小贱人有你好看的那天
范文一：探讨内部控制的本质
探讨内部控制的本质
.内部控制是重要的、系统性的现代企业管理工具体系～早在20世纪90年代前就受到了我国的学界、管理理论界、企业界和国资管理机构的广泛关注～部分管理 意识前瞻的企业还将内部控制作为现代企业元素导入企业管理当中。但是～由于立场、环境、阅历、行业的差异～学界、企业界、国资管理机构等～都站在自己的立 场上去理解内部控制、解释内部控制～都会选择性地注意与自己立场相关的事项～由此产生的理解或不全面、或全面～但是浮华～从而忽略了内部控制的本质。
一、内部控制的目标与作用
认 识内部控制的本质～我们需要从内部控制的目标和作用谈起。以COSO为代表的内部控制的目标经历了约30年的演变～其最原始的目标是防止虚假报告～保证财 务数据的准确性和财务报告的可靠性～目标初衷是为企业体系以外的人提供一个统一的财务信息平台～通过财务报告为不同层面的投资者和相关利益人提供企业的经 营结果信息～以保持信息的公允性。随着企业的演进和对内部管理需求的延伸～内部控制的外延与内涵也不断扩大～逐渐承载了促进企业经营的效率与效果、维护企 业资产安全、保障企业经营合规等责任。内部控制的形式也从简单的会计控制、不兼容岗位的分离与牵制演变为建立在文化、道德、治理结构等软环境～以流程为基 础的、规范企业整体内部运作的政策和流程体系。整个体系的目标可以分为三个层面:
,1,保障企业内部管理顺畅～从而保障经营结果的效率效果目标。
,2,防止舞弊～保障资产安全完整的目标。
,3,保障财务报告准确、经营合规的目标。
为 达成这三个层面的目标～内部控制在企业运营过程当中应该发挥的相应作用包括明确道德规范、明晰权力边界、规范操作流程、沟通上下左右、监督企业运营、防范 企业风险、保障经营记录准确等。综合内部控制的目标设臵和其在企业经营运作的作用～我们可以看出～内部控制效用的核心是通过一系列的政策、程序和包括内 审、预警等结构性的设臵在内的系统～来保障企业管理运作的顺畅性、安全性与合规性～从而提高企业的效率～促进企业战略目标的实现～最终作用于企业的股东回 报和可持续发展。
二、内部控制是一种机制
常规的认识将内部控制看作现代管理的工具体系。作为现代企业必须具备的现代管理 元素～内部控制体系对企业管理的冲击是巨大的～特别是对管理观念相对滞后～管理基础比较薄弱的企业的冲击更大。观念滞后、管理薄弱的企业在内部控制建设和 实施过程中～以及在运用内部控制管理企业的过程中冲击到了上至企业文化～下至基础操作等企业管理的方方面面。从这个角度讲～内部控制的建设已经远远超出了 管理工具建设的范畴～而是触及了企业深层次的制度层面。从内部控制要达到的目标和管理中的作用看～也需要融合商务环境、历史人文、文化传统、企业性质、企 业发展阶段、管理者和股东管理观与价值观等诸多的变量。因此～从本质上讲～内部控制不只是一个管理工具体系～而更多的是一种管理机制。
内 部控制不能超脱企业生存的具体环境～其作用的基础一定要融合于企业的生态环境。作为一种机制内部控制需要同公司文化、商务环境相融合～与公司的发展阶段相 适应～和生产、采购、销售、科研、人事、计划、财务等公司管理运作各个领域顺畅交互才能发挥作用～才能达到预设的目标。不顾上述变量～一味地追求内部控制 作为一个独立管理体系的完善～使得内部控制脱离企业的环境与管理实际～不但起不到规范企业运作的作用反而会极大地影响企业的效率。
三、内部控制是向内看的管理
企 业的经营从大的模块上划分～可以分为外部竞争性的运作与内部管理上的运作～即所谓向外看的管理与向内看的管理。向外看与向内看孰轻孰重是市场环境和企业发 展阶段不同所决定的。企业的管理重点随着企业的发展与演进而漂移。向内看的管理是一种完善与保障机制～任何情况下绝不可与向外看的发展观相冲突或者相背 离。
企业成熟的重要标志是有了成型的文化与共享的价值观、根据市场的变化自我调节与执行战略的能力以及能够熟练应用各类管理工具的能力。 成熟阶段的企业获取资源的能力、运用资源的方式基本定型～市场份额、市场影响力基本确立～通过外部竞争战略获取超出基本利润的机会下降～同时在高速扩张中 留下来的内部管理与控制的空白需要填补。当企业走到这个阶段的时候就需要回过头来向内看～通过完善内部管理与控制～提高运营的规范性与程序性～也就是通过 精细的管理提高利润水平。
从运作机理上讲～内部控制作用的主体是企业的内部管理～是向内
看的管理～是企业成熟阶段必需完善的内部管理体系～其强调点是控制性、程序性、全面性、遵 循性、一贯性、同一性。需要关注的是控制性、程序性、全面性、遵循性、一贯性确立之后能够使成熟期的大型企业通过规范性以及内部控制与其他管理工具的融合 提升企业的效率～但同时也使企业的灵活性和决策的效率降低。发展中的企业、变革中的企业、市场环境对企业家精神要求较高和市场环境变化快的企业如若不折不 扣地实施西方意义上的内部控制～将会降低企业本阶段所需要的灵活性、决策效率和发展速度。
我国的国有企业大部分处于发展过程当中～离成熟 企业尚有较大的距离～目前主要的盈利模式仍然是资源依赖性的～包括政府资源、自然资源、垄断资源等～大部分国有企业中短期内运作的方向仍然是整合资源、快 速膨胀、填补市场～以便从资源占有,主要是自然资源、人力资源和技术资源,、规模效益、技术发展和市场占有上能够和大型的跨国公司和国际化,国际公司是跨 国公司的高级阶段,的公司比肩。这个阶段的企业工作重心应该是向外看～过度地强调内部规范是不适宜的。所以本阶段的内部控制建设目标应该是使内部管理踏上 企业的发展节奏～即追求控制与效率的平衡。
四、内部控制的基本构成
内部控制建设不同的动机导致不同的内部控制目标设臵～ 不同的目标设臵导致内部控制建设从内容到成果的作用都会有所差异。内部控制从内容和作用上可以划分为狭义的内部控制和广义的内部控制。狭义的内部控制作用 于企业的基本流程～保证程序上的正确和规范～
并不能保证企业的效率和决策的正确性,广义的内部控制作用于企业的内部管理机制～从机制上保证企业的效率和目 标。我们的国企内部控制基本框架基于广义的内部控制～也就是我们俗称的大内部控制。大内部控制的基本构成比较宽泛～上是治理结构、企业文化和员工基本道德规范,中间是企业的基础性的政策和制度、组织结构的安排,下到员工基本的岗位职责和系统的、企业经营循环的细致流程和表单。大内部控制涵盖企业的内部管理 机制～并且和人力资源的薪酬制度、岗位职责以及生产系统的质量体系相互交叉融合。
,一,治理结构
治理结构是内部控制的上层建筑～一方面内部控制作用于治理结构～对治理结构有原则的和约束性的要求,另一方面～治理结构也是内部控制得以正确建设和运行的基础环境保障。治理结构包括董事会的构成、董事会的运行机制和守则、监事会和各管理委员会的构成、职责和运行规范以及董事会、监事会和管理层权力边界的界定等。
,二,企业文化
内部控制建设分硬件和软件两个部分～硬件的构成主要是组织设计、权限划分、政策、流程、制度、操作手册等～是有形的成果,软件主要是指文化部分～包括企业的 管理哲学、管理风格、管理者的价值观以及人们对制度的认识、态度、遵循意愿。软性的文化部分对内部控制的影响是巨大的～我们看到的绝大部分内部控制失效的 案例～更多的原因不是因为内部控制硬件设臵的缺失～而是人们对制度的尊重程度不够～个人的欲望代替集体的目标～个人的野心代替企业发展
的梦想。因此～内部 控制顺畅执行的保障不完全取决于硬件的设臵是否到位～更多地取决于企业的软环境。内部控制的设臵一定要将软性的文化建设放在重要的位臵。
,三,工具体系
工 具体系是内部控制建设的重要支撑部分～内部控制建设的工具包括风险的识别工具、风险评价和分类工具、风险的分析和预警工具、企业的诊断和财务分析模型工具 等。企业建设之初～要通过工具识别、分析企业的风险～找出关键的风险点和关键的控制和管理流程。有效利用工具～可以缩短建设周期～提高建设效果。此外～内 部控制建设和维护内部控制有效运行是一个动态过程～在企业的不同阶段、不同时期要持续不断地应用内部控制工具箱对企业的风险和内部控制的有效性进行评价～ 以达到根据情况适时调整政策、程序、流程～使内部控制时时适应企业的需要。
,四,授权体系
授权体系是内部控制的关键构 成～通过授权～企业可以建立起有效的权力链条～界定清楚权力边界～特别是能够界定清晰责任边界～有效地落实决策责任和管理责任。授权体系应包括董事会的权 力描述～对各个管理委员会、董事长、总经理、财务总监、职能部门领导、分子公司领导和职能部门的权力界定和例外事项报告程序。清晰的权力边界和责任边界反 过来有效作用于内部控制责任的落实。
,五,政策程序
政策程序是确立企业导向的重要制度安排～是内部控制的核心部分
和内部控制确立流程的依据～对流程具有指导性的意义。内 部控制建设重要的政策程序包括财务政策与制度,包括重要的会计政策和会计估计,、销售政策与制度、采购政策与制度、重要的人力资源政策与制度、薪酬政策 等。政策与制度为业务流程提供了基础原则和方向。
,六,基本流程
基本流程是内部控制的核心部分～是根据企业的具体业务～ 描述出企业的正常生产运营活动中的业务流程。流程根据企业运营环境的不同可繁可简～一般根据企业的业务循环定制～包括但是不限于销售收款、采购付款、存 货、货币资金、固定资产、工程项目、成本费用、融资、担保、投资、高风险业务流程等。根据企业业务的不同～企业的业务循环也不尽相同～企业应该根据自己的 具体情况自行选择。基础流程以财务为核心向外辐射并深入到所有的业务循环领域～将核心的控制点嵌入业务流程。
,七,监督体系
监 督体系是指对业务过程和政策程序与流程执行过程的监督～是内部控制的重要组成部分～主要作用是发现经营结果的偏差～威慑任何试图扭曲内部控制制度的冲动。 监督体系包括风险预警体系～内部审计体系～外部审计行为～系统的考核制度以及责任追究机制。监督体系在内部控制中的重要作用主要体现为:?通过一系列的风 险指标预警经营过程企业预期目标的偏差,?通过内部审计发现对内部控制扭曲行为和经营过程中执行内部控制政策与流程的偏差并提出
修正的意见,?通过外部审 计发现由于内部利益冲突而不能发现的问题和对经营结果的第三方确认,?通过考核强化公司的政策导向和内部控制的执行力度,?通过责任追究机制增加内部控制 建设责任人不作为的成本～以产生威慑和督导作用。
,八,评价体系
评价体系是衡量内部控制健全性和有效性的工具～是内部控 制持续改进～不断完善的促进剂。评价主要包括确立内部控制健全有效的标准、评价的责任、评价的程序、评价的工具,测试工具、测试方法～底稿表单等,和评价 报告。评价的范围～包括环境层面和操作层面的治理结构、员工守则、道德规范、授权的清晰与完整性、制度流程的完整、制度流程是否实质性执行、业务过程是否 据实记录、业务和财务记录是否妥善保管等。
内部控制评价体现出内部控制体系运行的管理闭环～其目的包括两个方面:?内部控制评价是考核的 基础～以合理保障内部控制体系在实务中贯彻执行,?内部控制评价可以帮助企业适应动态多变的发展需要～发现新增风险或既往内部控制缺失～提出内部控制体系 调节完善建议～完成内部控制机制的自我调节与完善过程。
