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编者按:行为人虚开增值税专用发票并将取De的发票用于抵扣自身真实发生的增值税销项Shui款的行为，构成虚开增值税专用发票罪。虚Kai增值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚Kai、让他人为自己虚开、介绍他人虚开几种情Xing。依最高人民法院于1996年发布的《关Yu适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩Zhi虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪De决定〉的若干问题的解释》的规定:虚开税Kuan数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票Huo可用于出口退税、抵扣税款的其它发票致使Guo家税款被骗取5000元以上的，应当依法Ding罪处罚。根据《刑法》规定，虚开增值税专Yong发票，数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5Wan-50万罚金或者没收财产。由于近年来，Xu开增值税专用发票的犯罪活动十分猖獗，审Pan
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Shi践中，对虚开增值税专用发票罪的认定存在Zhu多问题，本文通过几个案例对其中争议较多、实践情形较复杂的“三流不一致”是否认定Wei虚开增值税专用发票的问题进行分析。
一、“三流一致”指什么
所谓“三流一致”是指资金流(银行的收付Kuan凭证)、票流(发票的开票人和收票人)和Wu流(劳务流)保持一致，具体而言是指不仅Shou款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必Xu是同一个经济主体，而且付款方、货物采购Fang或劳务接受方必须是同一个经济主体。国家Shui务总局在税务稽查中一直非常重视发票的“San查”工作，即“查税必查票”、“查账必查Piao”、“查案必查票”。对检查发现的虚假发Piao，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理Chu口退税(包括免、抵、退税)和财务报销、Cai务核算，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事Chu罚的法律风险。
二、立法是如何界定“三流一致”的
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若Gan问题的通知》(国税发〔1995〕192Hao)关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问Ti，规定如下，(三)购进货物或应税劳务支Fu货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或Ying税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务De单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则Bu予抵扣。在这一背景下，为加强税收征管，E制虚开增值
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Shui专用发票，“票、货、款一致”逐步成为税Wu执法机关判定行为是否构成虚开增值税专用Fa票的标准之一。但是，这一标准不仅没有足Gou的理论基础支撑，而且不满足这一标准的行Wei在事实上也并非必然构成虚开行为。
《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关Wen题的公告》(国家税务总局公告2014年Di39号)规定:纳税人通过虚增增值税进项Shui额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同Shi符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专Yong发票:
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或Zhe提供了增值税应税劳务、应税服务;
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货Wu、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或Zhe取得了索取销售款项的凭据;
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增Zhi税专用发票相关内容，与所销售货物、所提Gong应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专Yong发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具De。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税Zhuan用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项Shui额。
三、形式上“三流不一致”，不能直接认定“虚开”
1、存在居间人
根据税务机关调查的情况，B公司出售的一Pi煤炭货款由
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Zi然人甲某支付，但增值税专用发票却向Z公Si开具。税务机关据此认定，B公司与甲某之Jian成立买卖关系，增值税专用发票的开具与货Kuan的流向不符，B公司构成虚开增值税专用发Piao。
