确

认

量计 体整移转：些 份部转：按移体的账整值，终在 确止认份和末终止部确认份部之间 按各自的账面，进行值摊。分 应继当续认确该金资融， 到收对的 确价为认一项金融负债 （期借款） 短， 转移实质具有融资上性，质注： 意不能将金融资金债相互抵融销 。 通供过务担保财方涉式入，的 转按移日 的账值面和担保额金低者 确认继涉入续成产， 同资时按担 金保担和保合公允同值价（ 供担 提保而取的费用收 ）之确和认续入涉

符 合 止终确 认 几条转

和

符 不 终合 确 止认几 乎留

酬继续入涉的情形

既没

保也留转没移 所的险，风二分 种1.放 弃控的制，终应止确 2认.未控放，应 制继按涉入所转移续 的程度确金融资产， 认并应确认相关负

交易性金融资产核算的四种类型

维普资

《 代会计 ｝０ ７年第 ５期　 现 ２０ 》 来严 格规范 企业 年金

（ ） 强各 方 当事 人责 任　 １加 ①企 业年

ｏ 工作 研究。　

金基金 与 国 产及 其 管 理 的其 他财 产 严 格 区分 ， 　 在 资运 营过程 中应

避免集 中投 资所造 成 的损大 。 　 ②企业 年金 基金应 当严 格

交 易 性 金 融 资 产　 核 算 的 四种 类型　

。 马 文斌 　

交 易

行投 资运营 ， 在 银行存 款 、 国债 和其他 具有 良好 流　 性 金融产 品 中进 行 资 ， 大 可 能地 降 低 由

市场

（） ２ 对投 资 的企 业 年 金 基金 进 行 正 确 的初　 始计 量 、 估 日及 后续 计量　 ① 初 始计 ： 以交 易 日支 付 的价 款作 为

价值人 ； 生 的交 易 费用 及

股票投 资 、 投 资 和 基 金投 资 等 交 易性 金 融 资 产　 的公 价 值 。 交 易性 融 资 产 在 核 算 中有 四

刑， ： 即　

一

、

购 人成

期损 益 已购人股 票 、 券 等

利 、 息 人初 始 投 资成 本 ； 际 到 发 放 的股 利 、 利

账 ， 以更 高市价 转让 ； 后 　

二 、

账， 后以更 高市价 转让 ； 　

利 息 冲减 初始 投 本 。 　 ② 估 日： 企业 年金 基金 应 当按 日估 值 ， 至　 或

的差 作 为公允 价

三 、 人成 计 价 ， 价 升 ， 购 市 资产 负债 表 日调　 账， 后情 况变 化 ， 以低 于成本 市价 转让 ； 反 　 四、 购人 本 计 价 ， 市价 下 跌 ， 产 负债 表 日调　 资 账， 后情 况变 化 ， 高 于成本 市价 让 ； 反 　 下 面根据 交易性 金融 资产 核算 的 四

说明。 　

一

③年 金投 资管理 风 准金 的提取 与 补亏　 ①投 管 理人 应按 国家 有关 规 定 ， 一定 比例　 在 当期取 的管 费 中提取 企业 年金 基金 投资管 理　 险 准备金 ， 门用 于

损。 　

、

购人成

账 ，

２ ０ ： ０ ６年 １ ０

②取 得 资管 理 人交 纳 的

应

性 为

价１ ０元 ， １ ００ ０ 购 人 时发 生 手

３

股份 企业 已宣 告 发 放 的 股 利 １００元 ， 计 付 款　 　０ 共 项 １ １３０元 。１ ０　０ ０月 ２ 日 到股 利 ， 存 人 银行 。 ０ 并 　 ２０ 年 １ ０６ ２ ３ 日乙股

元 ，０ ７年 ２月 １ ２０ ５日甲股

在证 券市

企业年 金受 托 年金计 划 管理 中有着举 足 轻　 重 的作 用 ， 须对 受托 人行 风 险管控 ， 必 引 其规 范　 地管理 好企 业年 金计

４ 确

度　

只有 在 一 的 税收 优 惠政

才 能 除原来 那种 分

借 ： 易性 金融 资产— —成 本 交 投资 收益　

应 收股 利　

１００　 ０００ ３０ ０　

１０ ０ 　０　

（ 作 单位 ： 津

贷： 银存款　 ２ 收 到股

１０３０ ０　０　 １ ０　 　 ０ ０

贷： 应收股　 １ ０　 　 ０ ０ ３１ ． ２月 ３ １日根 据股 的市 价调 整账簿

一

２１ — 　

维普

《 现代会计） ０７ ） ０ 年第 ５ ２ 期　 借： 交

４２ ０ ．０ ７年 ２月 １ ５日转 让　

惜： 银行 存款　

９　０　 ００ ０

３ 　０ 　 ００ ０

贷： 价值变 动损益　 公允

０ 　 ００ － 　

２　 ０

投 资收益　

贷 ： 易性金 融 资

— —

１０００ ０　０　

４２ ０ ．０ ７年 ２月 ｌ　 ５日转让　

公允

借： 银行存款　

— —

ｉ　０ ０ ５ ０　 ０

公 允

元　

同时 ： 　

贷： 交

０ 　 ００

．　

借：

２　０　 ００ ０ ２　０　 ００ ０

注 ：投

投资 收益

同 时： 　

四、 购入成 计 价 ， 市价 下 跌 ， 资产 负 债 表 日调　 账 ， 情 况变化 ， 以高于 成本

让　 后 反 例 ４接 例 ２资料 ， ： 甲股 份企 购人 、２月 ３ 　 １ １日 资料 不变 。但 ２０ ０ ７年证券 场 变化 ２月 １ ５日甲股　 份企业 以市价每