从工具体系往下的各个模块～各企业可以根据自己企业的状况将内部控制各项基本内容 形成基本的内部控制手册～以方便运行和使用。内部控制手册构成包括但是不限于～员工守则与道德规范、工具体系的构成和应用说明、授权矩阵和授权说明及例外 事项的报告程序和规则、公司的经营政策、管理政策和相关的制度体系、十大基本业务
循环的细致流程、适宜的内部控制评价体系以及内部审计手册、风险预警和违 背内部控制守则的奖罚办法。
五、建设内部控制的同时要完善基础管理
要使内部控制的作用得到充分的发挥～需要相对成熟～与 内部控制要求相适应的管理基础环境。内部控制的运行需要管理软基础和硬基础两个层面的支撑。软基础主要是指治理结构、公司管理层和员工的道德水准以及企业 文化等～治理结构是内部控制建设与实施的系统性保障～而相应的道德水准和企业文化能够保障企业作为一个整体对制度体系的尊重与认同。软基础一方面是内部控 制的重要构成部分～另一方面也是内部控制运行的基础保障。
内部控制运行的硬基础主要是指有形的管理体系和工具体系～主要包括企业的核算体 系、业务统计系统、计划体系、预算管理体系、供应商选择与比价体系等。内部控制的有效性～有赖于上述管理体系和管理工具的支撑～如果上述体系不完整有效～ 内部控制的效用就会有比较大的折扣。比如～如果核算体系不够完善～科目分的不细致～口径归集不能支撑企业出具管理报表～尽管从会计核算上不会有大的偏差～ 但是会直接影响内部控制预警体系从核算提取数据。所以～企业进行内部控制建设的同时～应该完善自己的管理体系～以支撑内部控制的有效运行。
管 理基础的建设与完善不是一朝一夕的事情～特别是软基础的建设需要更长的周期和不懈的努力～企业应该给予足够的重视～在建设内部控制的同时～强化自己的管理 基础～并随着内部控制的演进与
完善～逐步完善自己的管理基础～使内部控制和管理基础能够跟上企业发展的节奏～有效地支撑企业的发展。
六、企业目标与风险的关系
风险管理是一个大而宽泛的概念～一般讲～所谓风险是指可能影响企业既定目标的一切事项～包括企业的外部交易 风险和内部管理运营的风险。如果说收益和风险永远是对等的话～那么～风险管理实际上也就是一个企业选择自己收益目标和发展过程的目标选择过程～因为～每个 目标项下所附带的风险集束是不同的。
企业的绝大部分风险是企业所选择的目标项下所固有的～因此～一定意义上说～风险管理是从目标选择和目 标设臵开始的。不幸的是～企业目标的设臵和企业的风险管理往往是悖论的～因为～企业追求的往往是高目标～低风险～在企业操作实务中～这种愿望是很难达成 的。通常意义上讲～过于激进的目标是企业最大的风险～因为达成目标过程当中企业的管理者往往会应用超越常规的手段～消耗超常规的资源～从而放大企业的整体 风险。当目标完不成时～也会产生扭曲经营数据的冲动～埋下风险的隐患。
高目标和低风险是一个矛盾体～企业在目标设臵的过程中要考虑的变量 比较多～其中～企业所处的发展阶段是需要重点考虑的变量之一。在我国国有企业目前的发展状态上～在目标设臵时应该更多地考虑发展。对发展中的企业来讲～最 大的风险不是目标设臵高了企业达不到～而是目标设臵低了企业达到了。企业在某一阶段既要设臵较高的增长目标～以充分激励企业管理者去发掘企业的潜力～更快 地
赶超国际化企业～同时～也需要相应的风险管理和内部控制机制以制约企业家的个人欲望～通畅企业的内部管理～维护企业资产的安全～保障经营结果报告的准 确、可靠～从而使得国资管理机构有效把握全局的发展。所以～企业在某一阶段对外应该设臵较高的竞争目标和发展目标～对内应该建设包括风险战略、风险目标设 臵、风险组织、政策程序等框架设计和制度流程安排～以及风险识别、风险评价等风险评价工具的风险管理体系～以合理控制风险。
此外～我们认 为～内部控制和风险管理是相辅相成、各有侧重的现代管理元素～内部控制从规范企业向目标行进的过程开始～其宗旨应该是保障内部管理的顺畅、运营的效率与效 果、运营行为的秩序与规范、运营结果报告的真实与准确。通过内部控制企业得以规范目标选择过程、提高决策效率、规范运营行为、保障内部管理顺畅和资产安 全～从而帮助企业正确选择目标～促进健康、稳定的发展
范文二：第12章 内部控制的本质
第十二章 内部控制本质
本章的主题是剖析内部控制的概念并从总体上分析内部控制的方法体系，解决内部控制是什么和如何进行内部控制的问题。根据这一主题，本章内容安排如下：
★内部控制的产生和发展；
★内部控制构成要素；
★内部控制方法体系；
★内部控制与管理体系的关系。
第一节 内部控制的产生和发展
内部控制的历史源远流长，但人们对内部控制的研究却是近几十年来的事情，也正是由于这一点，人们对内部控制的认识有着较大的差异。
内部控制是从内部牵制发展而来的，至今为止，大致经历了五个阶段，即内部牵制阶段、内部控制阶段、管理控制和会计控制阶段、内部控制结构阶段、整合内部控制阶段。
一、内部牵制阶段
L．R．Dicksee最早于1905年提出内部牵制（internal check）这个概念，他认为，内部牵制由三个要素构成：
★职责分工；
★会计记录；
★人员轮换。
随后，George E.Bennett发展了内部牵制这一概念，他于1930年给内部牵制下了一个完整的定义，他认为，内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。
二、内部控制阶段
1947年，AICPA下属审计程序委员会在其《审计准则暂行公告》中第一次正式提出了内部控制这个概念。
1949年，AICPA下属审计程序委员会发布了一份特别报告，该报告的标题为：“内部控制——一种协调制度要素及其对管理当局和独立审计人员的重要性”。该报告首次给内部控制以如下权威定义：
“内部控制包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。”
三、管理控制和会计控制阶段
1958年，AICPA下属审计程序委员会发布的第29号《审计程序公告》指出，“内部控制，从广义上包括既有会计又有管理特征的控制??”。
1963年，AICPA下属审计程序委员会发布的第33号《审计程序公告》指出，“独立审计人员主要关注会计控制。??但是，如果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有影响，他应当考虑评价管理控制。”
1972年，审计准则委员会发布的《审计准则公告》第1号给管理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。该定义如下：
“管理控制包括但不限于确保交易由管理当局授权的组织结构、程序及有关记录。这种 131
授权是与实现组织目标这个责任相联系的管理功能，并且是建立交易的会计控制的起点。
会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证相关的组织结构、程序及记录：
A交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权。
B交易的记录要满足以下需要：
★能按一般公认会计原则或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；
★保持资产的经管责任。
C只能根据管理当局的授权才能接近资产。
D账面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动。
显然，这个概念将管理控制和企业目标相联系，但未将会计控制与企业目标相联系。
四、内部控制结构阶段
1988年，审计准则委员会发布第55号《审计准则公告》，正式提出“内部控制结构”这一概念，该公告自1990年1月起取代1972年发布的第1号《审计准则公告》中的相关内容，也就是说，从1990年1月起，由内部控制结构取代内部管理控制和内部会计控制。
第55号《审计准则公告》规定，内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序这三个部分。
控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的一组因素的统称。这些因素包括： ★管理哲学和经营方式；
★组织结构；
★董事会；
★授权和分配责任的方式；
★管理控制方法；
★内部审计；
★人事政策和实务；
★外部影响。
会计系统是企业为了汇总、分析、分类、记录和报告企业交易，并保持对相关资产与负债而建立的方法和记录。一个有效的会计系统应能做到以下几点：
★确认并记录所有真实的交易；
★及时且充分详细地描述交易，以便在财务报表上对交易作恰当的分类；
★计量交易的价值，以便在财务报表上记录其恰当的货币金额；
★确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；
★在财务报表中恰当地表达和披露表交易及相关事项。
控制程序同其他两个要素一样，也是为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序，它既可以单独应用，也可以融合于控制环境或会计系统的特定组成等部分。控制程序主要包括以下几类：
★恰当授当；
★职责分离；
★凭证和记录；
★接近控制；
★独立检查。
五、整合内部控制阶段
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20世纪80年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了“反虚假财务报告委员会”（即Treadway委员会），随后，由美国注册会计师协会（AICPA）、内部审计协会（IIA）、财务经理协会（FEI）、美国会计学会（AAA）、管理会计学会（IMA）等多个专业团体共同发起组成“Treadway委员会发起委员会”，简称COSO，COSO从属于Treadway委员会，专门致力于内部控制研究。COSO于1992年提出了题为“内部控制——整合内部控制”的研究报告，这就是著名的COSO报告。
鉴于COSO报告对内部控制的认识和审计准则委员会的第55号《审计准则公告》有较大差距，审计准则委员会于1995年发布了第78号《审计准则公告》，全面接受了COSO报告的观点，该准则修改了第55号《审计准则公告》的许多内容，自1997年1月起生效。
下面，我们以第78号《审计准则公告》为依据，对内部控制的定义、目标及构成要素作一个简要介绍。
内部控制是一个受企业董事会、管理局和其他员工影响的一个过程，这个过程是为了对以下目标的实现提供合理保证：
★财务报告的可靠性；
★经营的效率和效果；
★相关法律和法规的遵守。
内部控制由五个要素构成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 控制环境设定了企业的格调和特色，影响人们的控制意识，它是其他控制要素的基础，为其他控制要素提供了一种约束和结构。控制环境包括以下因素：
★诚实和道德观念；
★对能力的要求；
★董事会或审计委员会的参与；
★管理哲学和经营风格；
★组织结构；
★权责的授予；
★人事政策和实务。
