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范文一：解析完工百分比法在企业所得税计算中的运用
解析完工百分比法在企业所得税计算中的运用
发表时间：2008-1-8
来源: 中国税网
完工百分比法，作为会计上一种确认收入计量的方法援引到税收上主要表现在企业所得税计算中。既然是援引，就当然、必然应该保持它的一致性。本文欲通过对会计核算上的规定，解析其在企业所得税计算中运用。
一、完工百分比法在税收法规的出处
今年，国家税务总局下发的《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），关于代建工程和提供劳务的税务处理问题中提出，开发企业代建工程和提供劳务不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现；持续时间超过12个月的，可采用完工百分比法按季确认收入的实现。这应该是其最新出处。文件明确规定，持续时间超过12个月的代建工程和提供劳务这两项业务，在企业所得税的申报、缴纳时，其收入实现的确认及其计算适应完工百分比法。
其实，这条规定的由来，应该出自于《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字[1994]3号）。该细则第五十四条规定：建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。这是权责发生制原则在税法上的一次具体体现。
二、完工百分比法在会计制度上的要求
根据《企业会计准则第14号——收入（2006）》，所谓完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。关于完工百分比法，会计核算上有下列具体的要求。
首先，要判断一项具体劳务是否使用完工百分比法。对于一项具体的应税劳务，在开工到完成这个期间，一般会出现两种情况。一种是在同一个会计年度内开始并完成；一种是劳务的开始和完成分属不同的会计年度。对于第一种情况，会计准则要求，应该在劳务完成时确认收入。收入金额为合同或协议总金额，确认收入的方法可参照商品销售收入的确认原则。即，凡是一项开工和完成时间没有跨同一个会计年度的劳务，其收入的实现均不使用完工百分比法。对于第二种情况则比较麻烦。原因是只有当规定的条件发生时才能采用的完工百分比法。总之，也就是说，使用完工百分比法确认收入是有一定的条件的。 当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠的估计时，才应当使用完工百分比法。
所谓的资产负债表日，包括年度和中期。年度负债表日，是指每年的12与31日结帐日；中期资产负债表日，是指年度中期各期末。如提供半年度财务报表时，资产负债表日是指该年度的6约30日。
按照《企业会计准则第14号——收入（2006）》规定，判断提供劳务交易的结果是否为能够可靠估计，必须同时满足下列四个条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。对于这四个条件可以这样去理解：
（一）收入和成本能够可靠地计量。无论是代建工程，还是提供劳务，都是根据双方签订的合同或协议的。一般来说，合同总收入或交易金额是比较明确和计量的。但当根据劳务的进展情况若发生增加或减少交易金额时，则应该及时地调整合同总收入。合同的总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应准确提供每期已经发生的成本的同时，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，随时对估计的成本进行修订。
（二）与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限所达成的协议等方面进行判断。
（三）劳务的完成程度能够可靠地确定。对于完工进度的确定，可以选用三种方法。即，已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例和已经发生的成本占估计总成本的比例。已完工作的测量，是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定的方法计算劳务的完成的程度。已经提供的劳务占应提供劳务总量的比
例，主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。
在满足了上述的条件后，采用完工百分比法确认收入时的计算公式如下： 本年确认的收入＝劳务总收入＊本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入 本年确认的费用＝劳务总成本＊本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 三、完工百分比法在企业所得税计算上的运用