账务 处理 下 ： 　 １ 购 人 乙股 份企 股 票 ， 计分 录同例 ２ ．

借 ： 价值 变 动损益　

账， 后以更 低市价转 让　

２　０　 ０００ ２　０　 ０００

二、 购人成本 价 ， 价下 跌 ， 市 资产 负 债 表 日调　 例　 ： ２ 假定 上题 资料 中 ，０ ６年 １ ２０ ２月 ３ １

份 企业股票 每股 ７元 ，０７年 ２月 １　 ｌ ２０ ５ｌ 股　 Ｅ 份企业 以市 价每

不变 。有关 理如 下 ： 　 １购人 乙股份 企业 股家 ， ． 计 分录 同上　 ２ 收

２ 收 到股利 ， ．

例２ 　 ４ ２） ７年 ２月 １ ．（ ０ ５日转让　

　 ，

３１ ．２月 ３ １日根 据 股票

３１ ．２月 ３ １日根据 股票 的市价 调整 账簿 记录　

借： 公允价

４２ ０ ．０ ７年 ２月 ｌ　 ｌ ５ｌ转让　 Ｅ

借： 银行存　 １５ ０　 ２　 ０ ０ 交 易性 金

贷：

投 资收益　

同时 ： 　

１００ ０ ０　０　

５ 　０ 　 ５０ ０

借： 银行存　 ６　０　 ０００ 交易 性金 融资 — —公 允价

投

借： 投资收益　

３　０　 ０００

。贷。 易性金 融 资

同时 ： 　

１０００ ０　０　

元　

贷： 公允价动损益　 ３　０　 ０００ 注： “ 投资收

（ 者单 ： 津工 业大学

借 ： 资收益　 投

３ 　０ 　 ００ ０

贷 ： 允价值 变动 损益　 公

３　０　 ０００

三 、 人成本 计 ， 价 上 升 ， 购 资产 负 债 表 日调　 账 ， 情况 变化 ， 以 于成

资料不变。但 ２ ０ 年证券市场变

份企业反 以 于成 本 市 价 每股 ９元 放 证 券

１ 购入 份 企业 股票 ， ． 会计 分录 例 １ 　 ２ 收到 股利 ， ．

分录 同例 １ 　

３ １ ３ 根据股票的市价调

例１ 　

—

２ — 　 ２

金融资产

金融资产

金融工具，是指形成一个企的金资产，形成其他位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以

一：交易性金融资

以公允价值计且其变动计入当期损益的金融产，可进一步分为交易金融资产和直接定为以公允价值量且其变动计当期损益的金融资产。 1. 划分为交易性金

取得该金融资的目的，主要是为了近内出售。例如，企业赚取差价为目从二级市场购入的股票、债

应当按照公允价值行初始计量。注意：相关交易用应直接计入当损益（投资收益）；支付的价款中包含的宣告但尚未发放的现股利或已到付息期

按照公允价值计量，且动计入

1. 企业取得交易性金融资的会处理 借：交易金融资产—成本【公允价值】 投资收益【

应收利息【已到付息期尚未领取的利息】 应收利【已告但尚未发放现金利】 ：银行存款【按实际支付的额】 2. 易性融资产持有期间的会计

（2）债券（分期付息、一次本）：资产负债日计算利

3. 资产负

（1）资产债表日，交易性金融资的公价值高于其面余额的差 借：交易性金融资产—公允价值变动 贷：公允价

（2）公允价低于其账面

4. 出售交易性

借：银行存款【应按实际收到金】 公允价变动损益（或在贷方） 贷：交易性金融

—公允价变动（或在借方） 投资收益 【例题1·综题】（1）2012年5月20日，甲司从深圳证券易所入乙公司股票100万，占乙公有表决权股份的5%，支价款计508万元（其中包含交易

判断：甲公司将其划分为

借：交易性金

贷：银行存款 508

（2）2012年6月20甲公收到乙

借：银行存款 7.2 贷：应收股利 7.2

（3）2012年630日，乙公司

公允价值变动＝（5.2－5）×100＝20（

贷：公允价值变动损

（4）2012年12月31，甲司仍然有乙公司票，当日，乙公司股票收盘价为每股4.9元。 『

公允价值变动＝（4.9－5.2）×100＝－30（万元） ：公允价值变动

（5）2013年4月20日，乙公

借：应收股利 （200×5%）10

贷：投资收益 10

（6）2013年5月10，甲司收到

借：银行存款 10 贷：应收股利 10

（7）2013年5月17日，甲司以每4.5元价格将该股票部转让，同时支付证券交易税费等交易费用0.72万元。 『

借：银行存 449.28（100×4.5-0.72） 交易性金资产—公

二：持有至到期投资 （一）相关规定

1. 划分为持

持有至到期投资，是指到期固定、回收金固定或可定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金

2. 特征

（1）到期日固定、

是指相关合同明确了投资者确定期间内得或应收现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额

【思考问题】

①权益工具（股票）投资能否划为持至到期投？由于要求期日固定，从而权益工具（股票）投资不能划分为持有至

②浮动利率债券投能划分为持有

（2）有明确

是指投资者取得投资时意图就是确的，除非遇到些企业所不能制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持

存在下列情况之一的，表明业没明确意将金融资投资持有至到期: ①持有该金融资产的期限

②发生市场利率变、流动性需要变化、替代投机会及投资收益变化、融资来源和件变化、外汇风险变等情况时，将出售该融资产。但是，无制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金

③该金融资的发行方可以按照显低其摊余成的金额清偿。 ④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到

（3）有能

“有能力持有至到期”指业有够的财

存在下列情况之一的，表企业没有能力

①没有可利用的财务资持续为该融资产投

②受法律、政法规的限制，使企业以将该融资产投资有至到期。 ③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到

企业应当于每个资产负债表日对有至期投资的图和能力进评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产

3. 初始计量

持有至到期投资初始量时，应当按照公允价值和相交易费之和作为初确认金额。 注问题：相关交易费用应计入初始确认金额；企取得金融资产所支付款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应

4. 后续计量

（1）持有至期投资后续

（2）企业在初始确以摊余成本计量的金融资产或金融债时，应当计算确实际率，并在相关融资产或金融负债预期存期间或适用的更短间内持不变。 金融产金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经

①扣除已

②加上累计折价摊销（利息调整销）减去累计溢价摊销（息调整摊销）； ③扣除已发生的减值损失（仅适用于金

（二）具体核算

1. 企业取得

借：持有至到期投

应收利息【支的价款中包含的已到付息但尚领取的利息】 持有到期投资—利息调整 【按差额】 贷：银行存款 【按实际

持有至到期投资—利调

2. 持有至

持有至到期投资在持有期应按照摊成本和实

实际利息收＝期初债券摊余成本×实利率 【贷：投资益】 应收

（1）如果持有至到期投资为分付息 借：收利息【债

贷：投资收【期初债券摊余成本×际利率】 持有至到期资—利息调整 【差额】 （2）如果持有至到期投资为到期一

将上述“应收

3. 出售

借：银行存款【按际收到的

贷：持有至到期投资—成、息调整、应计利

如果已计提

【例题·综合题】2011年1月1日，甲公司支付价1 000万元（含易费用）从上海证券易所购入A 公司同日发的5年期公司债，值1 250万元，票率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次偿还。 计

