范文一:税收中性与国际重复征税消除方法的选择
税收 与中 际复 重税 征 国 性除 法消的 方 选择
苑新丽东 北
财 大 经
,学
辽宁
大
连
【摘 要 资 】本 输 出中 性
、资
本输 中入性 国 家 和中 性税是 中 收 的性三
、
得所已 纳 税款 仅作 为 除 扣 目 在项本 国
的计 税 得 中 所扣除 外税收 后 的 所得仍 应 按在 本率 国纳税司
,的,
种 形式
。
它与们 时相应 的 除消 国际 重 复 税 的征 方 法分别 为 抵 免
。法
免税
法、
扣除
国
的 税
及 扣除法
各国 在 收 税 践 中实对税收 中 性的选择 常 常 比较 活灵中
【关 健词】 收 税 中 分图类 号
性】
重征税
复选择
献标识 码 文】
国库
纳税人之与
对的
比 例 保将持 不
文章编 号
一》
, 《
一
‘
川
《
一
》
一
变
。际
税收背 景 下
,
税收中 性主
资 输
本相 同 担的负
。
税
要 有种三 表现形 式
中性出
、
国
家中性
资
输入 本性中和 国家 中
家国性
中,
是
指纳税 人不论
,税收
中 性 国 际与复皿 征税 除方法的对消关应
从系实世 现界
,
看性
。
将
其 资金投 在国 内还 是 国 外资
输 本 中 出性
本 各国 用 采的
税国 使制纳 税 与人本 国国库 间之
消
除 国 际重 复 征 税 方 通 法 与常 该
国所坚 持 的收税 中 性有 关
。
资本输 出 性
中
,是指税 收
不
、分
的 全部享本国 资 投 本资 酬报的比例 ,
一
应影响般纳税人 对 国 内地点 的选
择,
国
外投 资
应该
是同 相
。的
如比
,
一,
说
来,
免法
抵、
免税
和 扣法 除法
从 、而 使 资 本其尤
是国 公 司的所 得 税 税 为
纳率
国
分 别 对应 着 本资输出 中 性
资
本稀
资 缺在本 球 范全围 内得到最优 配置
。税人将 会
有 税的后所
得,
输
中性入和国 家 中
一 资性本输
。
库
与纳人 之税间 的分享 例比为
资 输本 入性
出 中
中性与抵
对
,。
而
当 税纳 人 将其资 的国 时
,外
免
法由
资于本 输 出 中 考性 的 虑主
资
本输 入 中性
又被“称为
本投
资 到 税率 为
争竞
性”
中性
,
即
不 同 籍 国纳的
外
税国 收的 介入 不 应 改 变种这比
要 使 税是收 不影响 纳 税人 对投 资
税人 同 在一国 家 从 相事同 营经
动活,
例
系关
就 是说
也
,
,当
一实行
国地
点 的择选
则 国的家,
,
因
,此
坚
持 这 原
应一 享受 相 同 的 税收待 遇
,
承
国
家税 中 收时性
纳税
人的 境 外
主 要采 用 抵法 来免
消,
、。
,
,
。、 。。
濒
妙
峨腆 骊评辣
除国 重际 征税
复两为类
,
。
抵免
法 又 可分
,多
国数家 在采 抵 用免法对 纳 税人
二 税法
资
本
愉入中性 与免
一 类 全是 额抵 免
。
另
一的 国外 得所已 税款 实纳施抵 免时
,
是类额限 免抵
由于 额全 抵免法
都规定 了 个 抵一免限
,额
这
资本 翰人 中 的 性实质是 同 等 对待国 内 投资外。
在 外国 税率 高于 本国 时 会造成 本
国收税收人 的损
失,
个限 是额 以 国外得 乘所 以本国
在资 税翰入本中
因而现 实 中
率 为限
所。
以,
当纳税人 在国 外
,
性原则 下
,
投被 资 对 国 在本 国
境
国各实 行 抵 免 法的都 用采了 限
额
投的 资国税率 高于 国 时本
其
在
内 从
相事同 经 营 的 国内 外 所 有
抵免纳的式
形
抵。免 法 对 资 本 出输
国
外 纳实 税 款超 抵过免限 额的 部 分 在 本 国得不 到 抵
。
税人免
,
采用 的 是 同 的相 税制
,
,
给
中
性 的影 响 要表主 现为
实
际 上
,,
居
予的 是平等 的 税 收待 遇
来自 不
第一
,
在 国税率低外 或于
,等
住
国抵 免 额限 的规
定不 仅定
同决 国 家的 本 资和 企业 在公 平 的
于税国税本时
抵 率免法 助有于
实
了 纳。人的最终税税负是 由 外国
收基础的上开竞展
争
。不过
,
与资
现全的 完资本输 出中 性
国一的 个居民公 司
例
如,
甲高税率
决定 的
,
也 通 为往 彻底 的,
本输出 中 不 同性 是的
资本输 入
在 国 设乙有,
资
本 出 输中 性 之 路三
,
设置 第 了障
。碍
中
性 否 能 实现不 由 本资 输 入 国
单
一分 司公
,
甲
国税 率
为,
国
乙税
收 饶让抵 免实对 现
。
面方定的
决,
有 而 于 赖资本 输出 。
税
为
居率民公 司
就应其
的所得
彻 底 的资本 输 出中性 的 影 响
税
国
与 资本 输入 的国合
配
全球得对 所甲 缴国
收 饶纳让抵 免 抵 是 免 中法 一 的个 特殊内容
。
第一
看
,,
从资 物本出 国 的 角度
税
,
分
公 则司应 在乙 国 缴纳,
实行 抵免 法 国的 家如 果
,
为
保 证 资 本在翰 入 国实 资现
, 的得所税
国甲税制
,
具有资 输本 出中 性 的 应对公
司的 公 分
,司
同意 采 用 税 收饶让抵免
那它么
本输
入中性
资本翰 出 国 主 是
要
对 国本 居民纳 税 人 在 国 外 由 于 享税受优收惠得到 而减免所得 税
,
的采用
税免 法来减除 国 际重 复
征
在乙 国缴纳 的税款 给 予 抵免 其 分 司公 在 国外 所的仅得
按率征补
。对
税
。
免税
法 就 是 资本输出 国 本
对,
税在本 国 计纳算 税 时
,
,
将视
同
居 国民的国 外所免 得予 税征
资由输本 入 国征 收。
而
这样
,
有国 外 所得的 纳
在 国 外 已缴纳 的税 额纳 税 中 给 额
予 免抵。
从
本国应,
如
例,
甲国
,
人 与税 有 仅 内国所 的 纳税得 人
同等纳税
,可
见
投资
,
的
公 司在 乙 设国有一家 分 公 司
,
这样 不就会 鼓 也 励不会
,国 是否同 意实施 税收饶 让免抵
甲
国 的 司公 所 税税 率得为
乙
抑 制
纳 税 人 到 外国进 行投 资
到了资本 输 出 中性的目 的 二
第,
对达 纳 税 人投 地 点 的资 选 择 着 有不
程度同的影响。
国为
。
甲国在刘
,
公 的境 内司
。如果有
关国家同 ,
所外得税时征
果如乙 国的分
,
对在
外税 率国高 于 本 国
意收饶税抵让
那 免么 该 国税纳
公
司 得所实 行免 法 税只需对 乙 国承 担
公分司
则
,税时率
,抵免
法下 完 全的 资 本 输
。
人 在
外国投资 的 负 就 税轻会于
在 内国 投资的负税
,
的
所得 税
出 中不 能实性
现
理 上讲论
,
,
彻
资本 则 会大且
公司的 乙 分公 国 将司 与乙 国 地当 公司一 样
,
底
的 资 输本 出中
性要
求居住 国
流
国外入
如
有果 关国家不行
,实
税负
同为
,
这
样
,对
纳税 人 国 已 缴外税款 给予 全 部
税收
饶让抵 免
国 纳 税 该 人就
,无
投
资 在 资 者 本输人 国 与 当地竟
者争处 于 平 的等纳 税 地位第
二
,抵
免,
但这 做 样 的结果 会 减将少
,
法从被 投 资国 税 收 优惠中 受益 此时 资
。
,
。
本 国
的 税 收收入
践 中实各 不国
资 本
将偏向 在于居 国住投
,从
资 本 人抽 国的 度