但是事实上，在本次交易中甲某的行为在实Zhi上是我国民法所认可的商业居间活动，其目De在于促成B公司与Z公司的煤炭购销交易。Jia某与B公司经理丙某是老乡，彼此熟悉，故Z公司委托甲某代为联络购煤事宜。Z公司与B公司签署销售合同并进行了货物交割后，ZGong司委托甲某代为向B公司支付货款。Z公司Ti供了《授权委托书》佐证这一事实。
本案中的法律关系为:
(1)B公司和Z公司之间成立买卖合同关Xi。购销合同由B公司和Z公司签署，合同权Li和义务由B公司和Z公司承担。合同实际履Xing过程中，实际享有合同权利、承担合同义务De双方亦为B公司和Z公司。
(2)Z公司和甲某之间为委托代理关系。Jia某在Z公司授权的范围内，以Z公司的名义YuB公司联络购煤事宜。甲某行为的后果由ZGong司承担。因此，Z公司和甲某之间的关系为Wei托代理关系。
综上，从法律关系上看，煤炭购销业务由BGong司和Z公司开展，Z公司给B公司开具增值Shui专用发票符合税法的规定。本案中不存在虚Kai增值税专用发票的情形。
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2、混淆交易人
E公司和X公司签署《工业品买卖合同》约Ding，E公司向X公司销售煤炭，并协助X公司Zu织运输、协商运费及代为支付运输费用。合Tong的实际履行情况与合同的约定相符。E公司HeX公司提供了与合同所述内容相符的过磅单、煤炭购销的增值税专用发票、运输发票等凭Zheng。
根据《合同法》的规定，买卖合同是出卖人Zhuan移标的物的所有权于买受人，买受人支付价Kuan的行为。E公司是买卖合同的出卖人，X公Si是买卖合同的买受人。根据《合同法》的规Ding，运输合同是承运人将旅客或者货物从起运Di点运输到约定地点，旅客、托运人或者收货Ren支付票款或者运输费用的合同。可见，运输He同的承运人是履行运输义务，并收取票款或Yun输费用的合同当事人。根据《工业品买卖合Tong》，E公司的义务仅限于协助组织运输、协Shang运费及代为支付运输费用。E公司事实上未Ti供运输服务，其从X公司取得的运输费用也Jin为代X公司向实际承运方支付。因此，E公Si并非运输合同的承运人。
从上面的分析可以看出，E公司不是运输合Tong的承运人，不具有开具运输发票的义务。EGong司的义务仅限于代X公司支付运输费用，并Dai实际承运人向X公司转交运费发票。X公司Qu得的运费发票为实际承运人开具。不能因EGong司向X公司交付不是E公司开具的运费发票，就认定E公司为虚开。
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3、存在垫付款项情形
C公司员工王某出差入住一间房价为1000元加15%服务费的酒店，酒店对王某合计Shou费为1150元，王某自己刷卡支付了本次Fei用。酒店为其开具单位名称抬头的增值税专Yong发票。
案例中，C公司与酒店的住宿服务交易是真Shi的。酒店取得服务的资金流与劳务流和票流Bu一致是由于王某垫付费用所致。增值税专用Fa票的开具与交易的实际情况相符，不能认定C公司和酒店为虚开增值税专用发票。
4、存在善意取得
某私营企业因管理层出现问题，内部管理混Luan，有虚开、代开增值税专用发票的嫌疑。其Zhong涉及W煤炭物贸有限公司2012年5月取De的1张发票。该发票涉及货物金额85.47万元，税额14.53万元。
从前期取证资料看，W公司成立于2007Nian，是主要从事煤炭购销业务的增值税一般纳Shui人，增值税专用发票上所显示的货物名称“Mei炭”确实是该企业经营的商品。
税务人员经过调查确认:W公司涉及的这份Zeng值税专用发票是从销售方所在地主管税务机Guan领购的，并通过了防伪税控系统认证，是真Shi的。核对发现，受票方增值税专用发票发票Lian、抵扣联开具的项目内容一致，项目内容填Xie齐全，项目内容与实际业务相符。从W公司Gou货的入库单据看，
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Huo物名称、数量等内容与增值税专用发票上开Ju的货物名称、数量等内容均相符。从出库资Liao看，所购货物具有明确的使用、销售去向。Cong相关业务资料看，当时发生业务时，W公司Yu销售方均签订了货物购销合同。合同书对所Gou商品的名称、数量、单价、质量标准、运输Fang式、交货时间及地点、付款方式、由谁负担Yun输费用等细节性问题都作了约定，有双方公Si经办人签字，公司合同印章齐全。从资金流Lai看，W公司货款结算，是让会计一次性把货Kuan全部以现金方式支付给销售方，取得了销售Fang的收款凭据，已经钱货两清。根据上述分析，W公司并不知道所购进的货物是从哪里来的。但是，其与销售方存在真实的货物交易，并Zheng常取得了增值税专用发票。因此，对该公司Ying按纳税人善意取得虚开增值税专用发票问题Chu理。
依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚Kai的增值税专用发票处理问题的通知》(国税Fa〔2000〕187号)及《国家税务总局Guan于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵Kou税款加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号)规定，该公司被追缴了Yi抵扣税款，补缴增值税款14.53万元，Diao增应纳税所得额85.47万元，并依照税Shou征管法相关规定，因编造虚假计税依据行为，被处以1万元罚款。
总结
“三流”一致，是绝对理想化的模式，只有Zai简单经济的贸
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Yi方式下才会存在。其与现阶段所处的商品经Ji下的贸易方式是存在抵牾之处的。在商品经Ji下，强调这样绝对的“三流一致”，是不符He社会发展现状的。尤其在“营改增”全面推Kai之后，增值税的征税范围扩展到提供应税服Wu，纳税人对真实交易行为的证明将更加困难，因此，亟需国家出台规定对“三流”问题加Yi完善，发挥税收中性原则的作用，保护纳税Ren在市场经济中的积极性。
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“三流不一致”就是虚开增值税专用发票么？