-1-2-3-4

59×（1＋r ）＋59×（1＋r ）＋59×（1＋r ）＋59×（1＋r ）+（1 250＋59）×

-5

（1＋r ）＝1 000 由此得出r ＝10%

（1）2011年1月1

借：持有至期投资—成本 1 250 ：银行存款 1 000 持有至到期投资—利息调

（2）2011年12月31日，确认实

借：应收利息 59（1 250×4.72%） 持有至到期投资—利息调整 41

贷：投资收益 100（1 000×10%） 借：银

【提示】2011年末至到期资摊余

（3）2012年12月31日，确认实

借：应收利息 59 持有至到期投资—利息调整 45.1

贷：投资收益 104.1（1 041×10%） 借：

【提示】2012年末持至期投资摊余成

（4）2013年12月31日，确认实

借：应收利

持有至到期投—利息调

贷：投资收益 108.61（1086.1×10%） 借：银行存款 59 贷：应收利息 59

借：银行存款 ：应收利 借：银行存款 贷：持有至到期

29.5 29.5 625 625

三：可供出金融资

1. 划分为可供

对于公允价值能够可靠量的金融资产，企业可以将其直接指为可供出金融资产。 （1）如果企业没有其划分为前三类金融产，则将其作为可供出售金资处理。相对于交易性金融而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票

（2）限

①企业在股权分置改过程中持有对被投资单位在重大影以上的权，应当作长期股投资，视对被资单位的影响程度，分别用成本法或权益法核；业在股权分置改革过程有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为

②企业持有上市公限售股权且对上市公司不具有制、共控制或重影响的，应当按金工具确认和计量准则规，将该限售股权划分可供出售金融资产，满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期

【总结】下列经

2. 初始计量

可供出售金融资产，当按公允价值和交易费用计量。 意问题：相交易费用应当计入始确认金额。企业取得金资产所支付的价中含的已宣告但尚未发现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应

3. 后续计量

（二）具体会计核算

1. 企业取可供出售的

借：可供出售融资产—

应收股利【包含的已宣告但尚发放现金股利】 贷：银行存款【按实际支付的金额】 （2）如果

借：可供出售金融资

应收利息【含的已到付息期但尚未取的息】 可供出售融资产—利息调整【按差额】 贷：银行存款【按实际支

可供出售金融资产—利息调整【按差额】

2. 资产债表日，

（1）可供出售金融债为分付息、一次还本

可供出售金融资—利息调整【按其差额】 贷：投资益 【期初摊余本×实际利率】 可供出金融资产—利息调【按其差额】 （2）可供出售金融债券为一次还本

将上述“应收

3. 资产负债表日

（1）可供售金融资产的公允价高于账面余额的额 借：可供出售金融资产—公允价值变动 贷：资本公积—其

（2）公允价值低于其面额的差，做相

借：银行存款【应

资本公积—他资本公积【转出的公价值计变动额】 贷：

资本公积—其资本公积【

【例题1·综合题】2012年5月20日，甲公司从深圳券交易购入乙公司股100万股，占乙公有表决权股份的5%，支付款合计508万元，中券交易税费等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利为7.2万元。甲公司没有在乙公司

（1）2012年5月20日购入股票

（2）2012年6月20日甲公司

（3）2012630日，

（4）2012年12月31日，甲公司然持有乙

（5）2013年420日，乙公司宣

（

6）2013年510日，甲公司

（7）2013年5月17日，公司每股4.5元的价格

金融资产

1持有至到期投和供出售金

相同点：

（1）初始计相同，都是根据面值计入成本细，购价款与面值之计入利息调整明细，交易费用计入息调整明细，如存在已到期未支付的利息，则均通过应收利息或应

（2）计算利息收益方相同，当期

（3）如果出现减，均需要计提

不同点：

（1）后续计量方法不同，持有到期投以摊余成

（2）对于允价值的暂时性变动，可供售金融资产进行确认，计入资本公积，而持有至到期投资不需要对公允价值暂时性变动

（3）计提减值时，持有至到期投资使用“持有到期资减值准”科目，而可供出金融资产在注会会计注税财务与会计中用“可供出售金融——公允价值变动”科目，而不使用“可供出售金融资产减

2 交易性金融产持有时间比较短，企业注的是短期益；可供出售融资产持有期间比长，而且股票的允价值变动比大的，避免调节利润的现象出现，所以暂时要记入到

还存在一个时性差异，而且公允价值最后变动可是平滑了中间公允价值的上下动的情况，最后现出一定的稳性，大概就是这样吧，这个就当做是处理规定记

3持有至到期投适用的后续

金融资产重分类，主要是指持有至到期投资、供出金融资产、贷款和应收款项三类金融资产之间的分类。任何情况下，交易性金融资产能重分类为其他金融资产，其他金融资产也不能重分类为交

企业将持至到期投资到期出售或重分类了的一部分（较大比例），表明它背了持有到期的最初意图，那么，剩部分也不能再为有至到期投资，而应该重类为可供售金融资产，并且在两个整会年度内，不能把任何金融资产重为持有至到期投资。这“两年”的限制是一惩罚。两年以后，符合条件的可供出售金融资产可以

“两年”是指重分类日后的下一年起的两完整的计年度，例如分类日为2008年5月31日，两个完整的会

因为交易性金融资产交易费以及允价值动处理方与其他金融资产不同 如果重分类 可能导致企业

1 金融资产分

1.1

企业取得除长期股权投资则所规范的股权投资等金融资产以外的其他产时可划分为四类：以允价值量且其变动计当损益的金融资产、持至到期投、贷款和应收款项、可出售融资产。四类中，每种都有确认条件和处理原则。例如：一、四类是以“公允价值”计量，二、三类则是以“历史成

见下表一：

表一：四类金

1.2 分类及

22号准则金工具的分类依据不在以前的按“流动性”分类，而是根据“管理层的持有意图和目的”行分类。这得分类中的“随意性”响随之而来。对于在活跃市场上有价的融资，即可划分为以公允值计量且变动计入当损益的金融资产（交易性金融资产），也可能分为可供出售金资产；如果为债券性投资，且期日固定，回收金额固定或可确定的金融资产，则该类金融产还可能划分为持有至到期投资。而如何划分，就主要决于企业管理

企业对取得的股权投（除要求计入长股权投资以外的）可以入两类科目。准则中规定，得金融资产的目的是为了近期售或回购；或者是为了短期利而持有则计入“交性金融资产”。准则“可供售金融资产”的规定是：初始确认时被制定为可供出售的衍生金融资产。所以企业也可以取得股权投资此科目。同样的对于到期日固定、回收金固定或可确定的券性投资，如果企业有却意图和能力持有至到期，则可计入“持有到期投资”，否则可计入“可出售金融资产”。 可说从概念看，金融资产的分有很大的不确性，同投资往往能有多种处理。而且加上它们内在的相同点，比如交易性金融资产和可供出售金融资产二者都是公允价值计量，都有活市场，都能从活跃市中取得报；而有至到期投资和可供出售金融产对债券类投资的核算都涉及摊余成本的计算，就使得分类

