范文一:弃置费用会计处理存在问题解析
弃置费用会计处理存在问题解析
【摘要】 当前环保法规、制度日益健全,环境保护及治理工作日益受到重视,在会计政策中考虑固定资产弃置费用因素是非常必要的。文章对固定资产弃置费用核算的基础原理进行解析,对弃置费用会计存在核算的问题提出了解决措施。
【关键词】 弃置费用;核算方法;完善
我国经济快速发展的环境成本很少通过会计核算使之内化为企业成本,大部分外化为社会成本,即表现为所谓的企业外部负效应。这将导致我国部分企业成本信息失真,企业对固定资产弃置后的环境治理积极性不高。目前国家有关环保法规、制度日益健全,地方环保部门不断出台新的环保政策、法规,对石油、采掘等行业不断提出新的环保要求,环境保护及治理工作日益受到重视。因此,在会计政策中考虑固定资产弃置费用因素是非常必要的。
一、资产弃置债务会计核算的基本原理
(一)法规性要求与企业承诺相结合确认原理
法规性要求确认是指依据国家有关环境保护的法律、法规和制度、标准,在企业的固定资产报废活动过程中所需进行的环境费用支出。企业承诺是指企业根据自行确定的环境目标和愿意承担的环境责任对外作出的环境承诺支出。由于资产弃置债务的相关法律、法规在我国并不是十分完善,因此单纯因执行法律、法规的要求而需要确认的环境债务并不是十分常见。相反在一些较大的公司中,其环保意识和环保负责的态度都比较强烈,而且因其对外作出的环保承诺所推定的资产弃置义务远大于因执行法规而确认的义务。因此在我国现有环境法规和会计法规的制度框架下要想最大程度合理地反映企业所承担的潜在资产弃置环保债务就必须遵循法规要求与企业环境承诺相结合确认原理。
(二)兼顾相关性与可靠性原理
相关性和可靠性作为会计信息的两个最重要的质量特征是会计信息提供者所必须追求的。但是二者在某些时候又存在着冲突与矛盾。在计算未来现金流出量贴现时需要货币的时间价值信息,也需要那些对履行弃置义务所需的预计现金流发生的时间和金额产生影响的其他信息。后者涉及到未来事项结果的估计,从而增加了不确定性。从这一角度说,用未来现金流出量的贴现值这一计量属性计量会计报表中的环境负债,其可靠性是不够的。而现行成本计量属性不需要上述不确定信息,因而比较可靠。但是,随着资产弃置环境债务的初始确认与最终偿还之间期限的延长,按现行成本计量属性得出结果的决策有用性较低,这是未来现金流出量的贴现值的相关性比现行成本的可靠性更突出。因此,处理资产弃置的环境义务信息时,要考虑到资产弃置事项的特殊计量属性及数额的重要性,在生成环境负债信息时充分兼顾所需披露信息的可靠性和相关性。
范文二:存在弃置费用的固定资产
存在弃置费用的固定资产
存在弃置费用的固定资产2010年03月23日星期二08:50弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产,企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内,按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用,应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用,不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【提示1】弃置费用通常具有的特点是,发生的金额很大,通常是附有法律义务的支出。
【提示2】存在弃置费用的时候需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
【提示3】弃置费用是在资产处置等时候才发生的,而最终发生的金额终值与当时入账的价值现值之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。
长江公司属于核电站发电企业,2010年1月1日正式建造完成并交付使用一座核电站核设施,全部成本为100000万元,预计使用寿命为40年。据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业应承担环境保护和生态恢复等义务。2010年1月1日预计40年后该核电站核设施弃置时,将发生弃置费用10000万元,且金额较大。在考虑货币的时间价值和相关期间通货膨胀等因素确定的折现率为5%。利率为5%,期数为40期的复利现值系数为0.1420。
要求:(1)编制2010年1月1日固定资产入账的会计分录;
(2)编制2010年和2011年计提利息的会计分录;
(3)编制40年后实际发生弃置费用的会计分录。 【答案】定义:并不属于融资费用
(1)固定资产入账的金额=100000+10000×0.1420=101420(万元)。
借:固定资产101420
贷:在建工程100000
预计负债1420
?2010年计提利息=1420×5%=71(万元)。 借:财务费用71
贷:预计负债71
?2011年计提利息=(1420+71)×5%=74.55(万元)。 借:财务费用74.55
贷:预计负债74.55
借:预计负债10000
贷:银行存款10000
范文三:弃置费用
总局公告2011年第22号国家税务总局关于发布《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》的公告
2011.3.22
现将《海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法》予以发布,自发布之日起30日后施行。
特此公告。
附件:
海上油气生产设施弃置费企业所得税管理办法
第一章 总 则
第一条 为加强和规范海上油气生产设施弃置费企业所得税管理,根据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国家发展和改革委员会、国家能源局、财政部、国家税务总局、国家海洋局关于印发〈海上油气生产设施废弃处置管理暂行规定〉的通知》(发改能源〔2010〕1305号)的有关规定,制定本办法。