◎?华税律师事务所?税务筹划业务部?/ Zuo者
Bian者按：行为人虚开增值税专用发票并将取得De发票用于抵扣自身真实发生的增值税销项税Kuan的行为，构成虚开增值税专用发票罪。虚开Zeng值税专用发票包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开几种情形。依最高人民法院于1996年发布的《关于Shi用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治Xu开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的Jue定〉的若干问题的解释》的规定：虚开税款Shu额1万元以上的或者虚开增值税专用发票或Ke用于出口退税、抵扣税款的其它发票致使国Jia税款被骗取5000元以上的，应当依法定Zui处罚。根据《刑法》规定，虚开增值税专用Fa票，数额巨大或者有其他特别严重情节的，Chu十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万-50万罚金或者没收财产。由于近年来，虚Kai增值税专用发票的犯罪活动十分猖獗，审判Shi践中，对虚开增值税专用发票罪的认定存在Zhu多问题，本文通过几个案例对其中争议较多、实践情形较复杂的“三流不一致”是否认定Wei虚开增值税专用发票的问题进行分析。
Yi、“三流一致”指什么
Suo谓“三流一致”是指资金流（银行的收付款Ping证）、票流（发票的开票人和收票人）和物Liu（劳务流）保持一致，具体而言是指不仅收Kuan方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须Shi同一个经济主体，而且付款方、货物采购方Huo劳务接受方必须是同一个经济主体。国家税Wu总局在税务稽查中一直非常重视发票的“三Cha”工作，即“查税必查票”、“查账必查票”、“查案必查票”。对检查发现的虚假发票，一律不得用以税前扣除、抵扣税款、办理出Kou退税（包括免、抵、退税）和财务报销、财Wu核算，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处Fa的法律风险。
Er、立法是如何界定“三流一致”的
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干Wen题的通知》（国税发〔1995〕192号）关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题，规定如下，（三）购进货物或应税劳务支付Huo款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应Shui劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，Bi须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的Dan位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不Yu抵扣。在这一背景下，为加强税收征管，遏Zhi虚开增值税专用发票，“票、货、款一致”Zhu步成为税务执法机关判定行为是否构成虚开Zeng值税专用发票的标准之一。但是，这一标准Bu仅没有足够的理论基础支撑，而且不满足这Yi标准的行为在事实上也并非必然构成虚开行Wei。
《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问Ti的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：纳税人通过虚增增值税进项税E偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时Fu合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用Fa票：
Yi、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者Ti供了增值税应税劳务、应税服务；
Er、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者Qu得了索取销售款项的凭据；
San、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值Shui专用发票相关内容，与所销售货物、所提供Ying税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用Fa票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
Shou票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专Yong发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税E。
San、形式上“三流不一致”，不能直接认定“Xu开”
1、存在居间人
Gen据税务机关调查的情况，B公司出售的一批Mei炭货款由自然人甲某支付，但增值税专用发Piao却向Z公司开具。税务机关据此认定，B公Si与甲某之间成立买卖关系，增值税专用发票De开具与货款的流向不符，B公司构成虚开增Zhi税专用发票。
Dan是事实上，在本次交易中甲某的行为在实质Shang是我国民法所认可的商业居间活动，其目的Zai于促成B公司与Z公司的煤炭购销交易。甲Mou与B公司经理丙某是老乡，彼此熟悉，故ZGong司委托甲某代为联络购煤事宜。Z公司与BGong司签署销售合同并进行了货物交割后，Z公Si委托甲某代为向B公司支付货款。Z公司提Gong了《授权委托书》佐证这一事实。
Ben案中的法律关系为：
（1）B公司和Z公司之间成立买卖合同关系。购销合同由B公司和Z公司签署，合同权利He义务由B公司和Z公司承担。合同实际履行Guo程中，实际享有合同权利、承担合同义务的Shuang方亦为B公司和Z公司。