风险评估是企业对实现其目标的相关风险的确认和分析，这种确认和分析为决定如何实施风险管理提供了基础。与会计报表相关的风险包括影响企业按与财务报表中的管理当局是认定相一致地记录、加工、收集和报告财务数据的内部及外部事项的环境。这些事项和环境主要包括：
★经营环境的变化；
★新的人员；
★新的或修改后的信息系统；
★快速增长；
★新技术；
★新生产线，新产品，或新的业务；
★公司改组；
★国外经营；
★会计公告。
控制活动是确保管理局的指示得以执行的政策和程序，这些政策和程序一般和下列项目相关：
★业绩评价；
★信息加工；
★实物控制；
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★职责分离。
信息和沟通是确认、收集和交换信息的形式和时间结构，这种形式和时间结构有助于人们履行其职责。
监控是一个评价内部控制运行组织的过程。
必须明确的是，我们在前面只是列示了内部控制概念的发展，并不是实践中的内部控制的发展。二者的关系是，内部控制概念试图反映出实践中已经存在的内部控制。从1905年首次提出内部牵制概念，至1995年一体化内部控制结构这一概念的采用，在这90年的时期中，内部控制概念是不断发展的，越来越接近于实践中存在的内部控制。
六、内部控制概念综合评述
从内部控制概念发展的历程来看，每一个阶段的概念都有其产生的特定背景。内部牵制理论只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘，于是，内部控制概念取代了内部牵制。应该说，1947年出现的内部控制概念是较科学的，基本上反映了内部控制的本质。但是，一方面它未划分内部控制的构成要素，另一方面，它满足不了审计人员只关心与会计报表相关的内部控制这一需要，因此，它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。这种取代虽然满足了审计人员的需要，但是，却招致了管理人员的批评，由于企业的内部控制从本质上来说是一个统一的整体，它是不可分的，将内部控制分为管理控制和会计控制完全是审计准则制定者的武断行为，难怪乎管理界批评审计人员将内部控制分为内部管理控制和内部会计控制是“将美玉击成了碎片”。
鉴于管理界对一分为二的内部控制概念的强烈批评，内部控制结构这一概念登台亮相了。尽管内部控制结构这个概念并未“将美玉击成碎片”，但内部控制各要素之间却是含混不清的。无论控制环境或是会计系统，它们当中均包含有控制程序，因而，控制程序这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列。所以，内部控制结构这一概念才出现几年，就被内部控制整合架构所取代了。
那么，内部控制整合架构这一概念是否就完美无缺呢？我们认为，内部控制整合架构这一概念仍然是审计人员视角下的内部控制概念，与现实生活中的内部控制仍然有相当大的差距，审计人员最关心的是财务报告的可靠性，以此为主要目标所提出的内部控制整合架构所概括的仍然是为财务报告的可靠性提供合理保证的内部控制，并不是将各种控制目标一体化的内部控制，这一点从内部控制整合架构的五个要素中得以体现。除此之外，内部控制整合结构还存在一些其他问题，这些缺憾包括：内部控制目标与内部控制要素之间不匹配；内部控制要素本身并不支持内部控制目标；内部控制与管理体系的关系仍然是说不清，道不明。
在内部牵制、内部会计控制这两个阶段，相关概念是清晰的，内部控制与管理体系的关系也是明确的。但是，1947年AICPA在《审计准则暂行公告》中第一次正式提出了内部控制这个概念之后，内部控制与管理体系之间的关系就开始模糊。特别是将内部控制分为会计控制和管理控制之后，两个问题出现了：会计控制与管理控制之间究竟是什么关系；内部控制作为一个整体与管理体系之间又是什么关系。可以说，将内部控制分为会计控制和管理控制是内部控制概念发展过程中的一次倒退。内部控制结构试图解决上述两个问题，但是，由于自身审计的色彩仍然浓重，问题解决得并不完美。内部控制整合结构便是在这种情况下产生的。然而，在我们看来，内部控制整合结构也没有能够将上述两个问题予以完全解决。
通过上述分析，我们不难发现，将内部控制与管理体系割裂开来，或是将内部控制人为的区分为会计控制和管理控制都是缺乏科学依据的。所以，我们认为，如若跳不出以财务报告可靠性为目标的狭隘的圈子、厘不清内部控制与管理体系的关系，就不可能得到与实践相符的内部控制概念。当然，我们所能够得到的将永远是审计视角下的内部控制概念，而不是管理界的内部控制概念，更不是现实生活中的内部控制。
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鉴于上述观点，在本书中，我们将对COSO报告予以“扬弃”，从内部控制与管理体系的关系出发，探讨融于管理机制的内部控制基本理论。
第二节 内部控制构成要素
一、关于内部控制构成要素的主要观点
（一）两分法：会计控制和管理控制
内部牵制是只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘，于是，内部控制概念取代了内部牵制。应该说，1947年出现的内部控制概念是较科学的，基本上反映了内部控制的本质。但是，一方面它未划分内部控制的构成要素，另一方面，它满足不了审计人员只关心与会计报表相关的内部控制这一需要，因此，它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。这种取代虽然满足了审计人员的需要，但是，却招致了管理人员的批评，由于企业的内部控制从本质上来说是一个统一的整体，它是不可分的，将内部控制分为管理控制和会计控制完全是审计准则制定者的武断行为，难怪乎管理界批评审计人员将内部控制分为内部管理控制和内部会计控制是“将美玉击成了碎片”。
（二）三分法：控制环境、会计系统及控制程序
有鉴于管理界对内部控制一分为二这一概念的批评，内部控制结构这一概念登台亮相了。尽管内部控制结构这个概念并未“将美玉击成碎片”，但却是含混不清的，因为控制程序这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列，控制环境和会计环境中也包含有控制程序。所以，这一概念才出现几年，就被一体化控制结构这一概念所取代。
（三）五分法：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控
那么，一体化控制结构这一概念是否就完美无缺呢？笔者认为，一体化控制结构这一概念仍然是审计人员的内部控制概念，与现实生活中的内部控制仍然有相当的距离，审计人员最关心的是财务报告的可靠性，以此为主要目标所提出的一体化控制结构所概括的仍然是财务报告的可靠性提供合理保证的内部控制，并不是将各种控制目标一体化的内部控制，这一点从一体化控制结构的五个要素所以看出来。
所以，笔者以为，只要不跳出以财务报告可靠性这个狭隘的圈子，就不可能得到能反映实践中已存内部控制的内部控制概念。审计人员所得到的内部控制概念将永远是审计人员的内部控制概念，而不是管理界的内部控制概念，更不是现实生活中的内部控制。
二、内部控制构成要素：四分法
（一）内部控制的四要素
要分析内部控制，首先必须明确什么是控制。控制是一个应用非常广泛的概念，有生物控制、工程控制、经济控制等。从不同的学科出发，会给控制以不同的概念。显然，内部控制属于经济控制的一种，我们只能在这个范围内来研究控制和内部控制。笔者认为，所谓控制就是一定的主体为了实现其既定目标，以信息沟通为基础，采取一定的方法，对影响其目标实现的可控因素所做出的一切努力。这一概念包含了控制的四个要素：
★控制主体，即为了实现其既定目标的施控者。
★控制目标，即控制主体的既定目标。
★控制客体，即影响控制主体目标实现的可控因素，也是控制主体控制活动的承担者。 ★控制手段，即控制主体所采取的作用于控制客体的方法。
所以，控制就是控制主体为了实现其控制目标，采取一定的控制手段，对控制客体所做出的一切努力。
那么，什么是内部控制呢？从控制的四个要素来看，控制目标和控制手段显然不能作为 135
区别内部控制和外部控制的标准。同样，控制客体也不能作为判断内部控制和外部控制的标准，因为政府机构同样也要采取一定的方法来控制企业的经济活动，这显然只能属于外部控制而不能属于内部控制。所以，笔者认为，区分内部控制和外部控制的标准是控制主体，只要控制主体是属于组织内部的，则这种控制就是内部控制。这样，笔者给出内部控制的如下概念：内部控制是组织内部的主体为了实现其既定目标，采取一定的方法对影响其目标完成的可控因素所做出的一切努力。
下面，我们对内部控制主体、内部控制目标和内部控制客体作进一步的分析。至于内部控制方法，我们将单独作为一节来分析。
（二）内部控制主体
大家知道，企业由四种经济主体所组成，即股东、经营者、管理者和普通员工，这四种经济主体都有各自的目标，并且都有各自的可控因素，所以，这四种经济主体也就是内部控制主体，企业内部控制体系也就由以下四个层次组成：
★以股东为主体的内部控制；
★以经营者为主体的内部控制；
★以管理者为主体的内部控制；
★以员工为主体的内部控制。
（三）内部控制目标
1.关于内部控制目标的主要观点
★1949年，AICPA下属审计程序委员会发布了一份特别报告：保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施。
★美国审计准则委员会第55号《审计准则公告》：实现特定公司目标。
★美国审计准则委员会第78号《审计准则公告》：财务报告的可靠性；经营的效率和效果；相关法律和法规的遵守。
★中国证券监督管理委员会颁布的《证券公司内部控制指引》：公司内部控制的总体目标是要建立一个决策科学、运营规范、管理高效和持续、稳定、健康发展的证券经营实体。具体来说，必须达到以下目标：
A严格遵守国家有关法律法规和行业监管规章，自觉形成守法经营、规范运作的经营思想和经营风格。
B健全符合现代企业制度要求的法人治理结构，形成科学合理的决策机制、执行机制和监督机制。
C建立行之有效的风险控制系统，确保各项经营管理活动的健康运行与公司财产的安全完整。
D不断提高经营管理的效率和效益，努力实现公司价值的最大化，圆满完成公司的经营目标和发展战略。
★中华人民共和国财政部颁布的《内部会计控制基本规范》：
A规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。
B堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整。
C确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
2.本书关于内部控制目标的观点
上述内部控制目标的各种观点，除财政部颁布的《内部会计控制基本规范》外，其它各种观点都有一个共同的问题，那就是将内部控制目标与整个管理体系的目标相混淆，以内部控制目标取代整个管理体系目标，所以，无法界定什么是内部控制，也无法界定内部控制有些什么方法。
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尽管上述各种观点对内部控制目标是如此界定，但是，在分析内部控制方法时，却又与目标不一致，方法体系不支持目标。
