范文一:重要:2013年上市公司年报会计监管报告
2013年上市公司年报会计监管报告(节选)
二、主要会计准则执行问题
(一)企业合并
企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点。年报分析发现,随着上市公司对于会计准则的理解和把握逐步加深,大部分上市公司能够按照会计准则的规定正确处理企业合并风帆控股、皖通高速和南京熊猫在披露中常见的会计事项,但对于企业合并中一些特殊事项的认识还不够,存在执行会计准则不到位的情况。从年报财务信息披露情况看,主要存在非同一控制下企业合并中无形资产的确认、企业合并中递延所得税的确认、同一控制下企业合并中比较财务报表的列报、分步购买或分步处置子公司的会计处理、企业合并中的交易费用、合并成本与职工薪酬的区分、被收购方原有商誉的处理、境外收购形成商誉的外币折算等方面的问题。
1.非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认
近年来,上市公司的并购行为比较活跃,上市公司通过企业合并取得了被购买方的一系列资产,这不仅包括有形资产以及被购买方财务报表中已确认的无形资产,还可能包括一些被购买方拥有的、但其财务报表中没有确认的无形资产,例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。在被购买方层面,这些内部产生的无形资产不符合会计准则规定的确认条件,未体现在被购买方的财务报表中。而在购买方层面,购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时,应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产,对于满足会计准则规定的可辨认标准的,应当确认为无形资产。
年报分析中发现,部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉,商誉占合并对价的比例高达 80%甚至 90%以上,而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的企业合并中较为常见。例如,网络及手机游戏行业中已研发成功上线运营的游戏、电子技术及通信行业中内部研发形成的非专利技术、动漫行业中的动漫版权、网游行业中的知名游戏平台、广告行业中的优质媒体广告资源、在线教育行业中的高点击量网站、市场壁垒较高的行业中与大型下游厂商建立的合同性客户关系等,都是可能符合可辨认标准的无形资产,但不少上市公司在相关企业合并中没有充分识别并确认这些无形资产。
企业合并中无形资产的识别及确认不充分,直接结果是应确认为无形资产的金额被计入商誉,进而影响合并日后上市公司的经营业绩。商誉和无形资产在经济利益消耗方式、受益年限、后续计量方面都存在较大差异。无形资产应在使用寿命内系统地摊销,而商誉无需摊销、定期进行减值测试。由于商誉减值的判断受主观因素影响较大,因此,企业合并中无形资产确认不充分很可能会对购买日后上市公司的经营业绩产生影响,使得上市公司的经营业绩被高估。
从实务操作角度来看,上述企业合并中无形资产确认不充分的情况,一方面是源于上市公司对准则相关规定的理解和把握不到位,没有认识到购买方层面的无形资产确认不同于被收购方,或对于无形资产可辨认标准的认识不全面。另一方面,在轻资产行业公司以定价为目的的评估中,虽然实务中同时按照收益法和资产基础法两种方法进行估值,但此类评估关注的重点是收益法估值的合理性,而资产基础法下的评估则往往没有充分识别被购买方财务报表以外的无形资产。这种情况下,如果没有专门进行以财务报告为目的评估,而是直接按照上述资产基础法的评估结果确认企业合并中取得的无形资产,会导致企业合并中的无形资产确认不充分。此外,即使识别出了无形资产,能否可靠计量也在一定程度上影响了无形资产的确认。
2.企业合并中递延所得税的确认
企业合并中,购买方按照会计准则规定的原则确认和计量合并中取得的被购买方的资产、
负债在购买方财务报表中的价值可能与其计税基础之间存在差异,从而带来递延所得税的确认问题。常见的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企业合并中,购买方取得的被购买方可辨认资产在购买方的合并报表中按照购买日的公允价值确认和计量,但这些资产的计税基础未发生变化。由于通常情况下资产的公允价值大于其计税基础,上述差异大多为应纳税暂时性差异,应按照会计准则的规定确认递延所得税负债。此外,以吸收合并方式进行的同一控制下企业合并,在合并不满足税法规定的免税条件时,合并方取得的被合并方资产的计税基础应调整为该等资产的公允价值,与会计上按照同一控制下企业合并原则确认的账面价值之间存在差异。由于通常情况下资产的账面价值小于按照公允价值确定的新的计税基础,上述差异为可抵扣暂时性差异,应按照会计准则的规定确认递延所得税资产。
年报分析中发现,部分上市公司在会计处理时仅关注纳税主体个别报表层面的暂时性差异,对于合并报表层面由于企业合并形成的暂时性差异认识不足,没有按照会计准则的规定确认企业合并中形成的上述递延所得税资产或负债。非同一控制下企业合并中,未确认上述递延所得税负债会导致企业合并取得的负债及商誉都被低估;而同一控制下企业合并中,未确认上述递延所得税资产则会导致企业合并中取得的资产和净资产被低估。合并日后,随着相关资产的折旧、摊销或处置,上述暂时性差异将逐步转回,递延所得税资产及负债的减少应计入当期损益。因此,企业合并中未适当确认递延所得税会进一步影响购买日后的所得税费用,从而对上市公司的经营业绩产生影响。
3.同一控制下企业合并中比较财务报表的列报
出于优化股权结构、整合资源等考虑,上市公司在收购最终控制方持有的被合并方股权的同时,往往会同时收购第三方持有的同一被合并方的股权。按照企业会计准则的规定,同一控制下企业合并,应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。年报分析中发现,对于如何确定此类交易中比较财务报表追溯调整的合并比例,实务中存在不同的理解和操作。同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理,因此,合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例,应为合并中向最终控制方购买的股权比例,不应包括从外部独立第三方取得的被合并方股权。
4.分步购买及分步处置子公司的会计处理
近年来,随着企业股权并购的交易量大幅增加,交易安排也日益多样化和复杂化,企业通过多次交易分步购买非同一控制下的子公司,或者丧失对原子公司的控制权后仍保留部分股权的交易越来越常见。根据《企业会计准则解释第 4 号》的规定,上述交易中取得控制前持有的股权以及失去控制后保留的股权在合并财务报表中应按照购买日或丧失控制权日的公允价值进行重新计量,重新计量产生的利得或损失计入当期损益。《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 4 号-财务报表附注中分步实现企业合并相关信息的披露》及《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 5 号-财务报表附注中分步处置对子公司投资至丧失控制权相关信息的披露》则对此类特殊交易的披露作出了具体规范。年报分析中发现,部分上市公司没有按照会计准则的规定对此类交易中相关股权的公允价值进行重新计量,或者未按照上述信息披露解释性公告的要求披露公允价值的确定方法及主要假设。
对于上述分步购买或分步处置子公司的交易,会计上认为控制权的获得或失去是一项重大经济事件,因此视同交易之前的投资已被完全处置,之后按照公允价值取得一项新投资。上述会计处理理念与实际交易过程之间存在差异,并且很多情况下会计处理结果对当期损益产生较大影响,这使得部分上市公司难以理解会计处理结果,在确认公允价值重估损益上有所顾虑。此外,实务操作中还面临如何确定相关股权公允价值的问题,有些公司基于企业合并中购买股权或处置子公司时处置股权的交易价格,按比例计算原持有股权或剩余股权的公
允价值;有些公司则对相关股权进行估值以确定公允价值。无论是按交易价格的比例推算还是另行估值,都面临如何合理剔除控制权溢价、如何适当考虑非控制权折价的问题。一方面,上市公司应当按照会计准则及相关解释的要求进行会计处理,并按照上述信息披露解释性公告的要求充分披露相关信息,以帮助报表使用者更好地理解和分析交易的实质;另一方面,准则制定部门应尽快制定关于非控制性股权公允价值计量的具体指南,为实务操作提供切实可行的指导。
5. 企业合并中的交易费用
越来越多的企业合并中,上市公司以发行股份作为企业合并的对价,并在此过程中给证券公司、会计师、评估师等中介机构支付相关费用。这类交易同时涉及企业合并与发行权益性证券,并且两者交易费用的会计处理不同,因此企业需要合理区分属于企业合并的交易费用和属于发行权益性证券的交易费用。通常情况下,根据各项交易费用的内容以及目的,针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的中介费用,应作为企业合并的交易费用计入当期损益;为验资、发行股份申报、股份登记而发生的中介费用,应作为发行权益性证券的交易费用冲减股本溢价。年报分析中发现,部分上市公司在发行股份购买资产的交易中,没有充分理解不同交易费用存在的会计处理差异,未对交易费用进行合理拆分,而是将所有的交易费用都冲减股本溢价,造成当期净利润的高估。
6.合并成本与职工薪酬的区分
近年来,随着国家对个人创业的大力支持,社会上涌现了一批由自然人创建并担任核心管理人员的优秀的民营企业,这些企业成为上市公司收购的热点。上市公司收购这些企业后,出于企业平稳过渡及持续发展的考虑,被收购企业的创始人大多继续在企业任职。实务中常见的一种安排是,被收购方的个人股东承诺未来的任职期限,并承诺在提前离职时承担相应的赔偿责任;另有一些交易中,上市公司与个人股东约定,在未来服务期限届满并达到既定业绩条件时,上市公司支付给个人约定的款项。存在此类安排时,上市公司应考虑其支付给这些个人的款项,是针对其股东身份、为了取得其持有的被收购企业权益而支付的合并成本,还是针对其高管身份、为了获取这些个人在未来期间的服务而支付的职工薪酬。上市公司应结合相关安排的性质、安排的目的,确定支付的款项并据此进行相应的会计处理。
实务中,由于对准则的理解和把握不到位、对相关交易安排的实质缺乏深入分析,部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬,将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理,从而在高估合并商誉的同时,低估了合并当期及未来期间的成本费用。