第二条 本办法所指弃置费,是指从事开采我国海上油气资源的企业,为承担油气生产设施废弃处置的责任和义务所发生的,用于井及相关设施的废弃、拆移、填埋等恢复生态环境及其前期准备等各项专项支出。主要包括弃置前期研究、停产准备、工程设施弃置、油井弃置等相关费用。
第三条 本办法所指海上油气生产设施(以下简称设施),包括海上油井、气井、水井、固定平台、人工岛、单点系泊、浮式生产储油装置,海底电缆、管道、水下生产系统,陆岸终端,以及其他水上、水下的油气生产的相关辅助配套设施。
第四条 本办法所指企业,是指参与开采海上油气资源的中国企业和外国企业。
第五条 本办法所指作业者,是指负责海上油(气)田作业的实体。包括开采海上石油资源的本企业、或者投资各方企业。
第二章 废弃处置方案的备案
第六条 企业开始提取弃置费前,应提供作业者编制的海上油(气)田设施废弃处置预备方案,报主管税务机关备案。预备方案应当包括弃置费估算、弃置费筹措方法和弃置方式等内容。
第七条 设施废弃处置预备方案发生修改的,企业应在修改后的30日内报主管税务机关备案。
第八条 海上油(气)田实施弃置作业前,应将其按照国家有关主管部门要求编制的设施废弃处置实施方案,报主管税务机关备案。
第三章 弃置费的计提和税前扣除
第九条 海上油(气)田弃置费,按照设施废弃处置预备方案中规定的方法(产量法或年限平均法)按月提取。多个企业合作开发一个油(气)田的,其弃置费计提应该采取同一方法。企业弃置费计提方法确定后,除设施废弃处置预备方案修改外,不得变更。
第十条 本办法实施后进入商业生产的海上油(气)田,弃置费自进入商业生产的次月起开始计提。
本办法实施前已进入商业生产的海上油(气)田,弃置费自作业者补充编制的设施废弃处置预备方案报主管税务机关备案后的次月起开始计提。
作业者修改废弃处置预备方案的,修改后弃置费在废弃处置预备方案重新报主管税务机关备案的次月起开始计提。
第十一条 采用年限平均法分月计提弃置费,应按照以下公式计算:
当月计提弃置费=(预备方案中的弃置费总额-累计已计提弃置费用)÷合同生产期(月)-当月弃置费专款账户损益
本条及下条公式中的“当月弃置费专款账户损益”,包括专款账户利息、汇兑损益等。其中汇兑损益为弃置费以人民币以外货币计提存储情况下,按照上月末即期人民币汇率中间价折算为人民币时,弃置费专款账户余额发生的汇兑损益。
本办法实施前已进入商业生产的海上油(气)田,合同生产期(月)为开始计提弃置费的剩余月份。
第十二条 采用产量法计提弃置费,应按照以下公式计算:
本月计提弃置费=(预备方案中的弃置费总额-累计已计提弃置费用)×本
月计提比例-当月弃置费专款账户损益
本月计提比例=本月油(气)田实际产量÷(本月油(气)田实际产量+期末探明已开发储量)
期末探明已开发储量是指,已探明的开发储量,在现有设施条件下对应的可开采储量。
第十三条 作业者应在纳税年度结束后,就当年提取的弃置费具体情况进行调整。企业应在年度汇算清缴时,根据作业者的调整情况,确认本年度弃置费列支数额。
第十四条 修改设施废弃处置预备方案,导致弃置费提取数额、方法发生变化的,应自方案修改后的下个月开始,就新方案中的弃置费总额,减去累计已计提弃置费后的余额,按照新方案确定的方法继续计提。
第十五条 油(气)田企业或合作各方企业应承担或者按投资比例承担设施废弃处置的责任和义务,其按本办法计提的弃置费,应依照规定作为环境保护、生态恢复等方面专项资金,并准予在计算企业年度应纳税所得额时扣除。
第十六条 合作油(气)田的合同生产期尚未结束,一方企业决定放弃生产,将油(气)田所有权全部转移给另一方企业、或者合作油(气)田的合同生产期结束,一方企业决定继续生产,若放弃方或退出方企业取得已经计提的弃置费补偿,应作为收入计入企业当年度应纳税所得计算纳税。支付方企业可以作为弃置费,在支付年度一次性扣除。
第四章 弃置费的使用
第十七条 作业者实施海上油(气)田设施废弃处置时发生的弃置费,应单独归集核算,并从按照本办法规定提取的弃置费中扣除。
第十八条 作业者完成海上油(气)田设施废弃处置后,提取的弃置费仍有余额,应相应调增弃置费余额所归属企业当年度的应纳税所得额。
第十九条 作业者完成海上油(气)田设施废弃处置后,实际发生的弃置费超过计提的部分,应作为企业当年度费用,在计算企业应纳税所得额时扣除。
第五章 弃置费的管理
第二十条 弃置费专款账户资金所产生的损益,应计入弃置费,并相应调整当期弃置费提取额。
第二十一条 弃置费的计提、清算应统一使用人民币作为货币单位。发生的汇兑损益,直接增加或减少弃置费。
第二十二条 企业在申报当年度企业所得税汇算清缴资料时,应附送海上油气生产设施弃置费情况表(见附表)。
第二十三条 海上油(气)田设施废弃处置作业完成后,在进行税务清算时,应提供企业对弃置费的计提、使用和各投资方承担等情况的说明。
第六章 附 则
第二十四条 企业依本办法计提的弃置费,凡改变用途的,不得在企业所得税前扣除。已经扣除的,应调增改变用途当年的应纳税所得额,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。
范文四:弃置费用
弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复义务。
新企业会计准则规定,确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产,企业应当根据《企业会计准则第13号—— —或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债,在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号—— —石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。
一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
预计未来发生的弃置费用,按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