会 角 为追求 资本 物出 性 中牺而牲 本
国的 收税 益
。
利因此
税收饶 让 抵 也 免影会。
看
,
为
实本 现 税国 翻 资 的 本 人抽,
因此
,
目
前 绝 大
响彻底 的 资本 输 出中性 的 实 现
性中
资 轴 本人国 在 对本 国 事从
崛
嘿
。 。
、
加
。
,
,。
。
。。
相 同
经 营 动活 纳的 税人
,
按同
一。
本国 应纳 税 额 中扣除等 额的 免 额抵。
动
,
所以
国,际 税收实践 中
,
各
税 率征 收应该
说
,
给,予 同 等的税 收 遇待
因
此,
家 国中 性最 的 大问
题
,国
在理税收事务处和税制 建 中设,
在本资 输 国 入不 行实
,
税是居
民 纳税人 国 际的重 复 征税问
通
常 都不 是 机 械地一味 追求
,收视 歧情 况下
的
本资 出输国 采
题不 得能到 正 的 减真除
,
扣除
法
达 到某 纯种 而 纯又的 中性状
态用 免
法税有 助于在 资本 输 入 国
对 实 国 重际复 征 税 仅 起 一 的 缓定解作 用。
而是
侧重在运用 一某则的原 同时
,
现 真
的正本资输入中
。性
但是
,
如
,兼顾
另一 原 则
,
或者 尽可
能果
资本输出 国 采取 不
配 政策
地 合寻求 者 二 之 间 一种适度的平
衡
。资 本输
入 的 资国本输 人 性 中 则
与 之 相 对应不
,
各国 确定在
减,
能
现
实。
但
是,
资 输本 国出 采用 税
各免 国税在实践 收中对税 收 中 的性 活灵选
三 择种 税收中 原 生 中则 的国 家 中 性虽充说分考虑 了本国利
,
益除国 重际复 征税 的 方 时法非
固 选定 择 某一 种
,
并也
往往是根
而
法来配 合资 本 输入 实 国现资 本 输 入中 性 原则的 时
同方面的 题
,问
‘
据
实情 况际
法。
,
分
别 采 用 不同的
方
产生也 了两 居
但
是,
由
于 各 国情国 和 体
具是一资 输本出 国
但 由于 其不能除国减 重复际征
经的济 政策 不
同不 致一
,经
济展水平
、发
住国
了权,
完
全放弃了 居 民税收管辖 对
国 所得外 不 予 征税
,税
的
,
因是而 三种 原 中 最 则 可取不
目
国
与 国 之间 的资
,金
技
牺牲
,
前,
坚持
国 家 中性 则原 的
。
术流向 不均衡
尤其是发达
国家
,
财政 收入
是 二 资 本输 出 国
在家国和区很 少
税收地实践 中
运与
展中 发国间的差家异更大
因
居住
国
坚 资持 输本出 中 性 则原,
用
较 多 的是 本输资出 中性和 本
此
资
,达发国家 发和中 展家国资对
时
,
实行免 税法 又 该 原与 则相 悖
输入中
,性
不
过
,
资本输 出 性
中本输
出 中 性 和 资 本 输 入 中 性 偏 好 的是不 同的
。
国内 外的 税负 差异 可能 成会 投
与为 资 本输入 中性 之间 也存在 着矛
般说一
来,
发达
国
资
者向 资 本输 人 国 投 资 一 的 诱种因
。
盾
, 主这 要是 由于 实 现资 本 出
家 输往往 是 典 型的资 本 输出 国 技和术输 出国
,
中性 所必 需的 施 妨措碍 了资 输本
大
开量的展 外国 务业,
三
法除
国
家
收税 性与 扣中
入中性 的 实现
。
如 国各为 实现 资
产生 出巨 的 大 境收外
益
它 更们
同时兼,
本
输出 性中
,
在
减 重除 复征 税时
偏, 重选 资 择输 本出中 性顾 资 本输 入 中性
。
国, 家 性中 实的 质是纳税 人
无往 采用往抵 法
免而 抵免
法 中抵
例如
美
国
在论投
资在 境内 是 境 外还
,
税纳人
免 限额 的规 定 又 碍 妨 资 本输了
国人 的资 本输 人中 性 的 现
,实
除 国 减重际复 征税 面 积 极方 行 抵免推法
,与
库 国间分 的享 全 部 本 国资本投
反
过
其税收抵 免 规制定
,
本
报酬的 资比是例 同相
的
,
坚持
国
来
是也如
。
此此因
,
现 实中有必
国 居 来民 于源 外国 所的 得 向在美 国 缴 税时
,
家 中
原 性 则的
国 家扣
除法。
,一
都般 采
,
用要 考虑 如何 在 资 本 输出中 性和资 本 输人 中 性 之 间 做 出择选
其,境 外已纳 税 款 不
,按
体 实具时施
是
将纳 税
或
者
超 出
国抵本限免规额 的数定额
人 在 外境已 纳 税 款作 为 纳税 扣 除
是
择最选接近 实 两 现 的 某 者些中 间
立 场
。
从 其应 向 国 美纳 的 全 部缴税 收 中 扣
除
。项目
,
从
税计 得所 中 除扣,
,
而
,不
时
同
,
国 对美在 国 本事
从,
是
从 应纳 税额 扣中除
因此
由 于居资 物 本 出 中 性和资本 翰
经营 活 的 外 国动
人给
与予国
本住
国 在对 税人 纳的 应 税所 得扣
除人
中性 的 要 主 目标 都 促 是 不进 受
从事 经 营 活 动
的美 国 人一 样的 税 收 遇
待,
境
外收 税
后
,
并 不
等 于同直接 从
税 收 因 到素 曲扭 的资本 的自 流由
明 美说国 税制 又具有
资
。二
。二
二
、,
,
。
。
藻尹
一一一一
峨
醉“鹭
,
’“ “
易
翼输本人 中 性 的特
征
。与 此相 似
,
美
国
通 常 其 外对国 子公 司 给予 期延纳
税
的遇待
,
这进 步 体现 一 了资本 输
。
瞥
犷
目
人性中则原目前
,
许
多 发 展中国 家在 减 除,
粼
国 际重
复税时虽征也选 用抵 免法
但
这并 不 说 明 发 展 中 国家偏 重于 资 本 输 出 性 中达家国不
,
同
。
因
为发展国家中与 发
它们
往往是典 型的资
,本输 人
国和 技 术引 进 国 投资不 是很多
多
, ,
本
对国外
故
外利境益不
也,
资本
和术主要呈单技 流向
入,
相
应地
这 国 些家通常 比 较 注重本
。
目 昆 窦哪段光
林 深圳市国 家 税 务 局深圳
的国局 部 资 输 本 人中性 家国 税 收实的 看
践
从 发展, 中
溅
为 吸
先进引
,技
术和 资
,
金
进本国促济的经发 展
它们
在对国 外投资 者采 取 与 本 纳
国
人 相税 的同税 待收 遇 的同时
,
还对
。
要
革摘
,
本文 介绍 了
年美
国国
、
内收 入 的局 重组 与 改
外 投 资 国施 实一 定 税 的收优 惠
可
分
析 了美 国 务税 构机 现代 化 的 思 路 。
做 法 及 对
我国 的 借
见
,发 中 展国家 税制的 更多 的 接
是,
鉴
与启 示
近
或背 离 于 资 本 输 入 中 性 的
本
资
关【键 】词 务 机 构
税【中图 分类 】
号代现
征管化改革
借鉴
输 中出在性展 发中国 虽家也 被考
虑,
文
献标识 码】
一一
但
对 其 偏 好程度 要逊 色 资 本
,于
文
编号
章
一
输入 中
性 于 发至 中展 国 家采 用
,
抵免法 除 国减际重 复 征
税
则可是能。
出 于 与 际惯 例国接 的轨 虑考
誉
美
税国
务机构 代 现化况概和 主特要征美
国 国内义人 成立于局’
年
年
其最初,的 作工 承
参考文献
产
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筹 集 当 数量适 的税收
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重组?