通常情况下,如果款项的支付以相关人员未来期间的任职为条件,那么相关款项很可能是职工薪酬而不是企业合并的合并成本。此外,以下因素也有助于企业在实务中判断相关款项的性质:相关款项支付是对在企业任职的原股东的特殊安排,还是同样适用于不在企业任职的原股东;如果不考虑相关款项支付安排,这些原股东身份的个人作为高管的薪酬与其他高管相比是否处于合理水平;决定具体支付金额的因素与企业估值的关系等。
7.被收购企业财务报表中原有商誉的处理
上市公司非同一控制下的企业合并中,部分被收购企业历史上曾发生过企业合并,并确认了商誉。被收购企业财务报表中的这些商誉不构成可辨认资产,在上市公司计算企业合并形成的商誉时,不应作为单项资产从合并成本中扣除,其金额应并入上市公司购买被收购企业形成的商誉中,并在减值测试时统一处理。
年报分析中发现,部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉,独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应,这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司,在此基础上进行商誉减值测试。年报分析中发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全
额计提了减值准备。上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定,并会干扰上市公司在商誉减值测试时的正确判断,从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。
8. 境外并购形成商誉的外币折算
近年来,境外并购已成为我国企业发展国际市场、进行全球布局的重要手段。境外并购中取得的子公司,其记账本位币可能与购买方的记账本位币不同,从而构成会计意义上的境外经营。购买方的合并报表中,购买境外经营形成的商誉是境外并购取得的资产之一,应作为境外经营的资产进行会计处理,即以境外经营的记账本位币计价,并在资产负债表日按照当日即期汇率进行折算。实务中,部分上市公司没有把购买境外经营形成的商誉与境外经营的资产、境外经营财务报表的折算联系起来,在初始确认购买境外经营形成的商誉后就不再考虑与其相关的外币折算问题,从而影响到合并报表中的商誉余额及外币报表折算差额的正确计量。
(二)收入确认
企业会计准则对收入确认的规定比较原则,涉及较多的专业判断,而收入又是最重要的财务报表项目之一,受投资者广泛关注。收入确认对于传统制造业所涉及的常规业务已不存在明显问题,但近年来随着产业转型,信息技术、文化产业等轻资产行业发展迅速,实务中出现了较多的创新业务模式,相应的收入确认问题也有待进一步研究规范。从 2013 年年报财务信息披露情况看,部分上市公司还存在类似业务收入确认标准不一致、收入确认方法不恰当、部分业务收入确认标准有待进一步研究规范等问题。
1. 经济实质相似的业务收入确认标准不一致
对于销售商品收入的确认标准,准则给出了 5 点判断依据,但比较原则。实务中,因不同会计主体的专业判断存在差异,导致经济实质相似的业务收入确认标准存在差异。年报分析中发现,以下四种业务的收入确认存在上述问题。
(1)房产销售业务。由于各地政府对房产销售的监管存在差异,部分房地产行业上市公司对商品房销售收入确认时点不一致。大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点,但也有部分上市公司以工程完工验收、收到房款或取得收款权利作为收入确认时点,还有些上市公司未明确披露风险与报酬的转移时点。
——本人注:证监会对于房地产企业收入确认方法提出严重质疑,要求相关会计师事务所提供收入确认方法的判断依据,在此基础上认定上市公司是否违反会计准则和内控规范要求的,安排专项核查等方式加以处理。按证监会的监管报告分析看来,万科等上市房地产公司因收入确认将面临处罚。
(2)数据服务业务。部分提供数据服务的上市公司,如互联网公司、网络游戏公司、通信公司的收入迅速增长,但由于数据业务合同安排不断创新,收入实现过程涉及与运营商和经销商的多方安排,收入实现的判断较为复杂,导致这些公司对类似交易收入的确认时点和金额存在差异。例如,对于通信增值业务收入确认,有的公司每月根据电信运营商的计时系统统计数据,依合同约定费率或分成比例计算确认收入;而有的上市公司按上月结算数据进行核对,开具发票后确认当期营业收入,其中也可能存在收入截止期不当的问题。
(3)系统集成业务。随着信息技术的发展,许多不同种类的电子设备需要进行系统集成后才能综合发挥效用,通常需经过试运行、验收等环节,往往时间较长,甚至跨越不同的会计期间,对于这类业务何时确认销售产品的收入在实务中也存在不同的做法。部分上市公司按完工百分比法确认系统集成业务收入,也有些上市公司按收到验收报告时确认收入。收入确认标准不一致影响了财务报表之间的可比性,不利于投资者进行有效的决策。
(4)出口销售业务。实务中,因出口销售环节较多、流程较为复杂,相关商品风险报酬转移时点涉及较多专业判断。年报分析中发现,部分上市公司按合同约定将产品报关、离港,将取得提单日作为收入确认的时点,而有的上市公司则以产品完成出口报关手续、取得
报关单日作为收入确认时点。企业以报关单日作为收入确认时点,可能存在已报关但货物尚未装船、风险与报酬还未转移的情况。
上述业务的收入确认标准不一致问题,虽属于会计准则已有原则性规定、实务中存在不同判断而造成的,但会导致收入总额在不同会计期间分配不合理的问题,甚至个别公司以此来操纵利润。公司应当结合自身业务特点,制定具体收入确认会计政策,并充分披露公司判断满足收入确认标准的理由。
2. 收入确认方法不够恰当
为了适应市场经济的发展,许多企业在提供主打产品的同时提供后续服务,或者把多种产品、服务打包销售,如何准确确认混合业务收入是近年来实务中出现的新挑战。年报分析发现,部分公司的收入确认方法不够恰当,主要体现在以下两个方面:
(1)销售商品同时提供劳务的收入确认。根据收入准则规定,企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当分别核算;如果销售商品部分和提供劳务部分不能区分,或虽能区分但不能够单独计量的,则全部视为销售商品进行会计处理。对于销售自行研制开发的软件产品,并按合同约定提供免费维护或免费升级的服务,属于销售商品同时提供劳务的销售模式,应尽量将维护与升级产品的服务收入进行区分,以单独确认提供服务收入。年报分析中发现,有的上市公司未说明软件维护、升级服务能否单独区分并计量,直接全额确认为销售商品收入,同时按收入的一定比例预提软件维护费用。这种处理方法将使企业公司当期收入与费用均被高估。
(2)技术授权使用费收入确认。为了拓展业务规模,许多信息技术公司除了自行开发软件产品并直接销售外,还授权其他公司代理软件产品的营销。公司通过这一模式取得的收入包括授权使用费与代理方运营收入的分成两部分。授权使用费通常由代理方根据合同规定分期支付,何时确认授权使用费收入成了实务中出现的新问题。目前,实务中存在两种做法,一是在全额收到授权使用费用日一次性确认收入,二是根据授权使用期间分期确认收入。判断授权使用费用是一次性确认收入还是分期确认收入,应根据合同是否包含重大后续服务义务,并综合考虑授权许可期限、是否具有退款权利等因素进行判断。年报分析中发现,有的上市公司以授权使用方式对外提供软件产品,将授权使用费一次性确认为销售商品收入,但未披露是否负有提供后续服务(如升级)的合同义务,存在提前确认收入的可能。
3. 部分业务收入确认标准有待进一步研究
随着市场的发展和企业经营的创新,如何运用准则的原则性规定,对新出现交易的经济实质做出判断并进行会计处理,是会计实务所面临的新挑战。主要体现在以下三个方面。
(1)土地一级开发业务收入。土地一级开发项目往往开发时间长、占用资金量大,其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。实务中,一级土地开发存在多种运作模式,涉及的具体合同条款也不尽相同,但以公司取得收入的方式划分,大致可以分为保底收益与或有分成两种模式。保底收益多为依据经核定的开发成本采用成本加成法计算收益。或有分成则约定为按照土地使用权出让净收益的一定比例进行分成。实务中,有些公司依据建造合同准则,采用完工百分比法确认收入,有些上市公司以土地储备中心收储并进行公开挂牌交易为时点, 比照销售商品确认收入。
由于土地一级开发涉及的情况较为复杂,参照销售商品模式还是建造合同模式确认收入,通常应考虑以下几个要素:一是产品结构设计的复杂程度。如果开发的产品高度复杂、结构设计的主要要素由买方规定, 则倾向于适用建造合同的模式;二是产品之间的相互关系或相互依存度。通常而言,建造合同是指为建造一项资产或一组密切相关或相互依存的资产而专门协商的合同;三是与所生产的每个项目相联系的重大风险或报酬的转移。如果重大风险和报酬随着建造或开发的进行而转移给买方,则表明是建造合同。如果必须交付每个单独的
项目才算转移了与那些项目相联系的风险和报酬,则通常表明该合同是一份销售商品合同而不是一份建造合同。因此,对于土地一级开发的收入确认标准应结合具体情况进行判断,不能一概而论。
此外,实务中还存在以下几种情况需要进一步研究:一是对于公司将开发好的土地交由土地储备中心收储后,又参与土地的招拍挂程序并拍回土地,如何确认土地一级开发收入,在实务中仍存有争议;二是企业在提供开发服务的同时,垫付开发资金时间较长,延期收款具有融资性质的,企业是否应考虑将合同总价进行适当分拆,确认相应的利息收入;三是在建造合同模式下,应进一步分析企业是建造服务的主要责任人还是仅以代理身份提供了垫资义务,针对不同的身份进行相应的会计处理。
——本人注:国家税务总局的税收政策是把握了以上业务的本质,按不同性质分别按:
1、按建造合同征收,2、按销售不动产征收;2、按借款利息收入征收。
(2)网络视频公司影片版权互换业务收入。近年来,许多网络视频网站开展了影片版权互换业务,不同的视频类互联网公司相互让渡影视作品的使用权,即进行使用权的交换,但同时自身仍保留相应版权的所有权和使用权。对于版权互换收入的确认存在两种观点:一是参照版权分销交易,在给予对方授权,且收取授权费或取得收取授权费的权利后确认收入。确认收入的金额可以参照现金分销的金额,如无现金分销的金额,则采用公允价值确认。二是版权互换环节不应确认收入。鉴于版权互换交易的商业实质、所交换版权的公允价值确定等的影响,该类交易是否能够确认收入还需要结合具体案例的实际情况进行判断。
(3)网络游戏业务收入。为了拓展业务规模,网络游戏开发商除了自主运营外,还通过其他游戏平台联合运营,这两种运营模式的主要义务责任人均为游戏开发公司,两者的区别在于玩家下载、进入游戏及充值的平台不同。若玩家通过合作平台网站下载或进入游戏,游戏充值也在合作平台操作,这种运营模式即为与游戏平台联合运营。在与游戏平台联合运营模式下,游戏的服务器由开发公司提供,游戏的维护、升级、客户服务等仍由开发公司负责。网络游戏平台将其在合作运营游戏中取得的收入按协议约定的比例分成给开发公司,开发公司即确认营业收入。但有些公司认为,其是提供网络游戏的主要责任人,平台只是一种销售渠道,应按玩家消费的金额全额确认收入,游戏平台的分成部分可视为其向平台支付的销售费用。全额确认还是按比例确认收入将影响企业的收入规模,目前实务中做法不一,有待进一步比较研究。
