范文一：国税公告2015年97号解读

关于《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除 政策有关问题的公告》 2015年 97号公告解读

一、公告出台背景

为进一步鼓励企业加大研发投入,有效促进企业研发创新活动, 2015年 10月 21日国务院第 109次常务会议决定,进一步完善企业 研发费用税前加计扣除政策。根据国务院决定, 2015年 10月 30日, 财政部、 国家税务总局和科技部制定下发了 《关于完善研究开发费用 税前加计扣除政策的通知》 (财税 〔 2015〕 119号, 以下简称 《通知》 ) , 对研发费用税前加计扣除政策进行了明确。 为进一步明确政策执行口 径, 保证优惠政策的贯彻实施, 根据现行企业所得税法及通知的规定, 制订本公告。

二、公告主要内容

(一)明确从事研发活动人员的范围

公告明确研发人员包括研究人员、 技术人员和辅助人员三类。 研 发人员既可以是本企业的员工,也可以是外聘的。

外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议 (合同) 或临时 聘用的研究人员、技术人员、辅助人员,劳务派遣的研究人员、技术 人员、辅助人员也包括在内。

上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人 员。

(二) 明确同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算 企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣 除,因此公告明确,企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定 且选择享受加速折旧优惠政策的,在享受研发费用加计扣除政策时, 就已经进行会计处理计算的折旧、 费用的部分加计扣除, 且不得超过 按税法规定计算的金额。

例 1:甲汽车制造企业 2015年 12月购入并投入使用一专门用于 研发活动的设备,单位价值 1200万元,会计处理按 8年折旧,税法 上规定的最低折旧年限为 10年,不考虑残值。甲企业对该项设备选 择缩短折旧年限的加速折旧方式, 折旧年限缩短为 6年 (10×60%=6) 。 2016年企业会计处理计提折旧额 150万元(1200/8=150) ,税收上因

享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是 200万元(1200/6=200) ,申 报研发费用加计扣除时, 就其会计处理的 “仪器、 设备的折旧费” 150万元可以进行加计扣除 75万元(150×50%=75) 。若该设备 8年内用 途未发生变化, 每年均符合加计扣除政策规定, 则企业 8年内每年均 可对其会计处理的“仪器、 设备的折旧费” 150万元进行加计扣除 75万元。

例 2:接上例, 如企业会计处理按 4年进行折旧, 其他情形不变。 则 2016年企业会计处理计提折旧额 300万元 (1200/4=300) , 税收上 可扣除的加速折旧额为 200万元(1200/6=200) ,申报享受研发费用 加计扣除时, 对其在实际会计处理上已确认的 “仪器、 设备的折旧费” , 但未超过税法规定的税前扣除金额 200万元可以进行加计扣除 100万 元(200×50%=100) 。若该设备 6年内用途未发生变化,每年均符合 加计扣除政策规定,则企业 6年内每年均可对其会计处理的“仪器、 设备的折旧费” 200万元进行加计扣除 100万元。

(三)明确多用途对象的费用归集要求

考虑到企业尤其是中小企业, 从事研发活动的人员同时也会承担

生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费 用间分配,未分配的不得加计扣除。

(四)明确其他相关费用的归集与限额计算

研发费用的归集范围除其他相关费用外仅限于 《通知》 列举的项 目,考虑到其他相关费用名目不一,不能穷尽列举,因此《通知》参 照高新技术企业研发费用的相关规定, 明确与研发活动直接相关的其 它相关费用,不得超过可加计扣除研发费用总额的 10%。

公告进一步明确了该限额的计算:应按项目分别计算, 每个项目 可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用 总额的 10%。

按照《通知》规定,假设某一研发项目的其他相关费用的限额为

X , 《通知》 第一条允许加计扣除的研发费用中的第 1项至第 5项费用 之和为 Y ,那么 X =(X+Y)×10%,即 X=Y×10%/(1-10%)。

例:某企业 2016年进行了二项研发活动 A 和 B , A 项目共发生研 发费用 100万元,其中与研发活动直接相关的其他费用 12万元, B 共发生研发费用 100万元, 其中与研发活动直接相关的其他费用 8万 元,假设研发活动均符合加计扣除相关规定。

A 项目其他相关费用限额 =(100-12)×10%/(1-10%)=9.78,小 于实际发生数 12万元, 则 A 项目允许加计扣除的研发费用应为 97.78万元(100-12+9.78=97.78) 。

B 项目其他相关费用限额 =(100-8)×10%/(1-10%)=10.22,大 于实际发生数 8万元, 则 B 项目允许加计扣除的研发费用应为 100万 元。

该企业 2016年可以享受的研发费用加计扣除额为 98.89万元 [(97.78+100)×50%=98.89]。

(五)明确特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用

企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣 除政策, 实务中常有已归集计入研发费用、 但在当期取得的研发过程 中形成的下脚料、残次品、 中间试制品等特殊收入,此类收入均为与 研发活动直接相关的收入, 应冲减对应的可加计扣除的研发费用。 为 简便操作,公告明确,此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用, 不足冲减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。

生产单机、 单品的企业, 研发活动直接形成产品或作为组成部分 形成的产品对外销售,产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加 计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量, 为强化政策导向, 公告明确, 研发活动直接形成产品或作为组成部分 形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。 (六) 明确财政性资金用于研发形成的研发费支出不得加计扣除 《企业所得税法实施条例》规定,企业的不征税收入用于支出所 形成的费用或者资产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据 此, 《公告》明确,企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于 研发活动所形成的费用或无形资产, 不得计算加计扣除。 未作为不征

税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产, 可 按规定计算加计扣除。

(七)明确允许加计扣除的研发费用的基本要求

研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产, 可加计 扣除的研发费用都应属于《通知》及公告规定的范围,同时应符合法 律、 行政法规和国家税务总局的税前扣除的相关规定, 即不得税前扣 除的项目也不得加计扣除。 对于研发支出形成无形资产的, 按照无形 资产成本的 150%摊销,其摊销年限应符合企业所得税法实施条例规 定,即除法律另有规定外,摊销年限不得低于 10年。

(八)明确委托开发过程中委托方可加计扣除的研发费用金额 委托开发情形下,考虑到涉及商业秘密等原因, 《通知》规定, 企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用, 按照费用实际 发生额的 80%由委托方加计扣除,受托方不得再进行加计扣除; 除关联方外委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支 出明细情况。