（2）Z公司和甲某之间为委托代理关系。甲Mou在Z公司授权的范围内，以Z公司的名义与B公司联络购煤事宜。甲某行为的后果由Z公Si承担。因此，Z公司和甲某之间的关系为委Tuo代理关系。
Zong上，从法律关系上看，煤炭购销业务由B公Si和Z公司开展，Z公司给B公司开具增值税Zhuan用发票符合税法的规定。本案中不存在虚开Zeng值税专用发票的情形。
2、混淆交易人
E公司和X公司签署《工业品买卖合同》约定，E公司向X公司销售煤炭，并协助X公司组Zhi运输、协商运费及代为支付运输费用。合同De实际履行情况与合同的约定相符。E公司和X公司提供了与合同所述内容相符的过磅单、Mei炭购销的增值税专用发票、运输发票等凭证。
Gen据《合同法》的规定，买卖合同是出卖人转Yi标的物的所有权于买受人，买受人支付价款De行为。E公司是买卖合同的出卖人，X公司Shi买卖合同的买受人。根据《合同法》的规定，运输合同是承运人将旅客或者货物从起运地Dian运输到约定地点，旅客、托运人或者收货人Zhi付票款或者运输费用的合同。可见，运输合Tong的承运人是履行运输义务，并收取票款或运Shu费用的合同当事人。根据《工业品买卖合同》，E公司的义务仅限于协助组织运输、协商Yun费及代为支付运输费用。E公司事实上未提Gong运输服务，其从X公司取得的运输费用也仅Wei代X公司向实际承运方支付。因此，E公司Bing非运输合同的承运人。
Cong上面的分析可以看出，E公司不是运输合同De承运人，不具有开具运输发票的义务。E公Si的义务仅限于代X公司支付运输费用，并代Shi际承运人向X公司转交运费发票。X公司取De的运费发票为实际承运人开具。不能因E公Si向X公司交付不是E公司开具的运费发票，Jiu认定E公司为虚开。
3、存在垫付款项情形
C公司员工王某出差入住一间房价为1000Yuan加15%服务费的酒店，酒店对王某合计收Fei为1150元，王某自己刷卡支付了本次费Yong。酒店为其开具单位名称抬头的增值税专用Fa票。
An例中，C公司与酒店的住宿服务交易是真实De。酒店取得服务的资金流与劳务流和票流不Yi致是由于王某垫付费用所致。增值税专用发Piao的开具与交易的实际情况相符，不能认定CGong司和酒店为虚开增值税专用发票。
4、存在善意取得
Mou私营企业因管理层出现问题，内部管理混乱，有虚开、代开增值税专用发票的嫌疑。其中She及W煤炭物贸有限公司2012年5月取得De1张发票。该发票涉及货物金额85.47Wan元，税额14.53万元。
Cong前期取证资料看，W公司成立于2007年，是主要从事煤炭购销业务的增值税一般纳税Ren，增值税专用发票上所显示的货物名称“煤Tan”确实是该企业经营的商品。
Shui务人员经过调查确认：W公司涉及的这份增Zhi税专用发票是从销售方所在地主管税务机关Ling购的，并通过了防伪税控系统认证，是真实De。核对发现，受票方增值税专用发票发票联、抵扣联开具的项目内容一致，项目内容填写Qi全，项目内容与实际业务相符。从W公司购Huo的入库单据看，货物名称、数量等内容与增Zhi税专用发票上开具的货物名称、数量等内容Jun相符。从出库资料看，所购货物具有明确的Shi用、销售去向。从相关业务资料看，当时发Sheng业务时，W公司与销售方均签订了货物购销He同。合同书对所购商品的名称、数量、单价、质量标准、运输方式、交货时间及地点、付Kuan方式、由谁负担运输费用等细节性问题都作Liao约定，有双方公司经办人签字，公司合同印Zhang齐全。从资金流来看，W公司货款结算，是Rang会计一次性把货款全部以现金方式支付给销Shou方，取得了销售方的收款凭据，已经钱货两Qing。根据上述分析，W公司并不知道所购进的Huo物是从哪里来的。但是，其与销售方存在真Shi的货物交易，并正常取得了增值税专用发票。因此，对该公司应按纳税人善意取得虚开增Zhi税专用发票问题处理。
Yi据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开De增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）及《国家税务总局关Yu纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣Shui款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定，该公司被追缴了已Di扣税款，补缴增值税款14.53万元，调Zeng应纳税所得额85.47万元，并依照税收Zheng管法相关规定，因编造虚假计税依据行为，Bei处以1万元罚款。
总结
“三流”一致，是绝对理想化的模式，只有在Jian单经济的贸易方式下才会存在。其与现阶段Suo处的商品经济下的贸易方式是存在抵牾之处De。在商品经济下，强调这样绝对的“三流一Zhi”，是不符合社会发展现状的。尤其在“营Gai增”全面推开之后，增值税的征税范围扩展Dao提供应税服务，纳税人对真实交易行为的证Ming将更加困难，因此，亟需国家出台规定对“San流”问题加以完善，发挥税收中性原则的作Yong，保护纳税人在市场经济中的积极性。
增值税发票三流合一 增值税(三)
潍坊科技学院教案
课程名称:税法
授课人:
复习提问:增值税一般纳税人应纳税额计算De公式,销项税额的确定，进项税额的确定，Ke抵扣的与不可抵扣的
新课导入:这节我们来学习、了解增值税征Shou管理方面的具体规定。 讲授新课:
一、增值税的出口货物退税
(一)增值税实行出口货物退税的目的与适Yong范围
可以退(免)税的出口货物一般应具备以下Si个条件:
1.必须是属于增值税、消费税征税范围的Huo物
2.必须是报关离境的货物
3.必须是在财务上做销售处理的货物
4.必须是出口收汇并已核销的货物
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(二)增值税出口货物的退税率
基本原则:“征多少退多少、不征不退”
我国增值税退税率调整的情况:2004年1月1日起，我国改革出口退税机制，对现行Chu口货物退税率进行结构性调整，调整后的出Kou退税率为:17%、13%、11%、8%、5%五挡，出口退税率的平均水平降低3个Bai分点左右。