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命宜
,
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通 过求帮 助 税纳人 了 解和现实 他的纳们 税责 任
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百度网
年【
月日
,
,
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二
。,
、
。 , ,、
。
范文二:[法律资料]谈国际重复征税的消除方法
谈国际重复征税的消除方法
国际重复征税的发生对经济产生消极影响,一是重复征税违反了税收公平负担的原
二是不合理地则,从而从外部限制或阻碍了税收制度向税收公平、合理负担的方面发展;加大了纳税人的税收负担,削弱了纳税人在国际竞争中的地位,影响了投资者的积极性;三是阻碍了国际间资金、技术、商品、人才等的自由流动,不利于国际经济合作与发展。为此,世界各国都在积极地寻求免除国际重复征税的途径和方法。
国际重复征税的免除方式有两种:一是单边方式,是指一个国家在本国税法中单方面作出一些规定,来避免、消除或缓和本国纳税人来源于国外的所得的重复征税。二是双边或多边方式,是指通过双边或多边的谈判,签订双边或多边的避免国际重复征税的税收协定,来免除国际重复征税。不管是采取哪种方式,基本的免除办法有免税法、扣除法和抵免法。
1、免税法
所谓免税法就是对本国居民来源于境外并已向来源国纳税的所得免予征税。实行这种办法的主要是一些拉丁美洲和欧洲国家。它可分为两种类型:一种是海地、多米尼加、巴拿马、委内瑞拉和阿根廷等国家所实行的免税方法,其主要特点是严格实行属地主义原则即只行使收入来源地税收管辖权。这种免税是彻底的,它从根本上消除了国际重复征税。另一种是法国等国家实行的有条件的免税制。它们虽然也奉行属地主义原则,但并不是对所有来源于境外的所得均予以免税,而是规定了一定的限制条件。如法国对居民在国外投资获得的股息不予免税;对从国外取得的营业利润在符合两项限制条件的情况下才予以免
1
税。这两项限制条件,一是该项所得确已在来源国缴纳所得税;二是须将税后所得汇回法国并进行股息分配。这是一种不彻底的免税制。
免税法的具体做法有两种。一是全额免税法,基本做法是居住国对本国居民纳税人课
税时,允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。二是累进免税法,基本做法是,居住国对来源于境外的所得给予免税,但在确定纳税人总所得的适用税率时,免税所得并入计算;也就是说,对纳税人其他所得征税仍适用其免税所得额扣除前适用的税率,目前实行免税法的国家,大多数采用这个办法。自然这只有在实行累进税率的国家中才有实际意义。
2、扣除法
扣除法是居住国把纳税人就境外所得向来源国缴纳的税款视同费用,允许从国内外应税的所得额中扣除,就其余额适用相应的税率计算应纳税额。对纳税人而言,就扣除后的所得征税形成的税收负担,轻于重复征税的税收负担,重于重复征税完全免除的税收负担,它只是减轻重复征税,没有完全消除重复征税,因此实行扣除法的国家为数甚少。
3、抵免法
抵免法是目前国际上比较通行的国际重复征税的办法。抵免法又称外国税收抵免,居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得额计算应纳税额,但允许纳税人已在收入来源国缴纳的全部或部分税款从应纳税额中抵免。采用抵免法的基本原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位,但并不放弃本国的居民税收管辖权。收入来源地所在国对来源于
2
该国的收入有优先征税权,但没有独占权,如果收入来源国实际上并未向跨国纳税人征收所得税,居住国则要根据本国税法依法征税。
抵免法有两大类型,一是直接抵免,一是间接抵免。直接抵免是直接对本国纳税人在
国外已经缴纳的所得税的抵免。分公司向收入来源国缴纳的公司所得税允许其在总公司向居住国缴纳的所得税中抵免就是一种直接抵免,其存在的前提是分公司与总公司是同一法人实体。有些税收虽然从形式上看是由另一个人(含自然人和法人)缴纳,但只要实际上是由居民纳税人支付的,如给予抵免,也属直接抵免。例如子公司汇寄股息给母公司时缴纳的预提税给予抵免,即为直接抵免。
直接抵免法又分全额抵免和限额抵免两种。全额抵免,即纳税人就境外所得向来源国政府缴纳的税款,可以从本国应纳税额中全额抵免,不管被抵免的纳税人向来源国缴纳的所得税是否超过按居住国税率计算应缴纳的税款。限额抵免,即抵免额不得超过国外所得额按本国税法规定税率计算的应纳税额。在这两种方法中,由于限额抵免可防止对国内税收带来不利影响,目前为多数国家所采用。
在实行限额抵免情况下,具体计算限额时可以分国计算,也可以综合计算。分国计算即一国一个限额,称分国限额。综合计算就是把本国居民在国外取得的全部所得当作一个整体看待,各国共用一个限额,称综合限额。计算公式分别为:
分国限额=国内外全部应税所得×居住国税率×(某一外国的应税所得?国内外全部应税所得)
3
综合限额=国内外全部应税所得×居住国税率×(国外全部应税所得?国内外全部应税所得)
当居住国税率为比例税率时,上述公式可简化为:
分国限额=某一外国的应税所得×居住国税率
综合限额=国外全部应税所得×居住国税率
间接抵免法不同于直接抵免,间接抵免所涉及的纳税人之间的关系不是同一个经济实体内部整体与部分(如总公司和分公司)之间的关系,而是两个不同经济实体(如母公司和子公司、股东和公司)之间的关系。母公司从子公司税后利润分配中得到的只是投资股份的那一部分股息,所能抵免的只是这一部分股息所承担的外国税额。因此,在计算母公司全部应税所得额时,就不能象对待总公司和分公司那样,把分公司的全部应税利润直接与总公司其他应税利润合并计算,然后算出应纳税额,再直接从中抵免外国已纳税款,而应当先把母公司从子公司得到的这一部分(外国)税后股息还原为与母公司其他所得项目口径一致的税前股息,并归集到母公司其他应税所得额中,然后乘以适当税率,算出应纳税额,再从中抵免全部或部分由此项股息所得承担的国外已纳税款。因此,间接抵免制可称为归结抵免制。其具体计算方法是:
母公司应纳所得税额=母公司来源于本国的所得+属于母公司的外国子公司所得×母公司所在国税率-外国税收抵免额
属于母公司的外国子公司所得=母公司从外国子公司应获的股息+该项股息已纳外国所得税额
4
该项股息已纳外国所得税额=外国子公司所得税额×母公司从外国子公司应获的股息外国子公司税后利润
对母公司从外国子公司应获的股息所承担的外国税收,也并不是全部给予抵免,间接
抵免同样有抵免限额的规定,抵免额不得超过属于母公司的外国子公司所得按照本国税法规定税率计算的应纳税额。
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范文三:国际重复征税
(二)国际重复征税
* 指两个或两个以上主权国家,各自基于其税收管辖权,对同一或不同跨国纳
税人的同一征税对象征收两次或两次以上的税。
国际重复征税分类之一:
* (1)法律意义上的国际重复征税
即两个或多个拥有税收主权的国家或地区由于实行不同的税收管辖权,或即使
行使税收管辖权但因对其“法人居民身份”或“收入来源地”的界定不同,造成
同一纳税人的同一收入被不同征税主体重复征税的情况。
* 主要发生在跨国公司的总分支机构之间。
(2)经济意义上的国际重复征税
* 分析:分处两个税收主权国家的母子公司,由于它们之间的控股关系,子公司会
将其税后利润的一部分作为股息汇给母公司,母公司所在国再对这笔收入向母公
司征收公司所得税。虽然母、子公司是两个独立的经济实体,子公司的税前利润
和母公司的股息是不同的纳税客体,但从税源来看,都是子公司的利润。
* 经济意义上的重复征税是指——两个以上的国家对不同纳税人,就同一课税对象
或税源,在同一期间内课征性质相同或类似的税收。
国际重复征税分类之二:
1.狭义的国际重复征税
即法律意义上的国际重复征税,它强调纳税主体和纳税客体的同一性。具有以下
特点:
* (1)征税主体的非同一性。行使征税权的是两个或两个以上拥有独立税收管辖
权的国家。
* (2)纳税主体的同一性。即纳税人的同一性,如,甲、乙两国同时对A公司征税。
* (3)纳税客体的同一性。即征税对象的同一性,同一笔所得或收益被两个或两
个以上的国家征税。
* (4)税种的同一性或类似性。税种的同一性或类似性是指有关国家征收的税种