财政部颁布的《内部会计控制基本规范》从会计控制的角度出发，确定内部控制有三大目标，事实上，会计控制本身是无法实现这三个目标的。
本书认为，内部控制是整个管理体系的一个组成部分，内部控制目标只是整个管理体系目标的组成部分。一般认为，管理体系目标如下：
★最大善意地使用资源；
★保护资源安全；
★如实报告资源营运状况。
在上述目标中，我们认为，内部控制目标主要集中在保护资源安全和如实报告资源营运状况这两个方面。具体来说，内部控制目标可以包括以下内容：
A安全性目标：堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，防止非法交易，保护单位资产的安全、完整。
B真实性目标：规范信息行为，保证信息的真实、完整。
C符合性目标：确保国家有关法律法规、股东意愿和企业制度的贯彻执行。
（四）内部控制客体
内部控制的客体就是对什么进行控制。一般来说，内部控制客体要由内部控制目标所决定，不同的内部控制目标会要求不同的内部控制客体。根据内部控制的安全性目标、真实性目标和符合性目标，内部控制客体包括二个方面：资源和交易。
资源是具有价值的，不进行控制就会损失或被非法占有，所以，要对资源的安全性进行控制，同时，还要对资源信息的真实性进行控制。
交易是资源的使用，同时，交易还要按既定的规定来进行。所以，对交易进行控制有三个目的，一是保护资源，二是保证交易的合规合法性，三是保证交易信息的真实性。
有人认为，人也是内部控制的对象。我们，认为，人只有与资源或交易相结合都能成为内部控制对象，否则，与内部控制目标无关，从而也就不是内部控制的对象。当然，在内部控制中我们也会谈到人的控制问题，那是指从控制方法的角度来讨论人的问题，而不是从控制客体的角度来讨论这个问题。
第三节 内部控制方法体系
内部控制由控制主体、控制客体、控制目标和控制方法四个要素构成。我们前面分析了控制主体、控制客体和控制目标。现在，我们来分析控制方法。
当然，内部控制方法是由控制目标决定的，并受控制客体的制约。不同的控制目标会要求不同的控制方法，某种控制方法可能只对某目标发挥作用。同时，不同的控制客体有不同的特性，也就决定了控制方法的选择空间。
我们这是只是对内容控制方法作一个总体性的介绍。至于不同的控制方法如何设计，我们将会在本书第13章章中专门介绍，各种内部控制方法如何用于交易循环则不是本书所要讨论的问题。
一般来说，根据内部控制的安全性目标、真实性目标和符合性目标，内部控制方法主要包括：组织控制、流程控制、信息控制、激励控制、监督控制、人事控制、物理控制。下面，我们分别分析每种方法。
（1）组织控制：组织控制就是利用组织设计来实现内部控制目标。具体来说，就是在组织设计中考虑内部控制的需要。一般来说，组织设计中考虑内部控制的要求，主要体现在以下同几个方面：
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★建立专门的监督机构：在功能作业设计中，考虑专门的监督功能作业。并且，以监督功能作业设计为基础，必要时，建立专门的监督机构或设置专门的监督岗位。例如，公司治理设计中建立专门的监事会，在董事会中设置独立董事岗位，在管理机构中建立专门的内部审计机构，都是这个原则的体现。
★不相容功能作业分离：功能作业之后，要将功能作业配置到各机构和各岗位，在进行功能作业配置时，要遵守不相容功能作业分离原则，即不相容的功能不能配置到同一部门，不相容的作业不能配置到同一岗位。例如，采购和付款不能由同一部门管理，出纳不能编制银行存款余额对照表，都是不相容功能作业分离的体现。
（2）流程控制：流程控制就是利用业务流程来实现内部控制目标。必须明确的是，业务流程是做事的程序和方法，不是专门为内部控制而设计的，但是，在设计业务流程时，可以考虑内部控制的要求，从而，使业务流程中含有控制节点。一般来说，流程控制主要体现在以下几个方面：
★流程设计中体现内部控制要求：流程设计就是对功能作业完成的程序和方法所做出的策划。在进行这种策划时，要考虑交易运作中的风险，设计专门的环节来防范这些风险。例如，预算控制就是这种要求的体现。
★记录设计中体现内部控制要求：功能和作业完成过程中会有许多记录，记录设计首先要满足管理信息的需要。但是，在设计记录内容、格式及记录的流转程序时，同时要考虑内部控制的要求，将控制要素加入记录内容和流转程序中。例如，报销业务必须要有经办人员签字就是这种要求的体现。
★控制准则设计中体现内部控制要求：功能作业的完成过程中必须要遵守一些规定，这些规定就是控制准则。例如，费用开支标准就是一项控制准则。控制准则设计一方面要满足管理的要求，另一方面，可以考虑内部控制的要求，将内部控制的要素体现在控制准则的条款之中。例如，对货币资金支付规定不同的层级的批准权限，就是这种要求的体现。
（3）信息控制：信息控制就是利用信息的报告来实现内部控制目标。信息报告当然主要是为了满足管理的需要。但是，在对信息报告的内容、时间和方式进行设计时，可以考虑内部控制的要求，将内部控制要素包容于信息体系设计之中。一般来说，信息控制主要体现在以下三个方面：
★会计控制：利用会计信息来实现内部控制目标，发挥会计信息的控制功能。例如，企业领导随时在进入会计系统查询货币资金支付就是这种要求的体现。
★统计控制：利用统计信息来实现内部控制目标。统计信息报告业务进展情况，如果业务运作有问题，由统计信息上一定会有所反映，通过统计报告，能发挥一定的威懾作用。例如，销售统计台账就是这种要求的体现。
★内部沟通控制：通过设计一些专门的沟通渠道来发挥内部控制作用。例如，举报和申诉这是这种情况。
（4）激励控制：激励控制就是利用激励设计来实现内部控制目标。一般来说，大多数 人要用非法手段谋取个人利益时，会有一个思想上的自我平衡过程，当他认为自己付出的多，而得到的少时，采用非法手段谋取个人利益的可能性就会增加。如果企业能够做到科学进行业绩评价，合理地确定报酬结构，则大多数人要用非法手段谋取利益的自我平均就无法得到，从而也就会大大减少这种现象的发生。
一般来说，激励控制主要表现在以下两方面：
★科学地进行业绩评价，较准确地反映层级员工的付出和取得的成果，使员工感到自己的努力得到了承认。
★以业绩为基础，合理地确定报酬结构，使员工有一种公平感。
（5）人事控制：人事控制就是利用采用一些针对人的方法来实现内部控制目标。当组 138
织控制、流程控制、信息控制、激励控制的成本太高或难以发挥作用时，可以考虑采用这种方法。人事控制是专门的内部控制设计，它与管理体系无关，是专门适应内部控制的要求而建立的。一般来说，人人事控制主要包括以下几个方面：
★岗位人员的选择：对于一些特殊岗位，在选择人员时，就考虑选择那些作弊可能性小的人员，做到防患于未然。例如，对营销人员，就要注意他们的生活方式中是否要不良习惯。
★特别岗位人员特殊措施：对于一些风险特别大的岗位，可以采取一些特别的措施。例如，要有人担保，向保险公司保险，采取岗位轮换和强制休假等措施。
★CFO：建立向股东负责的CFO制度，是一种针对经营层的内部控制措施。
★会计委派制：实行会计委派制，是一种针对经营层的内部控制措施。
（6）物理控制：物理控制就是利用物理措施来实现内部控制目标。一般来说，可以认为主要是为内部控制目标而采取的，所以，可以认为物理控制是专门的内部控制方法，与管理体系关联不大。物理控制主要包括以下几个方面：
★物理防护设施的建立：针对内部控制的需要，建立专门的物理控制措施。例如，建立专门的仓库、设置围墙、配置保险柜等等都是物理防护措施。
★信息技术的应用：在业务流程中使用信息技术，预防和杜绝非法交易的发生。例如，条形码技术的采用就是其中一例。
第四节 内部控制与管理体系的关系
我们在前面已经多次指出，内部控制是管理体系的有机组成部分。现在，我们来详细分析这个问题。
大家知道，企业管理也好，其它各种单位管理也好，都有许多管理领域。每个领域都有相对独立的内容。但是，无论如何，对任何一个单位来说，管理是一个系统，各个相对独立的领域之间有着千丝万缕的联系，必须从系统的角度来考虑每个相对独立的领域。
从内部控制来说，它并不是一个相对独立的领域，它存在于每个领域。所以，任何一个单位都没有独立的内部控制系统，它是融于其它的管理系统之中，在设计整体管理体系和各子系统时，考虑内部控制的要求。这是内部控制与管理体系关系的主要方面。
但是，另一方面，内部控制又是管理体系中比较特殊的一个方面，它在目标和方法方面，与其它的管理体系成分又有的区别。下面，我们来分析为此区别。
从目标来说，整个管理体系的目标包括：最大善意地使用资源；保护资源安全；如实报告资源营运状况。而内部控制目标主要集中在保护资源安全和如实报告资源营运状况这两个方面。具体又分为安全性目标、真实性目标和符合性目标。所以，内部控制目标只是管理目标的一部分，管理目标大于内部控制目标。所以，从总体来说，管理体系要大于内部控制。
从方法来说，管理体系由以下六个要素构成：
★公司治理：这是企业最高层次的管理，它是股东会、董事会、监事会和经理班子之间相互依赖和相互制约的一种管理机制，它主要解决两个问题，一是保证科学决策，二是防止错误及舞弊。
★公司组织：从企业目标出发，确定要完成的功能，并且将这些功能进行纵向和横向分解，确定机构设置和各个机构的责任和权力。
★岗位：根据各个组织内部的功能作业分解，确定岗位设置和各个岗位的岗位作业。 ★业务流程：根据组织功能和岗位作业，确定各项功能作业完成的程序和方法。
★业绩评价：根据治理结构设计、组织设计、岗位设计和流程设计，确定各个层次行为主体的业绩评价方法。
★激励机制：根据治理结构设计、组织设计、岗位设计、流程设计和业绩评价设计，确 139
定各层次行为主体的工资、社会保障及其它各种所得分配办法。
上述所有的管理方法都可以发挥内部控制作用。但是，为了完成实现内部控制目标，除了依赖管理方法外，还要设计一些专门的方法来。也就是说，如果不考虑内部控制目标，这些方法在管理体系中是不会出现的，正是由于内部控制的特别要求，才出现了这些方法。
以上所分析的管理方法与内部控制方法归纳起来如表12－1所示。
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范文三：内部控制本质与结构
内部控制：本质与结构
谢志华
（北京工商大学１０００４８）
【摘要】目前对内部控制的研究着重于控制目的和控制体系，研究控制体系必须弄清楚控制的本质与结构，控制的本质是由企业内的组织关系特征决定的，企业内的组织关系特征从纵向上表现为监督关系；从横向上表现为制衡关系。控制的结构则由控制的本质决定，制衡关系决定了控制的结构为平等的双方的相互牵制和制约的结构；监督关系表现为高层对低层的单向控制结构。
【关键词】内部控制制衡监督
关于内部控制的本质与结构，理论界和实务界存在着不同的看法。一种认为内部控制的本质就是为了在降低交易费用的同时弥补企业契约的不完备性而存在于企业内部的一个控制机制（刘明辉、张宜霞２００２）。显然这里描述了内部控制的目的，但没有说明控制的内涵和结构，因为以控制机制说明内部控制具有同义语反复的特征。另一种认为在传统的内部控制中，基本采取两层次内部控制，即所有者监督控制管理者、管理者监督控制员工（邹树乎，２００７）。从中可以看出，这里把内部控制的本质定义为上层对下层的监督，这与内部控制框架五个要素之一的监督是一致的。到底内部控制的本质含义与结构是什么，是否就是表现为监督及其相应的结构模式？这是一个值得进一步探讨的问题。正确理解这一问题，对于构造内部控制的框架，指导内部控制实践意义十分重大。