问题。

1.2.1 分类

2007年是转折性的，上市公司开始式实施《企业会计准则》。以前的“短期投资”、“长期资”等科目取消，取而代之的是交性金融资产等科目。而交易融资产、贷款和应款是划分到流动资中，供售金资产和持有至到期投资划分到非流动资产。这就使得企业原来计入“短期投资”且归为流动资产的金融产因现在被划分供出售金融资产，则转变成了非流动资产。学习财务分析时我知道，报表使用者会通过财报表上的数据计算各种财务指标，以便决定是应该改善管理或者改投资决策。而刻，金融资产的分类选择则会改一些数据的结果。比如：管理者计算企业的短期能力， 就需要计算企业的营运资本（营运资本=流动资产-流动负债）。如果企业将所有计入短期投资里的金融资产都分到交易性金融资产，那流动资产就会相对较高，运资本也较高，理者会错误的认为企业有相对的流动资产以备偿还流动负债。如果企业将金融资产分到可供出售金资产，那么

相反。

然而非流动资产增加在另一个角度上则会响企业的非流动资产转率。周转率一定度上反映非流动资产的管理效率，流动资产多，转次数越低，周转天数越高。然周转率的高不能直接反应企业的管理率也能影响投资者们对企业的评价，但是它可以管理者以指导的作用。除营运资本和非流动产周转比率，还有很反映企业的财务状指标，如流动比率、动比率，都受到流动资产和非流动资产规模的影响，即间接受到金融资产分类的影。也就是说，报表使用者通常利用各种财务指标进行管理、投资策，而金融资产的类会在一定程

的决策信息。

上述是对实施年的影析，那么在实以后是否还存在“流动”这一问题呢？ 我们先看准则对流动资产的界定：流动产是在一年或者超过一年的业周期内变现或者耗的资产。那么归于流资产可供出售金融资产就是一年以上企才出售的投资。但是准对可供出售金融资产的描述没对其出持有时出售时间的强烈规定。我们知道，对上市司的股票投资具很强的流动性，企业在有期间可以根据市场状况出售无所持有的所股票投资。然而在实交易中，于企业持有的被归类于可供售金融资产的上市公司股权投，企业起初不出售间或是不认为会近期出售，因而将其归为可供出售金融资产，但谁又能肯定企业不会根据市场状况将其一年内出售？那么这种况下，准则把可供出售融资产归“非流动资产”里报告，是否是不严谨的？这样做会降低财报表的使用价值，使资者管理者或

者造成一定的干扰。

1.2.2 持有

首先用一篇利用数学式模型导出企业利金融工具分类进行盈余管的文章的假设与结论【《管理层动、会计政策选择与盈余管理》，作者建芳】 。文中作者提出了两个。假设1：同等条下。司持有两类金融资占总产比重与其持有的金融资产划分为可供出售金融资产比例正相关，即持有两类融资产较多的公司更倾向于将其持有的融资划分为可供售融资产。假设2：上市公司会计盈余低于上年盈的可能性与其处置可出售金融资产的概率显著正关，即收益下滑的公司更有可能违背其最初持有意图，在短期内处置可供出售金融资产。提出设后叶建芳老师选取了2006、2007数据为样本，运用一定数学型进行实证论证，了这样结论：初始划分点，持有两类金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选空间，为盈管理和收益平滑提供“蓄水”；持有期间，盈利情况好的公司，利用处可供出售金融资产进行盈余管理平滑收益；盈利情况好的公司，倾向于将可供出售金融资中含有的作为资本积的未实现

留存到以

由此可见，交性金融资产和可供出售金资产持有和出售时对企业的业绩生一定影响或者说是干扰。面我在结合会计处理的方法进一步展示企业

来进行业绩的调整。

准则中规定：易性金融资产和可供出金融资产均以公允价值进行后续计量，所不同的是a．交易费用处理不同。b、有期间公允价值变动的理不同，交性金融资产按公允价值量且变动形成的利得或损失人当期损，这就会影响期利润表；而可供出售金融资产公允值变动成的利得或损计入所有者权益，当期不影利表，而是直到该金融资产终止确认时再转出，计入终止当年益。c．提取减值准备的处理不同,持有期间公允价值下时，不管下降度多大，交

差额计人“公允价值变动益”，也就是说交易性金融资产不提减值准。而可供售金融资产则视降幅度不同做不同处，果下降幅度小，下降的额计人“资本公积”，如果下降幅较时则视同发生了减值，应该提产减值准备．并冲销原“资本公积”账户额。当以后可供出售金融资产公允价值回升不再

种类的不同转回提取

案例一： A企业于2007年8月用银行存款52万购买B企业股票10万股，每买价5．2元，中包含宣告发放但未取股利每股0．2元，发交易税费0．2万元。假使当年年资产债表日公允价值变动为55万，次年2月末该股票公允价值变动为52万，由于股票市场价持续下跌，到5月，该股票公允

6月出售取

表二：会计处理对比（中左边将投资

可供出售金

以上案例说明：由于“分类随意性”的在，管理层在交易性金融资产和可供出售金融资产的划分中具有较大选择空。股票投资如果按交易性金资产处理，在2007年会增加企利润4.8万元，而如果按可供售金融资会计处理，则利润没有影响，但却会影响所有者权。而到2008年股票出时，按交易性金融产处理认投资损失则是30万，按可供出售金融资产会计处理的损失是25.2万。则交易性金融资产比按可供出售金融资产会计理多计投资亏损4.8万元，

同，是投资损失25.2元。但对企业每年的财务表有着不同的影结果。在股票格大幅度上涨，投资额度巨大的情况下，果归属于交易性金融资产核算，公允价值变损益会为企业利润带来大度攀升（例：中煤能源这家上市公司 2007年该公司的公允价值收益16.98亿、利润总额71.47亿元，公允价值变动对利润总的贡献达到了23.8％。）。如果作为可供出售金融资产核算则会在当期将部分利隐藏起来，可在要时，动用可供出售金融资产这个利润蓄水池影响企业利（这就是为何我国在2008上半年股市下降的情况下，许多业的业绩显示没有收到太大影响，就是因为他们把可供出售金融产出售，把计入资本公积的分转入了投资收益，释放了利润）；再者，由于公允价值动入了“资本公积”，资公积是企业净资产重要组成部分。资本积增减直影响企业净资产的规模。可供出售金融资产由于一般金额较大，对企业资本公积产生的影响也较大，这样就对不是很熟悉财务的财务息使用者的投决策造成视觉上的误差（万方网某据显 ：准则实施当年，有346家公司可供售金融资的公允价值变动其股东权益产生了正的影响，占到全部上市公司家数的26％，这种正向影响增加了上市公的东权益，同样与国2007年股