现举例说明：甲建筑公司与某企业签订一项总金额为1000万元的固定造价合同，工程于2004年开工，预计2006年初完工。该公司采用合同预计总成本的比例确定完工进度，预计总成本原为800万元，后因价格等因素调整为850万元。假定该工程自开工至完工共发生的其他税前可扣除的费用为10万元。该请根据下表计算出该公司各年的主营业务收入以及该造价合同总共应纳的所得税。（表见附件）
具体计算过程以及相关分录如下：
1、计算工程：
2004年完工进度＝300/800＊100/100＝37.5%
2004年应确认的收入＝1000＊37.5%＝375万元；
2004年应确认的费用＝800＊37.5%＝300万元；
2004年应确认的工程毛利=（1000-800）＊37.5%＝75万元；
200年应缴纳企业所得税=（75-10）*33%=21.45万元
2、帐务处理：
（1）实际发生成本时
借：工程施工 300
贷：银行存款 300 （2）记录收到合同款时 借：银行存款 350 贷：应收账款 350 借：主营业务成本 300 工程施工——毛利 75 贷：主营业务收入 375 （4）计提企业所得税时 （3）确认收入、结转成本、结转利润时
借：所得税 21.45
贷：应交税金——应交所得税 21.45
2005年收入确认及毛利计算过程：
2005年完工进度＝（380 300）/850＊100/100＝80%；
2005年应确认的收入＝1000＊80%-375＝425万元；
2005年应确认的费用＝850＊80%-300＝380万元
2005年应确认的工程毛利=（1000-850）＊80%-75＝45万元。
2006年收入确认及毛利计算过程：
2006年应确认的收入＝1000-375-425＝200万元；
2006年应确认的工程毛利=（1000-850）-75-45＝30万元。
范文二：完工百分比法
完工百分比法收入确认的核查要点
目前，除了传统的建筑安装业外，越来越多的企业采用完工百分比法确认收入，这就要求企业具备有效的内部控制和较强的专业判断能力，进而对相应的专项核查工作也提出一定挑战。本文结合实务对完工百分比法确认收入的专项核查要点做出了系统的分析与总结。
一、完工百分比法及其运用条件
完工百分比法是指按照提供劳务、工程等交易的完工进度确认收入和成本费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的相关信息。
采用完工百分比法确认收入，要求企业具备以下条件：①劳务或工程工期长，超过一个会计年度或普遍存在跨年现象，不按照完工百分比核算，将导致财务报表不能合理反映公司实际经营状况，影响投资者判断。②具有有效的内部控制制度和财务核算制度，能够准确以单个劳务、工程或建造项目为核算单位归集收入、成本，且其中大部分成本为直接归集，而非合理分摊。③关键时点或节点能够取得客户、监理等外部单位对工程进度的确认单。④企业具有丰富的成本预算经验，且历史数据表明，企业的成本预算较为准确，与实际成本偏差不大。
二、专项核查要点
（一）了解业务特点
专项核查项目组进场后首先应了解企业业务特点和行业惯例，核查要点包括：
1. 通过查看合同、访谈主管业务的负责人，了解公司业务是否存在适合运用完工百分比法的条件和特征。
2. 根据公司业务特点和主要合同条款，结合完工百分比适用条件及同行业可比公司的具体核算方法，分析企业选用的完工百分比计算方法是否恰当。
（二）内控制度核查
采用完工百分比法核算收入，要求企业拥有有效的内部控制制度和财务核算制度。应制定工程管理制度，约束工程预算、成本管理、工程物资管理等，鼓励企业建立ERP系统，实现内部控制职能。
专项核查项目组须对企业与完工百分比相关的内部控制制度、财务核算制度的设计和执行情况进行核查梳理，包括成本预算、成本归集、合同管理、存货盘点、账户设置等。
（三）预计总成本核查
预计总成本的估计直接影响项目毛利率。公司应在制订预计总成本后，适时对预计总成本进行调整，使之日益接近实际成本。专项核查项目组可从以下方面核查预计总成本的估计的准确性：
1. 结合公司的业务沿革和从事同类业务的时间，判断公司是否具备丰富的预估总成本经验和数据积累。
2. 核查企业对预计总成本是否制定了定期调整政策或不定期调整的触发条件，预算部门、采购部门、设计部门、财务部门的沟通是否及时。
3. 对比预计总成本与实际总成本的差异，分析企业预计总成本的准确性、调整的合理性、是否存在通过调整预计总成本来调节利润的情况。
4. 企业编制采购合同清单的，对照合同清单分析预计总成本的成本明细项目是否详实、完整。
5. 对收入跨期合同不同期间的毛利率进行波动分析，毛利率波动较大的，应进一步分析该项目每月的预计总成本波动及调整原因。
对于预计总成本不能可靠预计的，或者预计总成本与实际成本差异在20%以上的，不建议采用完工百分比法核算收入。
（四）完工百分比核查
