85）/（2905.98+290.60+700.85+ 2102.55）*100%=64.95%

从上述计算过程可以看出，RY 公司选择一般纳税人甲公司作为供应商时，税后利润为 3150.64 元，此时 RY 公司面临的综合税负率为 37%；RY 公司选择乙公司作为供应商时，税后利润为 2075.98 元，此时 RY 公司面临的综合税负率为 62.25%；RY 公司选择丙公司作为供应商时，税后利润为 2102.55 元，此时 RY 公司面临的综合税负率为64.95%；从税后利润最大化的角度建议 RY 公司选择甲公司作为供应商。 值得注意的是，上述建议是在“购货企业以利润最大化为目标”的前提下进行研究的。事实上，公司选择购货对象时除了需要考虑净利润大小以外，还应当考虑诸如现金净流量、信用关系、售后服务等其他因素，以便做出全面、合理的决策。

2.营销费用税务筹划

2(1).业务招待费处理的税务筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹P27)

我国税法规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5%.超过列支标准部分，应于税后列支。” RY 公司在与税务机关沟通的过程中，主管税务机关明确招待费具体范围为：因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。 RY 公司为顺利开展销售工作，业务招待费年年超过税法规定的扣除上限，超过部分未能税前扣除并做纳税调整，RY 公司如何既能充分使用业务招待费的限额，又可以最大可能地减少纳税调整事项是长期困扰 RY 公司领导的问题。

业务招待费临界点现计算如下：

设 RY 公司销售（营业）收入为 A，业务招待费为 B，则按税法允许税前扣除的业务招待费为 MIN｛A×60%，B×5‰｝，根据数学知识可知，只有当 A×60%＝B×5‰的情况下，即 A＝B×8.3‰，即业务招待费在销售收入的 8.3‰这个临界点时，RY 公司才有筹划的可能。 由于 RY 公司的销售收入通常是可以按上年的数值预估的，RY 公司销售（营业）收入 8000 万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过 8000*5‰=40 万元，根据上述业务招待费中

60%可以扣除的规定，则在全年财务预算时的业务招待费总额为40/60%=66.67 万元。若实际业务招待费大于 66.67 万元，假设实际业务招待费为 80 万元，超过数额为 13.33 万元，此时，业务招待费的 60%可以扣除，即 80*60%=48 万元，又因为业务招待费最高不超过 8000*5‰=40 万元，两者相比取小值，得出税前扣除数为40 万元，纳税调增为 40 万元，调增所得税为 10 万元，即支付了 80 万元的费用但是在计税时要支付 90 万元的代价。相反，当实际业务招待费为 50 万元时，可以扣除数为50*60%=30 万元，按收入计算的上限为 8000*5‰=40 万元，即 30 万元可以全额扣除，纳税调整增加额为 20 万元，调整增加所得税为 5 万元，即实际支付了 50 万元的费用但是在计税时支付了 55 万元的代价。 RY 公司近几年的业务招待费普遍超过扣除标准，经分析近几年的业务招待费组成后发现，业务招待费中有筹划的空间。2008 年销售收入为 7000 万元，业务招待费为 60万元，2009 年销售收入为 7680 万元，业务招待费为 142 万元，上升了 82 万元。 假如不进行筹划，按 2009 年数额计算，财务预算中的业务招待费为7680*8.3‰=63.74 万元，根据收入的扣除上限为 7680*5‰=38.4 万元， 根据业务招待费60%扣除上限计算扣除数为 142*60%=85.2 万元，可扣除为 38.4 万元，纳税调整增加数为 103.6 万元，影响所得税为 25.9 万元。 假如进行筹划，考虑到业务招待多是发生在参加行业展会前后发生的且每年发生额较为集中，故建议 RY 公司在参加行业展会前包租当地酒店，例如在参加广交会期间包租东方宾馆的会议室，不再采用传统的请客送礼方式获得业务，取代以产品发布会的形式，通过邀请客户参加产品发布会，核算时通过“管理费用”科目在所得税前列支。RY公司按税局要求如实提供会议费证明材料，包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等即可。这样，一方面减少了业务招待费的发生额，另一方面增加了扣除项目，还提高了产品的市场份额。 根据《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29 号）规定“ 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的 5%计算限额。由于赠送给客户礼金、礼券等费用，部分是支付给中介机构和非本公司雇员个人的，这意味着可考虑以佣金费用列支。具体方法是对支付给中介机构的佣金用银行转账的方式支付，对个人的佣金则用现金支付给，同时取得合法凭证。在会计核算上单独设立“营业费用——手续费及佣金”明细科目归集反映，不可和其他费用混淆核算，防范审计调整风险。

2.(2)对外捐赠支出的税务筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹P28)

我国税法规定“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额 12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。超过部分，不得在企业所得税前扣除”。同时税法对公益性捐赠做了界定“公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除”。 《企业会计准则》规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。而企业捐赠现金不属于视同销售，不缴纳增值税。

上述规定说明以下三个方面的问题：一是捐赠限额控制，公司捐赠额度只能在税法规定的年度会计利润的 12%以内进行，超过此标准则无法在税前扣除；二是捐赠方式控制，即公司只能通过法定机构进行捐赠，且必须有法定捐赠票据；三是公司自行直接捐赠税法不认可，不允许税前扣除。 RY 公司此前从未考虑对外捐赠，认为捐赠就是扔钱。但对现代企业来说，如何充分利用各种条件扩大企业的影响力提升企业知名度却是永恒的话题。RY 公司领导接受外脑的建议，改变原来的思想，将捐赠视同一种社会投资，并抓住机会成功的实施了一次

对自然灾害的捐赠。 2010 年西南五省区发生旱灾，干旱导致了不少的经济损失，大旱导致西南五省区市除四川之外，至少有 218 万人返贫，经济损失超 350 亿元。RY 公司决定向受灾地区捐赠 50000 元现金或等值货物，由于 RY 公司进行的捐赠可以是实物形态，也可以是现金形式，捐赠支出的形式不同，税收负担也不尽相同。到底选择哪种捐赠形式对 RY 公司有利，可使公司少缴纳税金，在捐赠形式上设计筹划方案如下：

（一）现金捐赠：RY 公司联系政府机构捐赠现金 50000 元，且捐赠额在税法规定的扣除限额内。

（二）实物捐赠：RY 公司通过政府机构捐赠 50000 元（公允价值，不含税，成本30000 元）的等值货物，等值货物对应成本费用中允许扣除的进项税额为 5000 元。 各捐赠方式均按预计年度利润的 12%内的标准核算并通过当地政府部门联系捐赠，及时索取捐赠票据作为税前扣除的证明。无其他纳税调整情况时，根据税法规定，两方案的现金流出计算如表 3-2。

捐赠时，应纳税所得额=50000-30000-350=19650，应纳所得税=19650*25%=4912.5，350=（8500-5000）*（7%+3%） 此时业务的现金流影响=产品成本流出-（销项税额-进项税额）-进项税额-城建及附加+节约所得税=-30000-（8500-5000）-5000-350+4912.5=-33937.5（元），其中，由于此前的进项税额属于现金流出，捐赠行为需缴纳增值税为销项税额与进项税额的差额，此时总的增值税税额现金流出为 8500 元。

从表 3-2 可以看出，比较以上两种捐赠方式可以发现，采用实物捐赠时比采用现金捐赠较为有利，RY 公司的现金流出差额为=37500-33937.5=3562.5 元，在不考虑其他影响因素的情况下，RY 公司选择用实物捐赠是较为有利的方案。 另外，RY 公司还出资购买了 2 万元的瓶装矿泉水自行派人送到旱灾地区发放（瓶装水均印上了 RY 公司的企业标志），同时联系当地电视台进行宣传报道。尽管 2 万元的瓶装水支出未能在税前扣除，但由于当地电视台的广泛报道和网络的主动传播，收到了良好的效果。

以上捐赠筹划说明 RY 公司通过选择不同的捐赠途径和对象可以减轻税收负担，同样，通过选择不同的捐赠形式，也可以达到减轻税负的目的。选用现金捐赠还可以避免社会上对 RY 公司捐赠伪劣、过期产品的嫌疑，更有利于树立企业的良好形象，增加知名度。RY 公司利用这种捐赠筹划方式既得到了政府机构的认同，又扩大了企业知名度，同时博得潜在客户好感，还节约了不菲的广告费，达到了名利双收的效果，这种巧妙的筹划方案充分利用了税法关于对捐赠的不同对象、不同途径以及不同捐赠形式的不同规定，通过合理的方案选择和筹划，可以在不增加企业任何额外成本的情况下，达到减轻纳税负担的目的并让 RY 公司成为最大的赢家。

2(3).营销环节案例(RG公司企业所得税税务筹划研究—王永乐 P34) RG

公司的市场营销，是以国内外市场对石油设备的需求为前提，抓住石油开采市场，以最

优的最适合企业实际的方案营销，让更多的人了解产品然后产生购买欲望。RG 公司为了顺利开展营销活动，在进行产品的市场推广过程中，不可避免会产生直接推销费用、推广费用等营销成本，尤其是业务招待费年年都会超出税法规定的扣除上限，这些成本直接影响了企业经济效益。如何利用税法对营销环节的业务招待费进行筹划，又能顺利开展市场营销成为困扰 RG 公司的重要问题。

RG 公司在生产经营过程中所发生的相关业务招待费用，可以依据相关税法规定按其发生金额比例的60%进行扣除，但是其扣除额最大不能超过RG公司当年销售收入的5‰。按照这个规定，RG 公司在生产经营中所发生的为了拓宽销售网络、发展潜在买家、协调各种关系等目的而发生的业务招待费用[27]，只要是合法合理的，都可以在规定的比例范围以内在税前进行列支和扣除。由于税法未对业务招待费的具体可列支范围给予准确的界定，因此 RG 公司的财务人员主动与主管税务机关沟通和探讨，初步明确了 RG 公司的主管税务机关在实践中的列支范围：因企业生产经营而开支的餐饮和酒水费用，向关联客户或单位赠送的礼品和纪念品的支出，以及本单位人员因业务需要而发生的差旅支出和交通费用。

从立法的角度考虑，企业业务招待费的扣除为发生额 60%，且不能超过当年销售收入的 5‰，这些规定采用了“两头限制”的方法。从允许扣除 60%的角度看，因为公司招待中包含了单位内部的个人消费，故通过专家们测算人为规定了 60%这一比例，把其中可能存在的 40%在公司入账但个人消费的这一部分支出去掉，使之更加符合公司经营的实际情况；从不能超过当年销售收入的 5‰的角度上看，根据国家目前实行的“以票控税”思路，企业消费后后所获取的餐饮发票种类相同，难以区分，为了防止部分企业通过其他途径寻找餐饮发票入账，增大业务招待费的税前扣除金额，冲减企业税后利润而做出的限制。因此，如何实现既利用税法规定的限额，又能地最大限度地降低限额对企业的影响，是 RG 公司要面对的一个首要问题，而要实现最大限度合理扣除业务招待费，关键是对 RG 公司业务招待费临界点的合理计算。

假设 RG 公司 2013 年的销售（营业）收入为 A，当年的业务招待费为 B。则 2013 年按照税法规定，允许企业税前扣除的业务招待费为 MIN ｛B × 60% , A × 5‰｝[28]。因此，只有在 B × 60% = A × 5‰的情况下，即 B ＝ A × 8.3‰，也就是说业务招待费达到销售（营业）收入的 8.3‰这个临界点时，企业才能充分利用业务招待费的税前扣除政策对筹划方案进行合理选择。

根据 RG 公司 2008 年——2012 年的同期销售（营业）收入，参考销售部门提供的产品销售合同，我们预测 RG 公司 2013 年度的销售（营业）收入 A ＝ 24000 万元，则允许 RG 公司在纳税前扣除的业务招待费限额是 24000 × 5‰ ＝ 120 万元，则根据上述推算得出RG公司2013年预算的业务招待费临界点B ＝ 120 万元÷ 60% ＝ 200 万元。如果 RG 公司2013 年实际发生 250 万元，依据企业所得税法的有关政策，可以扣除的金额为 250 × 60% =150 万元，企业所得税应纳税所得额的纳税调整增加 250 － 150＝ 100 万元，但是，2013 年销售（营业）收入的 5‰为 24000 × 5‰ ＝ 120 万元，还要进一步纳税调整增加 30 万元，按照 MIN ｛B × 60% , A × 5‰｝的原则进行计算，RG 公司应该纳税调增应税所得额 130 万元，应缴纳企业所得税为 130 × 25% = 32.5 万元，即在会计核算中列支了 250 万元的费用则要付出 282.5 万元的代价，RG 公司所承担的实际税负为 32.5 ÷ 250 = 13%。如果 RG 公司 2013 年实际发生 150 万元，则依据企业所得税法的有关政策，可以扣除的限额为 150 × 60% = 90 万元，企业所得税应纳税所得额的纳税调整增加 150 － 90＝ 60 万元，另一方面，2013 年销售（营业）收入的 5‰为 24000 × 5‰ ＝ 120 万元，不需要做纳税调整，按照 MIN ｛B × 60% , A × 5‰｝的原则进行比较共调增应税所得额 60 万元，应缴纳企业所得税为 60 × 25% = 15 万元，即在会计核算中列支了 150

万元的费用则要付出 165 万元的代价，RG 公司所承担的实际税负为 15 ÷ 150 = 10%。对

比上述两种筹划方案，我们可以看出，当 RG 公司 2013 年的实际发生的业务招待费超过其公司销售收入的 8.3‰时，对超过 60%限额的部分都需要进行纳税调整，其中超出的业务招待费每支付 100 元，就会导致 25 元的企业所得税税金流出，也就是说每消费了 100 元就要掏出 125 元，其税负要高，最高可以达到 25%，相反，实际业务招待费只要不超过销售收入限额的 8.3‰，RG 公司就能对业务招待费的 60%的限额充分加以利用，只就超出 60%限额的部分进行纳税调整，其税负只有 10%。分析RG公司2008年——2012年业务招待费的组成情况，主要用于产品市场开拓（占全部支出的 63.8%）、产品调试和售后（占全部支出的 12.3%）、接待外单位业务往来（占全部支出的 20.7%）和其他业务支出（占全部支出的 3.2%）。根据公司近年来财务报表和会计凭证中业务招待费的汇总情况，发现业务招待费普遍存在超过税法规定的扣除标准，与此同时，RG 公司的财务人员也没有根据公司不同支出项目的性质合理区分业务招待费，造成了每年都纳税调增大量的业务招待费，加大了税收负担，因此，2013年 RG 公司对业务招待费进行合理筹划会少交企业所得税，为公司带来良好的效益。合理区分业务招待费和其他业务支出主要应该从以下几个方面着手：一是避免将公司发生的差旅费与业务招待费混淆。RG 公司产品的特殊性决定了其客户主要地区集中在国内外各大油田，公司销售人员和售后服务人员经常由于业务关系往返于国内外不同城市和地区，由此产生了大量在差旅途中发生的车票、机票费，外地住宿费，公司向出差人员提供的外出补助费等费用，按照税法相关规定，这些差旅途中实际发生的费用是与企业获取收入相关联的合理的成本、费用和支出，只要 RG 公司保存好相关出差人员信息、目的地、往返时间、真实票据等逻辑清晰、真实可靠的证明材料，就可以在计算企业所得税前全额扣除。 二是避免将公司发生的会议费与业务招待费用混淆。RG 公司作为石油行业的重要设