公告进一步明确,委托方发生的费用,可按规定全额税前扣除; 加计扣除时按照委托方发生费用的 80%计算加计扣除。

公告特别强调委托个人研发的, 应凭个人出具的发票等合法有效 凭证计算税前加计扣除。

《通知》规定企业委托境外研发不得加计扣除,公告进一步对受 托研发的境外机构或个人的范围作了解释, 受托研发的境外机构是指 依照外国和地区 (含港澳台) 法律成立的企业和其他取得收入的组织。 受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

(九)明确不适用加计扣除优惠政策行业企业的具体判定

《通知》列明了不适用加计扣除优惠政策的七个行业,考虑到当 前企业经营多元化的情况,为合理判断纳税人所属行业, 《公告》明 确, 《通知》所列七个行业企业是指以上述行业业务为主营业务,其 研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的 收入总额减除不征税收入和投资收益的余额 50%(不含) 以上的企业。 (十)明确研发项目辅助账的式样及日常管理

《通知》 规定对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,

准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。 为引导企 业准确核算, 同时便于税务机关后续管理与核查, 公告对允许加计扣 除的研发费用项目设置了“研发支出”辅助账和“研发支出”辅助帐 汇总表样式,企业在研发项目立项时参照样式设置研发支出辅助账, 年末按样式填报“研发支出”辅助帐汇总表。

(十一)明确企业享受加计扣除优惠的申报及备案管理

为保证优惠政策正确执行,公告明确,年度纳税申报时,根据研 发支出辅助账汇总表,填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集 表,在年度纳税申报时随申报表一并报送。

研发费用加计扣除实行备案管理 , 除“备案资料”和“主要留存 备查资料” 按照本公告规定执行外,其他备案管理要求按照《国家 税务总局关于发布 <企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》 (国 家税务总局公告 2015年第 76号)的规定执行。

根据 《技术合同认定登记管理办法》 (国科发政字 〔 2000〕 63号) 第六条规定, 未申请认定登记和未予登记的技术合同, 不得享受国家 对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政 策。据此,涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记, 该资料需要留存备查。

若企业的研发项目已取得地市级 (含) 以上科技行政主管部门出 具的鉴定意见,也应作为资料留存备查。

(十二) 明确税务机关强化研发费用加计扣除后续管理与核查要 求

为进一步落实简政放权放管结合的工作要求, 《通知》要求税务 部门加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理, 公告进一步提出了 后续管理的具体要求, 即每年汇算清缴期结束后应开展核查, 核查面 不得低于享受该优惠企业户数的 20%。省级税务机关可根据实际情况 制订具体核查办法或工作措施。

(十三)明确施行时间

与《通知》的执行时间相一致,公告适用于 2016年度及以后年 度企业所得税汇算清缴。

国家税务总局办公厅

范文二：(WORD)-国税公告2015年97号解读

国税公告2015年97号解读

关于《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除

政策有关问题的公告》2015年97号公告解读

一、公告出台背景

为进一步鼓励企业加大研发投入，有效促进企业研发创新活动，2015年10月21日国务院第109次常务会议决定，进一步完善企业研发费用税前加计扣除政策。根据国务院决定，2015年10月30日，财政部、国家税务总局和科技部制定下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号，以下简称《通知》)，对研发费用税前加计扣除政策进行了明确。为进一步明确政策执行口径，保证优惠政策的贯彻实施，根据现行企业所得税法及通知的规定，制订本公告。

二、公告主要内容

(一)明确从事研发活动人员的范围

公告明确研发人员包括研究人员、技术人员和辅助人员三类。研发人员既可以是本企业的员工，也可以是外聘的。

外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议(合同)或临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员，劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。 上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。

(二)明确同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算 企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除，因此公告明确，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择享受加速折旧优惠政策的，在享受研发费用加计扣除政策时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，且不得超过按税法规定计算的金额。

例1:甲汽车制造企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值1200万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年(10×60%=6)。2016年企业会计处理计提折旧额150万元(1200/8=150)，税收上因

享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是200万元(1200/6=200)，申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元可以进行加计扣除75万元(150×50%=75)。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”150万元进行加计扣除75万元。

例2:接上例，如企业会计处理按4年进行折旧，其他情形不变。则2016年企业会计处理计提折旧额300万元(1200/4=300)，税收上可扣除的加速折旧额为200万元(1200/6=200)，申报享受研发费用加计扣除时，对其在实际会计处理上已确认的“仪器、设备的折旧费”，但未超过税法规定的税前扣除金额200万元可以进行加计扣除100万元(200×50%=100)。若该设备6年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业6年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”200万元进行加计扣除100万元。

(三)明确多用途对象的费用归集要求

考虑到企业尤其是中小企业，从事研发活动的人员同时也会承担

生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

(四)明确其他相关费用的归集与限额计算

研发费用的归集范围除其他相关费用外仅限于《通知》列举的项目，考虑到其他相关费用名目不一，不能穷尽列举，因此《通知》参照高新技术企业研发费用的相关规定，明确与研发活动直接相关的其它相关费用，不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

公告进一步明确了该限额的计算:应按项目分别计算，每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。

按照《通知》规定，假设某一研发项目的其他相关费用的限额为

X，《通知》第一条允许加计扣除的研发费用中的第1项至第5项费用之和为Y，那么X =(X+Y)×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

例:某企业2016年进行了二项研发活动A和B，A项目共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用12万元，B共发生研发费用100万元，其中与研发活动直接相关的其他费用8万元，假设研发活动均符合加计扣除相关规定。

A项目其他相关费用限额=(100-12)×10%/(1-10%)=9.78，小于实际发生数12万元，则A项目允许加计扣除的研发费用应为97.78万元(100-12+9.78=97.78)。

B项目其他相关费用限额=(100-8)×10%/(1-10%)=10.22，大于实际发生数8万元，则B项目允许加计扣除的研发费用应为100万元。

该企业2016年可以享受的研发费用加计扣除额为98.89万元

[(97.78+100)×50%=98.89]。

(五)明确特殊收入应扣减可加计扣除的研发费用

企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除政策，实务中常有已归集计入研发费用、但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减对应的可加计扣除的研发费用。为简便操作，公告明确，此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用，不足冲减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。

生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，为强化政策导向，公告明确，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

(六)明确财政性资金用于研发形成的研发费支出不得加计扣除 《企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此，《公告》明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。未作为不征