除了与其他游戏平台联合运营的模式外,有些游戏开发公司还授权其他方在授权区域内享有独家运营、经销标的物等权利。游戏的服务器架设与维护管理、产品推广和客服服务均由被授权方负责,但游戏的维护升级仍由开发公司负责。在这种模式下,代理方按约定的分成比例,将其收到的玩家充值金额与公司定期结算,部分公司在已收到款项或取得应收款项的权利时确认收入。但是,因玩家还未真正消费,服务尚未提供,公司将基于玩家的充值而结算取得的金额在当期确认收入,很有可能导致提前确认收入。在与代理方定期结算方式下,应按玩家消费游戏币的进度确认分成收入,实务中需要代理方的信息系统准确提供相关数据才能实现。
目前,上述三类问题以个案为主,还需要进一步收集案例研究并规范。
(三)金融工具
从 2013 年年报分析的情况看,金融工具相关的会计问题主要包括以下两个方面:
1.金融资产的终止确认
2013 年,受银行紧缩银根、经济增速放缓等因素的影响,大部分企业的资金压力较大,很多企业选择以票据方式进行结算,相应上市公司贴现或背书应收票据、进行应收账款保理的交易也比较频繁。年报分析中发现,对于银行承兑汇票的贴现或背书,上市公司大多进行了终止确认;而对于商业承兑汇票以及应收账款的保理,上市公司的会计处理则不尽相同,
仍有部分上市公司认为债务人财务状况良好、信用风险较低,商业承兑汇票及应收账款到期无法兑付的可能性很低,从而在贴现、背书商业承兑汇票或保理应收账款时进行了终止确认。尽管金融资产是否终止确认不会影响上市公司的净资产及净利润,但其会对上市公司的资产规模、资产负债率等重要财务指标产生较大影响。
根据企业会计准则,金融资产的终止确认取决于金融资产所有权上主要风险和报酬的转移程度,并且风险与报酬的转移程度是对交易前后风险变动相对值的度量,而非风险本身的绝对值度量。同时,险与报酬的转移不应仅针对信用风险,还应综合考虑其他风险(如利率风险、延期付款风险、外汇风险等)。对于承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票、由企业承兑的商业承兑汇票以及应收账款,资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。由于我国票据法对追索权进行了明确规定,银行也大多在应收账款保理中保留追索权,因此这类金融资产在贴现、背书或保理后,其所有权相关的上述主要风险并没有转移给银行,相应企业在贴现、背书或保理此类金融资产时不应终止确认;对于承兑行信用等级较高的银行承兑汇票,资产相关的主要风险是利率风险。通常情况下,由于利率风险已随票据的贴现及背书转移,相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。
此外,根据企业会计准则规定,满足终止确认条件的金融资产转移,收到的对价与金融资产账面价值之间的差额应计入当期损益。年报分析中发现,部分上市公司在终止确认已贴现未到期的应收票据的同时,将票据贴现息在贴现日至票据到期日之间进行摊销,使得上市公司的经营业绩被高估。
2.理财产品的分类
出于投资或流动资金管理目的,不少上市公司以闲置资金购买了各类理财产品。理财产品的分类是确认和计量的基础,企业应根据会计准则规定的各类金融资产的条件对购买的理财产品进行正确的分类。年报分析发现,部分上市公司对于理财产品的分类与列报不恰当。例如,部分公司将浮动收益的理财产品或无活跃市场报价的保本固定收益理财产品分类为持有至到期投资;部分公司将混合工具之外的理财产品指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,但上市公司管理及评价业绩的方式并不满足准则规定的直接指定的条件;还有一些公司将理财产品分类为其他货币资金或者其他非流动资产。目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价。对于此类理财产品,通常情况下分类为可供出售金融资产比较适当,在财务报表列报时视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产。
(四)股权激励
1.限制性股票回购义务的会计处理
我国不少上市公司的股权激励计划采用授予限制性股票的形式。这类股权激励计划中,上市公司以非公开发行的方式授予激励对象一定数量的股票,并规定锁定期和解锁条件。激励对象出资认购股票,股票在达到解锁条件并解锁前不得上市流通或转让;如果最终股权激励计划规定的解锁条件未能达到,则上市公司按照事先约定的价格回购股票。根据相关规定,上市公司会在授予股票后较短时间内完成认购款的验资、股票的登记过户、注册资本变更等程序。
就激励对象认购限制性股票支付的款项而言,其实质是激励对象在授予日预付给上市公司的押金。如果达到解锁条件,则押金自动转化为解锁对价,激励对象最终获得可上市流通转让的股票;如果未达到解锁条件,则押金返还给激励对象。基于该款项的负债性质,上市公司应在取得该款项时,按照取得的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务全额确认一项负债并确认库存股。
年报分析中发现,授予限制性股票的大部分上市公司在授予日的会计处理中忽视了上述回购义务,没有确认回购义务形成的负债,而是在实际回购时才进行会计处理,从而少确认
负债,多确认权益,对上市公司的资产负债率、净资产收益率等财务指标产生影响。
2.股权激励计划形成的递延所得税资产
根据相关税法规定,对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划,企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣,待股权激励计划可行权时方可抵扣,可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此,上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定,上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额,以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外,如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用,超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益,而不是计入当期损益。
年报分析中发现,一些符合递延所得税确认条件的上市公司没有确认因股权激励计划形成的递延所得税资产;同时,一些上市公司对于税法或会计准则的相关规定理解和认识不足,没有根据期末存在的信息估计未来可实际抵扣的金额,而是直接以等待期内确认的成本费用作为暂时性差异计算递延所得税资产。上述处理有悖于会计准则的相关规定,并由此对上市公司当期及未来期间的损益造成影响。
(五)政府补助
2013 年年报分析发现,不少上市公司净利润主要来源于政府补助,有的公司甚至依靠政府补助实现扭亏为盈。政府补助整体影响面广,对特定公司利润影响大,而政府补助会计准则在披露方面的规定过于原则。2013 年,证监会通过发布《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 2 号—财务报表附注中政府补助相关信息的披露》,对政府补助相关的财务信息披露进行规范。但是,部分上市公司对政府补助最新规定的理解与执行还不到位,政府补助会计处理与披露主要存在以下三个方面的问题。
1. 收益相关政府补助一次性进当期损益的依据不足
根据企业会计准则规定,与收益相关的政府补助应当分两种情况处理,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,先确认为递延收益,并在确认相关费用的期间计入当期损益;只有用于补偿企业已发生的相关费用与损失,才直接计入当期损益。年报分析中发现,大部分公司将收益相关政府补助一次性计入当期损益,但未说明将政府补助一次性计入当期损益的原因,导致报表使用者无法了解公司真实的盈利能力。
2. 混合型政府补助的分类与会计处理不当
根据企业会计准则的要求,企业对于综合性项目的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,并分别进行会计处理。年报分析中发现,部分公司对于取得的综合性政府补助未明确区分与资产相关和与收益相关,而是笼统表述为“与资产/收益相关”或“混合型政府补助”。对于混合型政府补助计入当期损益的金额,部分公司也未在资产相关和收益相关之间进行区分。实务中,上市公司收取的政府补助形式多样,部分政府补助文件并未明确补助对象,而是笼统地表述为对综合发展项目进行补贴扶持。部分混合型政府补助确实难以区分,但公司仍应按照相关披露要求充分披露不能区分的原因以及将其整体归类为与收益相关政府补助的事实。
3. 与政府发生交易取得的收入作为政府补助
随着会计准则的发展,会计准则制定部门就企业从政府获取资源是否属于政府补助作了进一步规范。政府补助的典型特征是企业无偿从政府获取资源,而对于企业与政府之间发生交易而取得的收入,如果该交易具有商业实质,且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的,则应根据收入准则的规定进行会计处理。年报分析中发现,有些公司已经按最新规定,将与政府发生的具有商业实质的交易作为营业收入进行会计处理,但仍有一些公司将从政府取得的电价补贴或者低价出售给消费者的价格补贴,作为政府补助计入营业
外收入,并披露为非经常性损益。公司把本该作为经营性收入的项目作为营业外收入列报和披露,不利于反映公司正常生产经营的获利能力,也不利于投资者了解公司真实的经营状况。
(六)资产减值
企业会计准则规定,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,表明资产已发生减值,企业应当确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额。年报分析中发现,部分上市公司没有严格执行资产减值的相关规定,对经营风险估计不足,存在资产减值准备计提不充分的情况,具体包括以下三个方面。
1. 存货跌价准备计提不充分