专项核查项目组至少从以下方面核查完工百分比计算方法选择的合理性和准确性：
1. 核查企业确认收入的时点能否合理预计合同结果。对于工程或劳务开展初期，难以合理预计合同结果的，应在合同结果能够合理预计后开始计算完工百分比确认收入。
2. 采用成本百分比、已完工作量法、收入百分比确认收入的，公司至少应在每季末取得客户或第三方监理单位对完工百分比的书面确认文件；采用阶段法确认收入，公司应于每一关键节点取得客户或第三方监理单位对阶段完成情况的确认文件。
3. 对比收入确认进度与工程（劳务结算进度）、实际收款进度是否存在较大差异，分析既定的完工百分比计算方法能否反映工程或劳务的实际完工状况。
4. 对比同类业务各环节的运行周期，对于进展过快或过慢的项目，分析过快或过慢的原因、是否存在提前或延迟确认收入的情况、是否可能存在项目损失。
5. 分析应收账款账龄和在产品（“工程施工——工程毛利”科目）库龄，对于账龄和库龄长的项目，分析是否存在提前确认收入的情况。
6. 需要特别说明的是，对于确认完工百分比实务中最常见的成本百分比法，须从以下方面核查实际成本的归集是否准确：①分析公司已经完成的合同，是否存在项目完工后补记成本的情况；②查看临近资产负债表日的原材料领用和派工情况，是否存在突击领用原材料和派工情况；③根据工程施工的特点和规律，分析是否存在提前或推迟确认成本的情况，如前道工程尚未完工后道工程的成本已经确认。
对于完工百分比例核算不准确，与结算进度、收款进度差异大的，需要评估企业所采用的完工百分比计算具体原则的适当性。
（五）实地查看
专项核查项目组应实地查看工程或劳务的进展情况、询问现场人员、对存货进行实地盘点，要点包括：
1. 实地查看工程进度，比较工程形象进度与收入确认进度是否一致。
2. 对现场施工人员、监理单位就工程周期、工程特点及施工规律、工程进度、工程预期等情况进行交谈和沟通，了解工程进展是否正常，与收入确认进度是否一致。
3. 对照已发生成本明细表（成本百分比法）或已完工程造价表（收入百分比法），实地盘点已发生的实物成本或已完工程是否与明细表相符；施工现场是否存在大量已领用未安装的材料。
4. 查看工程现场是否存在大量已领用未安装使用的原材料，如有，检查是否计入工程成本。
（六）项目风险核查
由于以完工百分比法核算的工程或劳务自签约至交付历时较长，受行业周期、客户履约能力等不确定性因素的影响较大，核查中须持续关注是否存在对公司盈利能力存在重大不利影响的风险，并判断是否需要预计合同损失。
三、结束语
如上文所述，鉴于完工百分比法确认收入很大程度上需要依赖企业内部控制和专业判断能力，存在一定的调节空间。监管部门在检查或审核过程中，对完工百分比法确认收入的真实性、合理性将给予更多的关注。本文针对采用完工百分比法确认收入企业的专项核查要点，做了分析总结，希望对相关实务有所参考。
范文三：完工百分比法
完工百分比法（percentage-of-completion method）是根据完工的比例确认收入和成本。该方法被用于须签订合同的长期项目，且对完工部分、收入和成本可以可靠估计。
基本信息
中文名称
完工百分比法
外文名称
percentage-of-completion method
适用
建筑工程等工期长的项目
目录
1.1 衡量方法
完工百分比法衡量完工进度可以采用以下两种方法：
1.工程估计（或实际里程数，如完成建设公路的里程数）
2.实际发生的成本占预期总成本的比率。
会计学中， 一旦确定随生产的进度确认收入， 按照配比原则的要求相应的成本费用也应随之确认。
1.2 适用条件
1.收入的金额能够可靠的计量
2.相关的经济利益很有可能流入企业
3.交易的完工进度能够可靠确定
4.交易中已经发生和将要发生的成本可以可靠的计量
2 其他信息 编辑本段
2.1 确认合同收入和费用
完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和费用，具体包括二个步骤。
2.2 确定建造合同的完工进度
确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比
《企业会计准则--建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收入和费用，确定合同完工进度可以选用下列三种方法：
1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。该方法是确定合同完工进度较常用的方法。其计算方式为：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%
2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其计算公式为：
合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%