必须是相同或类似的。国际税收所涉及的征税对象主要是所得税。
* (5)纳税期间的同一性。是指由两个或两个以上的国家必须是在同一期间之内
征税。
2.广义的国际重复征税:既包括法律意义上的国际重复征税,也包括经济意义上
的重复征税。
* 例如:张先生和李女士是一对已经离婚的夫妇,分别居住在甲、乙两个国家。
在甲国居住的张先生按期向居住在乙国的前妻李女士支付赡养费。按甲国税法规
定,支付给已离婚的原配偶赡养费,不能在应纳税所得额中扣除;按乙国税法规
定,已离婚的妇女所得到的赡养费属于其他所得,应并入收入中纳税。这样一来,
这一笔赡养费就在纳税主体不同的情况下,被甲、乙两个国家同时征税。
(一)法律意义上国际重复征税产生的原因
* 税收管辖权是法律性国际重复征税产生的根本原因
具体:1.各国行使不同的税收管辖权相互交叉重叠
(1)地域税收管辖权与居民税收管辖权的重叠
(2)地域税收管辖权与公民税收管辖权的重叠
(3)居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠
* 2.同种居民税收管辖权的冲突和重叠
* 3.同种收入来源地税收管辖权的交叉与重叠
(二)经济意义上国际重复征税产生的原因
1.税制上
* 由于几乎所有的国家都既征收公司所得税又征收个人所得税,子公司把税后利润
的一部分汇给另一国母公司,或股份公司把股息、红利汇给居住在另一个国家的
股东时,这部分股息又要向其居住国缴纳公司所得税或个人所得税,造成重复征
税。
2.经济上。由于跨国控股关系的快速发展,母公司控制子公司,子公司控制孙公司,
孙公司控制重孙公司的现象频频出现,从而使得同一税源被不同征税主体重复征
税。控股层数越多,重复征税的程度越高。
* 三、国际重复征税的影响
1.国际重复征税违背税收公平原则
2.国际重复征税妨碍资源的最优配置
3.国际重复征税影响国家间的税收权益
* 第二节 国际重复征税问题的处理
* 一、处理国际重复征税问题的必要性
* 国际重复征税问题的处理,不仅有利于使跨国纳税人的税收负担公平合理,
妥善处理国家之间的财权利益关系,而且还有利于国际资本流动、商品流通的正
常进行,促进各国经济、贸易、技术和文化的合作与交流。
* 二、处理国际重复征税问题的范围
* 1.在纳税人方面,国际重复征税问题的处理范围,通常是只限于本国居民或公
民(包括自然人和法人)。
* 2.在税种方面,仅限于所得税和一般财产税。
(一)单边方式
* 通过本国国内税法的规定,主动限制本国的税收管辖权,单方面处理。
* 实行居民管辖权的国家,为鼓励本国居民积极从事国际经济活动或到国外投
资,大多在国内税法中单方面地作出一些限制本国税收管辖权的规定,以便解决
对本国居民来自国外的所得重复征税。大致可以划分为免税法和抵免法。
(二)双边方式
* 两个国家之间通过谈判,签订两国政府之间的双边税收协定,以解决国际重复
征税问题。
* (三)多边方式两个以上的主权国家通过谈判,签订避免国际重复征税的多边
税收协定,以协调各国之间的税收分配关系。
*
* 第三节 国际重复征税问题的处理方 法
* 一、免税法
* (一)免税法的概念
免税法亦称“豁免法”,是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额,
在一定条件下放弃行使居民管辖权,免予征税。这种方法是以承认收入来源地管
辖权的独占地位为前提的。
* (二)免税法的形式P66
1.全额免税
* 居住国政府只对其居民国内所得征税,国外所得全部免予征税,而且在决定对国
内所得税率时,不考虑已被免予征税的国外所得。这种方法在国际税收实际中极
少采用。
* 居住国应征所得税税额=居民的国内所得×本国适用税率
2.累进免税
* 居住国政府对其居民来自国外的所得不征税,只对其国内所得征税,但在决定
其国内所得征税率时,有权将其国外所得加以综合考虑。这种免税方法主要适用
于实行累进所得税制的国家,而且是通过签订双边税收协定的途径来实现的。
* 居住国应征所得税税额=居民的总所得×适用税率×(国内所得/总所得)
* 全额免税法和累进免税法的根本区别:对居民的国内所得征税时,所选择的税率
不同。按累进免税法确定的税率会高于全额免税法确定的税率。
举例:
* 假定甲国A公司在某一纳税年度内,国内外营业所得总计200万元,其中来自国内
所得160万元,来自设在乙国的分公司所得40万元,在乙国已纳所得税12万元。
* 甲国实行超额累进税率,年所得50万元以下,税率为20%;所得50万元至160万
元,税率为30%;超过160万元,税率为40%。
* 分别计算甲国不免税、全额免税和累进免税时A公司应缴纳的所得税。
* (1)甲国不免税时
A公司应交国内所得税= 50×20% +(160 – 50)×30% +(200 –160)×40% = 10 + 33 +16 = 59(万元)
A公司应纳所得税总额 = 59 +12 = 71(万元)
* (2)甲国实行全额免税法时
对A公司在国外分公司的40万元所得完全不予考虑,只对来自国内的160万元所得征收所得税。
A公司应交国内所得税额 = 50×20% +(160 – 50)×30% = 10 +33 = 43(万元) A公司应纳所得税总额 = 43 +12 = 55(万元)
由于甲国实行全额免税,不但没有对A公司在国外分公司的所得征税,而且由于没有将A公司在国外分公司的所得计入其应税总所得额,致使对A 公司国内所得征税所适用的税率下降为30%,从而比不实行免税法时少交税款16万元(59 –
43)。
(3)甲国实行累进免税法时
将A公司来自国外分公司的40万元所得连同来自国内的160万元所得汇总,综合考虑适用本国的税率,然后,仍只对来自国内的160万元所得征收所得税。
A公司应交国内所得税总额={(50 )×20% +(160–50)×30% +(200 –160)×40%}×(160÷200)= (10 +33 +16)÷80% =47.2(万元)
A公司应纳所得税总额= 47.2 +12 = 59.2(万元)
* 由于甲国实行累进免税法,使适用税率提高到40%,与全额免税法相比,多交所得税4.2万元(59.2-55)。累进免税法虽然比全额免税法多征收了一些所得税,但是国际重复征税还是被免除掉,因为甲国并未对 A 公司在乙国已纳税所得征税。
1.免税法的优点
(1)从根本上免除国际重复征税。无论是全额免税法还是累进免税法,居住国单方面放弃了居民税收管辖权,让来源国的收入来源地税收管辖权处于独占地位,从而避免了两种税收管辖权的重叠交叉。
(2)鼓励本国资本向国外投资。
* 2.免税法的缺点
(1)由于免税法只是居住国单方面作出让步,没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则。
(2)在居住国税率高于收入来源国税率的条件下,使得跨国纳税人的实际税负低于一般的国内纳税人,违背了税收公平原则。
(3)为跨国纳税人提供了利用国际上的税负差异逃避税收的有利机会,促使国内资本或利润不正常地转移到低税率国家,可能助长国际避税活动。
目前国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多。
* 二、抵免法
* (一)抵免法的概念
* 一国政府对本国居民来自国内外的全部所得征税时,允许纳税人在本国税法规定的限度内将其在国外已缴纳的税款,从本国应纳税总额中抵扣。
* 抵免法的基本特征:对来源国行使来源地税收管辖权征税,只承认其优先,不承认其独占。即对跨国纳税人的同一笔所得,来源国可以优先征税,居住国也不放弃征税权力,但要将来源国已征税款给予抵免。
* 抵免法的计算公式如下:
居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国所得税率-允许抵免的在国外(来源国)已纳税额
公式中?°居民国内外全部所得×居住国所得税率?±,反映的是居住国政府对本国居民行使居民税收管辖权,就其来自全世界的所得征税;减去?°允许抵免的在国外已纳税额?±,表示居住国政府允许纳税人抵免的已缴国外所得税额有一个限度。
(二)抵免法的分类
1.全额抵免
本国居民在境外缴纳的税款,可以按照本国税法规定计算出的应缴税款,予以全部免除。
2.限额抵免
本国居民在汇总境内、境外所得计税时,允许扣除其来源于境外的所得按照本国税法规定计算的应纳税额,即通常所说的抵免限额。
1.抵免法的优点