涨密切相关。）

除了因为对“公允价动”处理不同

会给企业带盈余管

案例二 ：正当汇丰股有限公司)行政总裁纪勤3月17日在海表示“控已做好在上海国际上市的准备，惟等政策批”时，从200810月就开始研究汇控财

隐藏投资账面

简单理解吴教授的文章意就是这样的：交易性金融资产在资产负债表的市价变会最终反映在期利润;可供出售金资在资产负债表日的市价动只对有者权益产生影响，只有确的资产减值损失才会计入当期，最终影响利润;而持有至到期投资在产负债表日则不按市价计量，除应收利息外，只

有影响。

而且《准则》到，计入“可供出售金融产”投资项目，当允价值较账面值低时，并不一定会就意味发生减值，或者减值幅度就达到公允价值降

有持续下降或下降幅

因此，很多企业将更多的高险证券划分为可供出售金融资产或持有至到投资来核，而不划分为交性金融产核算的做法不奇。这一现象也出现在控里。汇年报显示，2009年其共有538亿美元的资产抵押证，其中仅53亿美元被划分为交易性金融资;其余485亿美元，有483亿美元划分为可

元划分为有至到期投资。在金融危机全面爆发前的2007年末，汇控两类资产的账面值有642美元，允价值亦达到了640亿美元。可是，汇控在2009年末2008年末，为以上136亿元和196亿美元的账面损失，仅别计提了15亿和7.37亿美元的减值

润里反应。得汇丰隐瞒

上述两个案例都是以性金融资产和

有的债券投资，由于分类

案例三 ：2007年1月某企业以1000万元购一批5年期债，票面金额为1250万元，票面率4.72%，每年1月15付息，最后一年偿还本金。该债券

10%。

表三：债券投资不同下会计处理对

为可供出售金

将上述两种分类摊余、账面价值、

期投资，右格数据：可供出售金融资产）

从表格对比可看出，将某债券投资分划分为有至到期投和可供出售金资产，虽然核算上每年不会对

积”两个数据造成。当持有债

1.3 金融资

通过上述1.1和1.2

上会存在以下影响：

第一，准则对交易性资产和可供出

资产的流动性特，使得财务

第二、由于准则选择间大，企业能够自由在几种分中进行择，导致两企业持有相同的投，但是对投资的分类不同，使得财务报告中数缺乏横向可比性。 第三，因为会计处理的不同，企业递延公允价值变动金额，将导

结果在不同的会计间告，财务数

2 金融资产重分

2.1

a、企业在初确认时将某金融资产划分以公允值计量且其动计入当期损的金融资产后 ，不能重分类其他类金融资产， 其他类金融资产也不能

允价值计量其变动计

b、企业因持有能发生变化，使金融资产不再适合分为持至到期投的，应当将其重分类可供出售金融资产。企将持有至到期投部出售或者重分类的金大，且出售或者重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且

立事件所引起，也应当将该类投资的剩部分分类为可供出金融资产。 由此可见第一类和后者类是不能进行重分类的，而后者三类在一定

行重分类，但准也指出，这

2.2 重

2.2.1 准则的模糊性

《准则》 指出业应当于每个资产负债表对持有至到期投资的图和能力进行评价。发生变化的应当将重分类为可供出金融资产处。看出,持有至到期重分类的据是企业投资意与能力发生变化。尽管准对“确意图”和“持有能力”做了详细的描述，但由于企业投意图和持有能力在很大程度上受市场利率、投资收益、企业流动资金需求、外汇风险、可利用财务资源、相法律法规等市场因素变化的影响,而这些外部因素的变化企业是无法控、无法预料的。所以说,企业初始投资时“有明确意图”、“有能”只是相对而不是对的。将企业

为重分类的依

2.2.2 持有至到期

《准则》规定：允许将交易性金融资产重类为其他三类，目的于：如允许这种重类的存在，那么企业在该资产的公价值较高时允值计量，在资产价值持续下的情况下，可通过重分类，重新确认为他类型资产(如持有至到期投资，以余成本计），以成本计量，资产的公允价值的下跌不必进账面的反映，，就能免企业在财务报表上现这种损失，来粉报表的数。如为可供出售金融资产来确认，虽然它也是以公允价值计量，但对于公允值的变动不是计入损益，而计入所有者权益（资本公积/其他资公积），在利润表也就不会反映

将交易性金

企业将尚未到的某项持有至到期投资本会计度内出售或分类为可供出金融资产的金额，相对于该类资在出售或重分类的总额较大时，则企业

类后应立即将其余持有至到

查阅一些书籍在《金融工具的会计处》 我到这一规定的的解释：要持有至到期投资在出售超过一比例后将剩余部分也要转入“可供出售金

目的就是使该类投资的值部分和贬值

分不确认贬值部。对于这一

第一：从分录上看，部分、剩余部

是计入不同性科目的。这

例如：A公司一项债券投资划分为持有至期投资，，2009，因公司急需资，与2月将该项债券的50%外出售，取得价款975（公允价格）万元。该

准备226万，持有至到

借：银行存

持有至到期投资减值

投资收益 62

贷：持有至

借：可供出

持有至到期投资减值

资本公积——其他

贷：持有至

上述分录说明：出部分的公允价值和账面价值的差转为了资收益，甚于部分的这部分差计入了资本公积。前者影响出售当年的润，而后者只有在可供出融资产发生减值或终止确认时才转出，计入当年的损益，否则就不

成影响而呆“资本公积”这个目里。这又怎么算是“得到相同的处理”。 第：假该项资真的是一种组合，而其中有升值有的贬值，准为防止企业出售升值部分得到投收益而隐贬值部分的投资损失，所以要求剩余分计入可供售金融资产，以便在将出可供出售金融资产时反应这部分损失。但是我们得不考虑，企业仍可以通过在这部分“可供出售金融资产“

达到在收益中确持有利得，

第三：《准则》还定了：重分类后，在本会计年度以后两完整会计度内不得将可供出售融资产划分为持有至到投资。换言之，规期限过后，可供出售资产又可以重分类为持有至到期投资。而具体的相关要求和条件准

那么就上面的例，到2012年如果债券期限没过，A公司就可以在把这投资从可供出售金融资中划到持有至到期投资，这就使得没有出部分又回到有到投资这个科目下，那么起初将它格要求重分类到可出售金融资产下有又多大意义。现实样的分类不是没有,特别是从实这一准则后现在，不少企业已过“重分类后本会计年度及以后两个整会计年度”一限制的定。就今年的统计（21世纪经济报），截至324日,627家市公司中有2家上市公司发生金融资产重分类：深发展和中国银行均将可供出售金资产重分类至持有至到期投资。金融资产重分也一直是审计署提出的审计点，所以我们不能否企业难免会利用融资产在公