3、已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而由专业人员现场进行科学测定。适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。
2.3 计量和确认当期的合同收入和费用
根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用
当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入=（合同总收入×完工进度）－以前会计年度累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前会计年度累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年度预计损失准备
需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度，因此，企业在运用上述公式计量和确认当期合同收入和费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理。
2.4 完工百分比法的适用前提
采用完工百分比法确认合同收入和费用的前提是，企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计。只有在建造合同的结果能够可靠地估计时，才能采用完工百分比法确认合同收入和费用，反之，则不能采用完工百分比法确认合同收入和费用。
3 注意事项 编辑本段
(一) 选择适合本企业确定合同完工进度的方法。通常，对于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企业可采用已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。但在实务中，多数建筑施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，这种将完工进度与成本挂钩，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着完工进度可以由企业内部控制，使有些企业可利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映工程项目的经营成果，因此，企业在实际工作中,应建立完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，做好成本核算的各项基础工作，准确计算合同成本，使成本核算具有可靠的基础。
(二) 正确确定各项建造合同的会计核算对象。企业与客户签订的建造合同有其多样性，通常，建造一项资产要签订一个合同，有时，建造数项资产只签订一个合同，或者为建造一项资产或数项资产而同时签订一组合同。在上述情况下，对同一企业来讲，确定不同的会计核算对象，会产生不同的核算结果。因此，为了正确核算建造合同的损益，防止人为操纵利润，一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。如果一项合同包括建造多项资产，或为建造一项或数项资产而签订一组合同，企业应按《企业会计准则—建筑合同》中规定的合同分立和合并原则，正确确定建造合同的会计核算对象。
(三) 企业当期确认的合同收入与建设单位（发包方）签证认可的收入是否一致。在实务中，建设单位（发包方）按工作量签订单认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认的收入，这一方面是因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间，另一方面，实际发生的成本超过预计成本，导致按照成本计算的完工进度被高估。因此，为遵循会计的客观性和谨慎性原则，增强会计确认的可信度，企业可采用按完工进度计算的收入与按工作量签证单认可的收入两者孰低来确认收入，使确认的收入被限定在建设单位所认可的范围内，从而在一定程度上遏制人为利用完工进度调节利润的情况发生。
(四) 分包成本入账是否及时、准确、完整，是企业合同成本确认的一个重要因素。建造施工企业（总承包商）建造大型工程，往往采用将其承包的工程项目中的单项工程或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工，因此，对企业（总承包商）来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。特别是企业根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成企业累计实际发生的合同成本来确定完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项，则不应列入累计实际发生的合同成本中。