(1)既承认了来源国的收入来源地税收管辖权的优先地位,又行使了居民税收管辖权,并且起到了基本上减免国际重复征税的作用,较好地体现了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益。
(2)在国外所得税率等于或低于本国所得税率的情况下,采用抵免法,能够保证跨国纳税人和一般国内纳税人的平等税收地位,实现税负公平。
(3)采用抵免法,对防止跨国纳税人利用国际税负差别进行避税和逃税,也能收到较好的效果。
2.抵免法的缺点
(1)当外国所得税率低于本国所得税率时,按本国所得税率征税,即将外国政府少征的部分还要在国内补征,可能会影响跨国纳税人对低税国的投资。
(2)实行抵免法,居住国税务机关要对纳税人在来源国的纳税情况进行调查核实,这是一项复杂繁琐而又费时的稽征工作。
在国际税收关系的实践中,抵免法是一种普遍运用的方法。
*
* 由于扣除法不能完全解决国际重复征税的免除问题,《经合组织范本》和《联
合国范本》都没有将扣除法作为缔约双方可选择的方法。目前世界只有少数国家,如美国、德国、法国等国,在实行抵免法和免税法的同时,也允许纳税人选择扣除法。
* 低税法举例:
* 现仍用免税法中所举的例子,说明低税法的计算。
* (1)甲国政府对本国A公司来自乙国的40万元所得,假定单独征收15%的所得税,则A公司来自乙国的40万元所得应纳税额为6万元(40万元×15%)。
* (2)A公司来自国内的160万元所得应纳税额为43万元。
* (3)A公司在乙国已纳税额为12万元。
* (4)A公司总税负= 6 + 43 + 12 = 61(万元)
* 从上列计算可以看出,其中6万元的部分,即单独对40万元所得征收的所得税,仍然属于重复征税。低税法并没有彻底减除国际重复征税。缓解程度如何,取决于所得税率降低的幅度。
* 低税法和扣除法一样,是一种不彻底的减除国际重复征税的方法。目前国际上只有少数国家在国内税法中使用。
范文四:国际重复征税
国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。
国际重复征税产生的前提条件有二:一是纳税人,包括自然人和法人,拥有跨国所得,即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产;二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖,主要是一国按居民税收管辖权,另一国按收入来源地税收管辖权,对同一纳税人的同一所得重复征税。
国际重叠征税主要是一国对位于本国境内的公司、另一国对居住于该国境内的股东就同一来源所得分别征税。它和国际重复征税至少有两点区别:第一,纳税人不同国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税;国际重叠征税则是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税,同时,在国际重叠征税的两个纳税人中,就一般情况而论,至少有一个纳税人是公司;在国际重复征税中,有时只涉及个人,而与公司无关。第二,税种有可能不同。国际重复征税是两国按同一税种对同一所得重复征税;但是国际重叠征税中,如股东也是公司,则两国将按同一税种分别征税,如股东为个人,则一国按公司所得税征收,另一国按个人所得税计征。
编辑本段国际重复征税的消除或缓解
首先领先国际法和国内法的冲突规范,具体做法有二:
第一,冲突规范将某个征税对象的征税权完全划归一方,排队了另一方对该征税对象的征税权;
第二,规定某一征税对象可由双方分享征税权,由收来源国已优先征税,再由居住国采取相庆的措施来避免国际重复征税。这些措施主要是:
(一)免税制
免制税是对本国居民来源自国外的所得与位于国外的财产放弃居民税收管辖权,只按收入来源地税收管辖权从源征税。免税制一般由国内税法规定,但也常列入国际税收协定。需要注意的是,作为避免国际重复征税的措施,它不同于为了对外来投资提供税收优惠而实行的免税。
实行免税制的国家主要是欧洲大陆和拉丁美洲的一些国家。按免税的彻底与否,可分为两个类型:一类国家对国外所得完全免税,实行彻底的免税制,从而,完全避免了国际重复征税。另一类国家的免税制则不彻底,只对本国居民的境外营业所得和劳务所得免税,对投资所得则不免税,因而,只依靠免税制,就不能完全解决国际重复征税的问题。
免税制的具体实施中,还有全部免税法和累进免税法之分。按前者,不计入已免税的国外所得,按后者,则要计入,适用税率相比较,前低后高。
(二)抵免制
抵免制,又称外国税收抵免 ,是配合冲突规范解决国际重复征税的方法之一,为世界上大多数国家所采用。按照抵免制,纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应向居住国缴纳的所得税额内抵免。实行抵免制的国家都承认收入来源地税收管辖权优先的原则,同时,不放弃本国的有税收管辖权。
抵免制有直接抵免与间接抵免之分。直发抵免是对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的所得税款给予的抵免,例如,分公司所缴纳的公司所得税、子公司汇出股息时缴纳的预提税和个人所缴纳的个人所得税等。凡非纳税人向收入来源国直接缴纳的所得税,如准许抵免,则属间接抵免。 抵免制还有单边抵免和双边抵免之分,单边抵免是指国内法单方面规定,对本国居民在国外缴纳的所得税予以抵免。双边抵免则指必须通过双边税收协定的规定,缔约国双方才各自准许抵免。
抵免制还可以分为全额抵免和限额抵免之分。按前者,纳税人在收入来源国所缴纳的全部税款均可抵免。按后者,抵免额则不得超过纳税人国外所得按居住国所得税税率应纳的税款。当收入来源国的所得税率低于是或等于居住国的所得税率时,全额抵免和限额抵达免的抵免额并无区别,不过,在低于时,纳粹税人应向居住国补缴两个税率间的差额。当收入来源国的所得税率高于居住国的所得税率时,超过按居住国税率应纳税额的部分则不能低免。但是,有少数实行限额抵免的国家规定,在以往和以后的纳税年度有多余限额时,允许超过部分按转回与结转的办法进行抵免。所谓多余限额,是某年允许抵免的限额在当年没有用完的部分。
又有分国限额和综合限额之分。分国限额就是分国计算本民居民的国外所得,每一国一个限额。综合限额,就是把本国居民的国外所得看成一个整体,实行综合计算,各国共用一个限额,计算公式如下:
某一外国的应税所得
分国限额=居住国与某一外国的全部应税所得
外国全部应税所得
综合限额=居住国内外全部应税所得
从跨国纳税人的角度考虑,分国限额和综合限额各有短长。当跨国纳税人在高税率国与低税率国均有投资时,如综合计算,国外所纳税款往往都能得到抵免;如分国计算,在高税率国所缴纳的税款则不能全部抵免,在低税率国方面,抵免后虽有多余限额,但由于分国计算,却不能与高税率国调剂。在这种情况下,综合限额显然优于分国限额。但是,当国外分公司有亏有盈时,亏损的分公司无须纳税,也无须抵免。同时,按照分国限额,亏盈无须相抵,盈利分公司的抵免限额不会降低,从而,对跨国纳
税人有利;按照综合限额,盈亏相抵,分子值减少,限额降低,从而,对跨国纳税人不利。在后一种情况下,分国限额又优于综合限额。
从实行抵免制的居住国考虑,综合限额的优点是跨国纳税人的国外亏损首先要用国外的盈余来冲抵,只要国外的盈利超过或等于国外的亏损,国内盈利就不受国外亏损的影响,国内盈利应纳税款就不会减少。如采用分国限额,由于国外的盈亏不能互相抵消,亏损只能用国内盈利来冲抵,这就必然要影响国内税收。综合限额对居住国的另一优点是,由于国外盈亏互抵,计算公式中的分子值必须减少,抵免额也相应减少。
另外,还应指出,有些国家实行分项抵免,即单独计算某些专门项目的抵免额。在实行分项抵免的国家中,有的是本国对不同项目实行不同税率;有的则是针对别国,企图藉此防止跨国纳税人利用其他国家某些项目的低税率拉平另一些项目的高税率、以达到抵免全部已纳税款的目的。在实行分项抵免时,计算专项限额的公式是:
国外某一专项的应税所得
专项限额=居住国内外该专项全部应税所得
(三)扣除制
指居住国在对纳税人征税时允许从总应税所得中扣除在国外已纳税款,从而,
在一定的程度上减轻了纳税人的纳税负担。
(四)减税制
减税制是居住国对本国居民来源于国外的收入给予一定的减征照顾,如对国外收入适用低税率或按国外收入的一定百分比计征税收等。同其他避免国际重复征税的方法相比较,减税制最为灵活。正因为如此,采用减税制国家在减征的比例上参差不齐,甚至悬殊较大。减税制也是一种缓解国际重复征税的方法。