准则规定,资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。年报分析中发现,部分公司所处行业近年来不景气,主要产品市场价格跌幅较大,销售产品毛利率持续为负,或者出现收入与成本倒挂,但对相关存货没有计提跌价准备或计提金额明显不足,也未说明原因。这一现象反映出部分公司在判断存货是否存在减值迹象与计量存货减值时没有严格执行准则规定,导致虚增资产价值与利润。
2. 对存在减值迹象的非流动资产未计提资产减值准备
对于非流动资产减值,年报分析中发现,部分公司营业利润已持续为负,相关固定资产、在建工程等长期资产已存在减值迹象,但未考虑计提减值准备,也未做相应说明。实务中,对于长期资产减值迹象的判断与减值准备的计提需要企业建立完善的财务信息系统及健全的内部控制,对于存在减值迹象的长期资产及时预警,并建立合理模型测算出可收回金额。在此基础上,充分计提非流动资产减值准备。
3. 未计提商誉减值准备
企业会计准则规定,企业合并形成的商誉,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。年报分析中发现,部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。期末,如被收购方未实现业绩承诺,除影响企业合并交易中或有对价的确认和计量外,该事实的存在很可能表明商誉存在减值迹象,但相当部分公司未对商誉计提减值,也未披露是否经过减值测试。
四、已采取监管措施及后续工作计划
(一)针对 2013 年年报的主要监管措施
针对 2013 年年报审阅中发现的上市公司执行会计准则和内部控制规范存在的问题,我们采取了以下监管措施:
1. 向相关会计师事务所发函问询,进一步了解情况,在此基础上认定上市公司违反会计准则和内控规范要求的,安排专项核查等方式加以处理。
2. 发布年报会计监管简报,并通过多种方式向市场传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准,引导会计主体切实提高财务信息披露质量。
3. 通过新闻通气会等方式,向市场各方通报上市公司执行会计准则和内控规范存在的问题。
(二)后续工作计划
1. 完善信息披露规范体系
构建高质量的信息披露规范体系是推动以信息披露为中心的监管转型的重要前提。目前,证监会已着手完善多层次资本市场信息披露规范体系,全面梳理现有的信息披露规范文件,在征求社会相关意见的基础上,拟从信息披露规范体系的架构与各层级内容、信息披露规范制定程序与协调机制、建立差异化的财务信息披露制度,以及建立有效的信息披露监管机制等方面完善信息披露规范体系。
2. 与财政部共同研究解决会计准则、内控规范执行问题
针对上市公司执行企业会计准则、内控规范中存在的问题,我们将根据问题的性质采取相应的举措。对于因现行会计准则、内控规范没有规定或规定不明确而造成执行不一致的,我们将与财政部积极沟通,并配合其通过修订准则、规范或发布准则解释、指南等方式加以完善;对于准则已明确规定,但因执行过程中对准则的理解与判断不同导致的问题,我们将在案例研究的基础上,通过发布上市公司执行企业会计准则监管问答等形式,明确执行会计准则的监管判断标准和内控规范实施标准,减少类似业务在执行准则和内控规范过程中存在的差异。
3. 做好新准则贯彻实施工作
财政部于 2014 年陆续颁布或修订了 8 项会计准则,于 2014年 7 月 1 日或 2014 年度生效。新准则的贯彻实施将给上市公司的财务状况与经营成果带来一定程度影响,上市公司应结合自身实际情况认真分析会计政策变动将带来的影响,落实好执行新准则的各项衔接工作。我们将组织系统内有关人员认真学习、消化新准则的内容,并通过发布《执行新准则相关财务会计信息披露工作的通知》等形式,督导上市公司积极贯彻实施新准则。同时,密切关注执行新准则中出现的问题,通过召开现场专题讨论会等形式,及时予以指导,推进新准则的贯彻实施。
范文二:2014 年上市公司年报会计监管报告解读
2014 年上市公司年报报报管报告会
截至 2015 年 4 月 30 日~报深市 两2014 年已上市的 2,613家上市公司~除新中基公司未按期披露年报外~其余2,612家均按报披露了2014年年度报告和部控制报告。内96家上市公司报报报告被出具非报准报报意报~其中~保留意报和无法表示意报27家~报强报事报段的无保留意报 69家。主板上市公司中~77家上市公司报报报告部控制被出具非报准报报意报~其中~ 报内
强报事报段的无保留意报53家~无法表示意报 4家~否定意报20家。
报掌握上市公司报行报准报、 部控制和报报信息披露报范的情~ 报报报报报报力量抽报报报会内况会
了520家上市公司2014年年度报告~报报中重点报注了企报合、报期股报投报、金融工具、收入并
确减会内与况报、政府报助、报报报等方面的报报理~以及部控制报价报报报告的情。 我报报报报中报报的上市公司2014 年年度报报报告、部控制报价报报报告中存在的主要报报报行了报报和分析~形成本内与
报管报告。
一、报报报、报量和列报存在的主要报报会确
;一,报报、报量列报不正报会确与确
1.未明分合报用报券报行报用确区并与
越越多的企报合中~上市公司以报行股作报企报合的报价~ 在此报程中涉及的报用来并份并
一般包括合报用报券报行报用。通常情下~报报被收报方的报报报、报和报报、报申报重大报报重并与况尽估
报而报生的报用~于企报合报用~报报报、报行股申报、股登报而报生的报用~于报行报券的报属并份份属
用。 根据企报报准报及相报报定~报报报用的报报理不同~合报用报在报生期报入报益~ 报行报会两会并当
用直接报行股报生的溢价。 公司需要合理分于企报合交易的报用和于报行报券的扣减份区属并属
报用。年报分析中报报~部分上市公司在报行股报报报报的交易中~未报合中报生的报用报行合理份并拆
分~而是所有的报用都报报股票报行报用~股本溢价~而少列报用~增加期利报。报报人将冲减从当
报混淆报报报益性的做法~无法反映交易的报报报报~掩盖了到期不能支付报报的报报~报公司的报报与属
指报报生影~所涉及金报重大的情下~可能造成投报者报报报信息的报报报判。响况
2. 未充分报合作报报报生的金融报报确
在其他方共同投报报行合作报报的报报中~ 各方都以股报的形式投入报金~报报取得被投报报位与
的股~但如果报报控制报报的一方向其他方承报所投入的报金能报报得最低收益率~ 报致承报方份将
存在向其他方交付报金或其他金融报报的合同报报~报生了一报金融报报。根据企报报准报及相报报即会
定~承报方报收到的合作方投入款报作报报报报理~ 在合作期报之相报的利息 ;公司保当将并将与
报的收益, 报报报用。 年报分析中报报~有些上市公司未收到的合作方款报报报报报~ 而是报报确将确
投入的报益报金~向合作方支付的承报收益也未报报利息报用~而是报报利报分配。将确
3. 金融报报分报不正确
;1,报性存款。报性存款的分报~主要取于存款报品报明报中的报定款。 目前公司构构决条
报报、 报行报行的报性存款~其收益可能是某些基报报量报~ 如利率、 报率、 金价格等构与挂黄~此报报品报报报嵌入衍生工具。根据企报报准报及相报报定~公司报报报性存款中嵌入的衍生工会当将构
具分~ 报报行报报理~ 但若嵌入衍生工具存款合同在报报特征及报报方面存在报密报系拆独会与
;如利率报报, ~或者嵌入衍生工具报似款的工具不符合衍生工具的定报或无法报报量~与条独 可以报性存款整指定报以公允价报报量且其报报报入报期报益的金融报报。 由于嵌入衍生工具将构体当
及其分的报报理报报困报~年报分析报报~不少上市公司报报性存款报报作报报行存款;其他报报报拆会将构
金, 、其他流报报报等收益金报固定的报报列报~ 未能正反映报性存款收益报报的报报。确构
;2,理报报品。目前我市报上的理报报品大多报国非保本浮报收益、无活报市报报价~通常情况下报分报报可供出金融报报~售在报报报表中报其流报性作报可供出金融报报或其他流报报报列报售。年报分析报报~部分上市公司报理报报品的分报不正~如浮报收益的理报报品或无活报市报报价的保本固确将
定收益理报报品分报报持有至到期投报~不存在活报市报报价的理报报品指定报公允价报报量且其报报报将
入期报益的金融报报~理报报品作报收益金报固定的其他报报报金或者其他流报报报列报。当将
1
;3,已停报或正在算的子公司股报。报于已停报或正在算的子公司~上市公司报报报其清清
控制的具情~判是否其报入合范报。 报于报足持有待报件不再报入合报范报的体况断将并售确条并
股报投报~报其分报将划持有待报报售列报。年报分析报报~部分上市公司报报地仍其控制的已停报将属
或正在算的子公司报整分报报可供出金融报报~或者有具有明出意报的已停报或正在清售没将确售
清售算的子公司股报重分报报持有待报报。
;4,有限合人报益。通常情下~有限合企报的报益不具有活报市报报价~公司报伙况伙根据所持有的有限合报益特征;如回收金报是否固定或可定,及持有意报等~其分报报报收款报伙确将
或可供出金融报报售。年报分析报报~有的上市公司其持有的有限合企报的报益报报地分报报“持将伙
有至到期投报”。
4. 同一控制下企报合比报报表范报不正并确
根据企报报准报及相报报定~同一控制下企报合~报报同合各方在最报控制方报始报施会并参与并
控制报以目前的报存在~以此报原报报合日之前的报报报表报行追溯报整。年报分析中报报~报即状并并
于如何定此报交易中比报报报报表追溯报整的金报~报报中存在不同的理解和操作。确同一控制下企报合的理念是最报控制方角度报行报报理~因此~合中报入合日之前报报报表合范报的并从会并并并
股报比例~报报合中自最报控制方报报的股报比例~并不报包括外部;立第三方,取得的部分从独。年报分析中报报~部分上市公司以企报合并并并从后合方持有的被合方的股报报比例;包括外部取得部分,报行追溯报整~报做法不符合报准报的报定。会
5. 股支付报相报的报报量不与份划确与当适报
;1,包含限制性股票的股支付交易报报量不正报份确与确
根据企报报准报及相报报定~ 以报益报算的股支付报取报工会份当服报的~ 报以授予日的公允价报报量所授予报工的报益工具价报。一般情下~公司向报工况份达授予的股在报工提供服报以到行报条内份内件的等待期被限制报报~但是报量所授予股在授予日的公允价报报~不报考报在等待期报报的限制或其他限制~因报报些限制于可行报的非市报件。属条年报分析报报~部分公司在定确授予报工的限制性股票的公允价报报~ 以授予日股价报基报考报流报性折扣~或者不采用授予日的股价~而是采用其他报点的股价或之前一段报报股价的平均报。此外~授予限制性股票的股报激励报中~向报工报行的限制性股票按有报报定划册当履行了注登报等增报手报的~在授予日~公司报根据收到报工报报的报股款报股本和报本公报;股本溢价,~同报回报报报报报报报;作报收报报存股报确将确
理,。需要强报的是~回报报报报全报报报报报~不确响确考报回报报生的可能性报其报量的影~所报的报存股金报不报包含报存股的股本~报报包含其相报的股本溢价金报~就流报性而言~由于报工报等因离素可能报致公司报报生回报的报报~报回报报报报报报流报报报。随当确年报分析报报~部分公司存在一些不报范的报报理~如未会并确确考报报回报报报~在报量回报报报报考报了回报报生的可能性~或者所报的报存股报包含了报存股的股本~ 回报报报报报列示报报期报报而不是流报报报。将