一、企业组织关系：设立关系和运行关系
企业是由相关利益关系人共同发起设立并运行的一种微观经济组织。由于企业的发起设立和运行性质不同，使得在企业组织中各相关利益人的权利关系也极不相同。
现代企业理论认为企业是一组契约的集合，契约签订的一个前提是，签约双方是平等的权利主体（科斯，２００３）。这主要是就企业发起设立而言的。为什么企业契约签约前后各方的地位发生了从平等到不平等的转换？实质上是与企业组织存在发起设立和运行两种不同的状态密切相关。就发起设立而言，为了使企业能够有效运转并产生价值增值，必须要有一些有着共同意愿的要素提供者为企业的设立提供必须的要素，这些要素是企业运行并产生价值增值的必备前提（夏恩?桑德，２０００）。一般来说，一个企业至少有四个主体提供四种要素，才能保证其运转并产生经济效益，这四个主体所提供的四种要素分别是：（１）所有者（包括债权人）为企业运行提供物质要素（包括有形的和无形的）。企业运行的基本前提是必须获得生产的手段和生产的对象，这是由所有者投入的资本通过购建而形成的，所以尽管所有者投入的是资本，但其最终的表现形态却是那些用来作为生产的对象和手段的物质。这一点在资产负债表中就可以得到明示，一方的资本投入在另一方就转化成资产。
?本文得到国家社科基金项目及北京市哲学社会科学首都流通业研究基地的支持。７０
（２）经营者为企业运行提供决策要素。透过经营者的决策，可以把投入企业的各种要素为达成企业的价值增值目标而有效地进行配置，这种配置面对企业外部要符合顾客的需要，面对企业内部必须尽可能地使资源的占用和消耗最小化。
（３）员工为企业运行提供执行要素。经营者决策的落实必须通过员工的执行行为才能实现，员工的执行行为就是根据经营者的决策实际地使用企业的各种资源，以达成价值增值目标的过程。
（４）政府为企业运行提供环境要素。环境要素之一是为企业提供公共产品，通过公共产品的提供可以大大降低企业的成本，如为企业提供公共道路、公共用水、公共电网等等，环境要素之二是为企业提供规范有序的市场秩序或有序的经营环境，没有这一秩序和环境，企业之间就不可能公平公正的进行竞争。平等不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间，也表现在各要素提供主体的内部。由于政府作为环境要素的提供主体存在于企业之外，不在分析之列。所有者与所有者之间、经营者团队内部、员工与员工之间都存在平等的契约关系，就所有者与所有者之间而言，尽管他们提供的都是资本，具有同质性，但是从数量上说，缺少了任何一个所有者提供的资本量，企业就不可能设立并运行；就经营者团队内部和员工相互之间而言，他们或者提供的要素具有不同性质，或者提供同质的要素在量上具有不可缺少性，缺少了任何一方企业就不可能运行，所以他们具有地位的相互平等性。
这四个主体带着价值增值的共同目的，以不同的要素投入企业，签订平等的合约，以期分享企业的价值增值（谢德仁，２００２）。为什么在发起设立时，各要素提供主体在签订合约时具有平等的关系呢？主要是由各要素提供主体所提供的要素对企业价值增值的不可或缺性所决定的。也就是说，任何一个要素的缺失都必将带来企业无法有效运转，从而不可能取得价值增值。尽管如此，也必须看到四个主体所提供的四种要素是存在差异的。从契约签订的角度看，这种差异表现在两个方面：一是不同要素在市场上的稀缺程度以及信息优势不同，导致了相关要素提供者签约时的博弈优势。二是要素提供者和要素之间的关系不同，有的要素提供主体同所提供的要素之间是密不可分的，如经营者提供的决策要素、员工提供的执行要素；有的要素提供主体和所提供的要素之间是可以分离的，如所有者提供的物质要素、政府提供的环境要素。无论存在何种差异，但在四个主体签订设立合约时，他们的地位是平等的。地位平等并不意味着讨价还价的结果，即契约的每项条款的权利义务对四个主体都是平等的（王国成，２００４），正如市场上供求双方以平等的地位讨价还价，但讨价的结果即价格往往会使某一方更具有优势（郑兴山等，２００１；崔建华，２００２；赵德海等，２００４）。
企业设立而签订的契约是为了保证各要素提供者的权利与义务对等，但一旦企业进入运行状态，为了保证企业目标的实现，就必须建立科层组织，通过自上而下的指令来确保决策的全面执行。委托代理理论认为，现代企业表现为一系列委托代理关系（詹森，１９８６），这主要是从企业设立后所建立的科层组织而言的。从总体来看，现代公司制企业中存在两层的委托代理关系：资本所有者与经营者之间的委托代理关系和经营者与员工之间的委托代理关系。这种代理关系与公司的科层关系是完全耦合的（张维迎，１９９６）。公司的科层关系实际上是由股东大会、董事会、经理办公会和员工所组成。其中资本所有者与经营者之间的委托代理关系表现在前三个层次，经营者与员工之间的委托代理关系表现在后三个层次。以科层关系为基础而形成的委托代理关系与企业发起时的契约关系完全不同。后者强调的是平等关系，前者强调的是等级关系。
在企业运行关系中，除了存在科层关系以外，同一科层的不同环节也表现为平等的契约关系，这种关系是以他们之间的内在供应链联系为基础的，在内部模拟市场的条件下，这种供应链联系就是需求链关系，内部购销产存等各环节之间表现为供求关系，供求关系是市场经济中最为普遍最为一般的平等契约关７１
■墨盈隧匪四囝：：爱焉篡：：三三二：翟，，乏＝墨三Ｚ二三＝！＝：６４∑Ｘ焉Ｉ疆系。在企业内部这种关系的本质就是处在供应链或需求链相关两个环节的权利义务关系，通过内部合约的方式明确这种权利义务关系才能划清各自的权、责、利。各环节为了自身的利益，必然会与上下游的相关环节进行讨价还价，从而形成了一种相互平等的博弈关系。这种关系在企业内部实施岗位或部门预算的条件下，无论是在实质上还是在形式上都会表现得更加明显。尽管同一科层的不同环节表现为平等的契约关系，但是由于每一环节存在信息不对称，以及在供应链或需求链关系中由于供求状况不同而引起的位势差异，也会使得某个环节具有博弈的优势。
总之，在企业组织关系中，在发起设立时会形成平等契约关系，而在运行时会形成科层等级关系，以及同一科层各环节之间的平等契约关系。所以，归结起来在企业组织关系中存在平等契约关系和科层等级关系两种类型，这两种关系决定了企业内部控制的本质及其结构。
二、内部控制：本质与企业组织关系
企业内部控制的本质与企业组织关系有着密不可分的联系，一般意义上讲，控制不会存在于一个人或者一个利益主体（如个体经营者）的场合，当存在两个或两个以上有着利益关系的人或者利益主体的场合，控制就产生了（阎达五等，２００１）。所以简单地说，企业内部控制就是为了维护企业组织内部相关各方的利益关系而存在的，它要求相关各方按照预先设定的规则行事，这包含了双层含义：一是规则本身就是控制；二是只有保证规则充分实现，规则的目标才能达成。由于企业的组织关系存在前面所述的两种形式，内部控制的本质也从两个侧面得以体现。
第一个侧面，以企业组织关系的设立关系是一种契约关系、以及同一科层的供应链或需求链关系也是一种契约关系为基础，所形成的企业内部控制的本质是制衡。制衡实际上是签约着的各方以平等地位所形成的权利义务的相互牵制或制约，在企业设立时四个不同主体提供了四种不同要素，而这四种要素又是完全不同质的，这就意味着每一个要素都是不可或缺的，如果是同质的，就无需由四个主体分别提供。正是四个主体提供要素的不同性质所带来的不同要素的不可或缺性，四个主体在法定权利上都是平等的，缺少了任何一个要素或者任何一个主体不参与提供要素，企业就不可能存在和运转下去。既然如此，从主体而言谁也离不开谁，从要素而言哪一个也不能缺少，这就决定了这四个要素的提供主体，没有哪一方在法律上具有更特殊的权力，也就是说制衡只是发生在权力平等的场合或者只有在一个平行层次的不同权利主体之间才可能发生制衡。不同权力层次的不同主体之间是不可能存在相互制衡的可能的，如果在一个平行层次的不同权利主体之间不会发生侵害他方利益的行为，制衡也是不需要的。所以制衡存在的条件是在同一平行层次存在不同的主体，有各自的利益追求，并有可能发生侵害他方利益以获取自身利益的行为。在同一科层的不同环节之间，在供应链或需求链关系条件下，每一环节的上下游各相关环节之间的关系也是平等关系，这种平等关系建立的基础是它们之间是一种市场模拟的供求关系，这种关系寻着顾客至销售、销售至存货供应、存货供应至生产、生产至存货购进的供需链而形成，每个环节的供需关系都是按照平等的法则相互讨价还价而形成。一般来说，在企业的产品供不应求的条件下，处于供应链或需求链的供应一方具有相对的优势，而需求一方则处于劣势；反之需求一方处于优势，供应一方处于劣势。
实际上在履行企业设立所签订的契约时，前述四个主体所供四种要素存在的两种差异易于导致其中一方侵害他方利益的行为。第一种差异是指不同要素的稀缺程度和信息优势不同，四个主体提供的四种要素会因其稀缺程度和信息优势不同导致不同要素主体形成博弈优势，取得优势的一方往往会发生侵害他方利益的行为。回顾生产力发展的历史不难看出这一点，在农业经济时代土地要素较为稀缺，地主就获得了博弈优势，而农民就遭受了利益上的剥削；在工业经济时代，资本要素较为稀缺，资本所有者就获得了博弈优势，而工人往往遭受了利益上的剥削；在知识经济时代，能力或者知识要素较为稀缺，经营者包括拥有７２
高新技术知识的人就获得了博弈优势，这时资本所有者往往处于相对劣势的状态，内部人控制以及所有者利益的侵蚀就容易发生。第二种差异是要素提供者和要素之间的关系不同，所有者和政府作为要素的提供者有可能和要素的使用过程分离，由此他们就不可能身临其境于企业使用自身的要素，而经营者和员工所提供的要素的使用是离不开提供主体自身的，所以他们必须身临其境于企业。这就使得经营者和员工对企业有更多的知情权，具有信息优势。有对要素的更多的实际控制权，具有控制优势。正是这些优势导致他们有可能侵害其他各方利益。在企业内部同一科层不同环节所形成的供应链或需求链关系中，也会存在类似的侵害行为，就是处于博弈优势的环节侵害博弈劣势的环节。
制衡不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间，也表现在各要素提供主体的内部；制衡还不仅表现在供求链或需求链各个环节之间，也表现在每个环节内各个岗位之间。原因在于，不同所有者、经营者团队的不同角色以及不同岗位的员工都有自身的利益诉求，在追求自身利益最大化的过程当中也可能侵蚀他方的利益，为此也必须通过相互制衡防止这种行为的发生。