在上述四种方法中,前两者是主要的,后两者只能起到缓解的作用,只是辅助性的。
国际重复征税是国际税收中的一个核心问题。由于国际税收涉及到的主要税种是所得税,因此,各国普遍开征所得税和经济生活的日益国际化是国际重复征税产生的前提。而各国实行不同的税收管辖权则使国际重复征税成为现实。国际重复征税加重了跨国纳税人的税收负担,削弱其国际竞争能力,影响其从事跨国投资的积极性,进而会影响到国际间经济、技术、文化的相互交流和合作。因此,各国在处理国际税收关系中,均努力寻求单边或多边减轻或消除国际重复征税的途径和方法。
如何避免国际重复征税
2002-12-6 10:34 《中国税务报》 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
国际重复征税现象的产生由来已久。目前,国际重复征税包括两个层面的含义,即法律意义上和经济意义上的。关于法律意义上的国际重复征税的概念,经济合作组织阐述:“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。”这种法律性质的国际重复征税,是当前各国通过单边性的国内立法,以及相互签订双边性的税收协定力图解决的核心问题。而经济意义上的国际重复征税,则是指两个以上的国家对不同的纳税人,就同一课税对象或同一税源,在同一期间内课征性质相同或类似的税收。经济上的国际重复征税现象,主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从该公司获取的股息征税。公司的利润和股东分得的股息是同一事物的两个不同侧面,在对公司的利润征税的同时,又对公司税后利润分配的股息再征税,这明显是对同一税
源进行了重复征税。
国际重复征税的成因
一、法律意义上的国际重复征税产生的原因
首先,商品的国际化、资本的国际化以及市场的国际化导致纳税人收入的国际化,各国基于自身的利
益,普遍采用对所得课税导致国际重复征税的产生。
其次,各国在国际税收管辖权上的冲突是产生重复征税的重要原因。世界经济的不断发展,各国在积
极维护和扩大税收管辖权的同时,相互间的管辖权冲突也日渐扩大,包括:
居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突。除少数国家外,当今绝大多数国家在所得税和一般财产税方面,既按属人课税原则对本国居民来自境内外的一切所得和财产价值行使税收管辖权,同时又根据地域课税原则对非居民来源于境内的各种所得和存在于境内的财产价值,按来源地税收管辖权课税。
居民税收管辖权之间的冲突。由于各国税法确认纳税人居民身份的标准存在差异,如对住所、居所和居住时间等标准的不同,加上各国在居民身份确认问题上往往同时兼用多种标准,以尽量扩大其居民税收管辖权使用范围,造成跨国纳税人同时被几个国家认定为居民纳税人,并就其一切所得分别在几个国家重
复纳税。
来源地税收管辖权之间的冲突。由于各国对同一种类所得的来源地认定标准可能不一致,也会引起相关国家的来源地税收管辖权之间的冲突,使纳税人的跨国所得同时被认定为来源于不同的国家,并承担超
额税收负担。
二、经济意义上的国际重复征税产生的原因
经济上的国际重复征税现象,主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从公司获取的股息的征税上。传统的法人理论认为,法人的人格与股东的人格是完全独立的,应成为相对独立的纳税主体,法人的经营所得缴纳个人所得税的同时,股东分得股息红利也应缴纳个人所得税。但这相
对于私营独资及合伙等形式的企业仅需一次纳税来说,显然有悖税收公平的原则。
国际重复征税的避免
一、国家间的税收协定
国际间重复征税的一个重要原因,就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协定,主动在一定范围内限制各自的税收管辖权,是避免国际重复征税较为通行的一种做法。目前,联合国专家小组制定的《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》是国际上最具影响力的一个税收
协定范本,各国可以根据实际情况,在该范本的指导下缔结税收协定。
二、免税法
免税法也称豁免法,就是居住国对本国居民纳税人来源于境外,并已向来源地国纳税的跨国所得,在一定条件下放弃行使居民税收管辖权,免于征税的方法。免税法包括全额免税法和累进免税法,即居住国
对跨国所得全部或有所保留地放弃征税权。
三、抵免法
抵免法就是行使居民管辖权的国家,对本国居民在国外所得征税时,允许纳税人将在来源地已缴税款
从本国应缴税款中扣除。抵免法分为全额抵免法和限额抵免法。
与免税法不同,抵免法在承认所得来源地国税收管辖权的优先地位的同时,坚持其居民税收管辖权。同时,该方法避免了重复征税,尤其是在居住国采用限额抵免法的情况下,如果居民纳税人就其境外来源所得实际缴纳来源地国税额低于或等于按居住国税法税率计算的抵免限额,则可全额抵扣,从而彻底消除
了国际重复征税现象。
二、避免国际重复征税的基本方法
由于国际双重征税问题的存在,不仅对有关纳税人不利,而且对国际间的资本流动和技术交流不利。一般来说,一国单方面避免重复征税的方法有:
1. 扣除法。扣除法是居住国政府在行使居民(公民)管辖权时,允许本国居民(公民)用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额,作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或一般财产价值的一个扣除项目,就扣除后的余额,计算征收所得税或一般财产税。显然,扣除法下,在居住国交纳的税收仅作为费用扣除,无法消除重复征税,因而这种方法较少采用。
2.免税法。免税法,即“别国单征,本国放弃”。实行居民管辖权的国家对本国居民的境外所得免予征税,完全放弃征税权,而仅对其来源于国内的所得征税。此法可以有效避免和消除国际重复征税,一般适用于营业利润和个人劳务所得,有的还包括财产。此法多适用于居住国为单一实行地域管辖权的国家。
3.抵免法。抵免法即“别国先征,本国补征”。一国政府对本国居民的国外所得征税时,允许其用国外已纳税款抵扣在本国应缴纳的税额。但抵扣法的实行通常都附有“抵扣限额”规定,这是因为,由于收入来源国可能采用比居住国更高的税率,因而本国居民就境外所得已在收入来源国缴纳的税款在国内抵扣时,其抵扣数以按本国税率计算的应纳税额为限,超额部分不能抵扣。
计算抵免的方法有两种:一是全额抵免。即本国居民(公民)汇总境内、境外所得,按照本国税法的规定计算出的应缴纳所得税或一般财产税,可以全额扣除在境外所缴纳的税款。二是普通抵免。本国居民(公民)在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产税时,允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额,即通常所说的抵免限额。超过抵免限额的部分不予扣除。
我国主要采用抵免法,这也是世界上大多数国家为了避免双重征税而选用的方法。这种方法最大的优点是在来源地管辖权优先的基础上,兼顾到了居民税收管辖权,既避免了双重征税,又维护了国家的税收权益。
4.国家间的税收协定。国际间重复征税的一个重要原因,就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协定,主动在一定范围内限制各自的税收管辖权,是避免国际重复征税较为通行的一种做法。目前,联合国专家小组制定的《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》是国际上最具影响力的一个税收协定范本,各国可以根据实际情况,在该范本的指导下缔结税收协定。
另外,还有一些简单的、仅仅只能减轻而不能消除国际重复征税的方法,偶见于暂未签订税收协定的国家之间使用。如低税法:一国政府对本国居民的国外所得按单独制定的较低税率征税。
国际重复征税问题的现状与展望
国际重复征税问题,直接关系到各国政府在相互的经济贸易往来中利益上的得失,因此,从它产生和存在的那天起,就一直成为世界各国在国际经济活动中处理国际间税收事务方面特别关注的一大热点问题,尤其是在国际税收学领域也一直被做为一项非常重要的理论和现实问题而加以研究和探讨。
应该说,二次世界大战结束以来,许多国家在避免国际重复征税方面进行了长期不懈的努力,并取得了可喜的成效。生产经营活动日益精细的分工和协作化、投资主体的不断多元化和国际化。已成为当今乃至今后相当长阶段内各国经济发展的必然趋势。国际重复征税给