;2,股支付相报报份税确延所得报报的报不报范
根据企报报准报及相报报定~股支付相报的支出报在报工会与份确提供服报的期报报报成本报用~但税条份份税法报定~报于符合件的股支付~只有在相报股报报授予报工报才允报在报算报报所得报报予以扣会确份内估来税扣除。在报上报股支付报用的期报~公司报根据期末取得的信息报未期报可前除的金报~ 报算定由此报生的报报性确异确条差~符合报件的~报报报报确税延所得报报报。年报分析报报~在考报股支付相报所得影报~部分公司的报报和报量不符合报定~如未报股报份税响会确确励激报相报的报延所得报报~不以期税估税扣当励末取得的信息作报报可前除金报的基报~而是以期股报激报用直接作报报基报~未分期报报税确税个会即确励划延所得报报~而是在第一报期报报股报激报报的全部报延所得报报等。税
6.具有重大影的报期股报投报报报理不正报于是否报被投报报位具有重大影~ 企报报准响会确响会
报报出了原报性定报~报报中报报合直接或报接报有被投报报位的比例、是否在被投报报位的董事或报似会报力机构断中派有代表等因素报行判。原报上~投报方报被投报报位报有 20%以上但低于50%的表决响将报~一般报报报被投报报位具有重大影。年报分析报报~ 部分上市公司持股超报 20%以上的2
被投报报位分报报可供出金融报报~ 但未披露判报被投报报位无重大影的相报信息~售断响甚至一些上市公司在被投报报位董事中会将售派有董事~但仍其分报报可供出金融报报。
7.报报表报目列报不正会确
;1,物报报报报列报不正。根据企报报准报及相报报定~投报性确会房地报主要包括已出租的土地使用报、持有准报增报并后报报的土地使用报和已出租的建筑物。其中已出租的建筑物是指公司报有报报的、以报报租报方式出租的建筑物。年报分析报报~ 有些上市公司有报报的将没物报报报报列报报投报性房地报。
;2,报目流报性或报表报目列报不正。部分上市公司报期报报相报的政府报助款报报列报报其确将与
他流报报报~ 报有一些上市公司将属辞内于退福利性报的退人报工报列报报其他报付款~未在;报期,报付报工薪酬中列报。
;二,报报报报量的会确与径口报不一致
1.报似交易或事报的收入报报点不一致确
企报报准报原报上要会从确条并求以商品或服报所有报相报的报报和报酬报移作报收入报的件~要求公司报合具的报报特征定收入的报报点。年报分析中报报~由于各报体确确售商品或报报报交易形式多报~报报中报报报收入是否报足准报报件的报报判也存在确条断异差报~报致不同公司报某些报报报报相似的交易或事报的收入报报点不一致~ 确会使得相同报期报或报报周期上相同报段的收入信息缺乏可比性。
;1,房报报报报。售售售个房地报报存在报、房屋竣工报收、交付房屋、报理报报报等多报报~报报中报房屋所有报相报报报和报酬何报报生报移的判存在断异售确差~报致上市公司报商品房报收入报报点不一致。大部分房地报行报上市公司以报理完成交房手报作报报报报与并确酬的报移报点报收入~但部分上市公司以工程完工报收、收到房款或取得收款报利等作报收入报报点。确
;2,据数数网运服报报报。由于据报报合同形式多报~收入报报报程涉及报报报商和服报提供商的多方安排~收入报报的判报报报报~报致上市公司报此报交易收入的报报点和金报存在断确异差。例如~报于通信增报报报收入报~有些据确数运数服报提供商每月根据报信报商的报报系报报报据~依合同报定报率或分成比例报算报收入~而有些公司按上月报算据报行确数确当核报~报具报票后报报期报报收入。
;3,系报集成和报件报报报报。系报集成和报件报报报目通常需报报报报、建报、报行、报收等报报~报报运跨度比报报~甚至跨越多报期报~上市公司报于报报报报收入报报点的判存在个会确断异差。部分上市公司按完工百分比法报报报收入~部分上市公司按收到报收报告报一确确次性报收入。此外~此报报报的报涉及收取报量保报金~承报在一定期报系报或报件若存在行报报售内运将予以报报或免报报报。根据企报报准报的报定~报量保报金报在承报期会当内确平均分报报收入~但部分上市公司在报系报或报件售报收取的报量保报金的将确确全报报报收入~部分上市公司报在报保期报束后才报报量保报金收入。
;4,出口报报报。出售售口报报报的报报、流程报报报报~涉及交付提取报、商品出报、出口报报、商品交付等报报~公司报报合合同报定和报报报例等~报相报商品报报报酬报移报点报行判~以定收入报断确确报点。年报分析报报~报报似出口报合同或报报~有些公司按合同报定售将取得提报日作报收入报的报确点~有些公司报以报品完成出口报报手报、取得报报报日作报收入报报点。确
2.混合型政府报助的分报准不一致区
根据企报报准报的报定~报于报合性报目的政府报助~需要其分解报报报相报的部分和收会将与与
益相报的部分~报情不同报入期报益~ 或者在报目期分期报报报益~ 报以分的~报政况当内确区将
府报助整报报报收益相报的政府报助~报情不同报入期报益~或者在报目期分期报报期报体与况当内确当
益。部分上市公司报合性政府报助将与当全部报定报收益相报的政府报助~一次性报入期报益~且未报报披露其分政府报助报区断型的判报准。
3.或有合报价的报报量并确与径口报不一致
近年~ 在报交易中报来并条来即并并置或有报价或者报报款的报象越越普遍~合各方可能在报报报中报定~根据未一报或多报或有事报的报生~报报方通报报行报外报券、支付报外报金或其他报报等来
方式追加合报价~或者要并会并求返报部分之前支付的报价。根据企报报准报及相报报定~企报合合同或报报中报可能影合成本的未事报作出报定的~响并来在报日~如果报未事报可能报生并估来很并
3
且报合成本的影金报能报可报量~报报方报其报报或有合报价报入合成本并响靠当将并并并。年报分析报报~多企报合都存在或有报价数并确并没将安排~但部分上市公司定合成本报有考报或有报价~或有报价的金报报定报零或者合同报定的最大支付金报~有基于未报报承报报报的可能性、或有报没来
价支付方的信用报报、报报报报价报等因素~报或有报价的公允价报做出合理报。估
4.报于控制的判存在断异并差报致合报表范报不一致
;1,委托报报子公司。上市公司通报报报子公司将将委托其他企报报行管理后~是否报子公司报报报入合报表~需要报合并条委托报报合同款~报合考报是否仍享有子公司的主要报益和报报、委托报报期限报短、董事等报似报利机构与断成报任命程序、被委托方是否报报报方等因素~判上市公司与从确将并子公司是否存在“控制”报系~而定是否其报入合报表范报。年报分析报报~不同公司报报委托报报子公司控制的判所断响断异考报的因素不同~报报似因素所报生影的判也存在差~报致不同公司将并径并委托报报子公司报入合范报的口不一致。
;2,上市公司投报非盈利机构确将构并。母公司在定投报的非盈利机报入合范报报~ 是否能非从构响从构盈利机报得回报是报报影因素。非盈利机报得的回报~不报包括报报报金分报~报报报合考报报非盈利机构担构是否报公司承了部分报用、报非盈利机是否报公司提供了技报、报送了人才等非分报性报的利益回报。年报分析报报~不同公司报报非盈利机构断控制的判所考报的因素不同~报报似因素所报生影的判也存在响断异构差~如某些上市公司报因被投报的非盈利机盈利不分报而未其报入合范报。将并
5.报报似报报报报减提报准不一致
;1,报似报收款报报准报报坏个属几提比例不一致。年报分析报报~报上市公司报下家报不抵报的子公司的报收报款报提了大报或全报报准报~但报于外家报报报似的子公司的报收报款坏另几状况却未报提任何报。减
;2,相互报报的流报报报非流报报报报与减提报的报准不一致。年报分析中报报~部分上市公司因报报状况减报重下滑~存在持报报报疑报~报提了存报跌价准报~却未报生报、加工存报的相报报报或报报报报行报报报。
;三,未正分报政确区会会与会估策报更、报差报更正报报报报整
一般情下~ 同一公司不同报期报的报报信息况会径确当口报保持一致~需报整或报更的~报予以报明。报报报信息口径会会估的报整存在报政策报更、报报报整和报报会差报更正三报报型。年报分析中报报部分上市公司未正分报政确区会会与会估策报更、报差报更正报报报整~相报报报理不正报。会确
1.报将会会差报更正报作报报政策报更
;1,报交报重分报。部分上市公司以前年度报交金报税税并数借方余报~且金报重大~但以报列报报报报~而不是作报报报列报。年报分析报报~某些上市公司以前年度报交报将税借方余报报整报报报报行列报~但在附注中其报报因 将2014 年度新准报报施报的报政来会策报更所报行的报整~ 而不是作报会报差报予以更正。
;2,内辞会会内退性退福利的报报理。根据企报报准报相报报定~支付报退人报的报报工报在性报上于属辞退福利。《企报报准报第 会9 号——报工薪酬》于 2014 年修报前后~上述报定有报并没生报化。年报分析报报~部分上市公司在2014 年度报提了内并将退福利报生的报报报报~其报报新准报报施报致的报政会会策报更报行追溯报整~而不是作报报差报予以更正。
2.混淆报会与会估差报更正报报报报整
会估确断报报~ 是指公司报其报果不定的交易或事报以最近可利用的信息报基报所作的判报。前期差报~是指由于有用或报报用前期报报报告没运运靠批准报出报能报取得或报期能报取得的可信息~而报前期报报报表造成省略或报报。年报分析报报~部分上市公司混淆了报报报整报会估与会差报更正~ 报致相报信息的列报披露不正。与确
;1,报将会会估差报报报报报报整。年报分析报报~某公司在报当会估布年报的天~报布了报报报报更公告~报更了报收报款报准报报坏并决来会坏提比例~定在未报期报采用报更后的比例报提报准报。上市公司在报告报布日报报报收报款报准报同报出具了报自相坏两会估矛盾的报报~报报报用了报报报告运批准报出报4
能报取得的可信息~可以报报~报公司所报靠坏布年报中使用了报报的比例报提报收报款报准报。因此~报公司报报收报款报报坏会会估提比例的报整报报报报差报更正~而不是报报报报更。
;2,报报报整报报报将会估会会确弥差报更正。根据企报报准报的有报报定~公司在报可报报报报报生的报延所得报报报~报以报报可能取得的报报所得报报限。如果在报制前期报表报已充分利用报可税当很税当
取得的报于未报报所得报的信息~报来税况与当数后报报报盈利情报报报据不一致~而报致报之前所报从确
报的报延所得报报金报报行报整~ 报报报报报报报税当会估会更~而不是前期报报差报。年报分析报报~部分上市公司报报盈利情不如前期况减弥税并将会盈利报报~报因可报报报报生的报延所得报报金报~报差报更正追溯报整前期报报报表~而不是其报报报报报将会估减税当响更~以避免报所得报报金报报期报益的不利影报。
二、报报信息披露存在的主要报报
;一,报报信息披露未完全遵循信息披露报范的要求
1.政府报助报政确策及相报披露不完整