4 具体应用 编辑本段
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法，在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公司表示如下：
本期确认的提供劳务收入=提供劳务收入总额*完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
本期确认的提供劳务成本=提供劳务预计成本总额*完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，
借：应收账款等科目
贷：劳务成本
完工百分比法的案例分析
案例一：完工百分比法在中小造船企业的运用
一、确定合同完工进度
《企业会计准则第15号——建造合同》规定，企业采用完工百分比法确定合同收入和费用，确定合同完工进度可选用三种方法：
方法一：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。
该方法是确定合同完工进度较常用的方法，计算方式为：合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%。
方法二：已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，计算公式为：合同完工进度=已经完工的合同工作量/合同预计总工作量×100%。
方法三：已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法。
基于造船企业的生产及工艺流程，采用方法一和方法二在计算合同完工进度时存在较大的差异，下面以某一中小造船企业生产建造的7000吨Ⅱ类化学品船（表中数据经适当修正）为例估计在不同建造节点上的合同完工进度。
方法一以累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，其三个不同节点的投入成本构成及比例如下表：
项目分段制作船坞（台）舾装码头舾装+ 试车试航
成本构成
（主要材料）①各种钢材
②油漆
③舾装铸件①机舱设备
②甲板机械
③管线安装
④油漆①油漆
②电气设备
③舾装管道、铸件
成本比例25～30%90%～95%100%
方法二以已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定，笔者认为，造船生产的工作量应以生产工人有效的人工工时来计量，即在现有的建造模式、生产条件（主要考虑制造场地、制造设备、起重设备等配备）、用工方式等情况下各工种在完成船舶建造过程中所花费的有效工时。这就需要造船企业具有明确的生产工艺流程、各项清晰的作业岗位，行之有效的生产计划及协调工作，高质量的工时统计数据等。在实际工作中，中小造船企业很难做到这点，往往以形象进度折算工作量予以确认合同完工进度，增加了人为主观因素。为避免存在太多的主观因素，许多造船企业把整个作业细分成5～6个分项作业，分别确定各个期间的形象进度，然后根据各自的权重计算综合进度。在此基础上测算三个不同节点的投入人工工时及比例如下表：
项目分段制作船坞（台）舾装码头舾装+试车试航
分项形象进度
（主要工种）①船体工程（70%）
②油漆工程（50%）
③管道工程（30%）
④轮机工程（40%）
⑤辅助工作（20%）①船体工程（100%）
②油漆工程（90%）
③管道工程（90%）
④轮机工程（70%）
⑤电气工程（70%）
⑥辅助工作（60%）①船体工程（100%）
②油漆工程（100%）
③管道工程（100%）
④轮机工程（100%）
⑤电气工程（100%）
⑥辅助工作（100%）
综合进度比例40～45%85%～90%100%
注：（1）各项工程（%）中的数字代表在完成各节点时分项工程的完工进度限值比例，综合进度根据各分项的完工进度的不同权重计算汇总所得，计算公式为：综合进度=Σ（各分项工程完工进度×各项工程的权重）。（2）各分项作业的权重根据企业自身建造模式确定，表2中的权重分别约为：船体工程42%、管道工程20%、油漆工程12%、电气工程10%、轮机工程6%，辅助工作10%。
通过比较发现，不同的方法确认合同完工进度存在较大差异，主要原因是材料成本与生产工人的工时在各个节点之间投入不配比所致。在第1节点生产中耗用材料主要是钢材（钢材成本占总成本的比例一般在20%左右），高价值的船用机械、设备及配件基本上在第2节点中投入（该项成本占总成本的比例一般在50%左右）。而生产工人投入的工时在各个节点之间投入相对均衡。
显然，采用方法二比方法一难度更大，要求更高，其表现在：不同船型其加工难易程度不一，如散货船、化学品船、集装箱船等，化学品船比散货船在管道加工、油漆涂装方面难度更大，工作量要大的多；不同的建造方式也会影响合同工作量的确定，如自制舾装件与舾装件外购、船体分段在场内制作与在船坞（台）散装等不同的方式影响各分项工程投入的人工工时存在很大差异；另外造船企业普遍存在工程外包模式，各施工队的施工能力、工人熟练程度等影响人工工时的确定。