税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。

(七)明确允许加计扣除的研发费用的基本要求

研发费用的核算无论是计入当期损益还是形成无形资产，可加计扣除的研发费用都应属于《通知》及公告规定的范围，同时应符合法律、行政法规和国家税务总局的税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。对于研发支出形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，其摊销年限应符合企业所得税法实施条例规定，即除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

(八)明确委托开发过程中委托方可加计扣除的研发费用金额

委托开发情形下，考虑到涉及商业秘密等原因，《通知》规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除; 除关联方外委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。

公告进一步明确，委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除;加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。 公告特别强调委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。

《通知》规定企业委托境外研发不得加计扣除，公告进一步对受托研发的境外机构或个人的范围作了解释，受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

(九)明确不适用加计扣除优惠政策行业企业的具体判定

《通知》列明了不适用加计扣除优惠政策的七个行业，考虑到当前企业经营多元化的情况，为合理判断纳税人所属行业，《公告》明确，《通知》所列七个行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。

(十)明确研发项目辅助账的式样及日常管理

《通知》规定对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，

准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。为引导企业准确核算，同时便于税务机关后续管理与核查，公告对允许加计扣除的研发费用项目设置了“研发支出”辅助账和“研发支出”辅助帐汇总表样式，企业

在研发项目立项时参照样式设置研发支出辅助账，年末按样式填报“研发支出”辅助帐汇总表。

(十一)明确企业享受加计扣除优惠的申报及备案管理

为保证优惠政策正确执行，公告明确，年度纳税申报时，根据研发支出辅助账汇总表，填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。

研发费用加计扣除实行备案管理, 除“备案资料”和“主要留存备查资料” 按照本公告规定执行外，其他备案管理要求按照《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第76号)的规定执行。

根据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字〔2000〕63号)

第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。据此，涉及委托、合作研究开发的合同需经科技主管部门登记，该资料需要留存备查。

若企业的研发项目已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，也应作为资料留存备查。

(十二)明确税务机关强化研发费用加计扣除后续管理与核查要求

为进一步落实简政放权放管结合的工作要求，《通知》要求税务部门加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，公告进一步提出了后续管理的具体要求，即每年汇算清缴期结束后应开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。省级税务机关可根据实际情况制订具体核查办法或工作措施。

(十三)明确施行时间

与《通知》的执行时间相一致，公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

国家税务总局办公厅

范文三：25号公告解读

解读资产损失 25号公告

2009年 4月 16日,财政部、国家税务总局发布了《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》 (财税 [2009]57号) ,对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额 时的扣除政策进行了明确。 由于该文件是一个实体性文件, 解决 了主要资产损失税前扣除标准、 条件问题, 没有涉及资产损失税 前扣除程序、证据和管理方面的规定,因此,在损失具体认定过 程中,税企双方经常出现争议。为了解决上述问题,国家税务总 局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》 (国税发 [2009]88号,以下简称 88号文) 。最近,国家税务总局根据不断变化的客 观经济情况,结合当前税收征管体制改革的实际需要,又对 88号文进行了修订、完善,发布了新的《企业资产损失所得税税前 扣除管理办法》 (国家税务总局公告 2011年第 25号) 。

作为《企业所得税法》和财税 [2009]57号文的重要配套政 策, 25号公告内容十分丰富。它不仅涉及税收征管制度,还涉 及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动。实际上了解 25号公告关于资产损失认定所蕴含的税收原理。

一、税前扣除的原则

(一)权责发生制原则

企业在日常生产经营活动中, 其业务的发生和货币结算 (收 付)的时间不完全一致,即存在经营活动与现金流的分离。由此 而产生两个确认和记录会计要素的标准, 一个是以资产处臵、 转 让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据, 称为收付实

现制;另一个是以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依 据,称为权责发生制。显然,遵循不同的原则,在会计核算和税 收计算中, 会产生不同的利润或应纳税所得额。 《企业所得税法》 第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出, 包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所 得额时扣除。 上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其 “实际 发生”时扣除,而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除,但 《企业所得税法实施条例》 第九条进一步明确:企业应纳税所得 额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论 款项是否收付, 均作为当期的收入和费用; 不属于当期的收入和 费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。 上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除, 同样适 用于资产损失的税前扣除。另外,值得注意的是,企业资产损失 仅仅按照权责发生制进行税前扣除是远远不够的, 还需辅之于相 关性原则、真实性原则、合理性原则、合法性原则、确定性原则 等进行具体判断和确认。

(二)相关性原则

相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产 经营活动相关。这一原则除在《企业所得税法》第八条已有明确 规定外, 25号公告再次加以强调。根据 25号公告第二条和第三 条规定的精神, 准予税前扣除的资产损失, 是指企业在实际处臵、 转让其拥有或者控制的、 用于经营管理活动相关的资产而发生的 损失,以及企业虽未实际处臵、转让上述资产,但符合法定条件 的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析,

不能仅仅依据是否取得应税收入。例如,根据《企业所得税法》 规定的精神, 与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣 除, 但与免税收入相关的损失或成本费用, 税法没有特殊规定的, 准予在税前扣除。 再如, 企业员工违规、 违法操作而出现的损失, 需界定是否属于个人行为造成的, 如法院判定应由企业承担, 则 属于与生产经营活动相关的损失。 然而, 并不是所有与生产经营 活动相关的损失均可以在税前扣除, 还需要按合法性等原则进行 逐案判定。

(三)合法性原则

合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。 对 于合法性原则, 可以从以下几个方面进行理解:一是资产损失税 前扣除必须符合税收实体法, 也就是说, 不管损失是否实际发生, 或合理与否, 如果是非法经营行为造成的, 比如企业经营国家法 律、 行政法规明令禁止的业务而形成的损失, 即便按财务会计准 则或制度规定可以作为会计损失, 也不能在税前扣除; 二是资产 损失税前扣除必须符合税收程序法, 比如, 资产损失必须以会计 处理为前臵条件, 同时还应完成申报程序, 即按规定向税务机关 进行纳税申报, 方能在税前扣除; 三是资产损失的证据材料必须 合法,非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。

(四)真实性原则

真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供 证明, 损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、 足够且 适当的凭证。任何不是实际发生的损失,除税法有明确规定外, 一般不得在税前扣除。

(五)合理性原则

合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。 判断资 产损失是否合理主要有三个方面:一是资产的处臵、 转让是否具 有合理的商业目的;二是资产处臵、转让价格是否公允、公平; 三是资产处臵、 转让过程是否符合市场规律、 原则。 任何以免除、 推迟、 减少纳税义务为主要目的的资产损失, 均应按合理性原则 进行纳税调整。