根据《公报报行报券公司信息披露报报报报第 15 报报报告的一般报定号——称》 ;以下报“15号文”,和《公报报行报券的公司信息披露解报性公告第 2 报报报表号—附注中政府报助相报信息的披露》 ~ 公司报按要求披露政府报助相报的报政与会策~涉及政府报助的报报报目~在报报报表附注中~需逐报披露期初余报、本期新增报助金报、本期报入报报外收入金报、本期报入报本公报金报以及期末余报。报报入期报益的政府报助~需分报披露本期报生报及上期报生报。报报告期当确末按报收金报报的政府报助报按报助报位和报助报目逐报披露报收款报的期末余报、报报以及报报收取的报报、金报及依据。年报分析报报~ 不少上市公司未按上并与述要求在报表附注中披露政府报助相报的信息~如报按报收金报报了政府报助收入~但有披露相报报确没确依据~或者未根据 15 号与文等报报披露政府报助相报的报政会策。
2.报于持报报报报报的披露不充分
15 号文报定~上市公司报在充分考报宏报政策报报、市报报报报报、公司目前或报期的盈利能力、报报能力、报报报性以及公司管理报改报报报政策的意向等因素的基报上~ 报其自报告期末起 12 月个的持报报报能力予以报。若报报果报其持报报报能力报生重大报估估当疑的~ 上市公司报在报报报告附注中披露报致报持报报报能力报生重大报疑的因素及其报采取的改善措施。年报分析报报~上市公司报其持报报报的报和报报披露估普遍不充分~如一些报报报报的ST 公司~有按没照要求在报报报表附注中披露报报流报性报报的措施、 按照持报报报基报报制报报报表的依据等~部分报报利报报报报报、流报报报报小于流报报报的上市公司~管理报仍然在年度报告报制基报中明“不存在报持报报报能力报生重大影的因声响素”~甚至有的上市公司因持报报报存在不定性而被报报出具报强报事报段的报报报告~但管理报在年度报确会
告报制基报中仍明“不存在报持报报报能力报生重大影的因声响素”。
3.存报、与誉减商报相报的信息披露不完整
根据企报报准报及相报报定~ 公司在报报报报表日存报成本会当高于其可报报报报的~报报提存报跌价准报。同报~15 号确体文报定在披露存报报目报报报明定可报报报报的具依据。 年报分析中报报~部分上市公司所报行报近年不来气售售景~主要报品市报持报低迷~报价格大幅下跌~报报品毛利率报报~但公司有报没没确体提跌价准报~ 也有披露定存报可报报报报的具依据。
报于企报合报生的并誉会并当减商~企报报准报不要求报行报报~ 但至少报在每年年度报报报其报行报报报~ 报生报的~报报减减誉独与提报准报。由于商报以立报生报金流~需要报合其相报的报报报或报报报报合报行报报报~其报程报报报报。减15号誉减参数誉减文报定~上市公司报披露商报报报报程、及商报报失的确誉减誉减没报方法。年报分析报报~有些上市公司报商报信息报报报披露报报报后未报生商报~ 有披露商誉减参数誉减报报报的报程、等信息~甚至某些上市公司报报报表中报示商已报生重大报~ 但在报表报目附注中有披露没誉减减任何报于商报报报及报提报准报的信息。
4.所得报整报程披露不税完整
报于期报报所得报和报利报的报整报程~ 公司报前报利报出报~ 在当税会从税会考报一系列报整因素的影响当税会与税后得出期所得报用。 报些报整因素包括报法径异口不同报生的永久性差报、 会与税报法报于收入报用报的报报性与确异税差报生的报延所得报报报/报报、集报公司不同率影以内税响5
及率报报影等。年报分析报报~ 大多上市公司未按相报要税响数与税求完整披露所得报整相报的信息或披露的信息不正。例如~所披露的报整明报报目据正报方向不符合报整事报的在报报报系确数内~
披露的报整报目表明存在收报税响税并税惠影~ 但在报政策中未披露有报收报惠信息~各报整报目以前金报列示等。税没会与税甚至有些上市公司有披露任何报利报所得报用报整报程的信息。
5.分部报告的披露不符合报范要求
上市公司的整报报~是由公司报报的各报报部报;或品报,或各报报地的报报和报体个个区构酬成的。一般报~公司在不同报报部报和不同地的报报~具有不同的利报率、报来区会来展机、未前景和报报。报公司整的报报和报估体区会酬~需要借助公司在不同报报和不同地报报的分部信息。 因此~ 企报报准报报定~公司存在多报报报或跨地报报的~报定报告分部~披露分部信息。区当确15 号文报定~上市公司报披露报告分部的定确会依据、分部报政策、报告分部的报报信息~以及分部报报信息合报金报报报合报报报表报目的报报报程~上市公司无报告分部的~ 报报明原因。 年报分析报报~ 不少上与并
市公司未披露分部信息~也未报明无分部的原因~ 部分上市公司在年报管理报分析中披露主报报报的行报或报品分报~表明其在报报管理方面存在分部~但未在报报报告中提供报的分部报告~ 也独未报明不提供分部报告信息的原因~ 有些上市公司管在收入尽区附注中按照行报、 地、报品报收入报行了分部报明~但是未形成报的分部报告~也未披露报告分部的定独确会依据、分部报政策等具信息。体
;二,报报信息披露的报报报报报报
1.报表之报、报表与数异附注或报助信息之报矛盾~字前后不一致或者表述存在差。主要表报有,在或有事报中披露公司存在期末已报背报报他方但未到期的票据~ 但在尚没附注报目中有披露报收商报承报票据信息~在报表中列报报交易性金融报报~在公允价报信息披露中却报报报指定以公允价报报量且其报报报入期报益的金融报报~ 在报当称延收益和报报外收入中披露的政府报助报目名不一致、前后数与据不勾稽~在建工程报目中披露的完工报入固定报报金报~ 固定报报报目中披露的由在建工程报入金报存在大很异差。
2.报报据报报和目报算报报~包括据数数数号数串行~正报出报~量报和报量报位报报等。主要表报有,期初期末余报出报列合报~报致金报重报报算~报表明报据两数数串行~在子公司中报益直接加报接比例大于100%~报表报目增报报明报表减缺少期末余报~报表明报报目金报大于合报金报等。
3.年报目报或附注索引序号乱号号乱混。主要表报有,报目序不报报~报报序报~前方引用的索引序号内内报报不存在或者报不相干容~附注中存在报列示报报而无容报明的报目。
;三,报报信息披露形式化、原报化报报报报突出
1.报政会策披露报于原报化
;1,报支出报本研化政策的披露报于原报
根据企报报准报~公司部会内研区研研究报报报目的支出~报分报究报段支出和报报报段支出~究报段的支出在报生期报入报用~报报报段的支出在报足一定件报可报报无形报报。当条确研会究支出报本化报政策报于公司报报报表有大影。很响研与划与究报段报报报段的分报准~以及报始报本化的报点公司所报行报和报报目特征密研切相报。因此~15号内研划文要求公司“报合部究报报报目特点~披露分研体条究报段和报报报段的报准~以及报报报段支出报本化的具件”。部分高新技报公司报报支出报本研化会会研个报政策的披露照搬报准报的原报性报定~未根据自身行报和报报目特征报行性化披露~无法报报表使用者了解公司报流程及其主要报段的特点和分报准~而也无法合理判公司报报研区从断
支出报本化是否恰当。年报分析中报报报~部分微利的上市公司报报用报本研化的金报明报高于往年~
存在不符合件的报报用报本将条研化~以报报利报的嫌疑。
;2,收入报政确策的披露报于原报
企报报准报报收入报的件报做了原报性报定~ 上市公司报报合自会确条当体身报报特点~制定具的收入报报政确会并断确确策~充分披露公司判报足收入报报准的理由~ 以便报表使用者作出正报的理解和判。断15号确确会体文明要求公司“报合报报生报报报特点制定收入报报政策~ 披露具报收入报报点及报量方法”。部分上市公司报于收入报政确确会策的披露完全照搬报准报原文~报以向报6
表使用者提供理解其收入报报件和报点的有确条效信息。尤其是报新报报模式~如土地一报报报报报收入、报报报公司影网网黄并售片版报互报报报收入、报游报报报收入、租报白报或金报报的收入、合同能源管理等~报表使用者报于公司的报报模式不并体确熟悉~如果缺乏具、有报报性的收入报政策~报表使用者报理解报报公司未的收入情。例如~很并来况确土地一报报报报报存在多报模式~ 相报收入报政策报报合上市公司政府所报报合同款与条确况予以定。一般情下~上市公司需要报合土地一报报报收益是否报与来确土地未的出报收益是否相报~报其收入报政策予以披露和报明。但年报分析报报~部分事一报从确会确土地报报报报的上市公司报报报收入报政策的披露报照搬报准报报于收入报的原报性报定。
2.报表附注中报报范报的披露流于形式
企报报准报及 会15 号文均要求公司披露报报的性报和主要报报活报。年报分析中报报~部分上市公司直接照搬报报报照的报报范报。报报报照的报报范报是家允报公司生报和报报的国商品报报、品报及服报报目是公司报报活报范报的法律界限~通常报广很清晰泛~ 报披露报报范报报使报表使用者地理解公司报报从体事的主要报报活报的具报型和特点。
3.同一交易或事报相报的信息分与体散披露~报报信息披露的整性有待改报
报报中~一些报报交易或事报的报报理报果通常影多报表报目。以期会响个当授予报工限制性股票报例~部分公司通常披露本期授予、行报、失效和报行在外的报益工具的报报、授予日公允价报的确当确励定方法、期报的报用报报等。但是报交易涉及到报行股票、股报激报用、回报报报、报延所得税税等事报~涉及报报报表的股本、报本公报;包括溢价和其他报本公报, 、报存股、报延所得报报、其他流报报报、管理报用等各报目。 多公司在各涉及的个数会个份科目的附注中披露报股支付交易报于报科目的影~ 而不所有涉及响会将响份科目的影报集在股支付附注中披露。 报使得报表使用者报很体响售并全面理解报交易报报报报表报生的整影。报于后租回形成融报租报、企报合等交易或事报的披露也存在报似报报。 如果公司能报同一交易报报报报表的影在同一将个响个附注中报明~而其他附注均索引报附注~ 报能更加便于报表使用者理解交易报于公司的影。响
4.部分附注信息的内容报于报报
15 号从文报于报表附注的格式报行了报范~但部分上市公司报形式上遵循了上述报范。例如无形报报附注中~15 号将文列报了土地使用报、报利报和非报利技报~部分上市公司除土地使用报、
报利报和非报利技报外的无形报报均合披露报其他无形报报且金报大~ 有些公司其他无形报报并很占无形报报报报的比例超报50%~但未报其内容报行报一步的报分报明~可能掩盖了某些重要无形报报的信息。
;四,报报报报判及其报报影未能报明断响清晰
1.有充分披露报收票据报没确担止报后承的报报
报报中~报加快报金周报速度~公司通常收到的报收票据向报行报报取得报金~或者将背报报报报供报商~以支付采报款。年报分析中报报~报于已背报或报报且未到期的报行承报报票~部分上市公司尚予以报止确报。根据票据法~追索报是票据持有人的法定报利~在承报人不支付票据款报~持票即
人可以向任何票据背报报报人予以追索。因此~票据在背报或报报后~其所有报相报的报报可能很没有完全报移~在后报持票人追索报~报可能存在支付的报报。年报分析报报~报大多上市公司报已数背报或报报且未到期的报行承报报票尚确予以报止报后~未在报报报表中报充披露报止确报的票据~未报票据被追索报可能存在的支付报报予以报明。清晰
2.报定受益报报报报量所划采用的精算假报合理性未予充分报明
报于报立了报定受益报的公司~报工划将来体提供服报报致公司未报生支付的报报~具的报报金报不报报定收益报报报款相报~也与划条寿医响受到报工命、报报用支出水平等精算报量的影报。例如~报于承报支付退休金的报定收益报~公司承的未报报不报划担来与每月支付退休金的金报相报~退休报工的寿响会当来命也报公司的报报报生影。根据企报报准报及相报报定~公司报基于合理的精算假报报报未支付报报的金报~并当确划寿采用适的折报率予以折报后报报报定受益报报报。人口命、折报率等精算假报报报定受益报报的金报具有重要影~若未报所响采用的精算假报的合理性予以报明~可能报致信息使用者报公司报定受益报报的水平形成报解。例如~企报报准报报定~会当与折报率报根据报报报报表日7