备制造商，经常主持、参与国内石油设备行业相关标准的制定、修订工作，同时，公司也经常参与国内的石油设备产品展示会，因此产生了大量的参展费、场地使用费、宣传资料费、交通费、与会人员住宿费和餐饮费等支出，按照新企业所得税法的相关规定，只要 RG 公司可以提供相关会议的时间、地点、与会人员和内容、真实票据等证明资料，则公司在召开会议过程中发生的一切合理费用在计算时可以全额扣除。

三是避免将公司发生的福利性质的费用与业务招待费混淆。RG 公司在企业改制后，越来越注重人才的培养和储备，公司为一线生产职工和管理人员提供了良好的福利待遇，包括交通补助费用、就餐补助费用，以及传统节日为职工发放生活必需品等费用。只要 RG 公司可以把业务招待费与职工福利费严格区分，把福利性质的餐费、礼品分出来[29]，并注意保留能够证明分类的证明资料，就能按照新企业所得税法的相关规定，将其为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的物品和现金按照不超过工资、薪金总额 14％的限额进行税前扣除，实现筹划目标。

3.存货计价的税务筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹 P30)

存货作为 RY 公司的一项重要的流动资产，它的管理利用如何，直接关系到公司的资金占用水平以及资产运作效率。因而存货计价方法的选择问题对公司的生存与发展至关重要，选择不同的存货计价方法将会产生不同的报告利润和存货估价，从而最终影响公司的经济效益。 我国税法规定：纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计价，应当以实际成本为原则。各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。先进先出法是以先收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流转次序对发出存货进行计价。采用这种计价方法要求分清所收入每批存货的数量和单位成本，并随时根据领用数量计算发出和结存存货成本。先进先出法的优点是期末存

货成本接近市价，能较恰当地表现资产负债表的存货价值，但核算工作量较大；加权平均法也称全月一次加权平均法，采用这种计价方法的优点是计算简便、合理，但发出存货的计价只能在月末进行，而且由于期末存货按平均单位成本计价，必然导致在物价上涨（或下跌）时低估（或高估）期末存货价值。移动平均法以每批收货数量和收货前结存数量为权数计算平均单价，据以对发出存货计价。这种方法的优点是成本计算较合理，而且可及时计算发出存货的成本，但是工作量较大。计价方法一经选用不得随意改变，确实需要改变计价方法的应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。 存货发出成本，一般通过影响公司的营业成本来影响公司的应税收益，进而影响按收益计税的所得税。为耗用而储存的存货，其成本随着存货的耗用而转入生产成本，并随着所生产的产品的销售转化为销售成本；为销售而储存的存货，则在该存货被销售时直接转化为销售成本。在不同计价方法下，由于计算确定的存货发出单位成本和存货发出成本不同，对公司应税收益的计算必然产生不同的影响，这就为公司进行存货计价的税收筹划提供了可能。

2010 年 9 月，RY 公司压路机 HC6 型配件情况如下：月初存货结存 8 万件，单价 3元。3 月 5 日购进 35 万件，单价 4 元。3 月 10 日购进 50 万件，单价 5 元，销售 90 万件，单价 5.5 元。3 月 20 日购进 60 万件，单价 6 元，售出 50 万件，单价 7 元。 以下用不同的方法存货计价方法计算 RY 公司的税后利润。

方案一：先进先出法

先进先出法是以购进的材料先发出为假定前提，每次发出材料的实际单价要按库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并给出结存的数量和金额。 配件销售收入=845 （万元）

配件销售成本=696（万元）

税前利润=845-696=149（万元）

应纳企业所得税=149*25%=37.25（万元）

税后利润=149-37.25=111.75（万元）

方案二：采用月末一次加权平均法

加权平均法是以数量为权数计算每种材料的实际平均单位单价，作为日常发料凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料实际单价与本月收入材料实际单价之和除以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和，求得材料平均单位价格。

计算公式如下：

材料平均单价＝（月初结存材料单价＋本月收入材料实际单价）／月初结存材料数量＋本月收入材料数量

发出材料的实际成本＝材料平均单价×发出材料数量

存货平均单价=（8*3+35*4+50*5+60*6）/（8+35+50+60）=774/153=5.06

本月发出存货成本=5.06*(50+90)=708.26 （万元）

月末库存存货成本=774-708.26=65.74

销售收入=845（万元）

税前利润=845-708.26=136.74（万元）

应纳企业所得税=136.74*25%=34.185（万元）

税后利润=102.555（万元）

方案三：采用移动加权平均法

移动加权平均法是指每收进一次材料就计算一次平均单位价格，作为日常发料统计的计价依据。

发出材料的实际成本＝材料平均单价×本批收入材料的数量

3 月 10 日结存存货单价=4.45

3 月 20 日结存存货单价=5.9

销售成本=696.98 （万元）

销售收入=845 （万元）

税前利润=845-696.98=148.02 （万元）

应纳企业所得税=148.02*25%=37.005 （万元）

税后利润=148.02-37.005=111.015（万元）

从上述计算过程可知，采用方案一时，税后利润为 111.75（万元），采用方案二时，税后利润为 102.555（万元），采用方案三时，税后利润为 111.015（万元），RY 公司目前采用的是月末一次加权法进行发出存货的核算，虽然在实际中方便核算，但从税后利润最大化的角度出发，建议 RY 公司用先进先出法核算。

4.固定资产筹划案例

4(1).固定资产技术改造的税务筹划(RY公司企业所得税税务筹划研究—吴丹 P33)

公司的机器设备使用一般包括三个阶段，即初始期、使用期和更换期。初始期由于机器设备零件表面粗糙不平，故机器设备还没进入最佳运行状态，之后机器设备迅速进入正常磨损阶段即使用期,这时设备的磨损速度趋于缓慢,曲线呈平稳状态,这是设备运行的最佳状态，此时设备给公司带来的利润很大,但却是逐年递减的，接下是急剧磨损阶段,磨损速度急剧增加,曲线呈上升状态,设备给企业带来的利润迅速减少，这时机器设备需要维修或者更换。 如果在刚购置固定资产的前几年就进行改造，固定资产所带来的利润大都集中在几年,此时也无必要进行改造，若将改造时间安排在固定资产更换期，则会使公司的利润出现中间低,两头高的状态,这时,公司的利润仍不是比较稳定的,对公司的纳税情况仍然不利，在固定资产使用的中后期,固定资产给公司带来的利润逐年下降,这时如果进行固定资产的更新改造,改造后的固定资产势必会给公司带来新的利润。也就是说，固定资产更新改造的时间不同，则从更新改造时到设备终止使用时，每年的折旧、税金、收入和利润是不一样的，存在筹划的空间。 RY 公司现花费 500 万元购买 HL30A 和 HL50A 轮式装载机生产线中的前后桥系统，预计该设备可以使用 10 年，按规定采用直线法折旧，考虑到该设备的运行情况，因此需要在若干年后进行技术升级改造，但对于何时开始技术改造尚无把握。设备在 10 年后已无使用价值，且残值收入也不多，故不考虑残值因素。 假定 RY 公司不进行任何技术改造，一直将该设备使用到期，则在 10 年内的折旧和纳税情况小结如表 3-3。

若 RY 公司从该设备产生利润下降的第一年，即第六年开始技术改造，此时将前五年计提的折旧共计 250 万元投入到技术改造中，此时该设备可以提高使用效率增加利润。对企业所得税的影响计算过程如表 3-4。

若 RY 公司从该设备产生利润下降的前一年，即第五年开始技术改造，此时将前五年计提的折旧共计 200 万元投入到技术改造中，此时该设备可以提高使用效率增加利润。对企业所得税的影响计算过程如表 3-5。

从表 3-3、表 3-4、表 3-5 的计算过程可以看出，RY 公司如果选择不进行技术改造，在不考虑资金时间价值的情况下，税后利润合计为 303.75 万元；若 RY 公司在该设备出现运行不佳的当年即第六年进行技术改造，则税后利润合计为 360 万元；若 RY 公司在该设备出现运行不佳的前一年即第五年进行技术改造，税后利润合计为 442.5 万元。可以计算出税负差异为 82.5 万元（442.5-360=82.5），因此建议 RY 公司提前进行技术改造。 若考虑资金的时间价值，取银行贷款利率 10%，则三种方式的比较计算如下： 第一种情况下，不进行技术改造，则税后利润的现值计算为：

PV（1）=22.5*PS（10%,1）+37.5*PS（10%,2）+ 37.5*PS（10%,3）+37.5*PS（10%,4） +37.5*PS（10%,5）+33.75*PS（10%,6）+30*PS（10%,7）+26.25*PS（10%,8）+22.5*PS （10%,9） + 18.75*PS（10%,10）=191.98（万元）

第二种情况下，在第六年进行技术改造，则税后利润的现值计算

PV（2）=22.5*PS（10%,1）+37.5*PS（10%,2）+37.5*PS（10%,3） +37.5*PS（10%,4） + 37.5*PS（10%,5） + 45*PS（10%,6） + 45*PS（10%,7） +45*PS（10%,8）+ 45*PS （10%,9） + 7.5*PS（10%,10）=219.98（万元）

第三种情况下，在第五年进行技术改造，则税后利润的现值计算

PV（2）=22.5*PS（10%,1）+ 37.5*PS（10%,2）+ 37.5*PS（10%,3） + 37.5*PS（10%,4） +57.5*PS（10%,5）+57.5*PS（10%,6）+57.5*PS（10%,7）+57.5*PS（10%,8）

+57.5*PS

（10%,9） +20*PS（10%,10）=261.82（万元）

比较上述计算结果，不进行技术改造时的税后利润现值为 191.98 万元，当年进行技术改造时的税后利润现值为 219.98 万元，提前进行技术改造时的税后利润现值为261.82 万元，三种情况比较知提前进行技术改造比当年进行技术改造多出 41.84 万元的税后利润，故建议 RY 公司提前进行技术改造。

4(2). KH公司固定资产计提折旧筹划(KH公司企业所得税税收筹划方案设计—徐世新 P41)

作为生产型企业,固定资产在KI王公司资产总量中占有相当大的比重。固定资产的会计处理是企业会计核算中的一个重要环节,其价值随着产品的生产而转移到产品的生产成本中,因产品的销售而形成销售成本,或者随固定资产的耗用而形成管理费用或销售费用,从而影响企业的利润总额,最终影响企业的净利润。因此,企业可以通过固定资产折旧方法的选择来降低企业所得税的缴纳。KH公司帐面固定资产主要为三类:房屋建筑物、机器设备、电子设备(公司销售业务全部发包给物流公司负责运输,因此自身交通运输工具较少),采取直线法按会计规定的最低折旧年限计提折旧,残值率5%。折旧筹划应考虑两个问题:

(1)折旧年限

新法对部分固定资产计算折旧的最低年限予以调整,KH公司主要的三类固定资产资中,房屋建筑物、机器设备最低折旧年限分别为20年、10年,没有改变,电子设备最低折旧年限从5年降为3年。KH公司会计上以2008年1月新法实施为界,新法实施以前购置的固定资产最低折旧年限依据老法规定,新法实施后新增固定资产计提折旧年限依据新法规定。因此,税收筹划涉及的折旧年限问题主要应针对未提完折旧的旧固定

资产折旧年限调整问题。

根据国税函「200引98号文《关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题》规定,新税法实施前己投入使用的固定资产,企业己按原税法规定预计净残值并计提的折旧,不做调整。新税法实施后,对此类继续使用的固定资产,可以重新确定其残值,并就其尚未计提折旧的余额,按照新税法规定的折旧年限减去己经计提折旧的年限后的剩余年限,按照新税法规定的折`旧方法计算折旧。由于电子设备折旧年限已经调整,KH公司2008年1月以前未提完折旧的电子设备帐面价值550万元,对照文件对剩余年限按照新法规定进行调`整,09年当年可计提折旧170万元,比原方法下计提折旧116万元,多54万元,涉及企业所得税8.1万元。此外新法规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方:法。采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于规定折旧年限的.60%oKH公司可依据这二规定,对技术进步、产品更新换代较快的机器设备和电子设备类固定资产缩短折旧年限,`机器设备类最低可缩短至6年,电子设备类最低可缩短至2年。

(2)折旧方法

将原直线法计提折旧改为加速折旧,税法提供了两种加速折旧方法—年数总和法和双倍余额递减法,下面举实例说明折旧方法的选择。

例:KH公司08年12月为了进行技术改造,新添置选粉机生产线一条,这条生产线原值为500万元,预计残值率5%,使用年限为10年。

原方案:采用直线法计提折}日,年折旧率二(1一预计净残值率)/固定资产预计使用年限,平均年折旧额二固定资产原值x年折旧率=47.5万元,具休情况见下表5一2:

新方案:采用加速折旧法计提夕万;!日、丫。?卜,

新方案1:采用年数总和法计提折旧。年数总和法又称合计年限法,是将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额,这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数,分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式为:某年折旧率=尚可使用年限/〔n(n+1)/2」x100%,某年折旧额:(固定资产原值一预计净残值)x年折旧率。年数总和法各年折旧计提情况见表5一3:

新方案2:采用双倍余额递减法计提折旧。双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下,根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产,应当在其固定资产折旧年限到期最后几年,将固定资产净值平均摊销。公式:年折旧率二l/预计折旧年限x2x1O0%,年折旧额二该年年初账面净值X年折旧率。双倍余额递减法各年折旧计提情况见表5一4:

通过新旧方案分析比较,虽然不同方法计算出来的累计应纳所得税额的量是一致的,但采用加速折旧法中的双倍余额递减法第一年计提的折旧最多,递延纳税的效果最明显。由于KH公司没有尚未弥补的亏损或其他抵税因素的干扰,因此应选择双倍余额递减法计提折旧。实施加速折旧并缩短折旧年限后,2009年预计可多提折旧220万元,当年少缴纳企业所得税

33

万元。

4(3).固定资产大修理折旧案例（湖南省中小企业M公司的税收筹划报告—徐哲 P29）

M 公司下属分公司汽车贸易公司计划对该公司部分机器设备进行大修，该设备原值1000 万元，折旧年限 20 年，已使用 5 年，无残值，修理后可延长使用寿命 5 年。该项修理费 550 万元。2008 年 12 月完工。该公司 2008 年、2009 年、2010 年未考虑该项资产的折旧和摊销费的应纳税所得额分别为 9000 万、9500 万、9200万。 筹划前，此次修理费占该固定资产原值的 55%，修理后延长使用寿命 2 年以上，属于大修理支出，按规定不得当期扣除，应分期摊销，逐年扣除，筹划前应缴纳的所得税如表6所示。

5(1).筹资组合(股票+债券)筹划案例(企业筹资活动纳税筹划研究-以A公司为例—孙凯 P30)

2004年,为了更好地满足市场需求,提升产品在市场上的竞争力,公司决定筹集资金6000万元,投资新建一个项目,建设期为1年,预计使用年限20年。该项目已经过论证分析具有广阔的市场发展前景,预计投产后,每年可为企业带来息税前利润约为1000万元,企业每年提取10%的法定盈余公积金、5%的法定公益金。但目前企业面临资金紧张的现状,企业拟采用以下两种方案筹集资金:

(l)股票筹资

发行价格为5元/股、面值为1元/股的股票1200万股,企业折价入股占40%的股份(以后的股本结构保持不变),股票的发行费用为100万元,固定股利增长比率为2.5%。