(六)确定性原则

确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的, 或有损失一般不得在税前扣除。 在实务操作中, 确定性原则不可 或缺。在通常情况下,实际资产损失要求企业提供(申报)的证 据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是, 法定资产损失由于不是实际发生的, 其损失金额是推理、 估算出 来的, 因此, 一方面要求企业提供 (申报) 的证据材料能够充分、 清晰地证明损失发生的过程,另一方面还要求企业提供(申报) 的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理,且 符合逻辑。

以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。 这六大原则 对于税务部门来说, 不仅是国家税务总局制定资产损失税前扣除 政策和征管制度的依据, 还是基层税务部门进行税收征管和税务 稽查的依据; 对于企业来说, 是其进行相关会计处理和向税务部 门出具申报材料的依据;对于中介机构来说,是其收集、梳理、 审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。

二、修订、补充和完善的主要内容

25号公告对 88号文的许多政策内容作了重大甚至颠覆性的 修订、补充和完善,主要有以下几点:

(一)对资产损失税前扣除范围重新进行了定义

88号文在资产损失税前扣除范围上存在两方面问题:一是 将资产定义为企业拥有或者控制的、 用于经营管理活动且与取得 应税收入有关的资产, 在实际操作过程中, 这一定义使得税企双 方就与免税收入相关的资产损失是否准予税前扣除经常产生争 议;二是 88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前 扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确,这种列举式的文 体,无法做到穷尽,特别是企业资产损失涉及的项目种类繁多, 情况复杂,因此,疏漏在所难免。比如,无形资产项目, 88号 文没有列举, 导致一些地方税务机关认为该项损失不能在税前扣 除。针对上述问题, 25号公告第二条将资产定义为企业拥有或 者控制的、用于经营管理活动的资产,删除了“与取得应税收入 有关的”的概念,同时在第五十条规定,凡本公告没有涉及的资 产损失事项, 只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、 法规 规定的,也可以向税务机关申报扣除。

88号文曾经规定,资产是指企业拥有或控制的、用于经营 管理活动且与取得应税收入有关的资产, 包括现金、 银行存款等。 这个文件特别强调了与取得应税收入有关的资产。而 25号公告 对这个定义进行了调整,它规定资产是指企业拥有或者控制的、 用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预 付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币 性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资

产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。在 企业所得税法及其实施条例中, 长期待摊费用是作为资产税务处 理的一部分来规定的,但是 25号公告列举的资产中却没有长期 待摊费用,也应属于资产损失。比如,某个企业发生了租入固定 资产改良支出, 租赁期是五年, 因此税务处理上按照五年来摊销, 所摊销费用按年申报扣除。 但是和履约到第四年年初, 出租人决 定解除租赁合同。 此间, 该笔长期待摊费用尚剩余两年的部分没 有摊销,此时所剩余未摊销费用也需要作为资产损失来申报扣 除。

(二) 按照企业所得税分类管理的原则将资产损失分类为实 际资产损失和法定资产损失

25号公告首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念, 从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、 合理的分类。 如此 分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度, 实 施分类管理, 同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清 晰,操作简便、规范。

25号公告的一大亮点就在于将准予扣除的资产损失分为两 大类即实际资产损失和法定资产损失。 实际资产损失必须是实际 发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。 实际资产损失, 要 么是资产处臵损失、 要么是资产转让损失。 只要是实际发生的合 理的资产转让和处臵损失就应当允许扣除。特殊情况下,如果 25号公告没有列举某个项目,但结合资产损失的定义和 25号公 告规定的扣除条件去判断, 不能因为其不在列举范围内不允许税 前扣除,在符合条件的情况下,允许其作为资产损失扣除。对于

法定资产损失应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该 项资产已符合法定资产损失确认条件, 且在会计上已作损失处理 的年度申报扣除。

(三) 将资产损失企业自行计算扣除制度和审批扣除制度统 一为企业自行申报扣除制度

25号公告规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和 要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。 未经申报的损失, 不得在税前扣除。

近年来, 政府管理经济的方式有了较大改变, 行政审批事项 大幅裁减。资产损失行政审批的取消,既是建立服务型政府、创 新行政管理体制的基本要求,也是税收征管体制的要求。

(四) 将资产损失的会计处理与税务处理统一起来, 减少了 税会之间的差异。

无论是实际资产损失还是法定资产损失, 其税前扣除除了要 依法进行申报外,还要进行会计处理,否则,不得在税前扣除。 换句话说, 资产损失的会计处理是税前扣除的前臵条件, 不进行 会计处理, 不允许在税前扣除, 只有纳税申报和会计处理两个条 件同时具备,方能在税前扣除。这样处理的目的一方面是督促、 引导企业将资产损失税前扣除年度与会计处理年度一致起来, 从 而减少税会之间差异。 另一方面是从会计信息披露角度考虑, 会 计关于资产损失确认的条件应当比税收宽松, 如果会计上没有将 其确认为损失,税收上就更不应当确认为损失。

25号公告第三条规定,准予在企业所得税税前扣除的资产 损失, 是指企业在实际处臵、 转让上述资产过程中发生的合理损

失(以下简称实际资产损失) ,以及企业虽未实际处臵、转让上 述资产,但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以 下简称法定资产损失) 。第四条规定,企业实际资产损失,应当 在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除; 法定资产 损失, 应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已 符合法定资产损失确认条件, 且会计上已作损失处理的年度申报 扣除。 这已经非常清晰地明确两类资产损失的申报扣除时间。 也 就是说, 实际资产损失, 应当在其实际发生且会计上已作损失处 理的年度申报扣除; 法定资产损失, 应当在企业向主管税务机关 提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件, 且会 计上已作损失处理的年度申报扣除。 不管是哪一类资产损失, 其 申报扣除都要求会计上已作损失处理年度申报扣除。

(五) 资产损失税前扣除年度有了更加明确的规定, 避免了 企业在不同年度随意扣除资产损失现象。

为了避免企业出于自身利益考虑而在不同年度随意扣除资 产损失,调节不同年度利润,规避纳税义务, 25号公告规定:实际资产损失应当在其实际发生年度申报扣除, 法定资产损失应 在其申报年度扣除。但是,在实际操作过程中,企业资产损失未 能在发生当年准确计算并按期扣除的原因很多。 有的因为计算错 误, 有的因为政策不熟悉, 还有的因为没有及时申报或进行会计 处理。 在这种情况下, 企业以前年度未能扣除的资产损失如果在 以后年度不能追补扣除, 不仅损害了企业正当权益, 而且也不符 合税收法理,因此, 《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资 产损失企业所得税处理问题的通知》 (国税函 [2009]772号)规