摊余成本计量间进行重分

金融资产

金融资产分类

一、金融资产

企业应当结合自身务特点、投资策略和风险管理求，将得的金融产在初始确认时划为以下几类：（1）以允价值计量且其变动入当期损益的金融资；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供

上述分类一经确定，

二、以公允价计量且其

具体分为交易性金融资和接指定以公允

（一）交

满足以下条件一的金融资

1. 取得该金融资产的目的，要是了近期内售并获利。如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券

2. 基于管理的需要。属于进行集中管理可辨金融工组合的一部分，有客观证据表明企业期采用短期获利方对该组合进行管。在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍

3. 属于衍生工具。衍生工是相于基本融工具（票、债券等）而言的，是在基本金融工具的基础上衍

根据准则规，衍生工具

（1）其价值随特定的利率商品价值等动而变动，这体现了其衍生性，比如期货铜，会随铜价的变动

（2）不要求有初始的净投，与对市情况变化

（3）在未来某

衍生工具的算也体现管理者的意图，其一是期投机，购买衍生工具目的是为短期获利，这种情况下即可划分为交易性金融资产；其二是

除被指定为有效套工具的衍生工具（即持有目的套期值）外，属财务担保合同的衍工具、与在活跃市场中有报价且其公允价值能可靠计量的权益投资持钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，也不属于

（二）直接指定以允价值计

注意：会计处

只有在满足下条件之一时，企才能将项金融资直接指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定

1. 该指定可以消除或明显少由该金融产的计量基不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一

2. 企业理上的需要。企业风险理或投策略的正式面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理

在活跃市场中没有报价、公允价不可靠计量权益工具投，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的

以上所指活跃场，是指同时具有下列征的市：（1）市内交易的对象有同质性；（2）可随时找到愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信

三、持有至到期投资

（一）定义

持有至到期投资，是指到期固定、回收金固定或可定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金

其基本特征如下：

1. 到期日固定；持有至期投一定是券性质的资。股票没有确定的到期日，因此不能划分为该类金

2. 回收金

3. 有明确意图

4. 是非

（二）确认条件

1. 到期固定、

2. 有明确

存在下列情况之一，表明企业没

（1）持有该金融

（2）发生市场利变化、流动性需要变化、替代资机及其投资收率变化、融资来源条件变化、外汇风险化等情况时，将出售金融资产。但是，控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金

（3）该金融资的行方可以

（4）其他表明业有明确意

3. 有能

“有能力持有到期”是指企业有足够的财资源，并受外部因素影将投资持有至到。 存在列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资

（1）没有可利用的财务源续地为金融资产

（2）受法律、行法的限制，使

（3）其他表明企业能力将具有固

四、贷款和应收款项

贷款和应收项，是指在活跃市场没有价、回收金固定或可确的非衍生金融资产。只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分

划分为贷款和应收项类的金融资产，与划分为持有至期投资的金融资产，其主差别在于前者不是在活跃场上有报价的金融资产，并且不像持有至期投资那样在售或类方受到较多限制。如果某债务工投资在活跃市场上有报价，则企业不能将其划为有至到资。 企业不应当将下列非衍金融资产划分贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍金融资产，这类衍生金融资应划分为交易性金融资；（2）初始确认时被指为以公允价计量其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因，使持方可能难以收回几乎所有初始资的非衍生金融资产，企业所持有的证投资基金或类

五、可供

可供出售金融资，是指初始确认时即被指定可供出售非衍生金融资，以及除下列各类产以外的金融资：（1）贷款应收款项；（2）持有到到期投资；（3）以公允价

动计入当期损

企业购入的在跃市场上有报价的股票、债券和金等，没有分为以公允价计量且其变动计入当期损益的融资产或持有至到期投资等金融资产的，

对于在活跃市场报价的金融资产，既可能划分为公允价值计量且其变动入当期损益的金融资产，可能划分为可供出售金融资产；如果该融资产属于有定期、回收金额固定或可确定的金融资，则该金融资产可能划分为持有至到期投。项金融资体应分为哪一类，主要取决于企管理层的风险理、投资决策等因。金融资产的分类应是管理层意图如实表达。 企业取得项债券投资，如果管理的持有目的是只要获利，随时可出售，则作交易性金融资产核算；如果管理层明确表示将持有至到期，且有能力持有至到期，则般应作为持有至到期投资核算；如果管理层持有图尚未明确，持有时间不确定，则可以将其划分为可出售金融资产。 注意：

1. 股权置改革中持有的股：（1）重大影之上，作为期股权投资核算；（2）重大影响之下，作为可供出售金融

2. 对上市公持有的限售股权（不含股权置改中持有的）：（1）重大影之上，作为长期股权资核算；（2）重影响之下，作为供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的

六、金融

1. 某项金融产划分为以公允价值计量其变计入当期益的金融资产后，不能再重分类为其类别的金融资产；他类别的金融资也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损

2. 持有至到期投资、贷和应款项、

3. 企业因持有意图或能改变，使某项资不再适划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金

企业将持有至到期投资到前处置

如果处置重分类为其他类融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持至到期投资）在出售或重分类的总额大（通常比例为10%），则企业在处置或重分后应立即其剩余的持有至到期投资（即全持有至到期投资扣除已处置或分的部分）重分类为可供出售金融资产。 但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（

1. 出售或重分类日距离该投资到日或赎回较近（如到前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有

2. 根据合同定的偿付方

3. 出售或分类是由于企业无法控制、预期不重复发生且以合理预计的立事件所引起。比如因金融危、政策法规变化等等因素引起的持有至到期

金融资产的计量

一、金融资

计量原则：（初始计

【区分】这里讲到的始计量以公允价值计量与金融资四分类的第一类（公允价值计量且其变计入当期损益的金融资产）、第四类（可供出金资产）采用公允价值计区别。第一类和第四类强调的是后续计量。即，所有的资产在理论上都