(2)筹资组合

以110元/张的发行价格、6%的利率发行5年期的企业债券30万张,债券面值为100元/张,债券的发行费用为30万元;同时,向银行借款1500万元,借款利率为5.5%,借款期限为3年;再向另一企业借款1200万元,利率为8%,期限为3年。债券溢价用直线法摊销,每年年末支付利息一次。

股票筹资的现金流出量分析

该方案所发行的普通股股票为固定成长股票,按照财务管理中“固定成长股票的价值模型”,一支股票的价值为其未来所能够为股东带来价值的现值流入,即:股票价值二第一年分配的股利贴现率一固定股利增长比率

发行股票所流出的现金股利现值为:

支付的股利折现值一巡塑业卫鳖丝里丝旦竺丝些10%一2.5%=4556万元从上述的计算可知,发行股票方式下不存在税收的屏蔽作用,即股利属于企

业税后收益的分配,如果股利增长的幅度越大,其现金流出现值越大,筹资成本

也越高。

筹资组合的现金流出量分析

根据A公司的实际情况设计了一个筹资组合的纳税筹划方案,在项目建设期内支付的利息应予以资本化,计入固定资产的成本。先将各年的现金流出量折现到第一年年底(资本化时点的终点),再从第一年年底折现到第一年年初(资本化时点的起点)。

(l)资本化期间

第一年计入固定资产利息=3Ox100“6%一(110一100)X30/5+30+1700X5.5%+1000x6.5%=308.5 固定资产利息资本化而减少的所得税折现值=(308.5`33%)/2尔(P/A,10%,20)X(P/F,10%,l)=(308.5X33%)/20X8.5136X0.9091=39.40

(2)投产使用期间

利息减少的所得税折现值={30Xlo0X6%一[(110一100)X3o一

30]/5}X(p/A,10%,

4)X+1700x5.5%X(P/A,10%,2)x0.9091+IO0OX5.5%X(P/A,10%,2)X0.9O91=126x3.1699x0.9091+93.5xl.7355x0.9091+55xl.7355xO.9091=597.4

各种筹资方式支付的本息折现值=30xloox6%x(p/A,10%,5)+3000x(P/F,10%,5)+1700x5.5%x(P/A,10%,3)+170Ox(P

用,10%,3)+IO00x5.5%X(P/A,10%,3)+10O0x(P/F,10%,3)180X3.7908+3000x0.6209+93.5x2.4868+1700x0.7513+55x2.4869+1000火0.7513=4942.85

因为向公司借款的利息率(8%)明显高于了同期向银行贷款的利息率(5.5%),所以在计算向另一企业借款的利息费用时,应调整为同期向银行贷款的利息率(5.5%)。从筹资组合的现金流量分析中可知,计提的折旧和借款利息费用抵减企业缴纳的所得税,达到税蔽效果,使得企业现金流量的现值减少。

5.1股票和债券筹资的比较

综合上述对两种筹资方案的分别论述,得出这两种筹资方案的现金流出量比较如下:

由比较表中可以看出,两种方案都可实现公司筹资6000万元,但不同的是:(1)发行股票方式下,定期支付的股利不存在税法的抵减效果,使得筹资的成本较高,现金流出现值较多。(2)在筹资组合的方式下,资本化利息使得税前扣除的折旧费用增加,形成所得税收益;投产使用期间可扣除的利息同样也形成所得税收益。结合两者的作用,最终使得筹资组合方式下的现金流出量比发行股票的方式少流出349.95万元(4656一4306.05),筹资组合的资本成本较低。这个方案是对筹资渠道进行纳税筹划,将不同筹资渠道下的现金流出量进行折现,选择了现金流出量折现值最小的方案—筹资组合方案。正是由于筹资组合方案合理的运用了负债筹资方式,折旧和利息费用抵减了部分所得税,从而使得筹资组合的现金流出量现值小于没有节税效果的发行股票方式。

5(2)债券筹资的税务筹划案例（基于财务战略视角的税收筹划研究_杨梦龙 P34）

债券筹资的税务筹划

在市场经济体制下,发行债券是大公司融资的重要方式之一。债券是经济主体为筹集资金而发行的、用以记载和反映债券债务关系的有价证券。债券发行筹资对象广、市场大,企业比较容易找到降低融资成本、提高整体收益的方法。青岛海尔股份有限公司目前的债券规模已达69964万元,2012年新增债券2979万元,近3000万元。青岛海尔股份有限公司对持有的债券采用实际利率法摊销。假设青岛海尔股份有限公司债券筹资额200000万元,期限为五年,如果票面利率为10%,每年支付一次利息,公司按溢价216060万元发行,市场利率为8%。分以下情况进行讨论-情况一:釆用直线法对债券进行摊销。

情况二:采用实际利率对债券进行摊销。

由以上数据对比可以得出,债券溢价摊销方法不同,不会影响利息费用总额,.但会影响各年度的利息费用摊销额。在直线摊销法下,每年的利息费用不变。但在实际利率法下,前几年的溢价摊销额少于直线法的摊销额,前几年的利息费用大于直线法的利息费用。公司前期缴税较少,后期缴税较多。所以由于货币时间价值的存在,青岛海尔股份有限公司采用实际利率法对债券进行摊销,获得了延期纳税的利益。

权益筹资的税务筹划

企业权益筹资是通过吸收直接投资、发行股票等方式取得的。权益资金一般成本高,风险相对较小。吸收直接投资是指企业以协议、合同等形式吸收国家、其他企业、个人和外`商等直接投入资金,形成企业资本金的一种筹资方式。青岛海尔股份有限责任公司2012年享受政府补助收入9018万元,这部分收入免征企业所得税,但通过吸收直接筹集的资金构成企业的权益资金,其支付的红利不能在税前扣除,这与发行普通股所支付的股利在税收效应上是一致的。政府补贴一般出于以下目的:政策性调控,例如对于国家鼓励发展的行业,予以支持,吸引更多的人都来从事该行业,为该行业的发展起到引导作用;政府鼓励项目,例如高新技术企业,或者某一个国家支持的研究项目,为保证其顺利进行,在资金上给与投资;纯粹的政策性补贴,主要针对某些国企,对其按照政府要求执行是某些事项而造成的损失给予的补贴。根据税法及相关规定,财政补贴享受免税待遇,企业接受的政府补贴资金收入不需纳税,

但这部

分补贴款日后形成的收入依法纳税。

5(3). 融资租赁筹资纳税筹划案例(企业筹资活动纳税筹划研究-以A公司为例—孙凯 P32)

2006年7月A公司需要购买一套数控造纸生产设备,该设备的排污处理技术属国内外先进水平,所以该设备投资应该属于国家产业政策的投资技改项目。公司在对拟购该设备做了全面调查和了解的基础上,决定以800万元购买性能和质量与国际市场上同类设备大致相同的国产设备,以充分享受国家关于投资抵免的税收优惠政策。新设备预计使用年限为8年,按直线法计提折旧,期末无残值。假设该套设备添置的未扣除折旧的税前利润为1000万元,购买设备后每年新增未扣除折旧的税前利润为300万元。同时,企业的盈利水平稳定,每年未扣除折旧前的税前利润是均衡的。在本次固定资产购置中,A公司虽然可以享受国家关于投资抵免的税收优惠政策,但如果将融资租赁与有关投资抵免的税收优惠政策相结合,企业将会获得到更多的税收收益,达到最佳的节税效果。A公司以融资租赁方式与专业经营的租赁公司签订融资租赁合同,取得设备在租赁期间的使用权,合同规定,设备的租期为6年,该公司每年年初支付租金180万元,租金总额为1080万元,租赁期届满时,该公司再向租赁公司支付50万元, 即可取得该套设备的所有权。

税收优惠政策分析

根据我国税法规定,对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业,其项目所需国产设备投资的40%,可以从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。实行投资抵免的国产设备,企业仍可按设备原价计提折旧,并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。因为A公司购置的这套设备符合国家产业政策的技术改造项目,因此可以享受该项税收优惠政策。依税法规定,企业每一年度投资抵免的企业所得税税额,不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时,未予抵免的投资额,可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免,但抵免的期限最长不得超过5年。企业在五年内总共可抵免所得税80Ox40%=320。《企业所得税税前扣除办法》规定:纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得在税前扣除,但可按规定提取折旧费用,融资租赁固定资产的折旧年限按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。而《企业会计制度》规定,融资租入固定资产,能够合理确定租赁期届满时会取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产尚可使用的年限内计提折旧:无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。该公司在租赁期满后,可取得融资租赁资产的所有权,所以可以按该设备的尚可使用年限8年计提折旧。

融资租赁纳税筹划的税负分析融资租赁筹资纳税筹划案例(企业筹资活动纳税筹划研究-以A公司为例—孙凯-P31)

根据A公司的实际情况和税收优惠政策,对融资租赁纳税筹划方案的节税效果分析如下:

融资租赁纳税筹划方案中8年共节约的企业所得税折现值为:

99x(P/A,10%,4)+89X(P/F,10%,5)+33(P/A,10%,3)X(P/F,IO%,5)=99X3.1699+89X0.6209+33x

2.4869X0.6209=420.04万元

增加的税后利润折现值为:

200X(P/A,10%,4)+190x(P/A,10%,3)+134X(P/A,10%,3)X(P/F,10%,5)=200X3.1699+190X0.6209+134x2.4869、0.6209=958.86万元

所以融资租赁筹资方式纳税筹划方案比使用自有资金购置固定资产在减少所得税支出方面更具优势。此方案是对企业购置固定资产进行纳税筹划。本文认为不适合采用自有资金购置方式,而应该采用融资租赁的纳税筹划方案,并将投资抵免的税收优惠政策与融资租赁相结合,这样可以实现减少企业所得税的流出,增加企业的税后利润折现值的目的。,

案例小结

A公司筹资6000万元的案例中,本文主要运用现金流出量指标对发行股票和筹资组合纳税筹划进行分析比较,选择现金流出量较小的方案。税收差异说明采用单一的筹资方式不如采用多种筹资渠道组合方式的节税效果好。虽然单一的筹资渠道税负轻重有高有低,每种筹资渠道的税收收益有明显区别的,但是对于企业整体效益来讲,企业却应该更好地将多种筹资方式结合起来,采取组合筹资。但是,从企业整体筹资组合,不存在绝对好与绝对不好的筹资方式,更重要的是确定一种筹资组合,在这个组合下,最大的利用税收优惠,避免税法限制,达到 最优的税收收益。A公司购置固定资产的纳税筹划方案中,本文通过运用融资租赁进行纳税筹划。A公司不仅能充分利用了国家关于投资抵免的税收优惠政策,而且通过融资租赁途径取得所需生产设备,减少投入生产的时间,并且分期支付租金又可以缓减企业的资金紧张,租金的支付以计提折旧额的方式递延纳税,同时也减少了A公司的纳税筹划风险。由此可见,在融资租赁固定资产的过程中,企业应结合国家最新的税收政策进行纳税筹划,这样才能获得更多的税收收益。

5(4) RG 公司筹资环节的企业所得税税务筹划(RG 公司企业所得税税务筹划研究—王永乐 P41)

RG 公司各项日常经营活动的有序进行离不开资金的支持，没有一定数量的资金，公司就无法开展购进材料、开展研发、有序生产等活动，而为了尽可能获取适量的资金用于公司运转，筹资活动就成为 RG 公司财务的一项重要工作。RG

公司的财务部门在日常工作中会从各种

途径获取资金，从企业所得税税务筹划的角度来看，不同的筹资渠道导致公司的财务处理和会计核算有一定的差异，也造成企业最终税收负担的差异，因此 RG公司应当运用好税务筹划做好筹资活动。

筹资方式

RG 公司主要通过银行渠道进行筹资活动，其筹资过程中主要的支出为利息支出，根据企业所得税税法相关规定，RG 公司在筹资过程中所产生的向银行借款的利息支出可以在申报缴纳企业所得税时扣除。假设 RG 公司计划从 2013 年起用 5 年积累留存收益 2000 万元对市区老厂区的厂房进行翻修改建后出租给某食品加工厂，预计厂房建成后每年收取租金 300 万元，厂房的使用寿命为 20 年。厂房建成后每年获得租金应缴纳企业所得税 300 × 25% =75 万元，则 20 年应纳企业所得税总额为 75 × 20 = 1500 万元；如果银行贷款年利率为 6.55%，RG 公司从银行借款 2000 万元投资建设厂房，建成后还是收取 300 万元/年的房租，扣除银行的贷款利息，RG 公司每年盈利 300 – 2000 × 6.55% = 169 万元，每年应缴纳企业所得税 169 × 25% = 42.25 万元，则 20 年应纳企业所得税总额为 42.25 × 20 = 845万元。

由此可见，RG 公司以自我积累方式的筹资是企业自身实力的展现，但资金积累需要耗用比较长的时间，同时自己积累资金的主体是 RG 公司自身，由这笔投资所带来的利润，难以分割或抵消，结果 RG 公司只能由自身承受这笔利润所带来的税收负担。而采用银行借款兴建厂房的方式，虽然是与银行没有关联，税负沟通上面可能存在一定的问题，但是 RG 公司付息后，利润会减少，实际承担的税收负担要比公司自身积累资金建设厂房的负担小，同时，在我国企业间资金的拆借受到很多规定的制约和约束，因此，向银行贷款进行筹资既满足了公司的资金需求，又减少其应纳的企业所得税，成为 RG公司的主要筹资方式。

租赁方式

租赁方式出租方把自己所有的设备或资产出租给承租方使用并收取一定租金的行为[32]。其类型主要经营性租赁和融资性租赁两种，分析该业务的实质，就是花费一定租金获取设备的使用权利，因此可以将其看作是一种特殊的租赁。其中，经营性租赁是传统的机械设备租赁，由出租方购进设备、工具等，供承租方在短期内选择使用，一般向承租方收取较高的租金。承租方利用经营性租赁的方式筹资，可以有效避免因长期持有设备而支付维修保养等费用，设备因市场价值下降的贬值风险等，同时能在申报纳税时扣除支付的费用、减少纳税。而融资性租赁则是指融通资金与融通物资相结合的筹资方式，由承租方向出租方提供信贷资金担保[33]。出租方按照承租方所要求的产品规格、功能、用途等供应设备，并在合同约定的租赁期满后把设备所有权转交给承租方使用，其租赁期间一般大于租赁资产有效使用年限的 75％，最低租赁偿付款的现值一般大于租赁资产公允价值的 90％。

作为实现 RG 公司企业所得税税务筹划的一种重要手段，租赁的形式对于减轻公司税收负担、增加公司税收收益具有重要意义。对承租方 RG 公司来说，租赁既可以避免因长期持有机器设备等固定资产而承担设备占用和生产经营风险，也能通过费用的支出减少纳税额。再加上从出租方的角度上看，将设备租赁出去，不用考虑如何利用机器设备进行生产，盘活了企业不使用的固定资产，避免了设备的浪费、闲置，获得了租金收益，自身也就容易接受对这种租赁形式。

基于经营性租赁和融资性租赁两种方式对企业税负影响的不同，RG 公司在利用租赁这种形式制定筹划方案时，必须从自身实际情况出发，对比选择适合自己的方案。一般来说，如果 RG 公司需要租赁设备的期限达到其使用年限 75%且其设备价值大的情况下，需要优先考虑融资性租赁的方式，反之，如果需要租赁的期限不长且设备价值小时，则优先考虑经营性租赁的方式。