这样预计未来发生的弃置费用,分为本金和利息两部分,通过两种渠道在资产持有期间内计入损益,即计提折旧和计提利息。税法规定,固定资产的弃置费用在会计确认当期不允许税前抵扣,在实际支付时才可以抵减应纳税所得额,由此产生固定资产持有期间的暂时性差异。
四、弃置费用对会计报表的影响
1. 对资产负债表的影响
取得时,会使资产与负债增加。但在以后年度,由于折旧和利息,会使资产减少,而负债继续增加。
2. 对利润表的影响
由于折旧,会低估EBIT ;同时,由于计提利息,也会低估EBT 和净利润。
3. 对现金流量表的影响
对现金流无影响。
推荐答案
A. 弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产
B. 弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。
C. 在固定资产初始计量时,估计未来处置时将要发生的弃置费用,并将该费用予以折现,然后计入固定资产的成本。
D. 固定资产存在弃置义务的,应在取得固定资产时,按预计弃置费用的现值,借记固定资产,贷记“预计负债”科目。
这道题是都选的,弃置费是要折现计入成本的
弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复义务。
新企业会计准则规定,确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产,企业应当根据《企业会计准则第13号—— —或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债,在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号—— —石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。
一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
预计未来发生的弃置费用,按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
这样预计未来发生的弃置费用,分为本金和利息两部分,通过两种渠道在资产持有期间内计入损益,即计提折旧和计提利息。税法规定,固定资产的弃置费用在会计确认当期不允许税前抵扣,在实际支付时才可以抵减应纳税所得额,由此产生固定资产持有期间的暂时性差异。
例1某企业属于特殊行业,于20×9年1月31日购置特定设备一套,价款为100万元,增值税额为17万元。预计使用寿命5年,预计净残值为0,采用直线法计提折旧,该设备于1月份交付使用。根据法律法规规定,企业在该设备使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行整治,为此,预计弃置费用为10万元。
假设实际利率为6%,该企业适用所得税税率为25%。要求,根据有关资料计算弃置费用现值、年折旧额、弃置费用利息分担及所得税影响表和特定设备折旧及所得税影响表,并编制相关会计分录。
(1)计算:弃置费用现值=100000×(P / F ,6%,5)=100000×0.747=74700(元)特定设备入账价值=1000000+74700=1074700(元)年折旧额=1074700÷5=214940(元)税前扣除年折旧额=1000000÷5=200000(元)
(2)会计分录:
①20×9年1月31日购入特定设备时
借:固定资产—— —特定设备 1074700
应交税费—— —应交增值税(固定资产进项税额) 170000
贷:银行存款 1170000
预计负债—— —弃置费用 74700
②20×9年12月31日计提折旧时
借:制造费用 197028
贷:累计折旧 197028
计提弃置费用利息时
借:财务费用 4109
贷:预计负债—— —弃置费用 4109
结转递延所得税,该企业在20×9年12月31日资产负债表日,固定资产账面价值877672元,计税基础816667元,应纳税暂时性差异61005元,递延所得税负债15251元;预计负债账面价值78809元,计税基础0,可抵扣暂时性差异78809元,递延所得税资产19702元。弃置费用现值计入特定设备成本,比税法规定多计提折旧13695元,计提弃置费用利息4109元,税法不允许税前扣除,应缴纳所得税。假设不考虑会计利润和其他调整事项(下同),当期所得税为:当期所得税=(会计利润±调整事项)×所得税税率=(0+13695+4109)×25%=4451(元)
借:递延所得税资产 19702
贷:递延所得税负债 15251
应交税费—— —应交所得税 4451
③2×10年12月31日计提折旧时
借:制造费用 214940
贷:累计折旧 214940
计提弃置费用利息时
借:财务费用 4729
贷:预计负债—— —弃置费用 4729
结转递延所得税时
借:递延所得税资产 1182
递延所得税负债 3735
贷:应交税费—— —应交所得税 4917
例2沿用例1资料,某企业经过上述业务处理,截至2×14年1月31日有关账户账面余额为:固定资产—— —特定设备1074700元,累计折旧1074700元,预计负债—— —弃置费用100000元,递延所得税负债为0,递延所得税资产25000元。该企业于2×14年1月31日以银行存款支付弃置费用100000元,结转递延所得税资产,并转销固定资产—— —特定设备。要求,根据有关资料编制相关会计分录。
(1)支付弃置费用时
借:预计负债—— —弃置费用 100000
贷:银行存款 100000
(2)结转递延所得税资产时
借:所得税费用—— —当期所得税 25000
贷:递延所得税资产 25000
(3)转销固定资产—— —特定设备时
借:累计折旧 1074700
贷:固定资产—— —特定设备 1074700
尽管资产弃置费用会计政策在现行会计准则中得到了阐释并进行应用, 但是我们也应注意到, 它在我国会计实务的具体应用中还存在的很多不足之处, 主要表现在以下几点:
(一) 固定资产弃置费用政策的适用范围较窄