定,企业因各种原因未能在损失发生年度申报扣除的资产损失, 可以在以后年度追补确认至该项资产损失实际发生的年度扣除, 不能改变损失发生的所属年度。由于该文没有明确追补扣除期 限,因此,各地税务部门掌握标准不一。鉴于上述情况, 25号 公告第六条明确规定, 只有实际资产损失才可以追补扣除, 且追 补确认期限一般不得超过五年; 法定资产损失, 只能在申报年度 扣除,不存在追补扣除问题。

需要注意的几个问题:

一是会计处理年度应理解为会计决算年度, 纳税申报年度应 理解为企业所得税年度汇算清缴年度, 不能把向税务机关报送年 度纳税申报表及资产损失申报材料的时点, 理解为会计处理年度 或纳税申报年度。

二是多缴税款的处理方式只能是抵扣追补确认当年的税款, 而不能退税。 追补后发生亏损的处理方法, 应先调整资产损失发 生年度的亏损额, 再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业 所得税税款,多缴税款也只能在资产损失追补确认当年进行抵 扣,不足抵扣的,向以后年度递延抵扣。

三是 25号公告第六条规定了四种特殊情况,经国家税务总 局批准后可适当延长追溯期:因计划经济体制转轨过程中遗留的 资产损失、 企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时 扣除的资产损失、 因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及 政策定性不明确而形成的资产损失。

(六)实行清单申报和专项申报相结合的申报管理制度 根据 25号公告规定的精神,企业资产损失按其申报内容和

要求的不同,分为清单申报和专项申报两种申报形式。

25号公告第九条正列举了 五种 应以清单申报方式向税务机 关申报扣除的损失,采取清单申报扣除的范围与 88号文规定的 自行计算扣除的资产损失范围基本一致, 清单申报列举范围以外 的资产损失应以专项申报方式向税务机关申报扣除。 企业无法准 确判别是否属于清单申报扣除的资产损失, 可以采取专项申报扣 除。

清单申报方式下, 列举的损失一般都是企业 正常 经营管理活 动发生的,损失情况简单并且业务量大,因此,企业应按照内部 管理控制的要求, 做好资产损失的确认工作, 将损失情况按照会 计核算科目进行归类、汇总,然后将汇总清单报送税务机关, 并 保留好相关资产会计核算资料和原始凭证及内部证明等证据, 以 备税务机关日常检查。

专项申报方式下, 要求企业应逐项或逐笔报送申请报告, 同 时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。 企业在申报资产损 失税前扣除过程中不符合要求的, 税务机关应当要求其改正, 企 业拒绝改正的,税务机关有权不予受理。

(七)对跨地区经营汇总纳税企业实行双向申报管理制度 鉴于跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、 就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法,总机构、分 支机构分别接受机构所在地主管税务机关管理, 总机构统一计算 包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、 场所在内的全部 应纳税额等实际情况, 25号公告第十一条要求,分支机构发生 的损失除了向当地主管税务机关申报外, 同时应上报总机构, 再

由总机构以清单形式向当地主管税务机关进行申报扣除。 这种双 向申报的管理模式, 便于总分机构所在地的各级税务机关能够全 面掌握各地税源情况,防止出现税收征管真空。

公告第十一条规定, 在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业 发生的资产损失,应按以下规定申报扣除:

(一) 总机构及其分支机构发生的资产损失, 除应按专项申 报和清单申报的有关规定, 各自向当地主管税务机关申报外, 各 分支机构同时还应上报总机构;

(二) 总机构对各分支机构上报的资产损失, 除税务机关另 有规定外,应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报; (三) 总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发 生的资产损失,由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。 第十二条规定, 企业因国务院决定事项形成的资产损失, 应 向国家税务总局提供有关资料。国家税务总局审核有关情况后, 将损失情况通知相关税务机关。 企业应按本办法的要求进行专项 申报。

(八)几项政策规定的变化

1. 应收账款

88号文规定,逾期不能收回的应收款项中,单笔数额较小、 不足以弥补清收成本的, 由企业做出专项说明, 对确实不能收回 的部分,认定为损失。对于“单笔数额较小、不足以弥补清收成 本” ,各地在实际操作中把握不准的,为便于政策操作, 25号公 告作出了量化规定:企业逾期一年以上, 单笔数额不超过五万元 或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项, 会计上已经

作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专 项报告。 企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理 的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。 2. 无形资产

88号文没有将无形资产损失列入资产损失范围,实务操作 中产生几种意见分歧:第一种观点认为, 文件没有规定无形资产 可以税前扣除,就不能在税前扣除;第二种观点认为,文件没有 提到无形资产损失需要报批, 就不需要报批, 可以直接在税前扣 除;第三种观点认为既然《企业所得税法》及其实施条例中包括 了无形资产, 自然允许其损失经批准后在税前扣除。 为避免实际 工作中的意见分歧, 25号公告第三十八条明确了无形资产损失 可以在税前扣除,补充完善了资产损失扣除的范围。

公告第三十八条:被其他新技术所代替或已经超过法律保护 期限, 已经丧失使用价值和转让价值, 尚未摊销 完 的无形资产损 失,应提交以下证据备案:

(一)会计核算资料;

(二)企业内部核批文件及有关情况说明;

(三) 技术鉴定意见和企业法定代表人、 主要负责人和财务 负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明; (四)无形资产的法律保护期限文件。

3. 各类投资

88号文对各类投资损失认定的证据材料,大多数要求提供 资产清偿证明。 考虑到我国目前法律制度尚不健全, 社会保障制 度还不完善, 国有企业改革也未到位, 计划经济遗留下来的许多

问题尚未得到解决,因此,许多企业无法按《公司法》或《破产 法》 的有关规定进行清算。 这一情况导致企业在多数情况下无法 取得资产清偿证明或遗产清偿证明。针对这种状况, 25号公告 简化了债权投资损失的核销程序, 对于不能提供资产清偿证明或 遗产清偿证明, 且超过三年以上的, 或债权投资余额在三百万元 以下的,如果能提供相关证明文件、材料,也可在税前扣除。 4. 关联交易