5(5).涉及筹资时的企业税收筹划(我国制造业企业税收筹划研究—以

x公司为例 P26)

筹资时的税收筹划是企业税收筹划的一个重要方式。不同的筹资方式会给企业带来不同的预期结果,同时也会使企业承担不同的税负成本。筹资的目标不仅要求筹集到足够数额的资金,而且要求用支付较低的成本取得。由于目前税法对不同渠道获取的资金的成本列支方法规定不同,使得企业可能面临多个可供选择的筹资方案,企业应当根据自身的实际情况,才能选出最优筹资方案,使筹资成本最小。

1.筹资方式的筹划

X公司的筹资方式有很多种,而且不同的筹资方式会给企业带来完全不同的资金成本。例如,当X公司选择国家支持的关键领域或者重要环节进行创新发展时,就完全可以充分利用各级政府所提供的预算内资金贷款以及工信部门所提供或者支持的资金贷款;当然也可以采用最为普通的方法即向银行贷款,但是这里的筹资方式完全走的是市场路线,不具备政策性贷款的良好优势,而且向银行贷款还同企业本身的可抵押资产以及企业信誉联系在一起。

案例2: X公司下属的XI子公司于2011年从商业银行获得中长期贷款100万元,贷款期限为5年,年利率10%,贷款所用于的投资项目年收益率为18%。针对如何应对这项贷款的还本付息,X公司考虑3个方案,分别是:(1)再贷款到期后,公司做一次性偿还,还清全本息;(2) 5年间,每一年都要偿还相等数额的本息26.38万元;(3) 5年间,每一年都要等额偿还每年平均应偿还的贷款本金20万元和这一时期期末应该偿还的利息之和。每一种方案的偿还本息情况如表5.3所示。

上表中的年末所欠金额表示为年初所欠金额与当年的利息金额之和减去当年所还的金额之差;表中税前利润的的计算方式为:贷款额(100万)乘以贷款投资的预期收益率(18%),再减去该年度的利息金额;五年来的现金流量则表示为五年内的所得税与本息和。上表中数据显示,若选择方案一,企业将可以尽可能地避免了所得税的缴纳,但是五年流出的现金流量最多;选择方案三,虽然所得税缴纳较方案一高,但流,出现金总量少,可以获得较少的归还本息数,但是所缴纳的所得税却是最多的,.从而也不是最优的方案选择,而是次优的选择;站在维护企业经济效益的角度,X公司下属子公司XI选择方案二是明智的。

2.科学选择筹资渠道

X公司的筹资渠道主要可以分为:自我积累筹资、内部集资、金融机构筹资、社会筹资四种方式。考虑税负情况,X公司内部集资的税负是最轻的,选择向金融机构借款次之,X公司的自我积累筹资和社会筹资所产生的的税负是最重的。案例3: X4公司由于业务发展的需要,计划筹措500万元用于增加一条生产线的建设,公司相应制定三个筹资方案,假设该公司的资本结构(负债筹资与权益筹资的比例)如下,三种方案的借款年利率都为8%,企业所得税税率为25%。三种方案扣除利息和所得税税前年利润都为100万元。

方案一:新增500万元资金都采用权益出资;

方案二:新增加500万元采用负债与权益相结合的方式出资,即借款100万元,权益出资400万元;

方案三:新增500万元釆用银行借款300万元,权益出资200万元。

三种方案的投资回报率如表5.4所示。

通过以上分析,可以发现,随着负债筹资比例的增长,企业纳税数额呈递减趋势,从而显示负债筹资具有节税效应。在上述三种方案中,方案三是最佳税收筹划方案。但是,是否在任何情况下,采用负债筹资方案都是有利的呢?为此我们借鉴企业资本结构的理财方法,利用筹资无差别点,给出企业筹资税收筹划的一般方法。筹资无差别点是指两种筹资方式下,净利润相等对的息税前利润点。具体如公式5.2所示。

[{a -/,)x (l - r)]/C, = P -/2)x (l -T)]IC,

(公式 5.2)

其中:

A筹资无差别点;

T所得税率;

Ii计划筹资方式一的年利息;

12计划筹资方式二的年利息;

C,计划权益资本筹划方式一总额;

C2计划权益资本筹划方式二总额。

将上表5.5的数据代入公式5.2,得出如下等式:

[(A-0) X (1-25%) ]/500= [ (A-8) x (1-25%]/400

求得筹资无差别点A为40万元,由些得出结论,当息税前利润为40万元时,负债与权益筹资的净利润相等,当息税前利润大于40万元时,负债筹资比权益筹资较为有利;当息税前利润小于40万元时,则不应当采用负债筹资方式。

6(1). 投资环节的企业所得税税务筹划(RG公司企业所得税税务筹划研究—王永乐 P37)

近年来，RG 公司越来越注重对外投资，公司领导层意识到直接投资和间接投资是公司生存发展、扩大规模和获取更多利润的重要途径。公司的直接投资主要是把将部分货币投入项目形成实物的行为，主要方式是开办新企业，间接投资是以其资金购买国家债券、公司债券、金融债券或公司股票等，以期获取一定收益的行为。 在投资活动中，不同方案的选择会对 RG 公司的税后利润产生直接影响，因此我们需要对其投资活动进行合理的企业所得税税务筹划，达到投资收益最大化的目标。

直接投资

一般来说，公司跨地区成立子公司或分公司作为其下属机构，是对外直接投资的的方式目前 RG 公司已经在河南省内直接投资成立了 2 家分公司，近几年，公司为了增大RG 品牌力量扩大公司的业务范围，计划在大庆市和武汉市成立新的子公司或分公司，我们对 RG 公司计成立下属机构进行企业所得税税务筹划方案分析。根据我国《公司法》的相关规定，成立子公司，意味着公司一定数额的股份被 RG公司控制或依照协议被 RG 公司所控制，子公司拥有自己财产、名称和章程，是独立法人，以自己的名义生产经营和从事各项民事活动；而成立分公司，则意味着公司的生产经营、人事任免和可支配资金等都受到 RG 公司管理，没有自己财产、名称和章程，不是独立法人，法律上和经济上不具独立性，以 RG 公司的资产承担法律责任，也就是说，分公司仅仅作为 RG 公司的分支机构而存在。子公司和分公司的不同组织模式和财务管理方法决定了其在纳税申报环节也存在明显不同，如果 RG 公司成立子公司，就能独立进行会计核算并向主管税务机关申报纳税；而如果 RG 公司成立分公司，则因为分公司不是独立法人，只能由 RG 公司统一进行会计核算和申报纳税，在申报纳税环节，分公司和 RG 公司可以相互抵扣后再申报缴纳企业所得税。企业在申报纳税过程中成立子公司或分公司的纳税差别主要体现在税收优惠上[30]。从主体方面看，子公司和 RG 母公司分别进行纳税申报，当两者之间进行往来交易价格明显低于公允价格时，主管税务机关可以对其业务重新计算企业所得税；从税收优惠方面看，我国税法中大部分税收优惠政策规定要企业法人才能享受，因此子公司作为企业法人可以直接享受，而分公司只能和 RG 公司合并纳税，不能进行独立核算享受政策优惠，子公司与分公司的主要纳税差异可以归类总结为图 4—1。

假设 2013 年 RG 公司本部实现利润 6000 万元，公司在大庆市和武汉市成立了新的分公司

A 和 B，2013 年，分公司 A 实现利润 500 万元，分公司 B 亏损 200 万元，RG 公司总公司和分公司适用的税率均为 25%，则当年 RG 集团公司应纳企业所得税为：（ 6000+ 500 – 200 ） × 25% = 1575 万元；如果 RG 公司成立的 A 和 B 公司为子公司，RG公司与子司

A、B 的盈亏不变，且 RG 母子公司适用的企业所得税税率仍为 25%，则其集团公司的总体税收就发生了变化。2013 年度 RG 公司应纳税额= 6000 × 25% = 1500万元，子公司 A 应纳税额= 500 × 25% = 125 万元，子公司 B 由于发生亏损，根据企业所得税法相关规定，不用缴纳企业所得税，2013 年度 RG 集团公司应纳企业所得税为：1500 + 125 = 1625 万元，高出设立总分公司税收：1625 – 1575 = 50 万元。

由此可见，RG 公司在大庆市和武汉市成立新的子公司和分公司各有利弊。根据我国公司法的相关规定，母子公司不是同一法律主体，所以子公司在生产经营过程中发生的亏损不能在总公司中弥补，但是总分公司属于同一机构，分公司在生产经营过程中发生的亏损可以在总公司中相互抵减。由此我们不难得出以下结论，在 RG 公司因生产经营扩大需要在大庆市和武汉市设立分支机构时，综合考虑其在进入外地市初期，生产经营为起步阶段、加上对当地经营环节不熟悉、产生盈利的可能性较小，为了享受亏损可与总公司相互抵减的优惠政策、减少当年的应纳企业所得税、减轻总公司负担，应该考虑设置分公司；经过一段时间，当公司生产经营的逐步扩大，产品销售渠道的拓宽，实现盈利后，就应该把分公司改变登记注册为子公司，实现在盈利时可充分享受当地政府向其提供的税收优惠和财政返还等待遇，利于公司做大做强。RG 公司作为石油设备制造企业，市场对其品牌和信誉度要求较高。从石油行业的特点、经营风险、管理控制和税务筹划等方面综合考虑，在分支机构建立初期，因为目前大庆市和武汉市没有更多的税收优惠政策，设立分公司更有利于 RG 公司的运作和节税。而随着 RG 分公司业务量的增大，盈利模式的稳定以及销售渠道的拓展，RG 管理层可以将生产运行权利交给分支机构，裁撤分公司，建立子公司。通过对 RG 新公司的组织形式进行筹划，可以使得 RG 公司与子公司建立起合作关系，做到在产品生产和经营管理上互补、在产品销售和售后服务上互促，将公司的涉税风险最小化。

间接投资

近年来，国内证券市场逐渐完善，筹资方式也越来越多样化，RG 公司也将部分资金通过市场渠道投入到股票或债券中，以期获得股利或利息收入。RG 公司在进行金融资产的投资决策时，要注重其投资获取的证券面值收益，更要把税收政策相关规定考虑在内，综合各方面因素做出投资决定。

RG 公司准备间接投资的金融性资产有国债和企业债券。其中，国债是国家以其信用为担保发行的债券，目的是获取资金用于公共管理服务和其他投资，因为国家作为发行方对购买做出还款还息的担保，所以购买者投资国债的风险系数最小、收益最有保障。我国 2013 年记账式附息国债的年利率为 3.15%；而企业债券则是股份公司或非股份公司依照法定程序发行、约定在规定期限内还款还息债券，以公司的信用作担保导致该债券具有一定的投资风险，特别是一些中小企业的私募债风险还是比较高的。按照我国现行企业债券的相关管理办法要求，企业债券的利率不得高于银行同期居民储蓄定期存款利率的 40%[31]。

假设 2013 年 RG 公司计划总投资额为 500 万元，现有国债和企业债券两个投资项目，均为一年期限，投资购买国债的年利率为 3.15%，购买企业债券的年利率为 4%，仅从年利率角度看，公司债券的利率要高于国债利率，但是根据新企业所得税法的相关规定，RG 公司投资国债获取的利息收入为免税，也就是说不论公司购买国债的品种是无记名式、凭证式、记账式，也不论其取得途径是通过发行市场、流通市场，获得的利息收入都为免税、不用做申报，而购买企业债券取得的利息收入则要征收 25%的企业所得税，因此，需要对 RG 公司购买国债和企业债券的实际税后收益进行计算、评价和确定后再做出合理的选择。

RG 公司购买国债时，一年后收回的本金和利息（本息额）为：500 + 500 ×3.15% =515.75

万元，购买国债获得的利息收入为免税、不用进行申报，RG 公司税后利润为：500 ×3.15% = 15.75 万元；RG 公司购买企业债券时，一年后收回的本息额为：500 + 500× 4% = 520 万元，利息收入应缴企业所得税 500 × 4% × 25% = 5 万元，RG 公司税后利润为：500 × 4% - 5 = 15 万元，由此可见，RG 公司购买国债不仅是最安全的投资，而且要比购买企业债券多获利 0.75 万元。从投资产生的风险角度来看，企业债券风险要明显高于国债，因此其利率较高，假设不考虑两者的风险程度，仅从收益上进行考虑，则 RG 公司投资购买债券的金额为 A，企业债券年利率为 B，当前国债的年利率为 3.15%，当购买企业债券和国债获取的税后收益相同时，有 A × 3.15% = A × B – A × B ×25%,即 B ×( 1 – 25% ) = 3.15%，得出只有当企业债券年利率为 B 为 4.2%时，其税后收益等于年利率为 3.15%的国债。也就是说，只有企业债券的年利率大于 4.2%时，其税后收益才会大于年利率为 3.15%的国债。 6(2).涉及投资时的企业税收筹划(我国制造业企业税收筹划研究—以x公司为例 P28)

当X公司面临做出投资的决策时,就会将税收认为是投资所获得收益的减项,所应缴纳税收的多少会直接决定企业的最后收益。因此,在企业投资过程中必须要考虑税收筹划问题。依据税法的规定,当X企业投入设备作为成立公司的注册资本时,是不需要缴纳增值税的;如果选择用不动产作价时,则应该缴纳营业税、城市维护建设税以及教育费附加等;当有建筑物以及土地作为成立公司的注册资本时,不需要以不动产作价时的各种税,但是必须要缴纳契税。针对上述规定,企业就应该充分利用投资在注册资本方面的形态变化,选择一个有利的资产形态,实施税收筹划。

案例4: X公司的子公司X5公司计划2013年与A公司联合投资成立B公司,投资总额为20000万元,注册资本为10000万元,X5公司出资8000万元,占80%,A公司1000万元,占20%。X5公司现有机器设备8000万元和房屋8000万元可用于投资。X5公司现有两种投入方式可供选择:

第一种方案:以机器设备作价8000万元作为注册资本投入,房屋作价8000万元直接转让给合资企业;

第二种方案:以房屋作价8000万元作为注册资本投入,机器设备作价8000万元直接转让给合资企业;

方案一:X5公司把房屋直接作价转让给合资企业,应视同房产转让,需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税,其中前三个税种由X5公司承担,契税则由合资企业承担。其具体应纳税额为:

营业税=8000x5 %=400(万元)

城建税、教育费附加=400x(7%+3%)=40(万元)

契税=8000x5%=400(万元)(由合资企业缴纳)

方案二: X5公司将房屋作为注册资本投资入股,参与利润分配,承担投资风险,按国家税法规定,可以不征营业税、城建税及教育费附加,但需征契税(由合资企业承担);X5公司作价转让给合资企业的自用机器设备按税法规定应征增值税。其具体应纳税额为:

增值税=[800(H(l+4%)] x2%=153.85(万元)

契税=8000x5%=400(万元)(由合资企业缴纳)