新会计准则将弃置费用这个环境会计理念引进油气、核电站行业, 从已经颁布的会计准则和应用指南来看, 对核电站、石油天然气的弃置费用计算有明确的规定, 计算依据是比较充分的, 但对冶金矿山等行业却没有提及固定资产弃置费用。冶金矿山企业和石油天然气企业存在相似的经济环境特征, 冶金矿山企业也应该承担因破坏生态环境而引发的补偿责任。因此, 无论是根据国家规定或是负债的确认条件, 冶金矿山企业都应确认固定资产弃置费用。 二) 固定资产弃置费用会计处理中存在的问题
首先, 弃置费用是以对将来不良环境影响的估计为基础, 当期并没有发生真正意义上的会计支出, 而将弃置费用列为费用成本项目, 会影响当期盈亏进而影响纳税, 所以需要有可操作性的法规依据。其次, 没有考虑需要进行环境恢复的企业对于企业承担环境保护和生态恢复等社会义务发生的支出, 没有一个明确的计量标准或计量方法。根据可持续发展的需要, 一些企业应当承担环境恢复责任, 目前新会计准则中尚未做出相应规定。
完善弃置费用会计政策的建议
我国在新会计准则中对资产弃置费用进行了描述, 但不管是理论的严谨性还是操作层面的指导性都不够, 存在着许多不足之处。因此, 应当通过借鉴国际会计准则和国际的法则法规, 结合我国的实际情况, 对我国固定资产弃置费用方面的政策制定进行完善。
由于弃置费用金额大、性质比较特殊, 因此应当制定专门的会计准则, 而不是仅仅在相关的准则中简单的用一句话来提及, 通过专门的准则来对相关概念的界定、各指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定。
将资产弃置费用政策适用的范围扩大。现行会计准则下仅将油气和核电站等特殊资产的弃置处理纳入弃置费用核算中, 这显然是不够的, 应将在未来可能会履行法定或推定环境保护义务的行业都纳入其中。冶金矿山开采会对周围环境产生影响, 应当承担环境恢复责任, 因此应考虑将其纳入弃置费用政策使用的范围。 合理地对弃置费用的终值进行核算, 以确定弃置费用的最佳估计数。这两个数值的大小直接影响该特定固定资产使用寿命内各期的财务状况和经营成果, 我国并没有一个明确或标准的弃置费用的确认计量标准, 但可以通过借鉴国际上对固定资产弃置费用的确认和计量方法和标准, 并结合我国的实际情况, 制订适合我国发展的确认计量方法和标准。此外, 弃置费用终值的确认可以借鉴预计净残值的确认方法, 即假定该固定资产到底需要付出多少代价, 这个代价就是预计弃置费用的终值, 这样随着时间的推移, 该估计值和实际值之间的差距会越来越小。照此思路每一年都要对预计弃置费用进行估计, 然后基于重要性原则确定是否需要进行会计估计变更的账务处理。
利用经济手段来刺激企业达到环境标准或刺激企业遵守行政规定。经济手段的使用有助于企业环境成本内部化, 只有把环境费用让企业承担, 在企业的损益核算中体现出这笔成本, 环境资源才有可能进入市场体系的资源配置过程, 从而防止对环境资源的滥用, 保证环境的质量。
参考文献:
1. 财政部. 企业会计准则2006[M].经济科学出版社,2006
2. 肖序, 杨建国. 论资产弃置费用、负债的会计新规定——兼论环境会计的扩展[J].消费导刊?财经纵
横,2007(8)
3. 舒艳华. 浅析冶金矿山企业弃置费用的确认与核算[J].冶金财会,2007(9)
作者简介:
王琳(1961-),女, 山东龙口人, 兰州理工大学国际经济管理学院教授, 研究方向:会计理论等。
原鹏(1984-),男, 山东烟台人, 兰州理工大学国际经济管理学院研究生。
弃置费用———新会计准则中环境会计理念的体现
时间:2010-07-19 15:54来源:未知 作者:admin 点击:
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[摘要]我国于2006年首次将弃置费用这一概念引入企业会计准则,这既符合我国企业走可持续发展道路的需要,同时又顺应了国际潮流,与国际惯例进一步趋同。本文就弃置费用在新会计准则中的具体规定及账务处理作了相关探讨,指出当前有关弃置费用的一些会计政策的不足,进而提出一些建议和看法。
[关键词]弃置费用;新会计准则;预计负债;可持续发展
20世纪50年代以来,随着经济、科学技术的迅猛发展和人口的膨胀,全球能源日益紧张,自然资源遭到过度开采,自然灾害频繁发生,环境日趋恶化,使得人类社会与生态环境之间出现了不协调的发展局面,人们对传统的发展模式产生了疑虑,并反思经济发展与资源环境的关系,保护环境、实现经济的可持续发展成为社会关注的热点,对环境会计的研究也应运而生并不断发展。特别是2006年我国首次将弃置费用这个概念引入企业会计准则,这必将给我国的企业和社会带来深远的影响,同时也给对环境会计的研究增添了新的内容。
一、环境会计理念在新会计准则中的体现
(一)弃置费用纳入新准则的背景
对环境会计的研究在中国会计界起步比较晚,未形成一套公认的、可以在实践中运行的理论方法体系。但随着经济的迅速发展,环境标准的要求日趋严格,社会大众的环境意识逐渐增强,企业在环境方面的费用支出越来越大。由此,环境会计问题开始为我国会计理论界和会计教育界所重视。大家都知道,企业在世界经济中具有举足轻重的地位,它控制并使用大部分环境资源,从而对人类赖以生存的环境产生了严重的影响。在当前激烈的市场竞争条件下,企业以追求经济利益最大化为目标,这就决定了企业在进行其活动时,往往只考虑当前条件下所涉及的企业成本费用和企业经济利益,而忽视了企业活动中可能产生的环境损害问题,对由于环境损害所产生的社会后果而导致的成本费用采取漠视态度。这直接导致了当前生态环境日益恶化的后果。改革开放以来,随着我国市场经济的不断发展,一方面推动经济高效运行,但同时也造成严重的环境污染。特别是一些造纸厂、水电站等的建造与生产,使得水域被污染、树木植被被破坏等,大量资源枯竭,环境进一步恶化。我国的经济快速发展更多的是以牺牲环境为代价的,这种牺牲环境的代价很少通过会计核算使之内化为企业成本,而是大部分外化为
社会成本和费用,结果导致我国部分企业成本信息失真,企业对资产弃置后的环境整治的动力不足。因此,在会计政策中考虑固定资产弃置费用因素是非常必要的。