笔者认为，方法一简单易操作，适用生产管理水平不高的造船企业，但在反映经营成果的真实性方面较差。方法二要求造船企业具备较高的生产管理水平，要求科学合理地预算分项工程投入的定额人工工时及在生产进程中准确统计投入的人工工时，并根据生产实际情况修正预算定额人工工时，能真实合理地反映经营成果，但由于合同完工进度可控性较大，极易出现人为操纵经营成果的情况。
二、预计合同总成本
采用完工百法比法进行核算时，除确定合同完工进度外，能否合理准确地估算预计总成本也会对经营成果产生很大的影响。在预计合同总成本时应注意以下几个方面的问题：首先，合同总成本的构成项目不同于一般制造业。造船企业的成本核算对象应该以单船进行，其成本构成分直接费用和间接费用，直接费用包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、外包加工劳务费、耗用的机械及场地使用费、其他专项费用。由于造船企业生产建造周期较长，耗用的机械及场地使用费项目应根据机械设备、场地在不同时期所服务的不同成本核算对象进行准确划分，计入直接费用。如船坞（台）、码头及其附属设备的折旧费用应根据单船占用时间的多寡计入合同成本，对分段车间、涂装车间及管装车间等共同使用不易分清成本核算对象的，其折旧费用计入间接费用。
其他专项费用如设计费如，在生产系列船的情况下，应根据签订的系列船多少进行分摊。
其次，间接费用的分配方法。实务中，直接费用通过生产成本进行单船归集，间接费用通过制造成本进行归集，然后通过一定的分配方法计入单船生产成本。目前中小造船企业一般采用“人工工时”为其分配标准。许多造船企业的用工方式包括企业生产工人和外包劳务工，生产中大量的工种作业分项承包给外包工人，外包工人占到企业生产工人的2/3，有的甚至占到4/5之多。这样，如果在确定“人工工时”时只包含企业生产工人实际参与单船生产所耗的工时，将会由于生产组织的原因导致相同产品所负担的间接费用出现较大的差别，由此造成单船成本失实。所以，“人工工时”分配标准的确定时应以企业内所有产品生产工时，包括企业生产工人和外包劳务工所发生的产品生产工时。
中小造船企业面临的问题是：本企业生产工人的实际工时统计可以按要求做到，但外包劳务工的工时统计相对要困难的多。不同造船企业的项目管理水平和管理力度的差别，将影响工时统计工作的质量，从而影响间接费用的分配。随着造船企业的不断变革，在建立现代信息技术的基础上，采用作业成本法的多种标准分配间接费用是成本核算的发展方向。
第三，如存在生产建造系列船只情况，估计的首制船总成本一般要高于以后生产建造的船，因为在生产首制船时其生产工艺、方式、流程安排尚属尝试阶段，生产熟练程度、生产效能等不及以后船只，所以首制船预计合同总成本要来得高。
第四，借款费用的处理。根据建造订单的约定，船东一般会根据造船进度的不同节点预付进度款。但在建造过程中，企业因资金周转等原因向银行借入资金会发生借款费用，特别是新投建的造船企业由于基本建设资金的大量投入，必然会向银行借入资金。该项借款发生的借款费用可以予以资本化，应计入合同成本。
《企业会计准则第17号——借款费用》中的借款包括专门借款和一般借款，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。可是一般的流动资金借款主要解决公司整体营运资金上的不足，其很大一部分取决于股东投入资金和留存收益的多少，而且造船企业采用完工百分比法核算当期经营成果，借款所发生的费用从其配比角度出发应该计入当期损益。
范文四：关于完工百分比法
关于完工百分比法
一、完工百分比法的定义及适用范围
完工百分比法是指按照完工进度确认收入和费用的方法。根据《企业会计准则第14号——收入》的规定以及《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，企业采用完工百分比法核算，主要是指提供劳务收入和建造合同收入上的核算。
提供劳务收入，根据《企业所得税法实施条例》15条规定，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。新准则规定，如果企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计，应当采用完工百分比法确认收入。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：（1）已完工作的测量。（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（3）已经发生的成本占估计总成本的比例（该方法只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中）。注意，若企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计，则不能采用完工百分比法。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。