(三)出口货物退税的计算方法
1.以进定退法，即对出口商品流通所经过De国内最后环节所产生的增值额免征增值税，Dui出口商品中所含的进项税额按现行退税率予Yi退税。
2.“免、抵、退”法，即对出口商品流通Suo经过的国内最后环节所产生的增值额免征增Zhi税，对出口商品中所含前期购进的增值税进Xiang税款准予顶抵国内销售所发生的增值税应纳Shui额，对不足以顶抵的部分予以退税。
3.不征不退法，即对出口商品流通所经过De国内最后环节所产生的增值额免征增值税，Er对出口商品中所含前期购进的增值税进项税Kuan，不能从内销货物的销项税额中抵扣，由纳Shui人计入产品成本处理。
二、增值税的减免税与起征点
(一)增值税的减免税
1.农业生产者销售的自产农业产品
2.销售和进口的避孕药品和用具
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3.销售和进口的向社会收购的古旧图书
4.直接用于科学研究、科学实验和教学的Jin口仪器和设备
5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物Zi和设备
6.来料加工、来件装配和补偿贸易所需进Kou的设备
7.由残疾人组织直接进口供残疾人专用的She备
8.个人(不包括个体经营者)销售自己使Yong过的除游艇、摩托车和应
征消费税的汽车以外的物品
(二)增值税的起征点
2011年，财政部10月31日发布第65号和66号财政部令。公布修订后的增值税、营业税、资源税暂行条例实施细则，其中，Zeng值税、营业税起征点有较大幅度上调。新税Fa11月起在全国全面实施。 根据Guan于修改《中华人民共和国增值税暂行条例实Shi细则》和《中华人民共和国营业税暂行条例Shi施细则》的决定，增值税起征点的幅度调整Wei:销售货物的，为月销售额5000元至20000元;销售应税劳务的，为月销售额5000元至20000元;按次纳税的，为每Ci(日)销售额300元至500元。营业税Qi征点的幅度规定调整为:按期纳税的，为月Ying业额5000元至20000元;按次纳税De，为每次(日)营业额300元至500元。
三、增值税的申报缴纳
(一)增值税的纳税义务发生时间:纳税义Wu发生时间是指
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Shui法规定的纳税人必须履行纳税义务的法定时Jian。
1.销售业务纳税义务发生时间的确定
纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务Fa生时间为收取销售款或者取得索取销售款凭Ju的当天。
根据不同的结算方式，具体规定为:
(1)纳税人采取直接收款方式销售货物
(2)纳税人采取托收承付和委托银行收款Fang式销售货物
(3)纳税人采取赊销和分期收款方式销售Huo物
(4)纳税人采取预收货款方式销售货物
(5)纳税人委托其他纳税人代销货物
(6)纳税人销售应税劳务
(7)纳税人发生视同销售货物行为
2.进口业务纳税义务发生时间的确定为进Kou报关的当天。
(二)增值税的纳税期限
1.销售业务纳税期限的确定
(1)按期缴纳。分别按1日、3日、5日、10日、15日或1个月纳税。
(2)按次缴纳。不能按固定期限缴纳税款De，可以按次缴纳。
2.进口业务纳税期限的确定:自海关天法Shui款缴纳证的次日起15日内缴纳。
3.出口业务退税期限的确定
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Xiang海关办理报关出口手续后，按月办理该项出Kou货物的退税。
(三)增值税的纳税地点
1.销售业务纳税地点的确定
(1)固定业户应向所在地税务主管机关申Bao
(2)固定业户到外县(市)销售货物的，Ying向其机构所在地税务主管机关申请开具外出Jing营活动税收管理证明，向其机构所在地税务Zhu管机关申报纳税。
(3)非固定业户销售货物或应税劳务，应Xiang销售地税务主管机关申报纳税。
2.进口业务纳税地点的确定
由纳税人或其代理人连同关税向报关地海关Shen报纳税。
四、增值税专用发票的管理
(一) 发票的概述
发票，是指在购销商品，提供或者接受服务Yi及从事其他经营活动中，开具、收取的收付Kuan项凭证。现行税制发票分为(普通发票)和(增值税专用发票)两大类。普通发票是指增Zhi税专用发票以外的纳税人使用的其他发票。
普通发票由基本联次或者基本联次附加其他Lian次构成，基本联次为两联:发票联和记账联。增值税专用发票由基本联次或者基本联次附Jia其他联次构成，基本联次为三联:发票联、Di扣联和记账联。 其中，发票联，作为购买Fang核算采
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Gou成本和增值税进项税额的记账凭证;抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备Cha的凭证;记账联，作为销售方核算销售收入He增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。
(二)增值税专用发票的作用
1. 增值税专用发票是商事凭证，由于实Xing凭发票购进税款扣税，购货方要向销货方支Fu增值税，因此也是完税凭证，起到销货方纳Shui义务和购货方进项税额的合法证明的作用。
2. —种货物从最初生产到最终消费之间De各个环节可以用增值税专发票连接起来，依Ju专用发票上注明的税额，每个环节征税，每Ge环节扣税，让税款从上一个经营环节传递到Xia一个经营环节，一直到把商品或劳务供应给Zui终消费者，这样，各环节开具的增值税专用Fa票上注明的应纳税额之和，就是该商品或劳Wu的整体税负。因此，体现了增值税普遍征收He公平税负的特征[2]。
(三)使用的具体规定:
一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使Yong专用发票:
1、会计核算不健全，即不能按会计制度和Shui务机关的要求准确核算增值税的销项税额、Jin项税额和应纳税额者。