由以上案例可知,由于出资方式的改变,使得X5公司在投资过程中节约纳税

成本286.15万元(400万元+40万元-153.85万元)。

7.利润分配纳税筹划（A公司所得税纳税筹划研究—隋欣 P26）

因净利润可以由企业自行分配,因此,无论利润分配政策如何变动,尽管对于企业所得税负而言,都不会产生任何影响,但却会极大程度上加大企业全体股东对相关税收的负担。所以,基于企业股东角度来讲,企业纳税筹划必须考虑选取何种方法来避免股东在得到净利润分配后,还需要上缴税款情况的发生。因此笔者认为,投资分得利润税收政策为企业利润分配纳税筹划提供了新的途径。如何进行利润分配的纳税筹划,笔者认为企业可以从以下几个方面着手:首先,对于被投资企业,如若其低税区域利润被保留,那么将不予对该部分利润进行分配,进而使得投资者不必为这部分利润上缴税收。如若投资企业具有盈利性,同时被投资企业所得税税率低于该企业,那么对于被投资企业所获得的利润,应当不予或延迟对股东的分配,以免出现因利润分配而造成股东再缴纳个人所得税情况。上述目标能否实现取决于投资企业对被投资企业的控股程度,控股程度越高,则能够对利润分配政策加以控制。其次,股份公司利润分配方式可以用股权增值来取代传统的分配股息模式,以免出现因利润分配而造成股东再缴纳个人所得税情况。采用股份制的有限公司,其控股程度提升可以通过投资追加来实现,提升公司资产总价值,进而可以帮助公司在不对股票或股权增发的情况下,为公司实现净收益增值。对于公司投资者来讲,尽管没有得到股息分配,但同时也因为没有分配到股息,使得其不用为这部分股息再次缴纳个人所得税,虽然其中的股息分配未能及时分配到投资者身上,但并不是说不分配,这种“分配”将通过其他方式,即按照股息的价值提升股票价格,进而让投资者从股份中得到应有补偿。在新企业所得税法中,纳税人纳税后所得不是从本公司获取,而是从其他公司获取,由于在计算企业所得税时会该部分的税额纳入其中,因此有必要对该部分税额做出应有调整。换言之,相较于联营企业与投资方而言,如果后者从前者所获取的利润缴纳所得税税率不高于前者,那么就无需退还后者所缴纳的所得税,如果后者高于前者,那么后者必须根据分配后所得到的利润进行补缴所得税。从这一点我们不难发现,只要投资者未得到被投资企业的利润分配,那么投资者就无需缴纳所得税,同时也因为这样,因低税区域利润得以被保留,那么将不予对该部分利润进行分配,进而使得投资者不必为这部分利润上缴税收,减轻其缴税负担。

B 公司:5000*15%=750(万元)

A公司自身应纳所得税20289*25%=5072(万元)

A公司为进一步扩展公司规模,在经济特区全额投资了附属公司B公司。A公司2011年缴纳所得税前的总利润共计二万零二百八十九万元,其需按百分之二十五的所得税税率进行上缴,同年,附属公司B公司缴纳所得税前的总利润共计五千万元,其需按百分之十五的所得税税率进行上缴。基于此,如果A公司得到B公司本年度的净利润后,总公司与附属公司应缴纳税款如下所示:

B:5000*15%=750(万元)

A公司自身应纳所得税20289*25%=5072(万元)

由于附属公司B公司将所得利润上缴给A公司,因此A公司还需对此本分利润进行所得税补缴:=[投资方分回的税后利润额十(1 一联营企业所得税税率)」x(投资方适用税

率一联营企业所得税税率)=5000* (25%-15%) =500万元

A公司应纳所得税额=5072+500=5572(万元)

A、B两家公司合计税额=5572+750=6322(万元)

通过上述计算我们可以发现,A公司采用不同的分配方式,那么AB公司所需缴纳的所得税税额也有着较大差异。

A:20289*25%=5072(万元)

B:5000*15%=750(万元)

合计所得税额=5072+750=5822(万元)

6322-5822=500 万元

如若低税区域利润得以被保留,那么A公司共计可少缴纳税款金额为五百万元。

The last : A公司企业所得税纳税筹划节税效果评价（A公司所得税纳税筹划研究—隋欣 P29）

纳税筹划方案的实施是循序渐进的,是在有计划、有组织的情况下实施的,尤其是对与某些重要的节税措施,其必须落实到企业各项经营管理活动中,以达到企业节税需要与要求。在落实过程中,因考虑的角度不同,企业不同部门对纳税筹划的认识也存在较大的差异。就拿董事会与总经理来看,由于前者代表企业全体投资者的利益,因此为实现利益最大化,减少股东税负负担,只要涉及到股东的切身利益,其有必要进行展开纳税筹划来实现利益最大化。但对于后者而言,其作为企业雇佣的职业经理人,其收益并不一定直接与股东收益挂钩,因此对于纳税筹划工作,其并没有较高的积极性。然而,值得注意的是,企业经营业绩一定程度上会因纳税筹划而提高,并企业企业所得税额的缴纳,实现企业净利润的增值。对于A公司来讲,在合法情况下,结合本公司实际情况,积极为公司享受优惠税率创造条件,通过上文的纳税筹划方案的应用,A公司节税金额共计二千八百一十九点六二万元,详情如表3-2所示:

企业所得税纳税筹划方案评价

首先通过上述纳税筹划方案的应用,实际效果显示可以为A公司减轻税负,这一点实现并符合了纳税筹划的最根本目的,即实现企业税后收益最大化。其次,资金收入确认时间的时效性价值应最大程度的在纳税筹划中发挥出来。公司结合实际情况,针对性的采用合理的方式来延迟当期所得税的上缴,进而将延迟上缴的所得税作为一笔无息的贷款供企业进行资金周转。最后也是最重要的是,企业纳税筹划的制定与 展必须是在合法的情况下,即严格按照税法与相关法律的要求,在结合企业实际情况时,为本企业创造享受优惠政策与税率的条件,进而帮助企业实现税后利益最大化。不难发现,纳税筹划不仅帮助企业享受了应有的合法权益,同时也帮助企业承担了纳税义务,呈现双赢的局面。

本文针对A公司所制定与展 的纳税筹划,其是从企业所得税降低的角度着手的,没有充分考虑到影响企业日常经营活动的其他因素,

同时也未对纳税筹划过程中可能应对的分析进行分

析,这些都是本文的不足之处。但是,理想中的纳税筹划就应如此,即在合法的情况下,结合企业实际情况,采取合理的纳税筹划方案,实现企业税后利益最大化。

8．涉及并购重组时的企业税收筹划(我国制造业企业税收筹划研究—以x公司为例 P29)

当涉及到X企业的并购重组时,存在着不同的产权交换支付方式,从而可以选择针对所产生的资产定价以及转让所得等与企业所得税密切相关的事项,进行不同的税收筹划。进一步,不同的税收筹划,也必然会对X企业产生不同的税负,因此我们一定要关注以下这些:①充分考虑被合并企业进行资产转让时的损益与否,考查资产转让收益的时间;②合理选择针对资产计价方式的税收筹划方式; ③合理选择一个针对被合并企业亏损弥补的处理方式。案例5:由于业务发展的需要X9公司计划出售原出资额500万元占乙公司30%的股权,现双方公司达成股权重组意向,X9公司同意以1500万元价款将其在乙方的30%的股权转让给乙方。收购日乙方当期资产负债表的期末未分配利润余额为600万元,盈余公积金余额为800万,长期应付款(X9公司债权)余额550万元,X9公司应如何处理该项股权转让业务。

方案一:双方公司签订股权转让协议(出售协议已获股东会批准通过)约定股权转让款为1500万元,约定X9公司放弃拥有的债权和留成收益分配权,X9公司股权转让后将1000万元(1500万元-500万)视为应纳税所得额,计缴企业所得税 1000x25%=25 万元。

方案二:乙方同意在签订股权转让协议之前,先期向X9公司偿付及兑现X9公司的债权和留成收益分配权,后期再签计股权转让协议(出售协议已获股东会, 批准通过)约定股权转让价款为530万元,X9公司按股权转让协议在取得400万元股权转让费用之前,应先期一个月收回乙公司的债权550万元,并先期分回股利180万元(未分配利润600万元><30%)盈余公积金也分回240万元(盈余公积金800x30%)总计1500万元。x9公司股权转让后,应纳税所得额为30万元(530万元-500万元)应缴企业所得税为7.5万元(30万元><>

9(1).涉及销售时(转让定价)的企业税收筹划(我国制造业企业税收筹划研究—以x公司为例 P30)

X公司可以通过实施生产企业多环节的转让定价来实现合理的税收筹划效果,上述方法所体现的税收筹划思路在国际商务实践中非常流行。X公司的日常的具体生产经营过程中,生产一种产品一般都是要经过许多道生产工序的,每道生产工序都对应着一定的成本,成本因工艺的不同而不同。倘若X公司在生产过程中有相关高新技术的应用,这样产品的附加值就会被提高,进一步如果生产的是高新技术产品,则会享受一个比较优惠的所得税税率,并且这种情况下的物料消耗和人工成本将会相对较低。另外X公司还可考虑通过新公司的成立,新公司可以以一个公允的价格买入原生产环节中的手工生产半成品,专门针对高附加值生产程序的生产和销售,从而享受一定税收优惠和较多高附加值收益的双重好处。

案例6: X公司下属的X2公司进行C产品的生产制造,简单将其生产过程分为三个部分:一是半成品C1的生产,单位成本为2700元;二是半成品C2的生产,单位成本为3000元;三是最终产品C的生产,单位成本为3500元。我们假设C产品的预计销售均价为5000元,2013年预计C产品的销售量为150万件。X2公司适用一般是适用25%的企业所得税税率,销售成本为

525000万元,销售过程中所产生 各种税收及附加为4000万元,产生期间费用30000万元,X2公司获得的利润总额为191000万元,应该缴纳的所得税额为47750万元(当然这里假设纳税不存在调整因素)。为给企业减少相应的税负,X2公司通过分析和调研,可以实施如下的税收筹划:①分析C产品各个生产阶段的成本可以发现,第三部分生产工序的单位成本

增加值为500元;②C产品由于可以被认定为高新技术产品,因此应该享受到针对高新技术企业的一个较低的税率,一般为15%;③此时X2公司为业务需要,成立全资子公司X8公司,并且X2公司将半成品C2以一个稍高于成本价的价格销售给X8公司(加成20%),X8在半成品基础上实施C产品的生产。虽然X2公司与X8公司之间存在关联方的关系,但是由于C2是中间产品,税务部门并不会千涉X2公司的C2产品定价;④当X8公司设立后,X2公司原来所产生的期间费用和一些税金、附加将会有一部分转移至X8公司(10%的比例),X8公司因此也将会增加400万元的管理成本。我们很容易计算:当X8公司成立后,X2公司的利润总额则会发生变化:(3000

万元xl20%—3000 万元)X150 万件一(4000 万元+30000 万元)x90% =59400万元;所应该缴纳的企业所得税税额为14850万元。我们还可以轻易计算出X8公司的利润总额:(5000万元一3000万元><120% —="" 500万元)=""><150万件一(4000万元+30000万元)x10%—400万元=131200万元;所应该缴纳的企业所得税税额为131200万元><15% =="" 19680万元。所以经过针对生产环节转让定价所实施的税收筹划后,x2公司选择低税率子公司x8的设立,实现大部分利润向x8公司的转移,从而享受到大量的低税率优惠,完成企业所得税税额的降低13220万元(47750万元一14850万元一="">

X公司实施税收筹划的效果

成本收益分析

与其他的公司经济管理活动一样,X公司实施税收筹划也必须要考虑成本与收益。西方经济学原理已经说明,经济活动中普遍存在着报酬的边际递减,即收益是逐渐减小的,此时公司实税收筹划进行也必然会逐渐出现收益小于成本的情况。这里我们要着重讨论的是,X公司应该如何把握好这里边的度。再依据经济学的边际原理进行探讨分析,当X公司所实施的税收筹划产生的边际成本等于边际收益时,此时的量便是一个合理量,X公司实现利润最大化。

1. X公司实施税收筹划过程中所涉及的各项成本

(1)货币成本。我们这里所讲的货币成本主要包括针对专业人员的报酬支付以及实施税收筹划过程中所产生的各项管理业务费用。一般而言,X公司实施税收筹划的复杂程度将决定手续支付货币成本的大小。

(2)风险成本。我们这里所讲的风险成本主要是指X公司在实施税收筹划时很可能会由于潜在的筹划风险而发生的隐性成本。作为一项政策把握难度较大,而且技术性非常强的工作,这项工作经常实施在税法的边缘附近,隐藏着巨大的操作风险,税收筹划一旦出现失当欠妥的情形,则可能会给公司的正常经营带来威胁,给其他的生产领域带来负面影响。首先可能是会面临不能够充分做到依法纳税的风险;其次是可能把握不透税收政策的意图与内涵。

(3)时间成本。我们这里所讲的时间成本是一种经济学中常说的机会成本,体现X公司在实施过程中所花费大量时间而不能做成其他工作所带来的损失。一般而言,X公司如果把等同于实施税收筹划的精力用来发展其他重要事务方面,也会有所突破,会带来其他的额外收益。与货币成本一样,时间成本的大小也与X公司所实施的税收筹划的复杂程度密切关联。

2. X公司实施税收筹划过程中所涉及的各项收益

(1)直接带来的经济收益。X公司实施税收筹划可以大幅度减少公司的现金流出,可以保证净流量在现金流入量不变的情况下实现增加,而且还可以在符合税法相关规定的前提下进行有关应缴纳税款的延迟缴纳,推迟现金流出的时间。恰恰是这种作用,可以帮助X公司在短期内

减少借款,或者说可以将剩余资金用在其他的短期投资项目上,究其实质而言,这就相当于一份不计利息的贷款。这种依靠税收筹划所获得的不需要考虑成本的资金,能够直接促进公司利润最大化目标的实现。

(2)间接带来的收益。我们这里所探讨的间接受益就是指,X公司在实施税收筹划过程中,巧妙利用税负转嫁,实现自身税负减轻的目标。一般而言,税负转嫁并不会触犯税法的规定,只是利用商品购销过程中的价格控制实施转嫁。当然,能否顺利地实现税收转嫁,还要看公司所出售商品的供求弹性,因为弹性反映着价格变动所带来的数量变化,这里还包括生产要素的供求。如果弹性较小,我们直接提高商品或生产要素的价格,这并不会带来过多数量的下降,如此一来对公司而言就是有利的。总之,我们分析X公司实施税收筹划是否成功,就要考察成本与收益,当“收益”不小于“成本”时,我们才可以说税收筹划的实施是有利、有效的。

9(2).利用内部定价的筹划(基于A公司分析的汽车企业纳税筹划研究--魏婷 P41)

汽车制造业不同于一般的制造业，其产品的加工制造过程一般都会涉及到多个工序和环节。由于这些环节一般都在企业内部进行，因此，企业可以合理地利用转让定价开展纳税筹划，从而降价企业税负、提高税后利润。A 企业生产的汽车配件当中的车架总成，该产品需要三道生产工序才能完成，第一道工序冲压完成后，单位生产成本为 4500 元；第二道工序焊接完成后，单位生产成本为 6500 元；第三道生产工序装配完成后，单位生产成本为 7200 元。生产完成该产品以 9000 元的价格对外出售，2009 年 A 公司共销售该产品 500 件。与该产品销售相关的财务费用、管理费用、销售费用为 50 万元，A 公司适用的所得税税率为 25%。第一道工序和第二道工序中原材料成本占生产成本总额的比重较大， 约为70%；而第三道装配工序耗用的原材料较少，大部分成本为人工成本和制造费用，因此，