第二个侧面，以企业组织关系的运行关系是一种科层关系为基础，所形成的企业内部控制的本质是监督。监督实质上是依靠科层权力等级进行的，它依存的规则是只有大权力才可以监督小权力。因为在科层体系中高层权力者做出决策，低层执行者必须保证决策的履行，所以监督是单向的，是高层对低层的控制。这显然与制衡不同，制衡首先是各主体之间是一种平等的权利关系，其次是各主体相互之间是一种牵制或者制约关系，它表现为双向性。在科层体系中，高层权力者既是决策人又是监督人，低层执行人既是决策履行人又是被监督者。从决策人与执行人的关系看，他们表现为委托一代理关系。由于代理人具有机会主义行为，委托人与代理人目标函数不一致，并且在委托人与代理人之间又存在信息不对称，就产生了委托一代理问题。委托人既需要充分发挥代理人的专业优势，又期望实现自身的利益最大化，那么唯一的方法就是对代理人实行控制，而代理人私人信息的存在（即信息不对称）则是有效控制的障碍。信息不对称会产生逆向选择和道德风险。逆向选择是由于信息不对称所造成市场资源配置扭曲的现象；道德风险指的是人们享有自己行为的收益，而将成本转嫁给别人，从而造成他人损失的可能性（张维迎，１９９５，２００１；刘明辉等，２００２）。由此可见，内部控制的产生的本源就是委托代理问题，同时我们可以看出信息不对称（包括逆向选择和道德风险）是内部控制要解决的核心问题，因此必须要通过监督的方式防止逆向选择和道德风险的发生。
制衡和监督之间有着天然的关系，表现为没有制衡，监督就难以有效地发挥作用。这主要反映在两个方面：一是制衡是解决监督体系中最高权力者无法监督问题的唯一途径，而这一问题不被解决，监督体系有可能完全或部分失灵。监督的特征是必须依靠高层次权力监督低层次的权利，而最高权力者是无人可能再监督。既然不能用再监督的方式，就只能选择制衡的方式，也就是在最高权力层次实行分权而治，形成分权主体之间的相互制约或相互牵制。只有通过分权而治使最高权力主体的运行合理有效，依科层体系而形成的监督体系才能合理、有效；二是监督的效率往往也受制于制衡的有效性。在公司企业中各投入要素的主体之间相互制衡，就可以使得各要素主体侵蚀其他要素主体的行为减少，从而可以减少监督的必要；在公司企业中，不同要素投人主体内部的相互制衡，也会减少不同要素投入主体内部各成员侵蚀其他成员的行为，从而可以减少监督的必要。更为重要的是在一个相互制衡的体系中，各分权主体对同一事项、行为在分权的前提下，以流程为载体，又把分权而治的事件、行为协同起来，产生期望的整体效应最大化。在这一相互关联的流程运转中，不仅各环节相互制衡，而且信息的公开程度高，各相互牵制或制约的主体之间会因相互的知情权而难以进行侵蚀行为。即使存在各主体共同的侵蚀行为，也会在监督体系发挥作用时，更易于找到破绽。在依科层体系而形成的监督中，所着力解决的是各个层次的群体侵蚀行为。７３
墨匝蕊圆！乏豢三：三纛瑟三爱！：三纛黧纛焉三习
三、内部控制：结构与本质
企业组织关系决定了内部控制的本质，而内部控制的本质决定了内部控制的基本结构。内部控制的本质表现为企业组织体系中各相关的平等利益主体之间的相互制衡和各科层权力主体依上而下的监督（冯巧根，２０００；阎达五等，２００１）。而且制衡是监督发挥效用的基础。依据这样的本质特征，内部控制的结构也自然表现为：
（一）制衡决定的内部控制的结构。制衡是各相关的平等的权利义务主体之间的各方相互牵制或制约，实现制衡要求企业内部控制的结构必须包括以下方面：（１）在企业进行任何事项、行为时，必须设立牵制或制约着的两极，也就是权利义务的两极。在企业设立关系中，存在政府、所有者、经营者、员工两两之间的相互牵制或制约，如政府分别与所有者、经营者、员工存在有关纳税和提供公共服务的权利义务关系，所有者和经营者存在有关出资和经营的权力义务关系，经营者和员工之间存在决策和执行的权利义务关系；在企业运行中，每一个平行层次也必须进行分工，每一个分工着的两极也都存在着权力义务关系，在股东大会必然存在大股东与小股东的牵制或制约，在董事会必然存在不同董事、内部董事与外部董事、独立董事与非独立董事的牵制或制约。在经营执行的每个层面都应该将商流、物流、资金流、信息流等的业务进行分离，并分别由不同的部门或岗位进行这些业务，在这些部门和岗位之间要分别形成两两之间的牵制或制约关系。如没有销售部门签订的销售合同，财务部门就不可以据以进行结算；没有财务部门对客户进行的结算，仓储部门就不可以发货；没有信息部门的相关信息的提供与确认，销售部门就不可以签订销售合同，如此等等，必须在关联着两个部门或岗位之间形成牵制或制约关系。实际上，在企业各种要素（人、财、物、信息、技术等）的流动中必然存在供应链或者需求链关系，每一个关联着的两个环节都表现为供求关系，而供求者两极就是一种彼此平等的相关牵制或制约的权利义务关系；（２）相互制衡的两极必须处于平等的地位，没有两极的平等地位，制衡就不可能实现。怎样才能达成两极的平等地位？在企业设立关系中，政府、所有者、经营者和员工两两之间，一般来说，政府的权力往往高于其他各主体之上，所有者、经营者的权力高于员工之上。为实现四者的权利平等，基本的原则是化弱势为强势。政府与其他各主体的平等关系，实际上是政府与企业的关系，单个的企业与政府进行平等的契约讨价是难以实现的。所以，可以以行业协会的形式把企业组织起来，形成与政府的平等讨价；单个员工与所有者或经营者进行平等的契约讨价是难以实现的，所以可以以工会的形式把员工组织起来，达成与所有者和经营者的平等讨价；经营者与所有者本身是委托代理契约关系，就他们相互讨价还价委托代理契约而言，其地位是平等的。在企业运行关系中，企业科层的各层次上，每一平行层次的分工主体在权力地位上必须处于平等，不能使任何一个主体处于权力的优势地位。以供应链或需求链关系为基础，必须使他们两两之间形成供求双方的讨价还价的平等契约关系，这种契约称为内部合约。（３）相互制衡的两极必须存在权力义务对称关系，也就是一方的权力是另一方的义务。如政府必须为企业运行提供环境要素，这就是政府的义务，又是企业的权利；而企业必须给政府缴税，这是企业的义务，又是政府的权力。在企业科层的各层次上，每一层次都要实行管钱的人与管物的人分离，他们也形成权力、义务的关系。所有管事管物的人总是愿意多花钱，而管钱的人则必须是愿意少花钱。形成这种制衡关系必须使管钱的人有内在的动力，这种动力的核心是节约钱的多少必须与管钱的人收入分配挂钩。在管钱的人与管事管物的人的制衡关系中，管钱的人拥有少花钱的权利，管事管物的人则必须承担少花钱的义务；管钱的人必须满足管事管物的人必须花钱的需要，这对管钱的人来说是义务，而对管事管物的人来说则变成了权力。
实际上，在企业内部存在实物运动和资金运动两种最基本的要素运动形式，所以为了实现内部控制的制衡要求，企业必须至少将这两个运动的执行主体实施分离，也就是通常所说的管钱的人和管事管物的人７４
戮＝Ｚ＝＝三瑟纛三＝三三三＝Ｚ＝瑟里圈团圆卿豁‰∽躺§妇蕊镪ａ￡搋翰‰。嫩幽触％镒妊‰敞础｛：＾黼日；蝴蠡黝龇锄龇龇：‰。僦‘删汹妇幽姒蝴§‰：ｉ。镰搿舶妊添■囡●Ｕ■■蟹盈■盟叠＿翟必须分离，内部控制的最早形态就是内部牵制，而内部牵制的核心就是这一点。不仅企业内部控制体系如此，而且国家的控制体系也具有类似性质，如在伊拉克战争期间，总统布什可以宣布打伊拉克，所以总统是管事的人，但打伊拉克所需的资金必须由国会批准，显然国会就是管钱的人，这里贯穿的原则是管钱的人必须和管事的人分离。
可以得出结论，要在企业设立的要素提供者之间、要素提供者内部，以及同一科层依供应链关系或需求链关系形成的各环节之间、各环节内部的各岗位之间形成制衡关系，必须满足以上三个方面的要求。
（二）监督决定的内部控制的结构。监督存在于高层权利者与低层执行者之间，是上层对下层发生地管制行为。这种管制行为显然是由高层权力者向低层执行者提出行为标准，并督促低层执行者实行这种标准，对执行好者奖励，对不执行者和执行不力者进行处罚。以此为基础就决定了基于监督的内部控制的结构特征是：（１）以科层组织为基础，按照委托受托关系的要求，合理、有效地进行分层授权，并建立相应的权、责、利体系。这一体系必须确保高层对低层的权力的相对优势。（２）以科层组织结构为依托，建立自上而下的分层监督体系，监督者遵从较高权力者监督被监督者。平行权力主体之间不存在监督，而只是制衡。如企业设立监事会，就必须使监事会的权力高于董事会和总经理班子，也就是监事会的监事任命必须由股东大会决定；设立内部审计机构主要用来监督各中层及以下部门、母公司所属的子公司、总公司所属的分公司，为了使内部审计机构的权力高于这些被监督主体，内部审计机构就必须归属于企业的最高经营决策层领导，其人员也必须经由最高经营决策层任命。（３）由于监督的专业性（不懂专业无法监督同一专业的行为主体），监督主体应由企业内各分工者的专业主体进行。也就是监督是由同一权力层次的各分工主体进行的。即便是股东对经营者的监督，由于股东的非专业性，而经营者具有专业性，则股东必须委托专家或专家机构进行监督。专家或专家机构的权力层次和权力大小由委托人的权力决定。
一般来说，在涉及企业相关利益主体和企业内部各分工主体的利益被侵蚀时，应以制衡的方式形成内部控制，而在涉及企业不同层次主体确定的责任目标的实现时，应以监督的方式形成内部控制。
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内部控制:本质与结构
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“三权分立而相互制衡”的全面风险管理体系，为房地产企业持续有效的全面风险管理体系建设提出了指导性建议，并为董事会和企业管理当局整体了解全面风险管理体系建设情况提供了一个渠道。实践证明这一思路具有很强的可操作性和现实意义。
10.期刊论文 刘秀英.LIU Xiu-ying 公司治理与内部控制 -天津市财贸管理干部学院学报2007,9(4)
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范文四：关于企业内部控制体系本质的思考
关于企业内部控制体系本质的思考 ?—l,G
关于企业内部控制体系本质的思考
河南理工大学经管学院薛万东
【接要】文章探讨了内部控制体系的假设,目的,手段和框架,分析了内部控制和人
性,风险,效率,效果,制衡,监督,制度,文化,成
本,收益,责权利和系统之间的关系,对于整体把握内部控制的内涵和本质有一定
的启发作用.
;内部控制体系;本质 【关键词l企业
内部控制是企业为了实现一定的目标,在一定的环境,条件 和假设下,在内部建立的自我约束,自我调整,自我规范和自我控 制的各种规则,方法和措施的总称.内部控制的目的是为了严格 遵守国家的财经法律,法规和政策,促使企业经营理念,战略,方 针,政策的贯彻落实,保证会计信息资料的真实,可靠,合法,合 理,确保资产的安全,完整,提高企业的风险防范能力和管理水 平,实现企业的战略目标.内部控制体系的基本假设则主要包括 以下几个方面:(1)人存在道德缺陷,可能有损公司利益的行为出 现:(2)串谋或联合舞弊的可能性或概率大大降低;(3)独立的机 构或中间人能够进行有效的监督;(4)通过有效的制衡和监督能 够大大降低企业运行中的各种风险;(5)记录和文件仅仅是交易 或事项的证明材料,无法证明交易或事项背后的目的和动机; (6)授权的同时必须进行监控和制约.内部控制的主要方法包括 岗位分工,业务流程,授权审批,人员监督,定额额度,预算标准, 技术手段,异常报告,盘查和审计,人力资源政策,文化环境,绩效 管理和考核,信息系统,沟通反馈等.