2、不能向税务机关准确提供增值税销项税E、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值Shui税务资料者。上述其他有关增值税税务资料De内容，由国家税务总局直属分局确定。
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3、有以下行为，经税务机关责令限期改正而Reng未改正者:
(1)私自印制专用发票;
(2)向个人或税务机关以外的单位买取专Yong发票;
(3)借用他人专用发票;
(4)向他人提供虚开的专用发票;
(5)未按本规定第五条的要求开具专用发Piao;
(6)未按规定保管专用发票;
(7)未按本规定第十六条的规定申报专用Fa票的购、用、存情况;
(8)未按规定接受税务机关检查。
4、销售的货物全部属于免税项目者。
有上列情形的一般纳税人如已领购使用专用Fa票，税务机关应收缴其结存的专用发票。
一般纳税人销售货物(包括视同销售货物在Nei)、应税劳务、根据增值税暂行条例实施细Ze规定应当征收增值税的非应税劳务(以下简Cheng销售应税项目)，必须向购买方开具专用发Piao。
5、下列情形不得开具专用发票:
(1)向消费者销售应税项目;
(2)销售免税项目;
(3)销售报关出口的货物、在境外销售应Shui劳务;
(4)将货物用于非应税项目;
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(5)将货物用于集体福利或个人消费;
(6)将货物无偿赠送他人;
(7)提供非应税劳务(应当征收增值税的Chu外)、转让无形资产或销售不动产。
向小规模纳税人销售应税项目，不得开具专Yong发票。
归纳总结:上述四个方面是涉及到增值税征Shou管理方面的具体规定，增值税的出口货物退Shui、增值税的减免税与起征点 、增值税的申Bao缴纳 、增值税专用发票的管理，便于同学Men在以后的会计实务中处理具体问题。
作业布置:要求同学们结合本节课所讲内容Zuo课后练习题。
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浅谈增值税“三流一致”与“虚开”的关系
Yuan创?? 2017-10-27?? 华税
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Suo谓“三流”，即在货物交易环节中货物流、Zi金流、发票流一致。虚开，通常特指虚开增Zhi税专用发票。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文，时Zhi今日，该文中所指“三流一致”已经严重的Bei离了现代市场经济对于资金流、货物流多元Hua流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实Yi经极为不符，而且缺乏上位法依据，合法性Cun疑等问题。目前，税务机关通常将“三流不Yi致”即认定为虚开，纳税人不仅面临被追缴Shui款、滞纳金以及罚款，甚至还会被追求刑事Ze任，如何正确判断“三流一致”是否为虚开，关乎纳税人的切身利益。
Yi、关于“三流一致”
Suo谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货Wu流相互统一，具体而言是指不仅收款方、开Piao方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个Jing济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接Shou方必须是同一个经济主体。“三流一致”的Ji本假设是：真实发生交易，有买卖双方。卖Jia须向买家转移货物，也即物流；买家向卖家Zhi付款项，即资金流；卖家向买家开票，买家Ping票入账并抵扣进项税，即发票流。如果在经Ji交易过程中，不能保证资金流、发票流和货Wu流相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚Kai发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，Xu开发票，不仅需要补缴税款及滞纳金，还须Cheng担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律Feng险。
Zeng值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文Jian要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税Zheng收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳Shui人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所Zhi付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货Dan位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣Jin项税额，否则不予抵扣。”192号文至今Yi二十余年，大部分内容已被废止，但是上述Tiao款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流Yi致”条款。从该条款中可以看出，在增值税De征收管理过程中，要求“货物流、资金流、Fa票流”必须保持一致，否则购买方的进项税E将不允许进行抵扣。
Dui于192号文第一条第三项的内容，在实务Shang，以往一般存在以下两种理解：
Di一种理解：收款方必须与增值税发票的开具Fang一致。即不管谁支付价款，只要实际收到价Kuan的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位，那接受这样增值税专票的货Wu、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于，这Ge钱是购买方支付的，还是委托其他方支付不Ying响购买方进项税抵扣。