建造合同收入，根据《建造合同准则》如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应该根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。同样，如果不能可靠估计，则不能按此法确认。运用完工百分比法确认收入的关键是要确定合同完工进度，合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
目前，大部分企业都采用第一种方法计算完工进度。但为了防止调节和操纵利润，企业有必要取得相应的外部证据，如工作量签证单（即由施工单位编制，交工程监理工程师根据现场工作完成的实际情况签字确认后，报经建设单位（即工程甲方）认可，作为日后收取工程价款及竣工决算的依据。）以增强收入确认的可信度。
二、证监会对完工百分比确认收入的相关要求
1、在发行部审核二处召集的有关IPO会计问题审核提示中指出：技术服务收入的确认从严审核。完工百分比法要求提供外部证据，要求申报期间保持一致性。
2、在2011年第3次保代培训中指出：要求收入必须结合项目特点，区分各种业务模式、产品，解释清楚收入确认的依据。能否用完工百分比法——看企业业务特点是否适合，百分比的确定是否有充足的内外部客观证据。
3、2011年第4次保代培训中同样指出：关于收入分析，目前执行较为严格，应分产品、分项目结合具体情形说明如何明确收入确认的时点。如果商品和劳务不能很好区分的，不能将劳务采用完工百分比法，采用完工百分比法的如果没有很充分的外部证据则很难被认可。
三、完工百分比法运用的几个经典说明案例
1、银江股份（300020）
公司主要业务为城市交通智能化、医疗信息化和建筑智能化工程，工程项目兼具系统集成及建筑工程的特点，项目工期长，合同金额大，部分项目业主会聘请监理机构进行监理。 一般以招投标形式进行，合同形式一般为工程合同、政府采购合同和一般采购合同。其中工程合同所涉及项目均系和建筑工程紧密结合或作为建筑工程主体组成部分的项目；政府采购合同主要是与政府部门签订的、以采购设备为主，包括安装、调试以及售后维护服务
的采购合同；一般采购合同系和普通业主单位签订的、包括相关设备安装、调试以及售后维护服务内容在内的采购合同。
公司各类业务的收入确认方法
公司对智能交通工程、医疗信息化工程中的数字医疗及弱电系统项目、智能建筑工程收入采用完工百分比法确认，其原因如下：
A、公司的工程项目具有建造合同准则的特点。根据上述业务的特点，项目签定的合同金额大、生产周期长，存在项目跨一个或多个年度的情况，为在会计期间客观真实的反映企业的经营成果，遵循了《会计企业准则第15 号-建造合同》的规定，对工程项目按完工进度进行确认收入与成本。
B、公司的智能交通工程项目、建筑智能化系统项目、数字医疗及弱电系统项目与相关的建筑工程紧密联系，所实施部分构成整体建筑主体的一部分。其资质要求除计算机系统集成外，还有建筑资质方面的要求；其智能交通工程项目、建筑智能化系统项目合同均按工程合同要求订立，数字医疗及弱电系统项目合同则一般按工程合同订立；其实施的过程中的进度与建筑工程主体进度基本一致；业主对其在招投标、付款结算、质量控制、竣工验收等方面的管理，都与主体建筑工程同时进行。根据累计实际已发生成本占预计合同总成本确认的完工进度与监理机构确认的完工进度基本一致。
C、如对跨期工程项目在完工当期全部一次性确认收入、成本，不符合企业的实际经营成果。如对跨期项目不按完工进度进行确认，在完工时一次确认，存在的完工当期的会计期间出现重大的收入、成本异常的波动，不符合权责发生制的会计基础。
根据公司实际情况，为了客观的反映企业的收入、成本及经营成果，遵循了《会计企业准则第15 号-建造合同》的规定，对工程项目按完工进度确认相关收入和成本。
政府采购合同和一般采购合同所涉及商品销售收入按照《企业会计准则第14 号-收入》的有关规定执行。同时销售商品和提供劳务的采购合同：根据准则要求，如可区分销售商品部分和提供劳务部分，则将销售商品部分和提供劳务部分分别确认为商品销售收入和劳务收入，如不可区分销售商品部分和提供劳务部分，则全部作为商品销售收入。由于公司所同时销售商品和提供劳务的采购合同均难以区分销售商品部分和提供劳务部分，故全部按商品销售收入处理。
2、飞利信
公司目前的收入由智能会议系统整体解决方案收入、电子政务信息管理系统收入、建筑智能化工程和信息系统集成、IT 产品销售收入四大类组成。
（1）智能会议系统整体解决方案收入确认原则
智能会议系统整体解决方案收入包括智能会议系统工程收入、智能会议产品销售收入、软件和服务收入。