可以假设第三道工序不再耗用原材料。 按照目前的加工程序即所有工序均在 A 公司加工完成，A 公司 2009 年生产该产品应纳增值税和企业所得税为：应交增值税：

元 营业税金及附加：元

企业所得税：75 . 元

筹划方案：分析上面的各道生产工序可以看出，第三道工序增加的单位成本较小，只有 700 元，而产品却是在这道工序完成后对外销售的。因此，筹划方案是在A 公司所在省的高科技工业园内设立一家全资子公司，高科技工业园内的现代制造业的企业所得税税率为 15%。

A 公司在加工完第二道工序后，按高于生产该车架行业内平均利润率的 20%的利润率将单位成本加成，即以 7800（ % 20 ）元的价格销售给子公司，由其负责完成第三道工序并对外销售。假设，A 公司将本为发生的销售费用、财务费用、管理费用的 20%也转移到子公司，同时子公司当年发生的其他相关费用共计 10 万。

A 公司：

应交增值税： 元

营业税金及附加： 元

与产品销售相关的费用： 元

企业所得税： 75 . 元

子公司：

应交增值税： 元

营业税金及附加： 元

与产品销售相关的费用： 元

企业所得税：

元

集团公司共缴纳增值税： 元

集团公司共缴纳营业税金及附加： 元

集团公司共缴纳企业所得税： 元

通过在高科技工业园内设立低税率的子公司， A 公司 2009 年仅此一项业务就节省所得税 28980（ ）元。由于 A 公司出售给子公司的是中间产品，两者存在关联关系，但是 A 公司确定的利润率是按照高于行业平均水平来计算的，因此，符合公允价值定价原则。因此，通过以上筹划方案可以看出，通过合理的转让定价，使得大部分产品的利润留在低税率的子公司，达到了降低税负、提高税后利润的目的。

11(1). 公司并购---现金购买资产还是现金购买股票（我国上市公司并购中的税收纠纷研究—林静敏 P27）

现金支付有两种形式:①现金购买资产(cashforassets),是指并购方以现金购买目标公司部分或全部资产,将其并入并购方或对目标公司实施经营管理控制权;②现金购买股份(cashforStock),是指并购方用现金购买目标公司的部分或全部股票,对目标企业实施经营管理控制权。当并购企业决定采用现金收购后,就必须决定用现金购买资产还是用现金股票,二者在税收上负担截然不同:

如果收购者在应税收购中购买目标企业的资产,目标企业就要确认应税收益或损失,并就其应税收益或损失缴纳企业层次税收;此外,企业股东还必须为其从目标公司收益中取得的清算收入缴纳税款。因此,现金购买资产产生了双重征税:即目标公司股东实际上就其收入被课征了两次税,第一次是以公司名义形式,第二次是以清算分配名义。相对而言,如果收购者在直接从目标企业股东手中购买股权,则不论是应税收购还是免税收购,其在公司层次均不需要确认应税收益或损失,目标公司股东仅就其收入缴纳一次所得税。为了让读者进一步了解二者在所得税上的差异(此处暂不考虑资产流转税,留待股份支付章节做进一步探讨),作如下案例解析“:

【案例4一3]T目标公司拥有原始价值为100元的资产,历史成本和目前价值都等于100元,累计折旧为0元;T公司没有任何净经营亏损、税收抵免的结转或亏损的结转;T公司的股东是法人股东,持有T公司100元的基础股;T公司没有任何负债,T公司资产被收购后进行清算。A收购公司愿意以1000元购买T公司的资产。

【案例分析】

1、A公司使用现金收购T公司资产

在这种方案下,A公司以1000元收购目标公司税基为100元的资产,T公司需确认900元的资产转让所得,这900元按照现行所得税法须缴纳900x25%=225元的企业所得税。缴税后,T公司就将其从资产的出售中获得775元(1000元一225元)。待企业进行清算时,T公司股东还需缴纳168.75元((775一100)*25%=168.75)的个人所得税,从而获税后现金606.25元。另外,收购方A公司直接获得了T公司的资产,而且它也将获得T公司资产税基900元的递升值(由A公司所持有的T公司的资产的新税基1000元减去收购前的税基100元),这900元的递升值在将来会产生颇有价值的额外折旧税收扣除,如表4一1:

2、A公司使用现金收购T公司股东持有股票

在此方案下,我们收购方愿意为目标公司股票支付775元(因为对于T公司股东而言,两种方案的现金流入是无差异的),T公司股东因此确认675元的股票出售收入(775元减去100元税基)。同时,目标公司股东因为还要支付168.75元(675X25%=135元)的企业所得税而最终剩有606.25元。又因为这项交易被构造成一项股票收购,所以在T公司层次上没有应税收入。股票售出后,T公司成为收购方的子公司,目标公司的税收属性继续存在,目标公司的资产税基得以结转,收购后是100元。而收购方的股票税基和目标资产的税基分别为775元和100元。

3、税收筹划方案

从以上分析可以看出,对于目标公司来说,向目标公司支付1000元现金与向目标公司股东支付775元现金情况下,税后收益都是606.25元,即两种情况对于目标公司股东来说都是无差异的。对于并购公司来说,在方案1中,买方收购目标公司的净税后成本是861.75元(1000元减去138.25元来自递升增加的节税额)。在方案2中,收购目标公司的税前成本是775元,但无资产税基的递升带来的税收利益的增加,所以收购公司在方案2中的净成本是775元。因此,采用现金收购股票比现金收购资产税收利益更大。

11(2).优先股（我国上市公司并购中的税收纠纷研究—林静敏 P27） 优先股与普通股相对应,是指股东享有某些优先权利(如优先分配公司盈利和剩余财产权)的股票,是介于普通股与公司债券之间的一种筹资工具。优先股一般没有固定的到期日,不用偿还本金。公司在安排债权资本与股权资本的比例关系时,可利用优先股的发行与调换来进行调整。同时,利用优先股有利于巩固股权资本的基础,维持原股东对公司的控制权。采用混合支付并购时,应当把非股权支付额占股权支付额的比例20%作为税收筹划的切入点。在资产升值较大的情况下,考虑采用非股权支付额占股权支付额大于20%的比例,因为并购企业可以按照评估确认的价值作为计税价值,由此可获得较大的折旧抵税利益;采用小于20%的好处,主要在于并购企业可以与被并购企业资产相关的盈利来弥补被并购企业以前年度的亏损,获得抵减应纳税所得额的利益,并且被并购企业可以不确认资产的转让所得。可见,采用大于20%比例还是小于20%的比例,还要视具体情况具体分析。

【案例4一6】602002年5月,某股份有限公司甲欲购并乙公司,乙公司为有限责任公司,相关资料如下

:

(l)甲公司发行在外股票1000万股(每股面值1元,市价2.5元),估计购并后甲公司每年未弥补亏损前的应纳税所得额为4000万元,企业所得税税率25%,假设购并后甲公司新增固定资产的平均折旧年限为5年。

(2)乙公司购并前账面净资产为1000万元,评估确认的价值为1500万元。2001年亏损100万元,以前年度无亏损。企业所得税税率25%。经双方协商,甲公司可以用以下方式购并乙公司: 方式1:甲公司发行580万股股票并支付50万元人民币购买乙公司;

方式2:甲公司发行400万股股票并支付500万元人民币购买乙公司。

假定股票发行前后市价保持不变。

【案例分析】采用第一种支付方式,甲公司的非股权支付额50万元<>

乙公司应纳税额=0

甲公司应纳税额=[4000一100+(1500一1000)/5/2」x25%=957.5(万元)

甲公司税后利润=4000一100一987.5=2912.5(万元)

甲公司在进行账务处理时,对乙公司的资产按评估确认价值入账,而税法上

只能以资产的原账面价值为基础确定计税成本,因此,购并后甲公司要进行纳税调整,即对购并资产公允价值1500万元和原账面价值1000万元的差额,按5年时间平均每年调增应纳税所得额100万元。采用第二种支付方式,甲公司的非股权支付额500万元>所支付的股权票面价值的20%(400万元x20%二80万元),根据税法规定,乙公司应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。乙公司以前年度的亏损,不得结转到甲公司弥补。甲公司接受乙公司的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。则: 乙公司转让所得=400x2.5+500一1000=500(万元)

乙公司应纳税额=500x25%=125(万元)

甲公司应纳税额=4000x25%=1000(万元)

甲公司税后利润=4000一1000一125=2875(万元)

通过比较两种支付方式可以看出,第一种支付方式下甲公司应纳税额为987.5万元,税后利润为2912.5万元;第二种支付方式下甲公司负担的应纳税额共计为1125万元,税后利润为2875万元。所以应选择第一种方式。如果考虑甲公司购并后若干年内将要支付给原乙公司股东的现金股利因素,则结果可能不一样了。假设甲公司每年税后利润计提10%的法定盈余公积,5ry0的法定公益金,5%的任意盈余公积,其余全部分配给股东,计算甲公司购并乙公司后5年内的现金流出的现值(假设折线率为10%)。第一种支付方式下,甲公司购并后第一年的税后利润先弥补公司100万元的亏损再按10%计提法定盈余公积,5%计提法定公益金,5%计提任意盈余公积后,分配给原乙公司股东的现金股利为:

2912.SX(l一10阶5阶5%)X580/(1000+580)=855.32(万元)

甲公司购并后第二年至第四年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下:

税后利润=4000一〔4000+(1500一2000)/5」X25%=2975(万元)

可供分配利润=2975x(1一10十50k一%)=2380(万元)

支付给原乙公司股东的现金股利=238Ox580/1580=873.67(万元)

甲公司第五年支付给原乙公司股东现金股利计算如下:

税后利润=4000一[4000+(1500一1000)/5/2]X25%=2978.5(万元)

可供分配利润二2978.sx(1一10阶5阶5%)=2390(万元)

支付给原乙公司股东的现金股利=2390X580/1580二877.34(万元)

综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况,分析如下表4一3:

第二种支付方式下,甲公司购并后第一年的税后利润按10%计提法定盈余公积,5%计提法定公益金,5%计提任意盈余公积后,分配给原乙公司的现金股利为:

2875x(l一10阶5阶5%)只400令(1000+400)=657.14(万元)甲公司并购后第二年至第五年支付给原乙公司股东的现金股利计算如下:

税后利润=4000一4000x25%=3000(万元)

可供分配利润=3000x(1一10阶5哈5W0)二2400(万元)

支付给原乙公司股东的现金股利=2400X400+(1000+400)=685.71(万元)

综合考虑甲公司购并后5年内的现金流出情况,分析如下表4一4:

通过比较两种方式在购并时的现金支出和购并后应支付的所得税,以及因购并而多支付给原乙公司股东的现金股利的现值,第一种方式下甲公司现金流出现值为6,537.45万元,第二种方式甲公司现金流出现值为6,353.81万元,如果考虑未来的现金流出,应选择第二种方式。

企业所得税汇总备案表

企业所得税汇总纳税企业总分支机构信息备案表

使用说明

1(本表依据国家税务总局关于印发的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)设置。

2.本表适用汇总纳税企业总机构和分支机构办理信息备案或变更备案时使用。

3.总分机构类型:分类标准为总机构、分支机构、分总机构(注:在分支机构之下再设分支机构)。

4.分支机构层级:分类标准为二级、二级以下。

5.企业所得税预缴方式:备案机构为总机构的填写，分类标准为按实预缴、按上一纳税年度应纳税所得额月平均额预缴、按上一纳税年度应纳税所得额季平均额预缴。

6.就地分摊缴纳类型:二级分支机构填写，分类标准为就地预缴分支机构、不就地预缴分支机构。

7.不就地分摊缴纳企业所得税原因:不就地分摊缴纳企业所得税的2级分支机构填写。

1

分类标准为:(1)不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等汇总纳税企业内部辅助性的二级分支机构，不就地分摊缴纳企业所得税;

(2)上年度认定为小型微利企业的，其二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税;

(3)新设立的二级分支机构，设立当年不就地分摊缴纳企业所得税;

(4)当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。

8.各栏目填写规则:

(1http://http://www.wenku1.com/news/C208C4B59C1B425

E.html)所有备案纳税人，均需填写“备案机构信息”;

(2)备案机构为总机构的，均需填写“下级分支机构信息”;

(3)备案机构为分支机构的，均需填写“总机构信息”，二级以下分支机构还需填写“上一级机构信息”;

(4)备案机构为分总机构的，均需填写“总机构信息”、“下级分支机构信息”，二级以下分支机构还需填写“上一级机构信息”。

9.纳税人除首次年度备案外，可只填写备案机构信息与需变更的信息，但应当在纳税人签章栏空白处做出简要说明。

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CPA税法-企业所得税知识点汇总

第一节 纳税义务人、征税对象与税率

【知识点2】税率

外国企业有五种：

一是有机构、有联系，税率25%；

二是有机构、境内无联系，税率10%；

三是有机构，境外无联系，不纳税；

四是无机构、有境内所得，税率10%；

五是无机构、无境内所得，不是我国所得税纳税人，不纳税。

第二节 应纳税所得额的计算

【知识点1】收入总额

1

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

货币形式的收入包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。

非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。

一、一般收入的确认

1. 销售货物收入（增值税项目，含税转为不含税）

2. 提供劳务收入（增值税、营改增）

3. 转让财产收入（转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入）

【特别注意】企业转让股权收入

（1）转让收入确认时间：应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

（2）转让所得金额确认：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权

4. 股息、红利等权益性投资收益

（1）属于持有期分回的税后收益

（2

（3）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、资本，作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业增加该项长期投资的计税基础。

（4）内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票

① 取得的转让差价所得，计入其收入总额，依法征收企业所得税。

② 取得的股息红利所得，计入其收入总额依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有H

5. 利息收入（国债利息免税）

（1）按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（2）包括：存贷款利息、债券利息、欠款利息等。

（3）混合性投资业务：兼具权益和债权双重特性的投资业务（被投资企业定期支付利息或保底利息、固定利润、固定股息；并在投资期满或满足特定投资条件后，赎回投资或偿还本金；）。 混合性投资业务的企业所得税处理：

①对于被投资企业支付的利息：

2

被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，进行税前扣除（标准以内）；投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额。

②对于被投资企业赎回的投资：

投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

6. 租金收入

（1）企业提供动产、不动产等有形资产的使用权取得的收入。

（2）按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

（3）租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期

7. 特许权使用费收入

（1）企业提供专利权、商标权等无形资产的使用权取得的收入。

（2）按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8. 接受捐赠收入（包括货币性和非货币性资产）

（1

企业接受捐赠的非货币性资产：计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括受赠企业另外支付或应付的相关税费。

9. 其他收入

指企业取得的除上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

【提示】“其他收入”是税法口径，不同于会计上的“其他业务收入”，不要混淆。其他业务收入是以后计算业务招待费、广宣费税前扣除限额的基数（销售营业收入）的组成部分。

3

掌握）

【解释2】会计销售收入≠企业所得税的视同销售收入≠增值税的视同销售收入

5年） 非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

1. 投资企业（居民企业）：

计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

（1） （2） 确认转让收入的实现：应于投资协议生效并办理股权登记手续时。

（3） 取得被投资企业的股权：应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认

2. 确定。

3. 投资企业停止执行递延纳税政策：

（1得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税； （2五、企业转让上市公司限售股有关所得税处理