报定受益报报报期限相划匹配的国报或活报市报上的高报量公司报券的市报收益率确国定。在我~由于不存在符合准报要求的高报量公司报券的活报市报~ 报报中采用报利率作报国折报率。 部分上市公司披露其采用的折报率的金报明报高于同期报收益率~但未披露定国确折报率的依据和方法~也未报一步解报报何报收益率有报大与国异估寿差。又如~一些公司报报定受益报报报假定人均命报报 65 报~相报与会数参数社报报据不一致~但公司未报一步报报些的合理性报行报明。
3.或有报价的报量及其报报报利报的影未响清晰予报明
根据企报报准报及相报报定~ 报报方报合报报报定的或有报价作报企报合报会当将并并移报价的一部分~
按照其在报报日的公允价报报入合成本~或有报价符合报益工具和金融报报定报的~报报方支付并将
或有报价的报报报报一报报益或报报~符合报报定报报足报报报件的~报报方符合合报报报定报件的确并确条将并条
可收回的部分已支付合报价的报益报报一报报报。报报中~报量合报价公允价报是一报点~以报报并确并个
承报报例~部分上市公司以合同报定的报外支付的金报报定报公允价报~或者将合同报定的取得报价返报的报利的公允价报报定报零~报报目报公司能报到报报承报的率报即达概100%~报可能报致目报公司会未能到承报报报报~报报大收益。相报的披露也未报明报报承报期的报报报报、 报报的报报价报和支付方的达确
信用报报等因素报或有合报价的影~由此报生的或有报价收益或报并响失可能报致信息使用者的报解。从并当条条达交易的披露看~有些上市公司未在合年披露相报的报报承报款~而是直到报报件未成、公司收到报方报报报才披露报报承报款报大报收益~有些上市公司报条并确并当然在合年披露的相报的报报承报款~但是未披露报款在报合报价报是如何报理~报条条确并使得报表使用者无法理解或有报价报报报报益所造成的影~也无法报未报生的情报生合理的报期。响来况
4.非报常性报益报目的界定和披露未能如报反映其性报
非报常性报益是我报本市报上重要的信息披露指报和报管指报~报投报者了解公司的持报国它盈利能力、做出科学决合理的投报策提供了更报相报的信息。《公报报行报券的公司信息披露解报性公告第 1 非报常性报益号——确体》~明了非报常性报益的定报、具报目和披露要求~报提非报常性报益的界定和信息披露提供了指引。上市公司报报合非报常性报益的定报、列报报目和自当体身具情报于报益报目的性报报行判~报于重大的非报常性报益报目报增加况断当必要的附注报明~报于报定中列报的报目界定报报常性报益的和报于报定中未列报的报目公司判报非报常性报益的~也报在断当附注中报做出报明。报报中~报于非报常性报目的判报存在一些报。例如报入期的政府报助通常于独断区当属
非报常性报益~但公司正常报报报报密与国切相报~符合家政策报定、按照一定报准定报或定量持报享受的政府报助除外~但部分上市公司报报的报报收益相报的政府报助报非报常性报益~而报报相报的与与
政府报助报报报常性报益~报报的判报明未如报反映相报报益的性报。断与并
;五,报报或常交易报果及其影因异响素的披露不充分
1.报金流量表报充信息的充分性有待改报
报报中~使用票据报算是一报被普遍接受和采用的报算方式。报多公司因报售从商品或提供报报其客报取得报行承报报票~之后再根据其自身的报报需求和报金使用报~取得的票据划将背报报供报商。由于报交易不涉及报金~故无法报在报金流量表的“报体售商品、提供报报收到的报金”、“报报商品、接受报报支付的报金”或“报建固定报报、无形报报和其他报期报报支付的报金”中。年报分析中报报~部分上市公司报金流量表列报于“报售商品、提供报报收到的报金”的金报报低于利报表中“报报收入”的金报~同报~增加的报报金报报大于“报报商品、接受报报支付的报金”或“报建固定报报、无形报报和其他报期报报支付的报金”。报了有利于报表使用者更全面地了解报金流量的整情~上市体况公司报根据企报报准报及其相报报定~会在报金流量表附注的不涉及报金收支交易部分~披露公司报售商品收到的报行承报报票背报报报的金报。但是~报大部分存在上述情形的公司未在报金流量表并的附注中报此予以报明。
2.公允价报披露相报信息披露不充分
根据企报报准报及相报报定~ 在披露公允价报的相报信息报~公司报分持报的公允价报报量会当区
和非持报的公允价报报量。报于非持报的公允价报报量~是指其他相报报准报要会求或者允报公司在特定情下的报报报报表中以公允价报报行的报量~如持有待报报、非同一控制下的企报合中取得况售并
的被报报方各报可辨报报报、报报及或有报报等。年报分析中报报~部分上市公司公允价报报次信息披露不8
报充分~如持有待报报的公允价报报售并次信息、非同一控制下企报合中取得的被报报方可辨报报报报的公允价报报次信息。上市公司报根据所报的市报报当境~交易的报报程度~考报向报表使用者提供报外信息~以助报些帮使用者就公允价报披露的量化信息作出合理报价。
;六,报报信息非报报信息与内缺乏报一报接~披露的容不一致
非报报信息具有前瞻性和非报报性等特征~报报信息相与互报充~可以增强信息使用者报公司报报和报报成果的理解。非报报信息报报信息报不一致~状况与将体并使投报者报整信息披露报生报疑~影投报者做出正响确决与没策。年报分析中报报~ 部分上市公司在年度报告中报报报信息非报报信息有报行相同的报准~缺乏报一报接~致使相报的内容前后披露不一致。 例如~ 部分上市公司非报报信息中披露报品报价格和量均大售数幅下滑~但同期报提的存报跌价准报却不升反降~又如~部分公司报报信息非报报信息披露的重要性报准不一致~ 在报报信息部分披露的重要非与全报子公司~却没参有在非报报信息部分的主要子公司、股公司分析中予以披露。
三、部控制信息披露存在的主要报报内
;一,控报价报告和报报报告不符合报范要内求
1.控报价报告格式和内内容不符合要求
报了完善和报一上市公司部控制报告的格式和内内会会容~ 报报同报政部于2014 年报布了《公报报行报券的公司信息披露报报报报第21年度部控制报价报告的一般报定号——内称》 ;以下报21号文,。年报分析中报报~部分主板上市公司仍然未按照21号内文报定的格式和容要求报制2014 年度控报价报告~或者~报内然已报按照 21号文报制2014年度控报价报告~但披露的内内
容要素不完整或不报范~如报报不符、缺少董事及报理报报会声内任的明、缺少部控制目报及局限性的明等。声
2.控报价范报披露不报范内
21号内文要求上市公司披露部控制报价范报~包括报价范报的主要报报、事报和需重点报注的高报报报域~报需要定量报明报入部控制报价范报的报报报报和报报收入金报内并占合报表中报报报报和报报收入金报的比例。年报分析报行~部分上市公司部控制报价范报的披露不报范~如披露的上内述比例超报100%;可能是在报算比例报有没内响个抵消部交易的影, ~甚至~有报上市公司在披露上述比例报直接以X%、Y%等符号没代替。此外~部分上市公司有披露报入报价范报的主要报报和事报~或者有披露报入报价范报的需重点报注的没高报报报域。
3.控内况缺陷及其整改情披露不充分
21号当内文要求~上市公司报分报披露报告期部控制重大缺陷和重要缺陷的报定报果及缺陷的性报、影、整响况划内改情、 整改报等容。年报分析报报~部分上市公司报报报报的缺陷作了描述~但有明是重大、重要报是一般没确并缺陷~部分上市公司报报报定的缺陷做了报报描述~报报报明已报整改~但未披露缺陷的性报、影、整响况划改情或整改报等信息~部分上市公司报生了重大报会会内差报更正~ 报披露报差报的报报理报行了追溯报整~但未披露是否报报致重大差报的控薄弱报报报行了整改。
4.强报事报段的使用不报范~控报报意报不内当适
年报分析报报~ 部控制报报报告中强报事报段内内使用不报范的报报报报突出~一是强报事报段中的容表述不具~体从并册会文字表述中不能了解注报报增加报强报事报段的原因及目的~以及被强报事报报于公司部控制或者报报报表的影。例如~部分报报报告中的强报事报段内响内提及报告期上市公司被立案稽报或者行政报报~但是未报一并体况步报明上市公司被立案稽报或者行政报报的具情~未明报致被立确与内内案稽报或者行政报报的事报是否报报报告或者非报报报告部控制相报以及报控的影响内将确。二是部分控报报报告公司持报报报能力作报强报事报。由于持报报报能力的重大不定性更多的报报报表的报制基报相报~而部控制报报报告主要是报特定基准日报报报告部控制有与内内效性报表报报意报~ 因此在控报报报告中强报持报报报报报的内当与恰性存疑。此外~部分报报报告中的被强报事报明报报报报告控相报~但在强报事报段内内只报明事报报果~未报明报事报是否报定报报报报告控缺陷以及缺陷报报~报报意报可能不恰当。
9
;二,控报价报告、控报报信息其他报报和非报报信息的内内与内容不一致
1.控报报报告年报信息不一致内与
内册会独内部报报报告报注报报立地报公司报报报告报部控制是否存在重大缺陷报表报报意报的报告。年报分析报报~部分公司部控制报报报告报于报报报告部控制内内与缺陷的信息上市公司年报中相报信息不一致。如某上市公司在 2014 年底至2015 年初~报报报生同报报报报告重大差报及报会差报更正事报。一般情下~如果被报报报位在基准日前报存在况缺陷的控制报行了整改~整改后的控制需要行足报的报报~运册会内才能使注报报得出控是否有效的报报报报~但报公司控报报报告报以强报事报内
段报明报公司部控制存在重大内并缺陷已整改。又如~某上市公司报工冒用公司名报向自然人提供借款~ 公司接到报报仲裁后报报报事报并内内予以披露~ 但控报报报告仍报控有效的报准意报~未报明存在的重大缺陷及其报控报报意报的影。内响
2.控报价报告年报信息不能相内与互印报
大多上市公司直接报报报数将响内失或存在的不利影作报非报报控缺陷的报定报准~但是~在年报分析中报报~年报信息中披露的明报符合部控制内况内缺陷报定报准的事报或情~ 在部控制报价中却未予以充分考报~未报定报部控制并内内缺陷或未予以报明。报多上市公司披露了可报报部控制存在缺陷的事报或情~如报报大报报收款报、存报、固定报报、无形报报、股报投报、在况建工程和研减报支出报生大报报~委托加工物报报期未收回~固定报报和存报大量报置或报生大报报报或报置报失~ 报报报不~或登报在股报或报报方属清数与数售名下~在建工程报算报报差报巨大~报报款和报报报置款报期无法收回~拖欠供报商报款形成大量报报~采报报付款无法收回~支付高报报款和报金~报大股报和滞第三方外提供保余报担并超报合报表报报报100%等等~但是在部控制报价报告及相报信息中未报上内
述内部控制缺陷的迹象予以充分考报或报明。
3.控报价报告控报报;报报,报告信息不一致内与内
内内册会内控报价报告和控报报报告是管理报和注报报分报报公司部控制有效性报行报价和报报后所报布的报告。年报分析报报~部分上市公司控报价报告报报报告所披露的报于控存在的内与内缺陷及其整改情的信息不一致。如某上市公司控报报报告的强报事报中披露了上市公司子公司出报况并内