智能会议系统工程收入是指各种类型智能会议系统的规划、设计和施工，以及相关基础设施的建设所取得的收入。该类业务的实质是提供工程建设劳务，公司按提供劳务收入原则按照完工百分比法确认收入。公司实际操作中按如下标准确认收入：
A、在项目实施过程中，如果能够取得可靠的外部证据(指客户等独立外部第三方确认的完工进度表)支持完工进度，按照完工进度确认收入；如果不能够取得可靠的外部证据支持完工进度，采取简化的完工百分比法，在取得客户的最终验收证明（包括但不限于最终验收报告、完工证明或交付使用证明）时确认收入，核算结果相当于终验法。
B、对在资产负债表日工程项目劳务成果不能可靠估计的工程项目。。。。。。
（3）软件和服务收入确认原则
软件收入包括自制开发的软件产品收入和定制开发的软件产品收入。自制开发软件产品按一般商品销售收入的方法确认。定制开发软件业务实质上是提供劳务，公司按照提供劳务收入原则确认收入：同上A
3、恒大高新002591
发行人是一家综合性工业设备防磨抗蚀新材料产品生产和技术工程服务企业。根据客户的需求，发行人目前采取三种销售模式，分别为：综合防护技术工程服务销售模式、防护材料直接销售模式及单纯提供技术工程服务销售模式，各种模式的内容和特点如下：
工程方面的销售确认，必须五单齐备情况下确认，包括项目合同、项目派工单、现场项目工作日志、竣工验收单及项目决算单。
范文五：完工百分比法例题
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完工百分比法确认收入与费用
会计期末，建造合同能够可靠估计时，可以应用完工百分比法 当期确认的合同收入=合同总收入*完工进度-以前年度会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同毛利=(合同预计总收入-合同预计总成本)*完工进度-以前会计期间累计已确认的毛利
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利 例:某建筑公司签订了一项总金额为9000000元的建造合同，承建一座桥梁，工程已于2006年7月开工，预计2008年10月完工，各年度相关资料如下:
(1)至2006年年底，已发生成本2000000元，完成合同尚需发生成本6000000元
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(2)到2007年年底，已发生成本5732000元，完成合同尚需发生成本2267000元
(3)2008年10月，该项工程完工时，累计已发生成本8100000元 该项目按年度确认合同收入与费用，账务处理如下:
2006年计算完工进度=2000000/(2000000+6000000)=25% 2006年应确认合同收入=9000000*25%-0=2250000 2006年确认合同费用=8000000*25%-0=2000000 2006年确认合同毛利=2250000-2000000=250000 2006年年末，合同收入与费用确认账务处理如下:
借:主营业务成本2000000
工程施工---合同毛利25000
贷:主营业务收入2250000
2007年计算完工进度=5732000/(5732000+2267000)=72%
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200:7年应确认合同收入=9000000*72%-2250000=4230000 2007年确认合同费用=7999000*72%-2000000=3759280 2007年确认合同毛利=4230000-3759280=1470720 2007年年末，合同收入与费用确认账务处理如下:
借:主营业务成本 3759280
工程施工--合同毛利1470720
贷:主营业务收入4230000
2008年计算完工进度=8100000/8100000=100%
2008年应确认合同收入=9000000*100%-6480000=2520000 2008年确认合同费用=7999000*72%-2000000=3759280 2008年确认合同毛利=8100000*100%-5752800=2347200 2008年年末，合同收入与费用确认账务处理如下:
借:主营业务成本2347200
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工程施工--合同毛利 172800
贷:主营业务收入2520000
工程完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲 借:工程结算9000000
贷:工程施工--合同毛利900000
工程施工--合同成本 8100000
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