随着资本市场运作力度不断加大, 关联方交易, 尤其是上市 公司关联交易问题逐渐突出, 而现行政策缺乏相关规定。 对关联 方资产转移形成损失进行界定,能够防止关联方之间不合理交 易,有利于资本市场的健康发展。因此, 25号公告第四十五条 规定,企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失, 或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失,准予扣除, 但 企业应作专项说明, 同时提供中介机构出具的专项报告及其相关 的证明材料。

三、管理要求

(一)关于企业管理要求

从企业角度, 资产损失税前扣除采取自行申报扣除制度, 不 再经税务机关审批, 实际上加大了企业的涉税风险, 对企业的账 务核算和内部管理控制制度提出了更高的要求。 企业的涉税风险 主要体现在三个方面:

一是由于政策规定理解、 把握不到位, 使不符合政策规定的 资产损失在税前扣除, 或符合政策规定的资产损失没有在税前扣 除;

二是由于征管要求不清楚而使得申报扣除程序不完整, 资料 证据不齐全、不合规;

三是企业办税人员出于各种私利,违规扣除资产损失。 针对上述问题, 25号公告要求企业应当建立健全资产损失 内部核销管理制度,及时收集、整理、编制、审核、申报、保存 资产损失税前扣除证据材料,方便税务机关检查。另外,由于资 产损失税前扣除政策性较强,工作量较大,专业技术要求较高, 而且对企业生产经营活动影响至关重要, 因此, 建议企业尽可能 引进专业技术机构 (比如税务师事务所) 对资产损失税前扣除业 务进行评审、把关,以利于防范、控制相关风险。

(二)关于税务管理要求

对于税务机关来说, 取消审批扣除制度, 不是放任企业随意 扣除,而是将目前落后、不合理、以事前管理为主的资产损失税 前扣除管理模式,改为加强后续管理模式。根据 25号公告有关 规定,国家税务总局对基层税务机关后续管理提出了明确要求:按照分项建档、 分级管理的总体思路, 建立企业资产损失税前扣 除管理台账和纳税档案,及时进行评估。 《国家税务总局关于加 强税种征管促进堵漏增收的若干意见》 (国税发? 2009? 85号) 也明确规定, 在年度汇算清缴结束后, 税务机关将开展纳税评估, 对连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满 后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业, 将作为重点 评估对象。 同时, 税务机关对资产损失金额较大或经评估后发现 不符合规定或存有疑点、 异常情况的资产损失, 应及时进行核查。 对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、 不合法的, 依法作出

税收处理,堵塞征管漏洞。

范文四：13号公告解读

国家税务总局公告 2011年第 13号解读:税收优惠给力企业资产重组

国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2011年第 13号),就纳税人资产重组有关增值税问题公告如下:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、 置换等方式, 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、 负债和劳动力一并转让给其他单位和个人, 不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

国家税务总局 2011年第 13号公告彻底颠覆了《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问 题的批复》(国税函 [2002]420号)文件和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批 复》(国税函 [2009]585号)文件的规定,反映了国家对资产重组税收政策的支持,意味着日前国务院多 次强调的对重组业务给予政策支持,变为了现实。新年伊始,资产重组增值税政策非常给力!

国家税务总局 2011年第 13号公告自 2011年 3月 1日起执行。 此前未作处理的, 按照本公告的规定执 行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函 [2002]420号)、《国家 税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》(国税函 [2009]585号)、《国家税务总局关 于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》(国税函 [2010]350号)同时废止。

文件解析

文件虽言简意赅,但是意义重大,笔者初读有七个认识:

第一,明确合并、分立中涉及的货物不缴纳增值税。此前虽然一般认为,合并分立是不需要缴纳增值 税的,但是毕竟没有正式文件,在执行过程中,总是套用国税函 [2002]420号文件,还要加上若干解释工 作来前顾后盼,纳税人心里没底儿。有的税务局认为合并不征税,分立要征税。笔者日前见到的一个案例, 某省级税务机关就是坚持这个观点的。国家税务总局 2011年第 13号公告出台后,该问题就没有争议了。

第二,在重组中的出售和置换方式,也纳入不征收增值税范围,认为也属于产权交易。虽然出售、置 换只有短短的四个字,真的是意义重大,意味着大连金牛们得到了彻底的解放,大连金牛将其全部资产以 及与其关联的债权、债务、劳动力一起转让给东北特钢的行为,虽然不是合并分立,但是由于其本质相同, 因此也纳入不征收增值税范围。其实在资产重组过程中,如果要得到对方的资产,有三种模式,第一种模 式:购买对方全部(部分)资产组合;意味着保留了对方的“壳”。第二种模式,将对方企业吸收合并, 对方的壳不复存在;第三种模式,控股合并。对方的壳依然存在,而且也不需要将对方的资产交割给合并 企业。这三种模式在经济意义上本质上是类似的,只是法律形式不同而已,国家税务总局 2011年第 13号 公告对这三种经济意义相同的模式,给予了相同的增值税待遇。

第三,合并、分立、出售、置换方式,必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让, 否则就只是资产转让行为,应当征收增值税。而转让资产组合,其价格不仅仅是由于资本本身决定,纳入 不征收增值税的范围。到底什么是资产组合,个人认为应该参考《企业会计准则》中资产组合的概念。当 然,在上市公司公告中看到的案例也全部都是资产组合的转让,否则也就不属于资产重组了!到底是资产 组合的交易,还是单纯资产的交易,是区别资产重组与一般大宗资产交易的关键之处。

第四,明确无论是全部资产组合,还是部分资产组合的重组交易都可以享受资产重组增值税政策。这 一条的力度也很大,一步到位,否则纳税人如果只是部分资产的剥离,还要做所谓的先分立,后重组的无 谓税收筹划。 国家税务总局 2011年第 13号公告的该项规定, 使得一切变得很简答。 假使 2005年的黄河尼 那水电站事件发生在国家税务总局 2011年第 13号公告的政策环境下,就不会被征税了。

第五,留抵税额的处理问题。国家税务总局 2011年第 13号公告未交待清晰,可能会留下争议。例如, 假如大连银牛公司借壳重组案例可以适用国家税务总局 2011年第 13号公告,大连银牛公司资产价值 1亿 元,同时大连银牛公司有留抵税额 5000万元,对大连银牛将全部资产、负债、劳动力都出售给母公司保留 上市公司壳的行为不征收增值税,但是留抵税额,是否应该带着走呢?从道理上来看,当然应该带着走, 但是文件没有说清楚,可能会引起实际操作中的困难。

再如:大连铜牛公司资产重组交易中将自己的部分资产以及与其关联的债权债务劳动力一起转让,该 项资产价值 1亿元, 大连铜牛公司资产总额为 2亿元,留抵税额为 5000万元, 那么该部分交易是否能够带 走一半的留抵税额呢?具体带走的比例又应该如何计算?这些都是需要进一步说明的问题。

第六,政策自 2011年 3月 1日执行且具有追溯力,这一条款很重要。自国税函 [2009]585号文件下发 以来,笔者研究资产重组的上市公司公告,凡是借壳上市的案例,为了腾出净壳,将原上市公司的资产置 换或出售出来,是必经之路,如果严格执行国税函 [2009]585号文件,意味着都要补缴天价税款,笔者年 前正在处理的一个针对中石化旗下上市公司的案件,就是这个问题,这也意味着这个案件就此打住了!