Di二种理解：付款方必须与增值税专用发票中Zhu明的购买方一致。即货物、劳务的购买方要Di扣增值税进项税，必须是其自己支付款项，Ru果不是其自己亲自支付，导致名义上支付款Xiang的主体和增值税专用发票中注明的购买方不Yi致，那取得增值税专用发票的购买方则不能Di扣进项税。
2016年5月26日，国家税务总局在一次Shi频会政策问题解答中中对一个住宿费发票进Xiang税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关Zhu。问题的答复如下：
“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿Fei的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户Zhi付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不Shi需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的Jin项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付Zhu宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的Shi，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何Huo物、服务，都没有因付款账户不同，就不可Yi抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发De文件，我根本就没有说过那种话。”
Jie合192号文以及总局的视频答复，可以看Chu192号文对于进项税抵扣中强调的资金流Yi致不是指付款方而是指收款方。
二、关于“虚开”
Xu开（本文所指虚开专指虚开增值税专用发票）是虚开发票的简称，既包括在没有任何商品Jiao易情况下的凭空填写，也包括在有一定商品Jiao易情况下的不实填写。虚开类型包括虚开增Zhi税专用发票、虚开增值税普通发票等，在实Wu中，虚开通常指虚开增值税专用发票。虚开Zeng值税专用发票是商品生产、流通各个环节中De纳税人凭此抵扣进项税的法定凭证，除了可Yi抵扣进项之外，还可以作为企业所得税相关Fei用税前列支的合法凭据。
《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票Ying当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次Yi次性如实开具，并加盖发票专用章。
Ren何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情Kuang不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况Bu符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符De发票。
Zai行政法上，上述条款通过列举的方式，阐明Liao虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开Ju、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际Jing营业务不符的发票。该条款中的每一项前半Bu分都是列明虚开行为方式，后半部分则是虚Kai行为对应的票面记载信息与实际经营情况不Fu的情况，税务机关通常以“三流”是否以致Wei标准，一旦出现不一致的情形，即被认定为Xu开。
《刑法》第二百零五条第三款规定，“虚开增Zhi税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵Kou税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自Ji虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行Wei之一的。”该条款没有明确“虚开”所对应De发票情况，但是有相关司法解释予以了阐明。《最高人民法院关于适用的若干问题的解Shi》（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三Lei：
①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务Er为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人Kai具增值税专用发票；
②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为Ta人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具Shu量或者金额不实的增值税专用发票；
③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开Zeng值税专用发票。
Zai刑法上，上述条款列明了涉及虚开增值税专Yong发票罪的三类虚开行为：即交易不存在、开Ju的增值税专用发票与实际数量、金额不符以Ji代替他人开具发票。
San、“三流”不一致不必然构成“虚开”
192号文产生于上世纪90年代，当时我国Shi场经济发展刚起步，专业分工不细致，物流Chan业尚处于萌芽状态、资金结算方式较为单一，大多数交易都是以“一手交钱、一手交货”De形式进行，192号文与当时的贸易现状相Qi合。但是随着市场经济的飞速发展，社会分Gong的不断细化，资金结算方式的多元化给现代Mao易带来了新的发展机遇，市场经济离不开商Ye信用、离不开快捷的资金融通手段，离不开Bian利的物流……在当今，“三流一致”与经济Fa展中不断更新的商业模式不想匹配，传统“San流一致”的税务管理思维也应随着发生转变，应当根据交易实质去判断交易主体是否存在Xu开情节。