财政部,审计署等五部委联合颁布的《企业内部控制基本规 范》(2009年7月1日实施)将内部控制框架界定为五大要素:环
境控制,风险评估,控制活动,信息与沟通和监督.五大要素中,环 境控制和风险评估是基础,控制活动是手段,信息沟通和监督是 保障,五大要素形成有机整体.早期内部控制着眼于防止营私舞 弊和纰漏差错,防范损失浪费和损公肥私,确保会计信息质量和 资产的安全完整.现代内部控制体系已不仅仅是会计运作体系 的技术设计问题,其本身所涵盖的内容,关注的视野,使用的方法 得到了极大的丰富和拓宽,内部控制体系已经变成了居于企业 运作核心的具有基础性,综合性,战略性的管理方法和手段. 一
,内部控制体系:人性假设
人性的认识和分析是管理学的基本问题,管理学理论告诉 我们,人是非常复杂的,人会在一定的环境和条件下追求自身 利益最大化的,人在面临选择和决策时往往会分析利弊得失, 从而不断调整自己的行为,人是可能存在道德缺陷的,所以从 制度管理的角度应该坚持人性"恶",或者人是"理性或有限理 性"的假设.那么内部控制体系的基本出发点或要解决的最基 本的问题就是防止人性的弱点,防止员工利用职务或工作之便 损公肥私或进行无规范的随意操作.没有规矩,不成方圆,内部 控制体系就是企业经济活动的规则和秩序.
二,内部控制体系:风险管理
企业经济活动中由于内外部各种因素的影响会使企业不 能按照预期的设想和轨道运行,使企业可能无法完成生产经营 目标和实现战略,出现各种损害企业利益的偏差,从而导致大 量的风险问题,这些风险既包括外部风险也包括内部风险.外 部风险包括经济风险,市场风险,社会风险,技术风险,法律风 险,自然风险等,往往是企业很难影响和控制的,企业只能够在 科学分析和预测的基础上调整自己,扬长避短,抓住机会,避免 威胁,不断适应外部环境.实际上企业的外部控制更多是对原 材料,燃料,动力,供应商,销售渠道等方面的控制;内部风险则
主要包括决策风险,治理结构风险,人力资源管理风险等,是可 以不断完善制度和措施来防范和规避的.企业运行风险在一定 程度上可以通过转移,规避,防范,分散,承受等策略加以控制. 内部控制体系本质就是风险控制体系.
三,内部控制体系:效率,效果
企业的生产经营既追求效率,又追求效果.效果是指"做正 确的事";效率是指"正确的做事".效果的保障要靠完善的治理 结构,科学的决策方法,正确的经营战略来保障;效率则要靠健 全和规范企业内部的规则来保障,而两者都属于现代企业内部 控制体系的内容,所以企业内部控制体系既要保障效果,又要 保障效率,而且优先保障效果.企业追求盈利的过程中如果不 注重从内部建立控制体系来保障目标的实现,往往会事与愿 违.对于效果的保障,需要企业这部汽车有好的方向盘,保证行 驶方向的正确,属于战略管理层面的问题,而内部控制犹如汽 车的电路,油路系统和刹车系统,能够防止方向盘的失灵或保 障方向盘的有效,既提供动力,也能够随时根据路况和风险及 时有效刹车.大量的企业经营失败的案例如1995年巴林银行 的破产,2008年法国兴业银行的巨额亏损等都表明,只有采取 有效的控制策略和手段,完善企业内部控制体系,才能保证企 业的运行有条不紊,防止巨大偏差和风险.
四,内部控制体系:制衡,监督
内部控制体系的本质就是制衡和监督,即在公司治理,组织 机构,岗位分工,人员安排方面形成相互影响,相互牵制,相互约 束的格局,在纵向的管理层级中实现有效的监督.只有通过有效 的制衡和监督,才能防范各种营私舞弊,损失浪费,才能保证经济 活动的合法,合理,才能保证公司资产的安全完整.制度和机制设 计理论告诉我们,好的制度能够使"魔鬼"变成"天使",坏的制度 能够把"天使"变成"魔鬼",内部控制制度就是要通过制衡和监督 机制的设计,让"坏人"不能做坏事.制衡和监督离不开信息的搜
集和有效的沟通,所以内部控制体系也理应把绩效管理和考核, 内部信息和沟通体系以及人员选用,培训教育,岗位轮换等内容 纳入到体系之中,保证制衡和监督的有效实现.
五,内部控制体系:制度,文化
内部控制体系本质就是不断完善制度和规则,不断完善处 理具体事项,业务的程序和方法,同时也不断通过企业文化和 员工教育,实现员工对于制度,规则,程序和方法的自觉遵守. 内部控制的责任主体不仅仅是董事会,监事会和经理层,还包 括全体员工.只有全员参与,认同和遵守,内部控制才可能良性 运行.如果说制度是内部控制的"硬"手段,那么文化就是内部 控制的"软"手段,两者都非常重要,不可或缺.因为仅仅关注如 何控制员工的行为是不够的,更高的境界和水平是控制人的思 想和价值观.我国很多企业内部控制制度很健全,但是内部控 制文化很淡薄,甚至领导带头违反制度和规则,其结果必然是 "上梁不正,下梁歪".内部控制制度形同摆设.所以,内部控制 体系不仅仅是健全制度的过程,同时也是不断提高执行文化水 平的过程.所以,领导率先垂范,人人认可遵守的内部控制文化 是制度本身发挥良好作用的重要支撑.
六,内部控制系统体系:成本,收益
内部控制体系的建立和实施,监督和审查,分析和评价,审计 和完善等各个环节都需要企业投入一定的人力,物力和财力,会 增加一些管理成本,但能使企业具有更强的免疫能力和抗风险 能力,使企业运行更加稳定,安全,有序.在设计和完善企业内部 控制体系时,也应该充分考虑投入产出问题或成本收益问题,以 尽量合理的投入和成本科学合理地控制企业运营风险,在保障 效果的同时追求企业效率.我们知道,企业是市场的替代物,企业 产生的原因是企业的管理和协调相对市场交易更有效率,成本 更低,如果不注重内部控制体系可能带来的额外成本控制,而导
致内部管理成本太高,那就失去了内部控制的意义. 七,内部控制体系:责权利分配
内部控制体系要求企业在内部建立科学合理的分工和运 作体系,这就要求企业要处理好机构,岗位和人员的责权利关 系,从而保证制约和监督的有效性.从投资者角度来看,内部控 制体系应该具备良好的相互制衡的高层架构或公司治理结构. 以保证所有股东的投资收益,有效降低代理风险,避免大股东 或内部人操纵企业;从治理结构本身来看.内部控制是董事会 接受股东大会的委托,为了有效地监督经理层而在公司内部建 立的风险防范和股东权益保障体系,同时监事会接受股东大会 的委托对董事会和管理高层进行监督;从高级管理层来看,内 部控制是为了保障企业的规范有序运营而在企业内部建立的 纵向监督和横向牵制体系;从风险管理的角度来看,内部控制 是有效防范,化解风险的各种手段和措施,避免企业在决策和 执行中出现各种不利偏差.最后,从责权利来看,内部控制体系 本质就是企业内部责权利的合理分配和统一.
八,内部控制体系:系统理论分析
系统是由相互作用和相互依赖的若干组成部分或要素按 一
定规律结合而成的具有特定功能的有机整体,即系统各元素 之间存在一定的耦合关系.内部控制体系是一个人造的控制系 统,它由施控者通过控制手段,使受控者向控制目标靠近.其控 制目标包括战略目标,经营目标,报告目标,保护目标和合规目 职N
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标;施控者或控制主体是拥有相应控制权的人员;输入变量或 者控制手段包括各种控制活动及与之配套的信息沟通机制和 监控机制;受控者或者控制对象是可能对实现控制目标产生影
响的实体相关人员的行为.要使内部控制系统充分发挥作用, 其对象必须是可控的,控制手段和措施必须形成全面的,科学 的,合理的有机体系.内部控制体系有三个层次:一是与所有权 相联系的企业治理控制;二是与经营权相联系的企业管理控 制;三是与岗位职责等相联系的作业控制.
九,内部控制体系:激励和约束
内部控制的形式可以是一种程序,如通过控制主体(如管理 者)规定控制客体(经办人)经办具体事项或从事某种活动时在步 骤,环节上的要求和约束;内部控制可以是一个管理活动,如让员 工轮岗,选用有职业道德或符合企业价值观要求的员工,绩效考 核和沟通等.做到防患于未然,或能够及时发现问题及时解决问 题;内部控制可以是一种氛围如通过建立企业文化,加强员工培 训,提高员工职业道德来让员工自觉遵守相应的制度和规则;内 部控制可以是一种机制,如建立激励机制,使经营者的努力,绩效 与其报酬紧密联系起来,从而激励经营者自动努力工作;内部控 制也可以是一个技术系统,如对于重要关键工作场所安装监视系 统,确保财务的安全和工作活动的秩序.无论内部控制的形式和 手段怎样,其本质都是一种激励和约束.内部控制体系不能只从 业务层面着手事前预防和事后纠察,更重要的是通过激励约束, 让人们的行为符合企业的预期标准.
十,内部控制体系:向上还是向下
企业内部控制体系就是权力向下与责任向上的授权行为, 就是分权而治的管理策略,就是要确保具体执行层面的行为不 偏离企业战略目标的保障机制.内部控制体系的建立应该以清 晰的上下,左右权利等级关系和通畅的信息沟通链条为基础. 从业务层面来看,内部控制体系应该告诉员工什么可以做,什 么不可以做,什么必须进行汇报,什么必须进行沟通协调,具体 的事项或活动应该怎么做,按照什么流程做,而这些都是一个 企业的管理基础工作.从方向,关系上来看,内部控制体系在设
计上是自上而下的命令体系,在执行上是自下而上的报告体 系;从横向分工来看,内部控制就是一个合作和牵制体系,所有 这些共同完成企业的分权而治.
总之,健全和完善内部控制体系是企业走向规范化管理的基 础,是保障企业目标实现,防范企业运行风险,保护企业资产安全 完整,保证会计信息质量,协调企业各利益方关系的有效手段.? 【参考文献】
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[4]王桂莲.基于现代系统思考的企业内部控制创新研究[J].会计 之友.2009(7):16—21.
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范文五：内部会计控制的目标对象及本质
内部会计控制的目标对象及本质
摘要:内部会计控制与实现企业经 营目标应保持一致,在合法,合理的同时 确保经济效益和效率的原则.明确拥有经 济权力的"现官","一支笔","现管"在经 济业务"-3事人是被监督控制的对象.内部 会计控制应采取以经济效益为目标的定 量化控制模式,将内部会计控制与上级, 社会监督相结合,注重对"现官"和"现管" 的思想道德教育.
关键词:分析内部会计控制目标
对象本质
财政部于2001年6月与2002年12月先 后发布了《内部会计控制规范——基本规 范(试行)》(以下简称"基本规范"),《内部 会计控制规范——货币资金(试行)》,《内 部会计控制规范——采购与付款(试 行)》,《内部会计控制规范——销售与收 款(试行)》,并陆续发布其他内部会计控 制规范:2001年2月证监会发布了《证券公 司内部会计控制指引》:2002年9月中国人 民银行发布了《商业银行内部控制指引》; 中纪委,中组部等近几年也发布了一些相 当于内控制度的文件(如"收支两条线"的 规定)上述规范的发布试行,标志着我国 已经从过去单纯强调会计机构和会计人
员实施会计监督,财务监督的传统做法,
开始与国际惯例和常规接轨.构建单位的
内部会计控制制度.使企业在自我控制,
自我约束中步入良性循环.以便对运行中
的各种经济权力形成有效的监督机制
在认真学习了上述规范之后,我认为在试行的《基本规 范》中.还有一点不足——在对于内部会计控制目标的定位 上.尚有某些欠缺:没能够明确内部会计控制的具体对象;对 于内部会计控制的本质也没有明确揭示:没能确定行之有效 的控制方法本方拟对上述几个方面的问题展开讨论.提出 自己的一些看法和见解.以促进内部会计控制制度的建立和 健全.并在经济运行中发挥其积极作用.