第七,国家税务总局公告 2011年第 13号政策强度很高,意味着将是未来税收策划考虑的重要政策。 国家税务总局公告 2011年第 13号同财税 [2009]59号文件的政策组合与融合,将是需要研究的课题。

企业重组涉税法规(流转税)

来源 :2011年 4月 26日中国税网 责任编辑 :丁志

范文五：4号公告简要解读

4号公告简要解读

企业重组业务企业所得税管理办法简要解析

7月 26日,备受业界关注的《企业重组业务企业所得税管理办法》(总局第 4号公告)终于出台。此《管 理办法》是为了更好的规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理,根据企业所得税法及其实施条例, 特别是根据 《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税 [2009]59号) 等有关规定而制定的。《管理办法》制定和明确了原来业界普遍关注和存在争议的一些关键问题。

重组各方应为企业所得税纳税人

由于重组业务企业所得税处理是规范企业所得税的政策文件,因此,重组业务的政策只适用企业。《管理 办法》第三条规定,企业发生各类重组业务,其当事各方,按重组类型,分别指以下企业:(一)债务重 组中当事各方,指债务人及债权人。 (二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。 (三) 资产收购中当事各方,指转让方、受让方。(四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及各方股东。 (五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。

重组各方的税务处理选择应一致

按照财税 [2009]59号文件规定,符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理,不同的 处理方式对各方缴纳的企业所得税的影响也是不同的。因此,要求各方取得一致的意见,选择相同的所得 税处理方式,再按规定向各自主管税务机关申报纳税或税务备案。《管理办法》第四条规定,同一重组业 务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理。

实质经营性资产不是净资产

《通知》(财税 [2009]59号)第一条第(四)项规定,资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购 买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非 股权支付或两者的组合。对于其中的“实质经营性资产”存在不同理解,有的认为是企业的净资产,有的 认为是不包含负债的企业全部资产。《管理办法》第五条对此明确规定,《通知》第一条第(四)项所称 实质经营性资产,是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产,包括经营所用各类 资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

股权支付应为直接持股企业的股权

企业重组业务中,是否符合特殊性税务处理取决于诸多条件,其中之一是股权支付达到一定的比例。《通 知》(财税 [2009]59号)第二条规定,本通知所称股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付 的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付,是指以本企业的现金、 银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及 承担债务等作为支付的形式。而股份支付必须是本企业或“控股企业”的股权和股份,非本企业和“控股 企业”的股权和股份则不符合规定的股权支付。但是,对“控股企业”也存在不同的看法,有的认为母公 司为控股企业,有的认为子公司为控股企业。《管理办法》第六条规定,《通知》第二条所称控股企业, 是指由本企业直接持有股份的企业。按上述规定分析,不论是以母公司股权还是子公司股权支付,或是其 他股权支付,只要是本企业直接持有的企业股权,无论比例,均认可为符合条件的“股权支付”。

明确重组日和重组完成年度

财税 [2009]59号规定了重组业务发生后的 12个月的税收处理等时间计算问题,以及重组年度前后应纳税 所得额的计算问题, 但是对重组日和重组年度确没有明确规定, 这就给时间的计算带来不确定性。 为此 《管 理办法》对这两个问题进行了规定,第七条规定,重组日的确定,按以下规定处理:(一)债务重组,以 债务重组合同或协议生效日为重组日。 (二)股权收购,以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 (三)资产收购,以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。(四)企业合并,以合并企业取得被

合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。(五)企业分立,以分立企业取得被分立企业资 产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。第八条规定,重组业务完成年度的确定,可以按各当事方适 用的会计准则确定,具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组 业务完成年度的判定有差异时,各当事方应协商一致,确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度

一般性税务处理的企业需要清算

企业重组业务,主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立 等各类重组。 企业重组业务不符合特殊性税务处理的, 或虽然符合但选择一般性税务处理的, 有以下三种情况的企业需要按照 《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若 干问题的通知》 (财税 [2009]60号)规定进行清算:一是由法人转变为个人独资企业、合伙 企业等非法人组织, 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 (包括港澳台地区) 的法人 企业; 二是企业合并中的被合并企业; 三是企业分立中, 被分立企业不再继续存在的被分立 企业。 而其他债务重组、 股权收购、 资产收购重组的重组各方企业不涉及清算, 只需要按照 规定准备相关资料,以备税务机关检查。

《管理办法》 第十五条同时规定, 对于按一般性税务处理的重组各方, 存续企业可以按规定 继续享受原税收政策,而注销企业和新设企业不再享受或承继原税收优惠政策。

特殊性税务处理需要备案或由主导方申报确认

按照税法(财税 [2009]59号)规定,企业重组业务符合特殊性重组条件,并选择特殊性税务 处理的, 当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时, 向主管税务机关提交书 面备案资料, 证明其符合各类特殊性重组规定的条件。 企业未按规定书面备案的, 一律不得 按特殊重组业务进行税务处理。 如果重组各方企业对此项重要业务的税务处理没有把握或者 分步实施, 需要税务机关及时确认的, 也可以按规定向税务机关提出申报确认。 《管理办法》 第十六条规定, 企业重组业务, 符合 《通知》 规定条件并选择特殊性税务处理的, 应按照 《通 知》 第十一条规定进行备案; 如企业重组各方需要税务机关确认, 可以选择由重组主导方向 主管税务机关提出申请, 层报省税务机关给予确认。 企业重组主导方, 按以下原则确定:(一) 债务重组为债务人; (二)股权收购为股权转让方; (三)资产收购为资产转让方; (四)吸 收合并为合并后拟存续的企业,新设合并为合并前资产较大的企业; (五)分立为被分立的 企业或存续企业。