1. 企业转让代个人持有的限售股征税问题：

（1）企业转让限售股取得的收入，

（2）企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务

（3）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

4

(4)按规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。 限售股转让所得＝限售股转让收入-（限售股原值+合理税费）【2016年单选题】

2. 企业在限售股解禁前转让限售股征税问题： 计算纳税。

企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

六、企业接收政府和股东划入资产所得税处理

2. 关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理

（1）凡作为资本金（包括资本公积）处理：属于正常接收投资行为，不能作为收入进行所得

（2）凡作为收入处理的，属于接受捐赠行为，

七、相关收入实现的确认时间

5

一、不征税收入

1. 财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

6

2. 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3. 其他不征税收入：是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务

【解析1】财政性资金，指企业取得的来源于政府及有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各

【解析2】财政性资金， 会计的“营业外收入——政府补助收入”, 区分征税、不征税，不征税的纳税调整。

4. 专项用途财政性资金企业所得税处理的具体规定：有特定的来源和具体管理要求，单独进行核算。

（1）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

（2

（1）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。

国债利息收入（免税）

（2息收入，免征企业所得税。 （3）企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间尚未兑定纳税。 2. 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

【解释】“符合条件”是指：（1）居民企业之间——不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”；（2）直接投资——不包括“间接投资”；（3）不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年（12个月）以内取得的投资收益。（4）未上市的居民企业之间的投资，不受一年期限限制。（5）权益性投资，非债权性投资。 3. 息、红利等权益性投资收益。

4. 符合条件的非营利组织的收入。

下列收入为免税收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7但不包括因政府购买服务取得的收入；

（3

（4

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

【知识点3】扣除项目

7

一、税前扣除项目的原则

原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

二、扣除项目的范围——共5项

1. 成本：是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。

（1）视同销售成本要计入，和视同销售收入对应。

（2）计入存货成本中的税金与销售税金是有区别的。计入存货成本中的税金，如契税、不能抵扣的增值税等，它们随存货的领用逐渐扣除。

（3）出口货物不得免抵和退税税额计入成本。

2. 费用：指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）

3. 税金

4. 损失：指企业在生产经营活动中损失和其他损失

（1）范围：固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）税前可以扣除的损失为净损失。即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

5. 扣除的其他支出：是指扣除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理支出。

三、扣除项目及其标准——共23项

8

【重点项目】有扣除限额标准的一般项目（8项）：职工福利费、职工教育经费、工会经费、借款利息、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益捐赠、手续费及佣金

1. 工资、薪金支出★

（1

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

【提示1

【提示2入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

（2）企业因雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴——区分工资薪金与福利费：属于工资薪金支出，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

（3）对股权激励计划有关所得税处理：

①对股权激励计划实行后立即可以行权：差价确定为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。 工资薪金支出＝（实际行权时该股票的公允价格－激励对象实际行权支付价格）×数量 ②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（等待期）方可行权：上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用（借：成本费用；贷：资本公积——其他

③在股权激励计划可行权后，企业方可计算确定作为当年企业工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

工资薪金支出＝（实际行权时该股票的公允价格－当年激励对象实际行权支付价格）×数量

（4）企业福利性补贴支出税前扣除：

除。否则按职工福利费限额扣除。

（5年度按规定扣除。

（6

②直接支付给员工个人的费用：应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2. 职工福利费、工会经费、职工教育经费★★

按规定标准与实际数较小者扣除。标准为：

（1

【提示1】企业职工福利费开支项目，如供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、职工食堂经费补贴、职工交通，补贴企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用（临时工属于职工福利费的），为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项补贴和非货币性福利等。

【提示2】工资薪金总额不包括5险1金、3项经费。

【提示3】区分福利性补贴与职工福利费。

（2

条件：企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%

9

（3薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除——以后年度未超标时纳税调减。

【特殊1业所得税前扣除。

【特殊2

3. 社会保险费★

（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、

（2主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的

（4）关于责任险：

4. 利息费用★★

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息

（2的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

①企业实际支付给关联方的利息支出，不超过下列比例的准予扣除，超过的部分不得扣除。 接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1

③企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 利息＝本金×利率×期限

1. 一般企业（1个标准）：利率（银行同期同类）

（4）企业向自然人借款的利息处理

10

5. 借款费用

（1

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售

（3）通过发行债券、取得贷款等方式融资发生的合理费用，按资本化和费用化处理。

6. 汇兑损失

汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除；已经计入有关资产成本、与向所有者进行利润分配相关的部分，不得扣除。

7. 业务招待费★★

（1）会计计入“管理费用”。

（2）税法税前限额扣除——扣除2个扣除标准中的较小者：

（3) 计算限额的依据：

①销售（营业）收入包括：销售货物收入、劳务收入、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、视同销售收入等；但不得扣除现金折扣。

增值税税额。

③业务招待费、广告费税前扣除限额的依据相同。

（4）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（5不短于3年摊销。

【解释】财产转让收入，会计上也属于营业外收入。题目中经常单独出现财产转让收入，所以单独提出，特别强调。同时要注意：转让无形资产所有权收入, 转让固定资产所有权收入，就是财产转让收入，归属营业外收入。而无形资产使用权收入（特许权使用费）和固定资产使用权收入（租赁收入）, 应该计入其他业务收入。

8. 广告费和业务宣传费★★

（1）会计计入“销售费用”

（2行业限额比率为30%【化妆品制造与销售、医药制造、饮料制造（不含酒类制造】

（3）超过限额标准部分，准予结转以后纳税年度扣除——以后年度未超标时纳税调减。

（4除。

9. 环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10. 保险费★

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

11. 租赁费：从承租方角度

12. 劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

【解析1】劳动保护费与职工福利费

【解析2】根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，准予税前扣除。

13. 公益性捐赠支出★★

（1）会计对外捐赠计入“营业外支出”

（2）税法区分限额扣除（公益性捐赠）和不得扣除（非公益性捐赠）

（3分，准予扣除。

【解析1】公益捐赠：是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中

【解析2】年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润——综合题考点。

【链接3】对外公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠。

（4）非货币资产对外捐赠：

综合考虑事项：①企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；②视同对外销售交纳所得税；③会计上不确认收入和结转成本。

14. 有关资产的费用★

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；

（2

15. 总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16. 资产损失★

（1税务机关审核后，准予扣除；（与第四节“资产损失税前扣除的所得税处理”有关）

（2）企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失—起在所得税前按规定扣除。

17. 其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

18. 手续费及佣金支出★

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

①保险企业：企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额，财产保险按15%计算限额、人身保险按10%计算限额。

②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

（2）支付方式：向具有合法经营资格中介服务机构支付的，必须转账支付；向个人支付的，可以以现金方式，但需要有合法的凭证。

（3）不得扣除的项目（了解），如企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出。

（4生的营业成本（包括手续费、佣金），据实扣除。

19. 依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除。

20. 『答案解析』维简费指的是从成本费用中提取的专用于维持简单再生产的资金。

21. 棚户区改造支出：企业参与政府统一组织的工矿棚户区改造、林区棚户区改造、垦区危房改造并同时符合一定条件的棚户区改造支出，准予税前扣除。

22. 金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除。

（1）金融企业根据《贷款风险分类指引》，按照比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除；

（2）涉农贷款和中小企业贷款（对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业）损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

23. 金融企业贷款损失准备金税前扣除政策

（1）准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围：

贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、

信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产等；

（2）金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

（3）金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前和除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

【总结】汇总上述有扣除标准的项目如下：

【知识点4】不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1. 向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2. 企业所得税税款。

3. 税收滞纳金。

4. 罚金、罚款和被没收财物的损失。

5. 超过规定标准的捐赠支出。

6. 赞助支出，指与生产经营无关的非广告性质支出。

7. 未经核定的准备金支出，指不符合规定各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9. 与取得收入无关的其他支出。

【知识点5】亏损弥补

一、一般规定

1. 企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，

【解析1

【解析2】以亏损年度的下一年算起，连续计算五年，中间不得中断。先亏先补，后亏后补

2.

二、其它规定

1. 度。

2. 税务检查调增的以前年度应纳税所得额，可弥补规定期限内的亏损。仍有余额的，按税法规定计算缴纳企业所得税。

3. 以前年度实际发生的、应扣未扣或少扣的，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，追补期不超过5年。

第三节 资产的税务处理

【知识点1】固定资产的税务处理

1. 资本性支出与收益性支出

资本性支出，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。

2. 计税基础——历史成本原则（有时不同于会计成本）。

3. 持有期资产减值，除按规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

一、固定资产的计税基础

1. 基本原则：历史成本（购买价款+支付的相关税费）、公允价值（+支付的相关税费）、重置价值

2. 确认原则：时间+单价

二、下列固定资产不得计算折旧扣除：

1. 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

2. 以经营租赁方式租入的固定资产；

3.

4. 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

5. 与经营活动无关的固定资产；

6. 单独估价作为固定资产入账的土地；

7. 其他不得计算折旧扣除的固定资产。

三、固定资产折旧的计提方法

1. 止月份的次月起停止计算折旧。

2. 预计净残值：一经确定，不得变更。

3. 方法：直线法计算折旧，准予扣除。

【提示】按税法规定加速折旧（具体规定P295税收优惠），加速折旧额可全额税前扣除。

四、固定资产折旧的计提年限

除另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1. 房屋、建筑物，为20年；

2. 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3. 与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4. 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5. 电子设备，为3年。

【提示】加速折旧缩短年限的，不超过规定年限的60%

五、折旧年限的其它规定：

1. 会计年限<>

2. 会计年限>税法最低年限，按会计年限计算扣除——无需纳税调整；

3. 会计年限已满，税法最低年限未到且税收折旧尚未足额扣除，尚未足额的折旧可在剩余年限继续扣除——差额纳税调减。

六、房屋、建筑物未提足折旧前进行改扩建的税务处理：

1. 属于推倒重置：净值并入重置后的固定资产计税成本；

2. 属于提升功能、增加面积：改扩建支出并入该固定资产计税基础，按尚可使用的年限与税法规定的最低年限孰低原则选择年限计提折旧。

【提示】已提足折旧的按照长期待摊费用摊销

【知识点2】投资资产的税务处理

一、投资成本

1. 投资资产取得的成本：购买价款、公允价值和支付的相关税费。

2.

3. 企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。 转让时收益（或损失）。

4. 非货币性资产对外投资企业所得税处理（与第二节相同）：

（1）对投资方：非货币性资产转让所得（包括动产、不动产、土地使用权、无形资产），在不超过5年期限内，分期均匀计算缴纳企业所得税——所得税递延缴纳。

【链接】非货币性资产投资的增值税，当期缴纳。

（2）被投资方：取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

二、投资企业撤回或减少投资的税务处理

从被投资企业撤资而取得的资产中，分三部分处理：

1.

2. 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确

3.

【提示】分别确定持有期所得、转让时所得

三、被投资企业亏损对投资企业影响

1. 被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；

2. 投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

【知识点3】其他资产、清算所得的税务处理

一、生物资产的税务处理

1. 生物资产的折旧范围：

【提示1

【提示2】生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

2. 生物资产的折旧方法和折旧年限

（1

（2）折旧年限：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。

二、无形资产的税务处理

1.

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

（2

【提示】外购商誉，在企业持续经营阶段不予扣除；整体转让或者清算时准予扣除。

（3）与经营活动无关的无形资产。

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2. 无形资产的摊销方法及年限

无形资产的摊销采取直线法计算。无形资产的摊销不得低于10年。

三、长期待摊费用的税务处理

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

1.

2. 租入固定资产的改建支出。

3.

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

4. 其他。 其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

四、存货的税务处理：

同会计处理：先进先出法、加权平均法等

五、税法规定与会计规定差异的处理

1. 企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

2. 企业实际发生的成本费用，因各种原因未能及时取得有效凭证，季度预缴时可按帐面发生额核算；年度汇算清缴时，补充有效凭证。

六、清算所得的所得税处理

1. 清算所得形成：清算所得＝企业全部资产可变现价值或交易价格－资产净值-清算费用－相关税费

2. 投资方企业从被清算企业分得的剩余资产：

（1）股息所得，即相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分——免税收入；

（2）转让所得（或损失），即剩余资产扣除股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分——应税所得。

第四节 资产损失税前扣除的所得税处理

【知识点】资产损失税前扣除的所得税处理

一、资产损失税前扣除政策

1. 企业除贷款类债权外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（选择题） ①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的； 在，不算损失）

③债务人逾期

⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

2. 企业的股权投资损失扣除符合条件：

①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的； ②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营复经营改组计划的；

③对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过

⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。（3）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3 年经营亏损导致资不抵债的。

3. 存货、固定资产损失

4. 而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

二、资产损失税前扣除管理 （客观题考点）

（一）资产损失：包括实际资产损失和法定资产损失 。

1.

2. 法定资产损失：指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失——在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已做损失处理的年度申报扣除。

（二）以前年度未扣除损失：

1.

2.

的企业所得税税款，在追补年度的应纳税款中扣除。

3.

第五节 企业重组的所得税处理

【知识点1】企业重组及一般性税务处理

一、企业重组含义及形式

1. 企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

（1

（2）属于应税收入，按财产转让所得税务处理

（3）税务处理原则：一方按财产转让所得纳税，另一方按公允价值接收资产。如果一方的财

3. 对价支付方式——股权支付与非股权支付

（1股权、股份作为支付的形式。

（2他资产以及承担债务等作为支付的形式。

二、企业重组的一般性税务处理

（一）企业法律形式改变：

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1. 以非货币资产清偿债务，应当分解为：

（1

（2

2. 损失。

3. 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易

1. 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；

2.

（四）企业合并

1.

2. 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

3.

（五）企业分立

1. 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；

2. 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；

3. 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

4. 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

5.

【知识点2】企业重组的特殊性税务处理

一、适用特殊性税务处理的5个条件

1.