随着经济全球化的趋势越来越明显,会计活动的国际化程度也越来越高。国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会以及英国石油行业会计委员会均发布了许多实务公报(SORP ),都对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定。我国也在2006年颁布的《企业会计准则第4号———固定资产》、《企业会计准则第27号———石油天然气开采》中提出弃置费用这一概念,这既顺应了国际潮流,也是进一步和国际惯例趋同的积极表现之一。
(二)新会计准则中弃置费用会计政策的具体规定
经济与环境的协调发展要求我们将自然资源、人力资源和生态资源纳入企业的会计核算对象,通过对企业拥有的环境资源进行适当的货币计量和重要性判断,采用适当的会计方法记录和处理企业因经济活动而对环境资源的消耗情况,建立起统一的环境会计制度,进而承担环境恢复义务。环境会计理念在2006年颁布的《企业会计准则》中得到了体现,在新会计准则中对弃置费用会计政策的规定主要有以下几点:
《企业会计准则第4号———固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用指南进一步指出,弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27号———石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第27号———石油天然气开采》第二十三条规定:企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号———或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。
这些规定的出台,顺应了国家可持续发展的战略方针,并体现了我国对企业社会责任和环境保护的重视。这些规定将使得相关行业的固定资产成本的计量更加准确,相应地,所反映的后续各期的经营成果也更准确,有利于报表使用者更客观地评价企业的业绩。
(三)弃置费用的会计处理及其举例说明
根据以上新会计准则的规定和要求,所涉及的弃置费用的账务处理主要有:①由资产弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额(以一定折现率折现后的金
额),增加固定资产或油气资产原值,同时增加长期负债,借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记“预计负债”科目。②在固定资产或油气资产的使用寿命内,每期对上述资本化的资产原值计提折旧或折耗(计提方法与其他资产相同),借记有关成本费用科目,贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目。
同时在固定资产或油气资产的使用寿命内,按计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“预计负债”科目。③按照实际发生弃置支出、清偿或冲减的预计负债,借记“预计负债”科目,贷记“银行存款”等科目。
例如:甲公司经国家批准2007年12月31日建造完成核电站核反应堆并交付使用,建造成本为3000000元。
预计使用寿命15年。根据法律规定,该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响,企业应在该项设施使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行整治,预计发生弃置费用2000000元。假定适用的折现率为10%,假设净残值为0。
在新、旧会计准则下,甲公司的会计核算将产生差异,具体见表1。
通过对比可以发现:由于在新会计准则中考虑了弃置费用,使得固定资产初始成本的计量金额比没考虑弃置费用时要大,进而使得每年计提的固定资产的折旧增加,即使环境恢复所需要的资金增加,并在补偿的基础上形成未来的支付储备;同时从表1中还可以发现,涉及弃置费用的,2008年应负担的利息费用为47880元,被确认为财务费用,作为与当年反应堆使用导致的经济利益流入相对应的经济利益的流出,体现了会计的配比原则。
二、在新会计准则中引入弃置费用会计政策的意义以及存在的不足
弃置费用会计政策的应用,首先,由于考虑了预计弃置费用因素,能够体现企业环境管理绩效水平,有利于企业管理层对成本发生原因进行分析,从而使企业对环境支出能够合理控制;其次,它明确了企业承担的社会责任,通过固定资产折旧的形式,逐步积累环境恢复所需要的资金;最后,根据经济利益的流入进度,将未来需要支付的费用分别以计提折旧和记入财务费用的形式列入当期损益,可以避免资产报废时需要支付大量的费用而没有相应的收入配比的现象发生。与此同时,尽管资产弃置费用会计政策在现行会计准则中得到了阐释和应用,但是我们也应注意到,它在我国会计实务的具体应用中还存在很多不足
(1)资产弃置费用政策适用的范围比较窄。新会计准则将弃置费用这个环境会计理念引进油气、核电站行业,从已经颁布的会计准则和应用指南来看,对核电站、石油天然气的弃置费用计算有明确的规定,计算依据是比较充分的,但对于存在相似经济环境特征的冶金矿山、高速公路建设等行业确定固定资产弃置费用却没有提及。
(2)在固定资产弃置费用的会计处理中,存在以下两个问题:首先,弃置费用是以对将来不良环境影响的估计为基础,当期并没有发生真正意义上的会计支出,而将弃置费用列为费用成本项目,会影响当期盈亏进而影响纳税,所以需要有可操作的法规依据。其次,一
些特殊行业在恢复环境过程中发生的成本相当巨大,在某些情况下甚至会超过其建造和安装成本,而且废弃成本将会在多年后发生,考虑通货膨胀等因素的影响,将来发生的成本可能比估计的成本高,这类企业的废弃成本难以确定。虽然目前新会计准则已做出了相关规定,但对于企业承担环境保护和生态恢复等社会义务发生支出没有一个明确的计量标准或计量方法,在操作中仍有很大困难。