国际经济交往所造成的重大障碍已为各国所共识。避免国家之间税收管辖权的冲突也已成为越来越多国家的共同愿望。现实状况及许多迹象表明,随着世界经济的日益发展及各国对外经济政策和经济关系的不断调整,各国税收管辖权的冲突范围正在也必将逐渐缩小,进而国际重复征税的矛盾也必将日趋缓和。从目前的现状和发展前景来看,国际重复征税问题的解决会呈现出以下这样一些趋向。
一、随着各国对外缔结税收协定的步伐不断加快国际间的税收协定对国际重复征税问题的解决已经并且将会发挥越来越大的作用。
就导致国际重复征税问题发生的原因来论,随着国际经济关系的发展而出现的跨国纳税人和跨国征税对象的曰趋普遍化是一种不可逆转的潮流;同时,各国政府又都强调而不可能削弱或放拜各自的税收管辖权。所以,各国税收管辖权上的交叉重叠也不是轻易就能消除的。那么,国际间在避免或减轻国际重复征税问题上的税收协调就显得尤为必要,必然要在更大的范围内和更深的层决上进一步发展。这就意味着,在平等互利原则上,通过国与国之间协商谈判缔结的国际税收协定,将发挥越来越大的作用。近年来。世界上缔结国际税收协定的国家数目骤然增多,到1997年9月,全世界187个国家已签订的双边国际税收协定就达到了500多项。尤其引人注目的是,发展中国家对外缔约增加最快。可以肯定。随着国际经济关系的发展,特别是第三世界国家和地区在国际经济生活中的地位和作用的日益提高,不仅国与国间缔结税收协定的速度还会加快、数量还会大大增多,而目税收协定由双边向多边发展也将成为一种必然结果。如此发展状况,已为人们展示了一个通过税收协定解决国际重复征税问题,进而协调国家之间税收分配关系的更为理想的前景。
特别是8O年代以来,国际税收协定的缔结又呈现出两点新的动向:第一,参加缔结税收协定的国家日见增多。80年代之前,避免重要征税协定的缔结主要是发达国家之间,80年代开始已逐步从发达国家向发展中国家推开。据统计,80年代发展中国家参与缔结的避免重复征税协定已达数百个。我国从1984年4月至1998年1月就先后与57个国家缔结了避免重复征税的双边协定。更令人瞩目的是百慕大、尼泊尔、卡塔尔、沙特阿拉伯、阿联酋等过去对国际税收协定一向反映迟钝的困家也已纷纷行动起来。第二,税收协定内容逐渐充实扩大。首先,在适用税种范围上,原来税收协定适用的税种一般只限于所得税。现在有些税收协定已将税种范围延伸到财产税或遗产税以及社会保障税等。其次,在消除重复征税的方法上,不仅包括了缔约国一方的纳税人在缔约国另一方取得所得被征税后,能得到本国给予的税收抵免或免税。而且还包括了发展中国了对外国投资者的减税、免税优惠。 使外国投资者能够真正享受到这些优惠,从中得到实惠,还采用税收饶让抵免的办法,通过税收协定来发挥鼓励利用外资,引进先进技术的作用,防止税收优惠在国家间形成税款转移。再次,为防止国际重复征税和国际偷、漏税及避税活动,在所谈签的避免重复征税协定中,还对缔约国双方相互交换税收情况的文字作出较为详细的规定。
二、区域经济集团内部以及各区域经济集团之间的税收协调将有较大发展,推动了区域性乃至国际性税收一体化活动的进程,必将有助于国际重复征税矛盾的协调和解决。
近几年来,世界经济区域化集团活动蓬勃发展且大有日益加强的趋势。以欧洲经济共同体为代表的各个区域经济集体的形成和发展,离不开成员国之间的税收协调。欧洲经济共同体自建立以采,已在其内部的税收协调方面实施了一系列重大措施。不仅取消了工业品和农业品的内部关税,对外统一了关税税率,而且在增值税制甚至直接税制的一体化方面也迈出
了实质性的一步。继欧共体之后,加勒比地区、美加地区、南美洲地区等的区域性税收一体化已在逐步形成。此外,非洲、中东、黑海、西亚、东北亚等地区的关于建立经济共同体或经济联盟和实行税收一体化的计划出已在酝酿形成之中。毫无疑问,区域性税收一体化的实现,将会直接或间接地有利于国际重复征税矛盾的协调。
同时,随着区域经济集团在广度和深度上的进一步发展,各个区域经济集团之间的税收协调也已被提上议事日程,从而推动世界性税收一体化的进展。所以,从目前及长远的趋势来看,世界各国的税制差异性将逐步缩小、趋同性逐步增加。当今世界是开放的世界,一国的税制状况及其变动,其影响决不会仅限于该国所属领域,而且不可避免地会波及至其他国家,特别是同其有密切经济往来的国家。由于资本利润率平均化规律的作用,“税往低处流”,资本向低税负国家和地区转移,肯定会逼迫各国根据其在国际竞争中所处的地位,逐步加快税制特别是税负水平的调整步伐,从而出现世界范围内的税收一体化趋势。包括税收管辖权规定在内的各国税制差异的缩小,无疑会大大减轻因此而产生的主要体现在所得课说和财产课税上的国际重复征税的矛盾。所有这些,都会对国际重复征税问题的解决产生积极的影响,从而使这个长期困扰世界经济发展的难题出现缓和的迹象。
三、80年代以来,世界各国税制改革所显示出的所得税和财产税负担和地位的下降,也必将起到大大的缓解国际重复征税的作用。
80年代中后期,美国率先进行的税制改革,对其他西方国家产生了强大的和冲击效应。进而导致整个世界的税制改革。美国税制改革的主要内容之一是降低所得税负担。受此影响,其他西方发达国家及许多发展中国家也相继采取了降低所得税税率的措施。由于国际重复征税涉及的主要是所得税,因而各国所得税负担的减轻必定有助于缓和国际重复征税。另外,财产税尽管是一个古老的税种,且为各国所普通采用,但它在各国的税制结构中并不构成主体税种。财产是人们历年税后所得的积累,开征财产税实质上是一种双重征税。因此,许多经济学家早就主张取消财产税。根据美国最近的民意测验,财产税被认为是最坏的一个优种。从美国的实际情况看,财产税作为美国地方财政收入主要来源的地位已开始下降。在其他发达国家中。财产税也日益显得无足轻重。相形之下,社会保障税则变得愈加重要。国际重复征税既涉及所得税,也涉及财产税,财产税在发达国家中税收地位的下降,也必将起到缓解国际重复征税的作用。
由此可见,随着各国的国际重复征税影响的认识逐步加深,对国际重复征税采的防范措施越来越多,国际税收协定签订活动越来越普遍,事买上,实际发生国际重复征税的情况已经越来越少了,而在国际税收中占主导地位的只是一种“潜在的”国际重复征税。
国际双重征税的产生原因
1、国际双重征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。这种冲突通常有三种情况:
1)不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,使得具有跨国收入的纳税人,一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务;另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担纳税义务,这就产生国际双重征税。
2)居民身份确认标准的不同,使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民,都要承担无限的纳税义务,这也产生了国际双重征税。
3)收入来源地确认标准的不同,使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家,向两个国家承担纳税义务,这又产生了双重征税。
2、各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因。
当今世界,除了实行“避税港”税收模式的少数国家外,各国几乎都开征了所得税。由于所得税制在世界各国的普遍推行,使国际重复征税的机会大大增加了;更由于所得税征收范围的扩大,使国际重复征税的严重性大大增强了。
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国际双重征税的清除方法
1、免税法
免税法全称为“外国税收豁免”(Foreign Tax Exemption),是指居住国政府对本国居民来源于境外并已向来源国政府缴税的所得免于征税的方法。
免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位,对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得,完全放弃行使居民(公民)管辖权,免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。
1)全额免税法