2. 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

3. 企业重组中取得股权支付的原主要股东，不得转让所取得的股权。

4. 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

5. 重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

（一个目的，两个比例，两个12月）

二、五种重组的特殊性税务处理的规定

1. 企业债务重组：

（1）债务重组：确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在

（2）债转股业务：对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

2～5. 股权收购、资产收购、企业合并、企业分立——税务处理相同

6. 股权、资产划转税收规则

（1）划转的类型：对

【解析】零所得划转，降低税法遵从的税收成本。

（2）符合的条件：凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12

（3）可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

第六节 税收优惠

【知识点1】普遍适用的税收优惠

税基式：加计扣除、加速折旧、减计收入；

税率式：优惠税率等；

税额式：免税、减税、税额抵免。

一、免征与减征优惠

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得：

（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；

（2）海水养殖、内陆养殖。

（二）定期减免：3免3减半

1. 纳税年度起3免3减半。

2. 度起3免3减半。

说明：企业投资经营符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）3免3减半”优惠：

（1）不同批次在空间上相互独立；

（2）每一批次自身具备取得收入的功能；

（3）以每一批次为单位进行会计核算，单独计算所得，并合理分摊期间费用。

（三）符合条件的技术转让所得

【提示1】技术转让的范围：居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种、5年以上非独占许可使用权等。

用

技术转让收入：不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。

【提示3】不得享受此优惠情形：如100%关联方之间技术转让所得；禁止出口和限制出口技术转让所得；未单独核算技术转让所得。

二、高新技术企业优惠

【提示】了解认定的6个条件。

（二）高新技术企业境外的所得优惠政策

认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业，其来源于境外的所得可以按照15%

三、小型微利企业优惠

1. 【提示】2017年7月1日调整为50万元，不影响考试。

2. 小型企业的条件：

（二）所得减按50%计入应纳税所得额

自2015年10月1日起至2017年12月31额，按20%的税率缴纳企业所得税。

收优惠；

四、加计扣除优惠

（一）研究开发费：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照

【提示1】加计扣除属于纳税调减项目，不影响会计利润。

【提示2】现在执行的是财税〔2015〕119号《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》，教材为旧政策。

【提示3】2017年7月1日提高加计比例，不影响考试。

企业安置残疾人员所支付工资费用，在据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的

【提示】属于纳税调减项目，一不影响会计利润，二不影响计算三项经费的工资总额。

五、加速折旧优惠

（一）可采用加速折旧方法的固定资产：

1. 由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

2. 常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

【解析1

【解析2】加速折旧可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（二）加速折旧的特殊规定：

1. 对指定6个行业的企业2014年1月1折旧的方法：

（1）生物药品制造业；

（2）专用设备制造业；

（3）铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业；

（4）计算机、通信和其他电子设备制造业；

（5）仪器仪表制造业；

（6）信息传输、软件和信息技术服务业等。 2. 对所有行业企业：2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，

（1）允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；

（2 （包括：6

3. 用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

4. 对指定4个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法：轻工、纺织、机械、汽车。

要求：固定资产投人使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。

5. 对6个行业＋4个领域重点行业小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许在计算应纳税所得额时一次性全额扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

六、减计收入优惠

90%计入收入总额。

七、税额抵免优惠 专用设备的投资额的

【提示1】专用设备的投资额不包括允许抵扣的增值税进项税额；无法抵扣的进项税额，计入专用设备投资额（取得普通发票，专用设备投资额为普通发票上价款）。

【提示2】专用设备正常计提折旧。

【提示3】企业购置上述设备在5年内转让、出租的，停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

八、非居民企业优惠

（一）减征：在我国境内未设机构场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，减按10%的所得税税率征收企业所得税。

（二）免税：

1. 2. 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

3. 经国务院批准的其他所得。

九、西部大开发税收优惠

对设在西部地区国家鼓励类产业企业，在2011年1月1日至2020年12月31

十、地方政府债券利息所得

对企业取得的2009

【知识点2】特殊行业的税收优惠

一、创投企业优惠 创投企业，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投可以在以后纳税年度结转抵扣。

二、鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策

1. 25%的法定税率减半）。

（1）集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业；

（2）境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业。 2.

集成电路线宽小于0.25微米或投资额超过80亿元的集成电路生产企业，减按15%的税率征收企业所得税。其中经营期在15年以上的，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，5免5减半（按25%的法定税率减半）。

软件企业所得税优惠政策适用于经认定并实行查账征收方式的软件企业。

3.

三、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策——3

1. 对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入。

2. 对投资者从证券投资基金分配中取得的收入。

3. 对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入。

对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，企业所得税3年免税3年减半征收。 对企业电网新建项目，暂以资产比例法，即以企业新增输变电固定资产原值占企业总输变电固定资产原值的比例，合理计算电网新建项目的应纳税所得额，享受3免3减半的优惠政策。

第七节 应纳税额的计算

【知识点1】居民企业查账征收税额计算

一、居民企业应纳税额的计算

其中：应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

【考题·综合题】（2015年，本小题16分）

某上市公司自2013年起被认定为高新技术企业，2014年度取得主营业务收入48000万元、其他业务收入2000万元、营业外收入1000万元、投资收益500万元，发生主营业务成本25000万元、其他业务成本1000万元、营业外支出1500万元、营业税金及附加4000万元、管理费用3000万元、销售费用10000万元、财务费用1000万元，实现年度利润总额6000万元。当年发生的相关具体业务如下：

（1）广告费支出8000万元。

（2）业务招待费支出350万元。

（3）实发工资4000万元。当年6月5日，中层以上员工对公司2年前授予的股票期权500万股实施行权，行权价毎股6元，当日该公司股票收盘价每股10元；其中高管王某行权6万股，王某当月工资收入9万元。

（4）拨缴职工工会经费150万元，发生职工福利费900万元、职工教育经费160万元。

（5）专门用于新产品研发的费用2000万元，独立核算管理。

（6）计提资产减值损失准备金1500万元，该资产减值损失准备金未经税务机关核定。

（7）公司取得的投资收益中包括国债利息收入200万元，购买某上市公司股票分得股息300万元，该股票持有8个月后卖出。

（8）获得当地政府财政部门补助的具有专项用途的财政资金500万元，已取得财政部门正式文件，支出400万元。

（9）向民政部门捐赠800万元用于救助贫困儿童。

（其他相关资料：各扣除项目均已取得有效凭证，相关优惠已办理必要手续。）

要求：根据上述资料，按照下列顺序计算回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）计算广告费支出应调整的应纳税所得额。

（2）计算业务招待费支出应调整的应纳税所得额。

（3）计算应计入成本、费用的工资总额。

（4）计算工会经费、职工福利费和职工教育经费应调整的应纳税所得额。

（5）计算研发费用应调整的应纳税所得额。

（6）计算资产减值损失准备金应调整的应纳税所得额并说明理由。

（7）计算投资收益应调整的应纳税所得额。

（8）计算财政补助资金应调整的应纳税所得额并说明理由。

（9）计算向民政部门捐赠应调整的应纳税所得额。

（10）计算该公司2014年应缴纳企业所得税税额。

『正确答案』

（1）广告费支出计算基数＝48000＋2000＝50000（万元）

广告费扣除限额＝50000×15%＝7500（万元）

广告费应调增应纳税所得额＝8000－7500＝500（万元）

（2）业务招待费限额1＝50000×5‰＝250（万元）

业务招待费限额2＝350×60%＝210（万元）

业务招待费应调增应纳税所得额＝350－210＝140（万元）

（3）计入成本、费用的工资总额＝4000＋500×（10－6）＝6000（万元）

（4）工会经费可扣除数额＝6000×2%＝120（万元）

拨缴工会经费150万元，应调增应纳税所得额30万元。

福利费可和除数额＝6000×14%＝840（万元）

发生职工福利费900万元, 应调增应纳税所得额60万元。

教育经费扣除数额＝6000×2.5%＝150（万元）

发生教育经费160万元, 应调增应纳税所得额10万元。

应调增应纳税所得额合计＝30＋60＋10＝100（万元）

（5）研发费用可加计50%扣除，应调减应纳税所得额1000万元。

（6）资产减值准备金应调增应纳税所得额1500万元。

税法规定，未经核定的准备金支出不得和除，资产减值准备金属于未经核定的准备金。

（7）投资收益应调减应纳税所得额200万元。

（8）财政补助应调减所得额＝500－400＝100（万元）

符合规定的不征税收入不计入收入总额，其形成的支出也不得在税前列支。

（9）公益捐赠扣除限额＝6000×12%＝720（万元）

向民政部门捐赠应调增所得额＝800－720＝80（万元）

（10）企业所得税应纳税额

＝（6000＋500＋140＋100－1000＋1500－200－100＋80）×15%＝7020×15%＝1053（万元）

二、房地产开发企业所得税预缴税款的处理

房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取

【知识点2】居民企业境外所得已纳税额扣除

一、境外所得抵扣税额原理：

对居民企业的税收管辖权和避免国际重复征税。

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中限额抵免：

1.

2. 居民企业从其直接控制（直接持有外国企业20%以上股份）或间接控制（间接持有外国企业20%以上股份）的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业注释：间接抵免内容第11章讲解

二、境外所得已纳税额抵扣方法——分国别（地区）、不分项目的限额抵免法。

1. 抵免限额＝境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

简化：

抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%

2. 境外已纳税额与抵免限额关系：

（1）境外已纳税额<>

（2）境外已纳税额>限额的：不退差额，但可在以后5年内，用当年应抵税额后的余额进行抵补。

【知识点3】居民企业核定征收应纳税额的计算

一、核定征收企业所得税的范围（注意多选题）

本办法适用于居民企业纳税人，纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

1.

2.

4.

5. 发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申

6. 申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

【特殊】专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

二、核定征收的办法

核定应税所得率征收计算：

1. 应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

2. 应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

3. 核定征收企业，符合小型微利企业相应条件的，享受优惠税率和所得减半的所得税优惠政策。

【知识点4】非居民企业应纳税额的计算

一、对在中国境内未设立机构、场所的非居民企业：

1. 所得。

2. 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

【提示】土地使用权转让所得、融资租赁所得、企业股权转让所得使用上述方法。

3. 其他所得，参照前两项计算所得额。

二、对在中国境内设立机构、场所的非居民企业：

——所得税核定征收办法

非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。

1. 按收入总额核定应纳税所得额：

应纳税所得额＝收入总额×经税务核定的利润率

2.

应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

3.

应纳税所得额＝经费支出总额÷（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

第八节 源泉扣缴

【知识点】源泉扣缴适用范围及征收管理

一、扣缴义务人

1. 对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其人。

2. 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

二、扣缴方法

扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起送扣缴企业所得税报告表。

第九节 征收管理

【知识点】征收管理相关规定

一、纳税地点

1. 除另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点（登记注册的住所地）； 但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

2. 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

二、纳税期限

自年度终了之日起清应缴应退税款。

（二）企业清算时，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

三、纳税申报

月份或者季度终了之日起 企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。

四、跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理

适用于：跨省设立不具有法人资格分支机构的居民企业。

1.

2. 分支机构分摊预缴额计算： 分支机构应分摊所得税款的比例。计算公式如下：

所有分支机构分摊税款总额＝汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%

某分支机构分摊税款＝所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例

某分支机构分摊比例＝（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）×0.35＋（该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和）×0.35＋（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.30

五、合伙企业所得税的征收管理 （一）合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人的和其他组织的，缴纳企业所得税。

（三）合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

六、纳税申报填写方法

修订后的申报表共41张：

1张基础信息表，1张主表，6张收入费用明细表，15张纳税调整表，1张亏损弥补表，11张税收优惠表，4张境外所得抵免表，2张汇总纳税表。

企业所得税年度纳税申报表（教材P313）

利润总额 纳税调整后所得额

－所得减免－补亏

应纳税所得额 应纳税额

＋境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额

实际应纳所得税额

企业所得税部分知识点汇总

企业所得税部分知识点汇总

一、特殊企业资格认定条件汇总 附注一： 1.在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；

2.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

3.具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；

4.企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：最近一年销售收入小于5000万元的企业，比

例不低于6%；最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%； 最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；

5.高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；

6.企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求.。

附注二：1.集成电路生产企业：①依法境内成立并经认定取得资质；②签订劳动合同关系

且具有大学专科以上学历的职工人数占当年月平均职工总人数的比例不低于40%，其中研发人员占当年月平均职工总数的比例不低于20%；③拥有核心关键技术，并以此为基础开展经营活动，且当年研发费用总额占企业销售收入（主营业务收入与其他业务收入之和，下同）总额的比例不低于5%；其中境内研发费用占研发费用总额的比例不低于60%；④制造销售收入占收入总额的比例不低于60%；⑤具有保证产品生产的手段和能力，并获得有关资质认证；⑥具有与集成电路生产相适应的经营场所、软硬件设施等基本条件。

集成电路设计企业或符合条件的软件企业：①2011年1月1日后依法境内成立并经认定取得资质；②同上；③拥有核心关键技术，并以此为基础开展经营活动，且当年研发费用总额占企业销售收入总额的比例不低于6%；其中境内研发费用金额占研发费用总额的比例不低于60%；④集成电路设计企业的集成电路设计销售（营业）收入占企业收入总额的比例不低于60%，其中集成电路自主设计销售收入占企业收入总额的比例不低于50%；软件企业的软件产品开发销售收入占企业收入总额的比例一般不低于50%（嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售（营业）收入占企业收入总额的比例不低于40%），其中软件产品自主开发销售（营业）收入占企业收入总额的比例一般不低于40%（嵌入式软件产品和信息系统集成产品开发销售（营业）收入占企业收入总额的比例不低于30%）；⑤主营业务拥有自主知识产权，其中软件产品拥有省级检测机构出具的检测证明材料和软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》；⑥具有保证设计产品质量的手段和能力，并建立符合集成电路或软件工程要求的质量管理体系并提供有效运行的过程文档记录；⑦具有与集成电路设计或者软件开发相适应的生产经营场所、软硬件设施等开发环境（如EDA工具、合法的开发工具等），以及与所提供服务相关的技术支撑环境；

附注三：1.凡符合《暂行办法》规定，且工商登记为“创业投资有限责任公司”、“创业投资股份有限公司”等专业性法人创业投资企业。

2.按照《暂行办法》规定的条件和程序完成备案，经备案管理部门年度检查核实，投资运作符合《暂行办法》的有关规定。

3.创业投资企业投资的中小高新技术企业，除应按照科技部、财政部、国家税务总局《关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火〔2008〕172号）和《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2008〕362号）的规定，通过高新技术企业认定以外，还应符合职工人数不超过500人，年销售（营业）额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元的条件。

附注四：1.从事《技术先进型服务业务认定范围（试行）》中的一种或多种技术先进型服务业务，采用先进技术或具备较强的研发能力；

2.企业的注册地及生产经营地在示范城市（含所辖区、县、县级市等全部行政区划）内： 3.企业具有法人资格，近两年在进出口业务管理、财务管理、税收管理、外汇管理、海关管理等方面无违法行为；

4.具有大专以上学历的员工占企业职工总数的50%以上；

5.从事《技术先进型服务业务认定范围（试行）》中的技术先进型服务业务取得的收入占企业当年总收入的50%以上。

6.从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的50%。

附注五：1.生产和装配伤残人员专门用品，且在民政部发布的《中国伤残人员专门用品目录》范围之内；2.以销售本企业生产或者装配的伤残人员专门用品为主，且所取得的年度伤残人员专门用品销售收入（不含出口取得的收入）占企业全部收入60%以上；

3.企业账证健全，能够准确、完整提供纳税资料，且本企业生产或装配的伤残人员专门用品所取得的收入能单独、准确核算；4.企业拥有取得注册登记的假肢、矫形器（辅助器具）制作师执业资格证书的专业技术人员不得少于1人；其企业生产人员如超过20人，则其拥有取得注册登记的假肢、矫形器（辅助器具）制作师执业资格证书的专业技术人员不得少于全部生产人员的1/6；

5.企业取得注册登记的假肢、矫形器（辅助器具）制作师执业资格证书的专业技术人员每年须接受继续教育，制作师《执业资格证书》须通过年检；

6.具有测量取型、石膏加工、抽真空成型、打磨修饰、钳工装配、对线调整、热塑成型、假肢功能训练等专用设备和工具；

7.具有独立的接待室、假肢或者矫形器（辅助器具）制作室和假肢功能训练室，使用面积不少于115平方米。

附注六：1.有融资性担保机构监管部门颁发的经营许可证； 2.以中小企业为主要服务对象，当年新增中小企业信用担保和再担保业务收入占新增担保业务收入总额的70%以上（上述收入不包括信用评级、咨询、培训等收入）；

3.中小企业信用担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%； 4.财政、税务部门规定的其他条件。 二、定期减免税优惠政策总结

三、税率适用总结

四、税法日期总结

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