三、对完善环境会计理念中弃置费用会计政策的一些建议和看法
我国在新会计准则中对资产弃置费用进行了描述,但不管是理论的严谨性还是操作层面的指导性都不够,存在着许多不足之处,因此应当通过借鉴国际会计准则和国际的法则法规,结合我国的实际情况,对我国固定资产弃置费用方面进行完善:
(1)由于弃置费用金额大、性质比较特殊,因此可以参考国际会计准则和美国的财务会计准则的规定,来指定专门的会计准则,而不是仅仅在相关的准则中简单地用一句话来提及。通过专门的准则来对相关概念的界定、各指标的核算和具体财务处理以及披露要求进行明确规定。
(2)扩大资产弃置费用政策适用的范围。现行会计准则下仅将油气和核电站等特殊资产的弃置处理纳入弃置费用核算中,这显然是不够的,应将在未来资产报废时可能会履行法定或指定环境保护义务的行业都纳入其中。例如,在公路建设行业修建路时,修路的柏油等用料对耕地、树木、水资源等造成了破坏,也对他人生活、生产带来影响,应当采取相应的补救措施和承担相应的赔偿责任,并且这些义务很可能形成负债,因此应考虑将其纳入弃置费用政策使用的范围。这样有助于引导企业树立较强的环境保护意识,也指引着企业的经营活动向可持续发展的方向进行。
3)采取允许弃置费用税前抵免的税收政策,同时制定可操作的法规依据。目前会发生弃置费用的企业,在最后的弃置阶段,其相应资产已不能给企业带来经济利益或只能带来较少的经济利益,即当期利润很可能是亏损的,因此企业很可能享受不到税前抵扣弃置费用成本的政策。
这就使得企业在生产经营过程中确认相应的责任,并逐渐积累弃置资金,以减少企业及整个社会未来的风险。
(4)采用合理的方法对弃置费用进行确认和计量,确定弃置费用的最佳估计数。我国并没有一个明确的或标准的弃置费用的确认计量标准,但可以通过借鉴国际上对固定资产弃置费用的确认和计量方法和标准,例如,英国石油行业委员会发布的建议实务公告———“石油天然气勘探、开发、生产与废弃活动会计”、美国财务会计准则会(FASB )于2001年正式发布的第143号准则公告《资产报务的会计处理》(SFAS143)等,并结合我国的实际情况,制定适合本国发展的确认计量方法和标准。此外,企业还可以考虑采用恢复费用法对弃置费用进行确认和计量。即将环境质量恢复到被破坏以前的水平所需的费用以及由此而造成的损失作为弃置费用的计量方法,用公式表示:弃置费用=ni=1ΣL+M×R,式中,L 为直接恢复费用,即环境状况达到规定标准所需费用,M 为环境状况达到规定标准与原始状态相比所造成收益的损失,R 为年金现值系数。弃置费用也可以首先按照现阶段的物价水平进行预计,然后考虑货币的时间价值计算投入使用时固定资产弃置费用的现值及资源枯竭时的经
济利益流出总量予以确认。
(5)利用经济手段来刺激企业达到环境标准或刺激企业遵守行政规定。经济手段主要有明确产权、建立市场、税收手段、收费制度、责任制度等,有助于企业环境成本内部化,只有让企业承担环境费用,在企业的损益核算中体现出这笔成本,环境资源才有可能进入市场体系的资源配置过程,从而防止对环境资源的滥用,保证环境的质量。
(6)企业应于每年年末对已计提的弃置费用进行检查,看是否与当前确认的弃置费用相符,不符合时应及时进行调整。
随着我国经济的快速发展及人类文明程度的提高,环境问题已经成为人们关注的首要问题。在建立现代企业制度过程中,若不注意资源的保护与环境的治理,资源和环境问题将会进一步趋向恶化,进而从根本上制约我国经济的发展。所以,尽快解决环境污染,扭转生态恶化趋势,势在必行。我们必须以科学发展观为指导,走新型的可持续发展道路,构建绿色会计体系。只有这样,才能适应国家政策的宏观要求和经济社会发展的大背景,充分体现“建设资源节约型、环境友好型社会”的时代要求。
主要参考文献
[1]财政部. 企业会计准则2006[S ]. 北京:经济科学出版社,2006.
[2]于晓镭,徐兴恩. 新企业会计准则实用手册[M ]. 北京:机械工业出版社,2006.
[3]肖序,杨建国. 论资产弃置费用、负债的会计新规定———兼论环境会计的扩展[J ]. 消费导刊?财经纵横,2007(8).
弃置费用在新会计准则中的体现及应用
□ 作者: 王琳 原鹏
作者单位:兰州理工大学国际经济管理学院
财经视线 2010年 第7期 字号:【大 中 小】
◆ 中图分类号:F233 文献标识码:A
内容摘要:2006年财政部发布了新的企业会计准则,这是我国企业会计理论与规范深化改革的新成果,标志着我国企业会计制度的完善又提高到了一个新的高度。新的会计准则在会计确认、计量等方面基本与国际趋同,并引入了许多过去未涉及的内容,其中将弃置费用这一概念引入企业会计准则就是其中变化之一。本文通过对目前企业在固定资产弃置费用的确认和计量中存在的问题进行了分析,指出当前有关弃置费用的一些会计政策的不足,进而提出改进建议。
关键词:企业会计准则 弃置费用 固定资产
众所周知,企业的生产经营活动对人类赖以生存的环境产生了巨大的影响。由于企业常常以追求经济利益最大化为目标,这就决定了企业在进行经营活动时,往往只考虑当前条件下所涉及的企业成本和企业经济利益,而忽视了企业生产经营活动中可能产生的环境损害问题,对环境损害所产生
的社会后果采取漠视态度,导致了当前生态环境的日益恶化。2006年,我国首次将弃置费用这个概念引入企业会计准则,这既符合了我国企业走可持续发展道路的需要,同时又顺应了国际潮流,这必将给我国的企业和社会带来深远的影响。
弃置费用会计政策产生的背景及其具体规定
(一)固定资产弃置费用规定出台的背景
国际背景。国际会计准则第37号(IASNO.37)、美国财务会计准则第143号(FASNO.143)以及英国石油行业会计委员会均发布了许多实务公报(SORP ),都对废弃支出准备预提及支付的会计处理做了规定,使得国际大公司均于每年公布相应的环境会计信息。因此,本着与国际惯例接轨的原则,也应在新准则中对资产弃置费用进行规范。