一
,
内部会计控制目标的确定
目标是事物运行所必须遵循的坐标,它不仅规定了事物 循环周转的出发点和归宿:而且也决定了事物运行的方向, 速度和规模,体现了事物运行的成本和效率.目标的选取,决 定了机制的建立和方法的确定.因此,企业的经营目标调整 了.作为运用价值数量信息反映企业经济业务活动的会计核 算与内部会计控制的目标.也必须予以及时调整.内部会计 控制目标是引导内部会计控制正常运行的航标.它确定了内 部会计控制运行机制的形成:决定了内部会计控制方法的选 取.因此.内部会计控制目标不能凭人们主观意愿去规定.而 必须适应经济环境,经济体制,经济增长方式和企业经营目 标的变化内部会计控制就是人们通过会计核算中所形成的 经济信息去控制和调节企业生产过程中所形成的资金流,物 32
流,进而确保企业经济效益,盈利水平,自我发展等经营目标
的实现.
但是在《基本规范》第二章内部会计控制目标和原则第 六条中规定:"内部会计控制目标应达到以下基本目标:(1) 规范单位会计行为,保证会计资料真实,完整.(2)堵塞漏洞, 消除隐患,防止并及时发现,纠正错误及舞弊行为,保护单位 资产的安全,完整.(3)确保国家有关法律法规和单位内部规 章制度的贯彻执行这些基本目标仍然停留在传统会计监督 合法,合理的水平上.而忽略了必须符合经济效益的原则.我 们都知道,即使企业会计资料真实可靠.国有资产安全完整, 遵纪守法但企业经济效益不佳无法续存.那么这种内部会 计控制制度又何益之有呢?会计核算,会计监督,会计内部控 制.是企业经营管理的重要组成部分.如果不能为企业续存 和发展发挥有益的作用.那确实是令人悲哀的. 二,必须明确内部会计控制对象
在2001年7月开始实施的《中华人民共和国会计法》中, 有关会计监督的主体是明确的在第五条规定:"会计机构, 会计人员依照本法规进行会计核算.实行会计监督."会计机 构是由会计人员组成的.因此真正落到实处的监督主体其实 是会计人员.在《基本规范》中,没有写明控制主体,但有一点 应当明确.内部会计控制是会计监督延伸的和科学化,制度 化因此,会计机构和会计人员理所当然的是控制的主体.同 时.既然叫内部会计控制.那么会计机构和会计人员也应当 属于被监督和控制的对象.即监督者亦被监督.在《会计法》 第四条规定:"单位负责人对本单位的会计工作和会计资料 的真实性,完整性负责";在《基本规范》第五条规定:"单位负 责人对本单位内部会计控制的建立和健全及实施负责":这 既是一种责任.也是一种权力.《会计法》和《基本规范》把单 位负责人定位为监督,控制的最高主体.但非常遗憾,令人们 深恶痛绝的经济犯罪,腐败行为恰恰就发生在他们身上.例
如.原红塔集团总裁储时健私吞l10万美元.600万元人民币 财产来路不明:原广东天龙集团董事长谢鹤亭贪污人民币 400万元,挪用港币1000万元,造成经济损失2亿多元,资产沉 淀4.4547,元:原彩虹集团董事长,总裁,彩虹显像管厂厂长吴 维仁,挪用公款8581万元,受贿10万元;除了被绳之以法的贪 官,犯罪分子外,还有为数不少的人捞了就跑,潜逃海外.如 中国银行广东开平支行3位负责人许国俊,余振东,许超凡盗 用4.83亿元后,分别远遁海外据不完全统计目前有4OOO多名 贪污受贿犯罪嫌疑人携50多亿元在逃据国家反贪局一位官 员透露:"外逃人员,在金融系统任职的比较多一些,国有公 司,企业的经理,董事以及具体接触管理钱财的财务人员,营 销人员也比较多"这实际上就为我们定位内部会计控制对 象提供了最好的注解
为什么必须在《基本规范》中明确规定内部会计控制的 对象呢?众所周知,改革开放以后,由于推行了"减政放权", "政企分开".厂长经理的经济权力范围逐渐扩大.在给予厂 长,经理这些权力的同时.又对政府干预做了许多限制.这实 际上又等于给上级有效监督松绑.在失去了有效上级监督, 控制的同时.企业内部权力过分地集中于厂长,经理一人之 手.改革开放后.特别强调财务收支,财务报告审批"一支 D(2007年第9期)财玄厕充
?\杨召民
内帮会对狂割的目掠对象艮夺灰
笔"原来企业里的职能部门既有自己的行政权.又有职能内 的财务收支权.而现在从原材料采购,产品定价销售,对外投 资,资金调度,职工奖金福利,资产处置,留利处置等,只要涉 及到经济利益.财务收支的,厂长经理无一不事事亲躬.不要 说职能部门.甚至就连书记和副职都无缘插足,企业内部原
有的权力结构层次被破坏了.大权集中.小权也集中.在权力 集中的同时.权力距离也逐步在扩大.
如果说在计划经济体制下.企业会计监督主要是由会计 机构和会计人员承担的.监督的范围是生产经营资金收支的 合法性,合理性;成本费用开支符合有关制度规定:确保会计 信息的可靠性.同时还辅以上级主管部门,财政银行等有效 的上级监督和社会监督的实施.还可以保障经济活动健康运 行的话.那么改革开放以后,随着上级监督的松绑,厂长,经 理职权范围的扩大.权力的过分集中.权力距离的扩大,以及 会计人员双重身份的丧失.经济业务复杂化.会计监督所要 面临的问题要广泛得多,复杂得多,困难得多这仅靠会计人 员是无法胜任的于是会计委派制便应运而生了.似乎会计 人员获得了独立的身份便可以实行监督了.事实上由于诸多 因素制约.具有独立身份的会计人员并没能有效地杜绝经济 违法,违纪问题,解决会计信息失真问题.于是又寄希望于上 级监督和社会监督派出中央企业驻厂员,财务总监,稽查特 派员,审计局,注册会计师事务所等.在新修订的《会计法》 中.则强调了会计内部控制机制的建立,直至内部会计控制 规范的印发
为了保证会计监督,财务监督,内部会计控制制度目标 明确,有的放矢,很有必要在《内部会计控制规范——基本规 范(试行)》中,写明监督控制的对象,就是具有财务收支,资 金调度决策权,凭证报表审批权的单位法人."一把手"或称 "一
支笔"的厂长经理.除了"一支笔"外,单位拥有经济权力 的出纳,保管,采购,销售,承揽发包工程项目等具体经济业 务的当事人,以及从事会计信息核算报告的会计人员.前者 是"现管".后者应对会计信息质量负责.他们也极有可能由 于自我控制不当而导致财经违规,违纪,违法,或编造虚假会
计信息.但是,不论在《中华人民共和国会计法》,《关于国有 企业财务监督若干问题的规定》,以及《内部会计控制规 范——基本规范(试行)》中,都没能明确定位被监督者和被 控制者这显然是一个疏漏.因为监督控制者只有对象明确. 才有可能有的放矢,弹无虚发,否则只能是无的放矢.对于单 位会计监督和内部会计控制对象尽管模糊.可是不论是会计 监督还是内部会计控制的建立健全.法规上又明文规定由单 位负责人负责.如果说单位负责人清廉如水,严于律己,欢迎 监督和控制.很难设想那些象储时健,吴维仁那样的腐败分 子当权.犹如雇鼠看仓.他们怎么会真正建立起来行之有效 的监督控制制度呢7
三,内部会计控制的本质
从本质上讲.内部控制并非仅仅是制定的各种规章制 度.而是来自于每一个层面的人的具体行动.应对内部控制 有深刻,全面的认识,管理层要重视内部控制,并将其作为企 业经营管理理念的一个重要组成部分.加强内部会计控制. 防范案件发生.从根本上说就是要进一步端正思想,树立"内 {=;(2007年第9期)财玄碣充
控优先,审慎经营"的理念,纠正片面追求业务发展的倾向, 正确处理短期效益与长期效益的关系,经营效益与社会效益 的关系,局部与全局的关系,竞争与规范的关系,改革创新与 防范风险的关系.会计监督也好,内部会计控制也罢.说到底 就是对行使中的各层次,各种经济权力的一种约束,监督和 控制.使"一支笔"或"一把手.,等"现官".出纳,保管,采购,销 售,承揽发包工程等"现管"的经济权力,经济行为,按照符合 法律,法规,符合经济效益的原则行事,使得各单位的经济活 动步入良性循环的轨道.确保社会主义市场经济有序健康运 行.我们都知道,失去控制的权力无论大小,如果听任其自行 其是.那势必会演化成腐败的权力.会计内部控制的有效实
施.不简单是限制了经济权力的滥用.而且也构筑了_条保 护国有资产,反腐,防腐的防线.
四,内部会计控制方法的选取
建立和完善企业内部会计控制.必须使控制规范步入科 学化,标准化,程序化的道路.方法是人们为实现目标而采取 的手段或具体作法.它必须符合目标的要求,满足机制的需 要.方法的优劣对于确保目标的实现至关重要.当前新闻媒 体频频曝光的各种"蛀虫".都是东窗事发后被绳之以法的. 虽然这种马后炮的作用可以警戒后人.但对当事人来讲却已 晚矣.事实上不管是控制,还是监督.事后围追堵截的方式是 不可取的而应当把着跟点放在事前控制上,事前确定定额 或标准.以此来限制人们的行为,防患于未然.当然由于在市 场经济条件下.客观环境瞬息万变.所以也不应放松事中控 制.要注意事中的及时调节.处置出现的新情况,新问题.走 出控制中"合法,合理"的误区,应构建以"经济效益"为中心 的定量控制.也就是定量化会计内部控制模式.例如,消耗有 定额.质量有标准.费用开支有限额.上世纪9o年代中期的邯 钢经验.实际上就是定量化内部会计控制模式.所有指标应 当公开并及时公示,要允许和提倡企业员工公议."一支笔" 在企业中的形象.完全取决于自己执行预算标准的个人行 为.这种最广泛地监督.才能达到公平和公正.这种内部会计 控制已经从会计这一狭小专业范围推而广之.变成了对经济 权力更为有效的监督机制
使企业内部会计控制与上级监督,社会监督有机结合起 来对权力最有效的监督应当说是比它更高一级的权力.应 当鼓励人们去检举,揭发企业内部财经违纪,违法现象.上极有 关部门应当积极受理这些投诉.做到检举揭发必有回复.而不应 采取退回原地处理的做法.从而使内部会计控制更具有活 力
参考文献:
[1]《中华人民共和国会计法》
[2]《内部会计控制规范——基本规范(试行)》 [3]《内部会计控制规范——货币资金(试行)》 [4]《内部会计控制规范——采购与付款(试行)》 [5]《内部会计控制规范——销售与收款(试行)》 ?作者单位:甘肃省植保值检站
?责任编辑:敬彦峰
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