注意：

※1. 相关易费用（是指与金融资产的购直接相的新增交易费。如，手续费、佣、税金等）：一类金融资产计当期损益（投资收益）；其他三类金融资产计入初

※2. 买价中包括的已宣未发的现金利或已到未领取的利息，应单独确认为“应收股利”或“应收

如，企业购买一只股（可能是交易性金融资产/可供出金融资），股票的价中包已宣告但尚未放的现金股利，对这部分利属于购买方先垫付（即付给销售方），到时发

如，企业购买期付息的债券，期末时利息已到期，行方可能不会立支付利息，那么利息到期与实际付期间购买该券的，购买方需要暂时垫付该利息，单独作为“应收

二、公允价值

公允价值是指在公平交中，熟悉况的交

（一）存在跃市场的

采用活跃市

归纳：

1. 资产的允价值通常

2. 假如，企业持有的金资产了规避险（如，币、储备等），此时的公允价值一般为要价与出价的

3. 有些融资产虽然有活跃市场，但是有明确的报（即，没有出，没有要价），那么此时应该参照同类市场类似金融资产的最近的

4. 多项金融产组合，那么应该根据组合内项金融资的数量与单位场报价共同确定。 企业有足够证据表明最近交的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场

（二）不存活跃市场

思路：采用

采用估计

1. 相同环下同类金融

2. 现金流量

3. 采用期

在估值过程

1. 采用估值术确定金融资产的公允价值，应当尽能使用市场参者在金融资产定价考虑的所有市场数。如，期权定价模型，通常要考虑的因素有：风险、上行价格、

2. 企业应当期使用没有经过修正或重组合金融资产开交易价格校正采用的估值技术，测试该估值技术的效性。如，市场件发生变化，仍采用以前的估值技术、模型，这就失去

3. 同类市场环境同金融资产存在

4. 涉及到折现率选。折现率一

总的指导思想：折现是际的利率/市

5. 没有标利率的短期应收款项的现与实际易价格相差小的，可以按照际交易价格计量。即根据会计本与效益原则，不需要再采用复杂的估值技

如，短期的应收账，其期限本身

另外，在活跃场中没有报价的权益工具资，及与该权益工挂钩并须通过付该权益工具结算的衍生工，满足下列条件之一的，标明其公允价值能

（1）该金融工具公允合理估数的变

（2）该金融工具公允价值变区间，各种用确定公允值估计数的概率能够合理地确定。（如，采用期望值的

总结：存在跃市场的金融资产公价值确定，采市场报价；存在活跃市场的金融资产公允价值的确定，应采用科学合理的

三、金融资

（一）原则

1. 第一类融资产：公允价值计量，其变动入当期损益（“公允价值变损益”科目），处置时，须将“公允价值变动损益”科目的余额转到“投资

2. 第二类融资产：应

3. 第三类融资产：应

4. 第四类融资产：公允价值计量，且变动入“资本公积——其他资本公积”科目，处置时，需要将“资本积——其他资本公积”科目的余额转到“投资

（二）实际利

1. 实际利率法

是指按照金融资产或金融债实际利计算其摊

2. 摊余成本

摊余成本，是指金融资产的

（1）扣除已偿还的金；（如，提前偿

（2）加上减去采用实际利率法该初确认金额到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（简单的讲就是利息调

（3）扣除已生的减值

期末摊余成＝期初摊余成本+投资益－收利息－已回的本金－

应收利息（

1. 期初摊余成本

持有至到期投有三个明细

“成本”明

“应计利息”明细登记一次还付息券到期的息。分期息、一次还本债券，到期的利息直接通过“应收利息”

“利息调整”明倒挤。交易费用实际是整了券的溢折。（溢折价的本是对实际利率和票利率差额的调整。市场利率低于票利率时，溢价；反之，折价。实际利率与票面利率相

说明：

2. 期末摊余成本=期摊余成本＋投

“+投资收益-现金流入”

①投资收益＝期初

②现金流入＝

顺序：（把握要点）

①先计算实际利率；

②计算投资收益；

③计算现金入。（注意：如果是期付的情况，么每期都会现金流入；如果是一次还本付息的情况，持有期间是没有现金

（三）金融资产相

1. 第一类金资产：公允价值计量，且其动形成的得或损失计入期损益（通过“公价值变动损益”目核算），处时，须将“公允价值变动损益”科目余额转到“投资

2. 第二类金融资产：摊余本计量，在发生减

3. 第三类金融资产：摊余本计量，在发生减

4. 第四类金融资产：公允值计，且其动形成的得或损失计入资本公积，但在终止确认时转出并计入

注意：一般认为计入有者权益的利得和损失，是指计“资本积——其他本公积”科目的金额，计入利润表的金额，是指入“营业外收支”科的金额。利得和损失有和狭义之分，教材这里将公允价值变动、减值损失、投资收益都称之

四、以公允价值量且其变动

（一）企业取

按取得的公允价值计入“交易性融产——成”；取得时生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投

（二）取得资时买价中包含的已宣但尚未放的股利已到付息期但未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融

其他三类金融资产对于宣告尚未放的股利

具体会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

投资收益（发

应收股利（已宣告但

应收利息（已到付息

贷：银行存款等

（三）持有间收到

1. 收到得金融

借：银行存款

贷：应收股利（或应收利息）

对于债券性质

借：应收利息

贷：投资收益

2. 被投资方在持有期间宣发放现金股或持有期

贷：投资收益

借：银行存款

贷：应收股

（四）资产负债

1. 公允价值上升

借：交易性金融资

贷：公允

2. 公允价值下降

借：公允

贷：交易性金融资

（五）出售交

借：银行存款

贷：交易性金

——公允价值变

投资收益（差额，也可能在借方）

同时要特别注意，处置时将金融产持有

借：公允

贷：投资收益

或：借：投资收益

贷：公允

处置时的上述分可

五、持有至到期资的会计处

持有至到期投有三个明细科目：“成本”、“利调整”、“应利息”。“成本”明细科目仅反映债券的面值，“应计利息”明细科目在核算到期一次还本付息

（一）企业取得

借：持有至到期投

应收利息（已到付息

持有至到期投——利息调

贷：银行存款等

注意：交易费用

（二）资产负

具体会计分录：

借：应收利息（

持有至到期投——应计利息（到期时次还本息债券，按面利率与面值算的利息） 贷：投收益（期初摊余成本和实际利率计算确定

持有至到期投——利息

注意：1. 利息调摊金额一般是通

2. 如果是到一次还本付息债券，按票面率与值计算的息计入应计利息，在计算期末摊余成本，不需要减去计入计利息的金额。为应计利息属于持有至到期投资的明细科目，在持有期间不