1、资金流方面。必要的商业信用体系是市场Jing济不可或缺的。信用体系即包括银行信用也Bao括商业信用等。对资金流一致的狭义理解，Zhi接挤占了必要的商业信用的存在空间，将直Jie影响市场主体交易的效率，不利于促进市场Jing济的活跃。例如，甲公司从已公司购进一批Sheng产原料，由于资金周转问题，甲企业找到商Ye合作伙伴丙，甲丙之间达成借款协议，丙公Si直接将货款转至乙公司账户。如此一来，就Hui出现资金流不一致的情况。不仅如此，在集Zhong资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式Xia，都会发生购货方与付款方不一致的情形，Zi金流一致很难保证。国税总局虽视频答复明Que了资金流一致不是指付款方而是指收款方，Kao虑到视频答复的传播力度以及效力，三流一Zhi的观念给企业带来的顾虑很难打消，在开展Jiao易中如严格按照资金流一致进行，无疑会加Da企业的交易成本，挤占企业的利润空间，不Li于市场经济的繁荣，有关文件需要予以明确。
2、货物流方面。经济越发展，实现点对点的Huo物流基本上愈加难以实现。例如，北京的贸Yi公司接到来自上海客户的采购订单，收款并Kai具发票；货物不由北京贸易公司发出，而是You北京贸易公司委托广州的生产厂商直接发货Gei上海客户，北京公司不负责运输。这种现象Zai大宗商品贸易中较为普遍，由于运输、仓储Huan节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之Jian进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生Xian实上的交付，而是通过“指示交付”或“占You改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然Huo物本身没有发生空间上的转移，但已经发生Liao法律意义上的“交付”，货物所有权已经转Rang，受让人间接占有货物。
3、发票流方面。发票流一致是认定虚开的必Yao条件之一，因此如果发票流不一致，通常会Bei认定为虚开，或将承担行政法上的责任或者Xing事责任。
Zai现实交易中，“三流”完全一致近乎不可能Shi现，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格Lai说，三流一致与虚开并没有必然的联系，只Shi实务中，无论是税务机关还是企业或者税务Gong作者都将其作为一个判断的依据，才形成了Zhu多错误的认识，三流一致并不必然构成虚开，除发票流不一致外，皆应结合交易的实际情Kuang进行判断，资金最终的实际负担者是谁，货Wu的所有权在交易主体之间是否发生转移等情Kuang都需要有正确的认识，而不应简单的以点对Dian的交易模式对交易主体认定是否构成虚开。
四、总结
“三流一致”是为了防范虚开发票的问题，税Wu机关以“三流一致”是否一致来认定企业是Fou构成虚开，可以大大提高税务机关税收征管De效率。但实际中，三流不一致并不必然就是Xu开，如果严格按照三流一致进行判断，难免Hui发生错误认定的情形，损害纳税人的合法权Yi。企业在开展业务的过程中也应防范虚开风Xian，尽量做到三流一致，如果无法保证，也应Bao留足以证明业务真实性的相关证据。
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Ri前，吉林省大安市东方风电公司违反规定抵Kou税款，受到大安市国税局稽查局的查处，被Yi法追缴税款及滞纳金462.66万元。
Da安市国税局稽查局3名稽查员到大安市东方Feng电公司开展专项检查时，发现该公司银行存Kuan和应付账款均较上年大幅增加。既然资金状Kuang较好，为何不及时支付货款？带着疑问，稽Cha人员以调查核实其资金往来情况为突破口，Zhan开了对该公司的深入检查。
Ji查人员获取了该公司购进货物取得相关增值Shui专用发票的信息，发现该公司可能存在取得Shou款方与开票方不一致的进项增值税专用发票De问题。为此，稽查人员对有关账户和相关凭Zheng一一展开分析，通过比对，他们发现该公司2012年从大安风电设备有限公司购进风电Ye片后，只将货款的一小部分直接支付给开票Fang大安风电设备有限公司，而其余款项未支付，应付账款却挂在非开票单位天津某风电叶片Gong程有限公司账上。
Ji查人员约谈了该公司相关业务的经办人员。Jing过耐心地税法宣传教育，相关人员交代了这Xie增值税专用发票的来龙去脉。原来，2012年2月27日，大安市东方风电公司、大安Feng电设备有限公司和天津某风电叶片工程有限Gong司3家企业签订了《三方抵款协议》。根据《三方抵款协议》内容，
Da安市东方风电公司向天津某风电叶片工程有Xian公司支付风电叶片货款2376.03万元。其余款项450.75万元直接支付给大安Feng电设备有限公司。财务会计解释称，由于平Shi对税收政策学习不够，对政策理解出现了偏Cha，以为既然签订了《三方抵款协议》，尽管Zhi付货款的单位与开具增值税专用发票的销货Dan位不一致，也是可以申报抵税的。该会计主Dong向税务人员承认错误，愿意接受税务机关的Chu理。
Tong时，稽查人员分别从开票、受票单位的资金Yun作情况展开协查取证，并向开票单位所在地Shui务机关发出协查函，通过货款取得与支付情Kuang进行比对，核实实际交易记录，确认了该公Si违规抵扣进项税额造成少缴税款的事实。根Ju《国家税务总局关于加强增值税征收管理若Gan问题的通知》（国税发〔1995〕192Hao）第一条第三款规定，纳税人购进货物或应Shui劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，Bi须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的Dan位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不Yu抵扣。大安市国税局稽查局追缴了该公司少Jiao的税款及滞纳金
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