国内背景。近年来,随着经济“绿色化”趋势的发展,全社会对环境问题愈发重视,企业面临的环境保护压力越来越大,主要表现在以下三个方面:一是环境保护方面的法规日益完善。环境保护法等各种法规相继出台,对企业活动所涉及的环境保护方面的要求越来越细致。二是绿色消费观念的兴起,消费者越来越关注企业的绿色形象,绿色产品倍受青睐,环境因素已成为他们挑选商品时的因素之一。三是资本市场上开始注重企业的环保形象和环境业绩。企业在进行外部融资时,环境审查成为了其中必过的一关。
改革开放以来,一方面我国的经济高效运行,另一方面造成严重的环境污染。牺牲环境代价很大,而这种牺牲环境的代价很少通过会计核算使之内化为企业成本,大部分外化为社会成本和费用,结果导致我国企业对资产弃置后的环境整治的动力不足。因此,在会计政策中考虑固定资产弃置费用的因素是非常必要的。
(二)新会计准则弃置费用会计政策的具体规定
2006年颁布的《企业会计准则》中,对弃置费用会计政策的具体规定主要包括以下内容: 《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定:确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。该准则应用指南进一步指出,弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定,按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用,应当按照《企业会计准则第27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。不属于弃置义务的固定资产报废清理费,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
《企业会计准则第27号——石油天然气开采》第二十三条规定:企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值;不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损益。
这些规定的出台,既顺应了国家可持续发展的战略方针,又体现了要求我国的企业对环境保护的重视。
弃置费用会计政策的具体会计处理及应用
(一)弃置费用会计政策的具体会计处理
根据2006年颁布的《企业会计准则》的规定和要求,所涉及的弃置费用的账务处理主要有三种方式:第一,由资产弃置义务产生的预计负债,应按确定的金额(一定折现率折现后的金额),增加固定资产或油气资产原值,同时增加长期负债。借记“固定资产”或“油气资产”科目,贷记“预计负债”科目。第二,在固定资产或油气资产的使用寿命内,每期对上述资本化的资产原值计提折旧
或折耗(计提方法与其他资产相同),借记有关成本费用科目,贷记“累计折旧”或“累计折耗”等科目。同时,在固定资产或油气资产的使用寿命内,按计算确定各期应负担的利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“预计负债”科目。第三,按照实际发生弃置支出、清偿或冲减的预计负债,借记“预计负债”科目,贷记“银行存款”等科目。
例如:甲公司经国家批准2008年12月31日建造完成核电站核反应堆并交付使用,建造成本为3000000万元,预计使用寿命15年。根据法律规定,该核反应堆将会对生态环境产生一定的影响,企业应在该项设施使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行相应的整治,预计发生弃置费用2000000万元,假定适用的折现率为10%(假设净残值为0)。
1.在旧会计准则中,不涉及弃置费用时。
固定资产的确认。固定资产成本为 3000000万元,会计处理为:
借:固定资产 3000000
贷:在建工程 3000000
每年应计提的折旧=3000000÷15=200000万元,会计处理为:
借:生产成本(或制造费用)200000
贷:累计折旧 200000
2009年应负担的利息费用=0
弃置费用的支付。会计处理为:
借:管理费用 2000000
贷:银行存款 2000000
2.在新会计准则中,涉及弃置费用时。
固定资产的确认。固定资产成本为3000000+弃置费用的现值=3000000 +2000000×(P/F,10%,
15)=3478800万元。其会计处理为:
借:固定资产 3478800
贷:在建工程 3000000
预计负债 478800
每年应计提的折旧=3478800÷15= 231920万元
借:生产成本(或制造费用) 231920
贷:累计折旧 231920
2009年应负担的利息费用=478800×10%=478800万元
借:财务费用 478800
贷:预计负债
范文五:弃置费用的处理
新企业会计准则及其应用指南中明确规定,确定固定资产成本时,用因素;将预计未来可能发生的弃置费用按其现值计入固定资产的成本和相应的预计负债。计入成本的金额作为固定资产成本的组成部分计提折旧。另外每期需根据预计负债的余额计提利息,在确认财务费用的同时增加预计负债的账面余额。这样未来发生的弃置费用,分为本金和利息两部分,通过两种渠道在资产持有期间计入损益。本金计入固定资产的成本,通过计提折旧计人损益;预计负债每期计提的利息,通过财务费用计入损益。通常在企业实际支付弃置费用时,税法允许抵减应纳税所得。那么在固定资产的持有期间,因确认弃置费用而多提的折旧和利息就不能进行税前扣除。可见,固定资产的弃置费用在会计确认当期不允许抵扣,实际支付时才可以抵减应纳税所得,由此产生固定资产持有期间的暂时性差异。
[例]假设某固定资产原值50万元,预计净残值为零,使用年限4年,按直线法计提折旧。预计未来弃置费用为10万元,折现率10%,所得税率30%。
弃置费用的现值=100000÷(1+10%)4≈68301(元)
固定资产弃置费用的处理又分以下几种情况:
第一种情况:假设该固定资产于2x07年12月购入,初始确认时考虑弃置费用因素,从2x08年开始计提折旧。
(1)2×07年:2×07年12月购入时初始确认
借:固定资产568301
贷:银行存款500000
预计负债68301
2×07年末,按照资产负债表债务法分析因计提固定资产弃置费用产生的暂时性差异,见表1.