期末摊余成本的

（三）出售

借：银行存款等

持有至到期

贷：持有至到投资（成

投资收益（差额，也可能在借方）

六、贷款和应款项的会

（一）贷款的

总结：贷款的合金额，相当于债券的面；合利率，相于债券的票面利。合同金额可能与际收到金额不同，这可能是手续费、贴息贷款的扣除造成的。实际收到金额相当于购买债

类似于持有至

金融企业发放贷款：（合同金额实收到金额等，意味着际利率与票面利率不等。） 借：贷款――本金【

贷：吸收存款（存中央银行

贷款――利

期末按实际率确认

借：应收利息

贷款――利息调

贷：利息收入

（二）应收款和应收

1. 应收账款

借：应收账款（或应收票据）

贷：主营业务收入

应交税费――应交

2. 应收账的出售、应

（1）应

①应收账款让后，若附

②应收账款转让，若不附追

七、可供出售金融产的会计处理（取得、期末、出售） （一）业取得可供出售的融资产 1. 股投资 借：可供出金融资产――成本（允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未

贷：银行存款等

2. 债券投资

借：可供出售金融

应收利息（已到付息

可供出售金融产――利息

贷：银行存款等

（二）资产负债

1. 公允价值上升

借：可供出售金融

贷：资本公积――其他资本公积

2. 公允价值下降

借：资本公积――其他资本公积

贷：可供出售金融

注意：持有期间投资单认的现股利和

（三）出售可

借：银行存款

贷：可供出售

――公允价值变动

――利息调

投资收益（金

同时将持有过中累计产生

累计产生的资公积包括持有至到期投金融资转为可供出金融资产时产的资本公积和可供出售金融产资产负债表日由于公允价值变动所产生

借：资本公积――其他资本公积

贷：投资收益

或作相反分录。

可供出售金融

1. 初始确认

2. 已宣告但尚发的应收股利

3. 持有期间的

4. 持有间公允价值

5. 可供出售金

八、金融资

1. 重

（1）意图改变；

（2）能力不够。

当企业没有力将债券投资持有至期，将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大（“大”的例般为10%以上）。不属于例情况，使该投资的余部不再适合划分为持有至到期投的，企业应将该投资的剩余部分重分类为可出售金资产，并以允价值进行后续计量。 注意：持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，且在重分类当年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融产划分为

2. 会计处理：

将持有至到投资重分

借：可供出金融资

贷：持有至到期投资

资本公积――其他资本公

注意：借贷方的差额均计入资本积，到可供出金融资产出

与投资性房地产核的区分：在非投资性房地产为采用允价值模计量的投资性房地时，账面价值大于公价值的差额，计入“允价值变动损益”，账面价值小于公允价值的差额，计入“资本公积——其他

金融资产减值

一、金融资产减

（一）金融资产

第一类金融产，因其以公允价值量且公价值变动接计入当期损（公允价值变动损益），直接体现在利润表中，所以不需要计提

其他三类金资产都

可供出售金融资产虽然是公允价进行后

其一，其是长资产而非短期资产，资产负债表中作为非流动资产列示，其公允价值变动未必能够映其价值长期严重下跌的状况，公允价值变核算和减值的核算要别来； 其二，其公允值变动入了资本公，没有计入当期损益，而减值损失是反映利润表中的资产值损失项目中的，因此可出金融资产期末公允价值变动的有关核算代替不了减值损失计提，在发生长期的减值时，要将原来公允价值降低时计入到资本公的部分转

采用公允价模式计量的投资性房地与交易金融资产类的，按公允价计量且公允价值变动计入当期损益，所以这类投资性房地产也不计提

（二）金融资

金融资产发减值的客

1. 发行方或债务

2. 债务人违了同条款，

3. 债权人出于经或律等方面因素

4. 债务很可能倒

5. 因发行方发

6. 无法辨认一组金融产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据开的数据对其进总体评后发现，该金资产自初始确认以来的计未来金流量确已减少且可计，该组金融资产的债务人支付力

7. 发行方经营所处的技术、市、经济或律环境等生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回

8. 权益工投资的公允

9. 其他明金融资

二、金融资产减

（一）持有至到期、贷款和应

1. 持有至到投资、贷款和应收款项等融资发生减值，应当将该金融产的账面价值减记至计未来现金流量（不包括尚未发生未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，

借：资产减值损失

贷：持有至到期减值

对贷款的减值不

2. 对于存在大量性质类且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在虑金融资产值测试时，应当将单项额重大的金融产分开来，单独进行减值测。如有观证据表明其已发生减值，应当认减值损失，计入当期损益。项金额不重大的金融资产，可以单独进行值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资

单独测试未发现减值的金资，应当括在具有

3. 对持有至到期投资、款和应收款项等金融资产确认减值损失后，有客观证表明该金融资产值已恢，且客观上与认损失后发生的事项有关（如债务人信用评级已提高等），在原认的减值损失范围内按恢复的，计入当期损益。但是，转回后的账面价不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资

计提减值准备后，价值又回升时：

借：持有至到

贷：资产减值损失

4. 外币金融资发生减值的，预计未来现金流量值应按外币确定，在计量减值时再按产负债表日即期汇率折成记账本位币反映金。该项金额小于相关

因此，这种情况下，减额受两个因

5. 计提值准备后，持有至期投、贷款和收款项仍需新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算

补充：关于应收

计提方法有余额百分比法、账分析等。计减值时：记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”；转回时作

（二）可供出售金

1. 可供售金融资

（1）迹象比较特殊

可供出售金融产的减值

①大幅度下跌。幅

②持续性的下跌。预期短期内不回，或者发债券的债务出现了严重的财务困难，短期内不会好转。时间在6个

（2）减值核

计提减值时：

借：资产减值损失

贷：可供出售金

【链接】根企业《会计会计准则——应指南》的说，可供出售融资产减值时，也可以设置“可供出售金融资产减值准备”科目

（3）发生减值时，即使金融资产没有终止确认，原由于公允价下降而直计入所有者权（资本积）中的累损，应当予以转出，计当期损（资产减值损失）。该出的计损失，等于可供出售金资的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减

借：资产减值损失

贷：可供出售金

资本公积――其他资本公积

资产减值损失包两个方面：第一是前期确认的计损失，即记入“资本积——其他资本公”科目的金额；二是本期的公允

2. 可供出售金

可供出售金融资产的值备是可以转回

（1）如果是持有债工具投资，

借：可供出售金

贷：资产减值损失

（2）如果持有的是工具投资（如

借：可供出售金

贷：资本公积――其他资本公积

【注意】如果是在跃的市场中没有报价且公允价不能靠计量的权工具投资，则减值失不允许转回。即不所有的权益性工具投的减值准备都可以。该类权益工具投资应通过“长期股权投资”科目来核算，在

也就是说，对被投资单不具有重大影响或共同控制的权益工投资，区分两种情况理：第，在活跃市场有报价、公允价值能可靠计，要作为金融资产核，分交易性金融资产和可供金融资产；第二，在活跃市场中没有报价、公允价值不能够可靠计量，要作为

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