全额免税法,即居住国政府对本国居民纳税人课税时,允许从其应税所得额中扣除来源于境外并已向来源国纳税的那一部分所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。
2)累进免税法
累进免税法,即居住国政府对来源于境外的所得给予免税,但在确定纳税人总所得的适用税率时,免税所得并入计算。也就是说,对纳税人其他所得征税,仍适用其免税所得额扣除前适用的税率。目前实行免税制的国家,大多采用这个办法。
2、扣除法(Foreign Tax Deduction)
扣除法是居住国政府允许纳税人就境外所得向来源国缴纳的税款从国内外应税所得中扣除的一种方法。
扣除法的指导原则是把居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税视为一般的费用支出在计税所得中减除。与免税法对比,在扣除法下,纳税人的税收负担水平高,国外所得并没有完全消除重复征税,只是有所减轻。
3、抵免法
抵免法的全称为外国税收抵免(Foreign Tax Credit),是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。根据这一方法,居住国政府按照居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额,但允许纳税人从应纳税额中抵免已在收入来源国缴纳的全部或部分税款。
抵免法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的优先地位,但并不放弃行使居民(公民)税收管辖权。
1)直接抵免
所谓直接抵免,是相对于间接抵免而言的,其含意是允许直接抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向来源国交纳的。
直接抵免的基本特征是外国税收可以全额直接地充抵本国税收(称全额抵免),可能的限定条件是同一项跨国所得的外国税收抵免不能超过居住国的税收负担(称限额抵免)。
2)间接抵免
间接抵免一般适用于对公司、企业的国外子公司所缴纳的所得税的抵免。
子公司不同于分公司,它只是母公司的投资单位,它与母公司不是统一核算的同一经济实体,而是两个不同的经济实体,两个不同的纳税人。所以,母公司从子公司可得到的,只是子公司缴纳所得税后按照股份分配的一部分股息。因此,对母公司从子公司取得股息计征所得税时应该予以抵免的,不能是子公司缴纳的全部所得税,只能是这部分股息所承担的所得税额。所以,这种抵免不是根据实纳税额直接进行,而是按换算的股息应承担的税额进行间接抵免。
4、低税法
低税法,就是指对居住国居民来源于国外的所得或对来源于本国所得的非居民纳税人,采用较低的税率或减免等优惠政策,如比利时政府规定对来源于国外的所得按正常税率减征80%。
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国际重复征税的减除
国际重复征税的减除,主要是指在国际经济活动中,当发生两种税收管辖权重叠时,行使居民税收管辖权的国家,通过优先承认跨国纳税人向行使地域税收管辖权国家所缴纳的税收来借以减轻或消除国际重复征税。
在各国税法和国际税收协定中通常采用的避免、消除或缓和国家重复征税的方法主要有免税法、扣除法、低税法、抵免法等。
(1)免税法,免税法也称豁免法,是指行使居民管辖权的国家,对本国居民来源于国外的所得免税,只对来源于国内的所得征税。实行该方法的指导原则是承认收入来源地管辖权的独占征税权,这就意味着居住国政府完全放弃对来自国外的所得征税的权力,将这种权力留给该笔所得的来源国政府。
(2)扣除法,扣除法也叫列支法,是指居住国政府行使居民税收管辖权时,将纳税人的国内所得和国外所得汇总后,扣除纳税人来源于国外所得所缴纳的外国税额而仅就其余额按居住国政府规定的税率征税的方式。
(3)低税法,与扣除法相类似的还有低税法,即居住国政府通过对其居民来源于国外的所得单独制定较低税率的方式来减轻国际重复征税的方法。
(4)抵免法,抵免法是指居住国政府行使居民税收管辖权时,通过允许纳税人以在国外缴纳的税款冲抵本国汇总国内外所得按本国税率所计征的税额的方法。
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范文五:2012注会《税法》知识点预习:国际重复征税消除的主要方法
2012注会《税法》知识点预习:国际重复征税消除的主要方法
注册会计师考试《税法》科目
第十四章 国际税收协定
知识点、国际重复征税消除的主要方法
一、免税法:是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额,在一定条件下放弃行使居民管辖权,免于征税。免税法主要有以下两种具体做法: 一是全额免税法;二是累进免税法。以承认来源地管辖权的独占地位为前提。
1、全额免税法即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税,只对其居民的国内所得征税,而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时,不考虑其居民已被免予征税的国外所得。
2、累进免税法即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税,只对其居民的国内所得征税,但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时,有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。累进免税法的计算公式如下:居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×国内所得/总所得
二、抵免法:是指行使居民税收管辖权的国家,对其国内、外的全部所得征税时,允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。以承认收入来源地管辖权优先地位为前提条件,但来源地管辖权不具有独占地位。
抵免法的计算公式如下:
居住国应征所得税额,居民国内、外全部所得×居住国税率,允许抵免的已缴来源国税额在实际应用中,直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。
1、直接抵免:是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。
(1)、适用范围:
a、自然人的个人所得税抵免;
b、总公司与分公司之间的公司所得税抵免;
c、母公司与子公司之间的预提所得税抵免。
(2)、计算公式:
居住国应征所得税额,居民国内、外全部所得×居住国税率,允许抵免的已缴来源国税额由于“允许抵免的已缴来源国税额”的计算方法不同,可以把直接抵免法分为全额抵免和限额抵免两种。
a、全额抵免: 是指居住国政府对跨国纳税人征税时,允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税,在应向本国缴纳的税款中,全部给予抵免。计算公式为:
居住国应征所得税额,居民国内、外全部所得×居住国税率,已缴来源国全部所得税额
b、限额抵免:是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时,不能超过最高抵免限额,这个最高的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。(多不退少要补)
限额抵免法下“允许抵免的已缴来源国税额”(简称“允许抵免额”)由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额(简称”实缴税额“)两个指标的比较来确定。
2、间接抵免:是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款,允许部分冲抵其居住国纳税义务。
(1)、适用范围:间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。
(2)、分类:在实践中,间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。
a、一层间接抵免:
b、多层间接抵免法:(了解)
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