资产和负债的账面价值与各自的计税基础不一致,产生等额的递延所得税资产和递延所得税负债,不影响所得税费用和当期利润。由此产生是否确认递延所得税资产和递延所得税负债的问题。笔者认为,既然产生了暂时性差异,就应该按照规定处理。
借:递延所得税资产20490.3
贷:递延所得税负债20490.3
(2)2×x08年:会计确认的年折旧额=568301+4=142075.25(元)
借:制造费用142075.25
贷:累计折旧142075.25
假定该折旧费用最终全部计入当期损益,下同。固定资产使用期间内每年计提折旧的分录相同,出于简化,以后期间计提折旧的分录省略。
税法允许的年折旧额=500000+4=125000(元)
预计负债计提利息=68301x10%=6830.1(元)
借:财务费用6830.1
贷:预计负债6830.1
计提折旧导致应纳税暂时性差异减少17075.25,相应的递延所得税负债减少5122.58元(17075.25x30%)。
借:递延所得税负债5122.58
贷:所得税费用5122.58
由于预计负债计提利息,导致可抵减暂时性差异增加6830.1,相应的递延所得税资产增加2049.03元(6830.1×30%)。
借:递延所得税资产2049.03
贷:所得税费用2049.03
同税法规定相比,会计每年多确认折旧17075.25,第一年多计提利息6830.1,共计多确认费用23905.35.由此产生的暂时性差异使会计比税法少确认所得税费用7171.61元
[(23905.35x30%)或(5122.58+2049.03)].
(3)2×09年
预计负债计提利息=(68301+6830.1)x10%=7513.11(元)
借:财务费用7513.11
贷:预计负债7513.11
同计提折旧的第一年相同,确认递延所得税负债减少:
借:递延所得税负债5122.58
贷:所得税费用5122.58
预计负债计提利息,导致可抵减暂时性差异增加7513.11,相应的递延所得税资产增加2253.93元(7513.11×30%)。
借:递延所得税资产2253.93
贷:所得税费用2253.93
第二年的暂时性差异使会计比税法少确认所得税费用7376.51元(5122.58+2253.93)。
(4)2x10年
预计负债计提利息=(75131.1+7513.11)×10%=8264.42(元)
借:财务费用8264.42
贷:预计负债8264.42
继续确认递延所得税负债的减少:
借:递延所得税负债5122.58
贷:所得税费用5122.58
预计负债计提利息,导致可抵减暂时性差异增加8264.42元,相应的递延所得税资产增加2479.33元(8264.42×30%)。
借:递延所得税资产2479.33
贷:所得税费用2479.33
第三年的暂时性差异使会计比税法少确认所得税费用7601.91元(5122.58+2479.33)。
(5)2×11年
预计负债计提利息=(82644.21+8264.42)×10%=90908.63×10%=9090.86元。由于计算现值产生的误差,此时实际应计提利息9091.37元(100000-90908.63),才能使预计负债的余额等于100000元。
借:财务费用9091.37
贷:预计负债9091.37
继续确认递延所得税负债的减少,随着固定资产计提折旧的完成,递延所得税负债变为零。
借:递延所得税负债5122.58
贷:所得税费用5122.58
预计负债计提利息,导致可抵减暂时性差异增加9091.37元,相应的递延所得税资产增加2727.41元(9091.37×30%)。
借:递延所得税资产2727.41
贷:所得税费用2727.41
随着固定资产达到处置时点,预计负债账户的余额达到原预计弃置费用的金额,递延所得税资产的最终余额:预计弃置费用x30%。本例中递延所得税资产账户余额变为30000元。
实际支出弃置费用时,
借:预计负债100000
贷:有关支出100000
实际支出的弃置费用抵减当期的应纳税所得,因会计上已在前期将其分期计入损益,由此导致实际支出期间应纳税所得额小于会计利润。因此当期会计比税法多确认所得税费用30000元。
借:所得税费用30000
贷:递延所得税资产30000
第二种情况:假定固定资产于2x07年6月购入,初始确认时考虑弃置费用因素,在初始确认当年开始计提折旧。购买时,初始确认固定资产的成本同第一种情况。
2×07年7月至12月会计确认的折旧额=568301÷4÷12×6=71037.63(元)税法允许的折旧额=500000÷4÷12×6=62500(元)预计负债计提利息=68301×10%÷2=3415.05(元) 借:递延所得税资产21514.81
贷:递延所得税负债17929.01
所得税费用3585.80
以后年份的处理与第一种情况类似,随着折旧和财务费用的计提,递延所得税负债逐渐减少直至为零,递延所得税资产逐渐增加至30000元。
第三种情况:假定固定资产于2x05年12月取得,初始确认时没有考虑弃置费用问题。从2x07年1月1日开始执行新企业会计准则,需要补充确认弃置费用。
用预计弃置费用的现值调整固定资产的账面价值,同时确认预计负债应该补计的利息6830.1元,计人留存收益。
借:固定资产68301
留存收益6830.1
贷:预计负债75131.1
由于确认弃置费用补提折旧17075.25元(142075.25-125000)。确认分录为: 借:留存收益17075.25
贷:累计折旧17075.25
补充确认弃置费用产生的暂时性差异情况同表2.根据表2,补充确认递延所得税资产和递延所得税负债,差额7171.60元计入留存收益。该差额等于第一种情况下2x08年由于暂时性差异的调整导致会计比税法少确认的所得税费用。以后期间的会计处理与第一种情况相同。
借:递延所得税资产22539.32
贷:递延所得税负债15367.72
留存收益7171.60 来源:考试大-注册税务师考试
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