由于重组业务复杂, 需要满足一定的条件, 因此, 税务部门在确认税务处理方式时, 需要一 定的相关资料进行判断。 《管理办法》就每一种重组方式需要的相关资料,对重组各方提出 了具体的要求。 如企业重组具有合理的商业目的说明内容、 债务重组应准备的资料、 股权收 购业务应准备的资料、 资产收购业务应准备的资料、 企业合并、 分立应准备的资料, 以及其 他应提供和准备的资料都作了详细的规定。 重组各方相关资料搜集不全, 准备不充分的, 将 不能被税务机关备案或确认。

主要股东是指持有 20%以上股权的股东

《管理办法》 对重组中的一些规定进行了解释。 如财税 [2009]59号第五条规定, 企业重组同 时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:(一)具有合理的商业目的,且不以减少、 免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合 本通知规定的比例。 (三) 企业重组后的连续 12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活 动。 (四) 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 (五) 企业重组中取得股 权支付的原主要股东, 在重组后连续 12个月内, 不得转让所取得的股权。 《管理办法》 规定, “ 企业重组后的连续 12个月内 ” ,是指自重组日起计算的连续 12个月内。 “ 原主要股东 ” ,是 指原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东。对 “ 同一控制下的企业合并 ” 中的 “ 同 一控制 ” 按照与会计准则基本一致的表述进行了解释。

合并亏损企业的弥补亏损额扩大

在企业合并重组中, 如果被合并企业存在亏损, 则可以有条件的限额弥补。 财税 [2009]59号 第六条规定,可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值 ×截 至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 按照文件理解, 上述亏损限额的 计算仅是指总的限额,还是每年的限额?《管理办法》第二十六条规定, 《通知》第六条第 (四) 项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额, 是指按《税法》 规定的剩余 结转年限内,每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。

重组后的企业可以承继相关所得税事项

在重组业务符合特殊性税务处理中,财税 [2009]59号第六条第 (四)项第 2目规定,被合并 企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。第六条第(五)项第 2目规定,企业分立, 已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继。因 59号文主要解决了资产和股权的计税基 础确定、 亏损的结转, 以及部分税收优惠政策是否延续的问题,但 “ 相关所得税事项 ” 是指哪 些不尽明确。鉴于此, 《管理办法》第二十八条规定, 这些事项包括尚未确认的资产损失、 分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。 其中, 对税收优惠 政策承继处理问题, 凡属于依照 《税法》 第五十七条规定中就企业整体 (即全部生产经营所 得) 享受税收优惠过渡政策的, 合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的, 可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。 合并前各企业剩余的 税收优惠年限不一致的, 合并后企业每年度的应纳税所得额, 应统一按合并日各合并前企业 资产占合并后企业总资产的比例进行划分, 再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。 合并前 各企业或分立前被分立企业按照 《税法》 的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生 产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题,按照《实施条例》第八十九条规定执行 分步实施重组的可以先预计处理

财税 [2009]59号第十条规定,企业在重组发生前后连续 12个月内分步对其资产、股权进行 交易, 应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。 如企业股权收 购中, 2009年 10月转让企业全部股权的 50%, 2010年 5月转让 30%,时间相隔不足 12各 月合计转让 80%股权,可以认为符合股权收购特殊性重组条件之一的 “ 购买的股权不低于被 收购企业全部股权的 75%” 。 但是, 对于这种跨年度的重组业务, 如何处理呢? 《管理办法》 第三十二条对此规定,若同一项重组业务涉及在连续 12个月内分步交易,且跨两个纳税年 度, 当事各方在第一步交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件, 可以协商一 致选择特殊性税务处理的, 可在第一步交易完成后, 适用特殊性税务处理。 主管税务机关在 审核有关资料后, 符合条件的, 可以暂认可适用特殊性税务处理。 第二年进行下一步交易后, 应按本办法要求, 准备相关资料确认适用特殊性税务处理。 上述跨年度分步交易, 若当事方 在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件,应适用一般性税务处理。 在下一纳税年度全部交易完成后, 适用特殊性税务处理的, 可以调整上一纳税年度的企业所 得税年度申报表,涉及多缴税款的,各主管税务机关应退税,或抵缴当年应纳税款。

12个月内改变重组条件的需要调整处理

对于符合特殊性税务处理并选择特殊处理的重组业务,如果在规定的时间内(12个月内) 重组中的主要条件发生变化, 如股东变化、 实质性经营活动改变等, 导致不再符合原先确定 条件的,需要调整原来的税收处理方式。 《管理办法》第三十条规定,当事方的其中一方在 规定时间内发生生产经营业务、 公司性质、 资产或股权结构等情况变化, 致使重组业务不再 符合特殊性税务处理条件的 , 发生变化的当事方应在情况发生变化的 30天内书面通知其他所 有当事方。主导方在接到通知后 30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发 生变化后 60日内,应按照一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应 各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失, 调整交易完成纳税 年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础, 并向各自主管税务机关申请调整交易

完成纳税年度的企业所得税年度申报表。 逾期不调整申报的, 按照《征管法》 的相关规定处 理。

跨境重组要准备和报送相关资料

财税 [2009]59号第七条规定, 企业发生涉及中国境内与境外之间 (包括港澳台地区) 的股权 和资产收购交易, 除应符合本通知第五条规定的条件外, 还应同时符合下列条件, 才可选择 适用特殊性税务处理规定:(一)非居民企业向其 100%直接控股的另一非居民企业转让其 拥有的居民企业股权, 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化, 且转让方非居 民企业向主管税务机关书面承诺在 3年 (含 3年) 内不转让其拥有受让方非居民企业的股权; (二)非居民企业向与其具有 100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股 权; (三) 居民企业以其拥有的资产或股权向其 100%直接控股的非居民企业进行投资; (四) 财政部、国家税务总局核准的其他情形。

《管理办法》第三十六条规定, 发生上述第(一) 、 (二)项规定的重组,适用特殊税务处 理的, 应按照 《国家税务总局关于印发 〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉 的通知》 (国税发 [2009]3号)和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理 的通知》 (国税函 [2009]698号)要求,准备资料。对发生第(三)项规定的重组的, 《管理 办法》也规定了居民企业应向其所在地主管税务机关报送得相关六种资料

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