当挪内个年用巨报报行存款的事报~但上市公司控报价报告未提及上述重大缺陷。又如~报上市公司控报价报告披露 内2015 年才能完成控内内内缺陷的整改~但控报报报告披露的信息指出~控缺陷已完成整改。
四、下一步工作报划
报报上述年报报报中报报的上市公司报行报准报、 部控制报范以及报报信息披露报报中存在的报报会内~
我报报报做将好以下工作,
一是通报报布本报管报告~向市报报报报于报行报准报、部控制报范和报报信息披露报报等方面的报会内
管报准~ 报报引报上市公司切报提高报报信息披露报量。
二是报于年报报报中报报的报报报索~ 在日常报管和报报核报中报一步了解情报行况并后报报理。三是基于市报的信息需求和报本市报改革要求~报一步完善多报次报本市报信息披露报范系~ 体探索建立有效的信息披露报范建报和报施制度。
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中横着整个去的灵魂书书书书书书书——书书书卡莱
人的影响短而微弱,的影响广泛而深书书书书——书书书普希金
人离了,如同离空气一不能生活书书书书——书书书书科洛廖夫
不是生活,而且是在、去和未来文化生活的书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书源泉法耶夫 ——书
籍把我引入最美好的社会,使我各个代的大智书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书者史美斯———书书
籍便是改造灵魂的工具。人所需要的,是富书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书书有启性的料。而,正是料书书书书书书书书书书书书———书书雨果
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范文三:2016年上市公司年报会计监管报告
2016年上市公司年报会计监管报告
发布日期:2017年7月17日
截至2017年4月30日,沪深两市2016年已上市的3,050家公司(其中A 股3,032家),除*ST烯碳未按期披露年报外,其余3,049家均按时披露了2016年年度报告。105家上市公司财务报告被出具非标准审计意见,其中,保留意见20家、无法表示意见10家,带强调事项段的无保留意见75家。除豁免披露内控评价报告和内控审计报1,658家主板上市公司中,
告的上市公司,以及*ST烯碳未按规定披露内控评价报告和内控审计报告外,88家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见,其中,带强调事项段的无保留意见68家,否定意见20家。
为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制规范和财务信息披露规则的情况,证监会会计部组织专门力量抽样审阅了612家上市公司2016年年度财务报告,审阅中重点关注了股权投资和企业合并、收入确认、金融工具、公允价值、资产减值、非经常性损益、所得税、政府补助等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题,并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结,形成本监管报告。
年报审阅过程中,证监会会计部发布了六份年报会计监管简报,三期《会计监管工作通讯(年报分析专刊)》,及时向有关方面通报上市公司2016年年度财务报告和内控报告存在的问题105项,涉及84家上市公司。同时,证监会会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题,并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。
总体而言,上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则、内控规范和相关信息披露规则,但仍有部分公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题。
一、股权投资和企业合并相关问题
股权投资和企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点领域。近年来,上市公司股权投资形式愈发多样化,股权结构及交易安排日益复杂,部分上市公司对于股权投资与企业合并中一些特殊事项的会计处理和披露存在一定问题,使得财务报表使用者很难充分了解交易的商业实质及其影响。
(一)股权投资的分类不恰当
《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范了长期股权投资的确认和计量,长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。
《企业会计准则第40号——合营安排》规范了对各参与方在合营安排中权益的会计处理。对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资,应适用《企业会计准
则第22号——金融工具确认和计量》。对股权投资的分类是否恰当,直接影响适用的会计准则和具体会计处理是否正确。
1. 长期股权投资与其他金融资产相互混淆
关于是否对被投资单位具有重大影响,企业会计准则给出了原则性定义,即对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。
当投资方直接或间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时,一般认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明不能参与被投资单位的生产经营决策,不具有重大影响。
根据《公开发行证券公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定(2014年修订)》(以下简称“15号文”),对于持有被投资单位20%或以上表决权但不具有重大影响的,公司应披露相关判断和依据。
年报分析发现,部分上市公司持有被投资单位股权比例较高,却认定对被投资单位不具有重大影响,也未披露相关信息,无从辨别其分类是否恰当。较为典型的例子,上市公司持有一个或多个被投资单位股权,持股比例均高于20%,将其分类为以成本计量的可供出售金融资产,也未披露管理层判断其对被投资单位不具有重大影响的依据。还有个别上市公司持有被投资单位超过30%的股份,却仅由于该投资已委托其他方管理而将其分类为可供出售金融资产。
2. 对有限合伙企业投资的分类不恰当
近年来,上市公司作为有限合伙人参与合伙企业投资的情形日益普遍。由于合伙企业是契约性组织,有限合伙人在合伙企业中承担风险、分享收益,以及对合伙企业的影响程度,不仅受其出资比例的影响,更主要由合伙企业章程确定。根据企业会计准则相关规定,公司需要综合考虑相关事实和情况,尤其是对合伙企业的权力、可变回报等因素,判断有限合伙人是否对合伙企业存在控制、共同控制或重大影响,以确定其分类和后续会计处理,同时需要充分披露判断的依据和理由。
年报分析发现,个别上市公司作为有限合伙人持有合伙企业较大份额(例如99%),仍将其分类为以成本计量的可供出售金融资产,也未披露对该合伙企业不具有控制、共同控制、重大影响的判断理由,无法合理判断其分类是否恰当。
(二)权益性交易的认定与处理存在误区
根据企业会计准则和相关规定,对于控股股东直接或间接代公司偿债、债务豁免或捐赠的行为,经济实质上属于控股股东对公司的资本性投入,应作为权益性交易处理。年报分析发现,个别上市公司的控股股东代为承担其已发生的税款、担保支出等费用,实质上属于控股股东对该公司的资本性投入,但上市公司将该笔投入作为利得计入损益,而未作为权益
性交易计入所有者权益(资本公积)。
(三)非同一控制下企业合并未充分确认可辨认资产和负债
非同一控制企业合并中,购买方应在取得控制权日以公允价值重新确认和计量被购买方所有可辨认资产和负债,包括被购买方财务报表中已确认的各项资产和负债,以及被购买方财务报表中原未予以确认的资产和负债,例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。
年报分析中发现,部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉,商誉占合并对价的比例高达90%。大额商誉形成的可能原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产,导致应确认为无形资产的金额被直接计入商誉。
(四)企业合并中或有对价的确认与计量不正确
近年来,上市公司在并购交易中设置或有对价的安排日益普遍,尤其是业绩补偿条款多样化。例如,企业合并协议中约定,如果购买日后发生或有事项或满足特定条件,购买方有义务通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价,或者有权通过减少尚未支付的剩余对价或要求返还部分已经支付的对价等方式调减合并对价。
根据企业会计准则及其相关规定,非同一控制下企业合并中,购买方应当将合并协议中约定的或有对价作为合并对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日及后续会计期间对于或有对价的公允价值的计量均应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币的时间价值等因素予以确定。
年报分析发现,大多数附有业绩补偿条款的并购交易在确定企业合并成本时没有考虑或有对价的影响,在购买日及后续会计期间,将或有对价的公允价值简单计量为零,且未披露相关公允价值计量所采用的重要估计和判断。
(五)合并报表层面对集团内交易相关税收影响的抵销和调整不正确
合并财务报表范围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是,对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税,由于是法定事项,在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下,该事项与未实现内部交易损益不同,原则上不应抵销。年报分析发现,部分上市公司将集团内部转让土地使用权缴纳的土地增值税直接按内部交易抵销。需要说明的是,考虑到土地增值税的特殊性,对于并非作为自用的内部土地使用权转让,在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下,可以列报为资产。
此外,纳入合并财务报表范围内的公司间发生交易,其中一方将自产产品销售给另一方,如按照税法规定,出售方属增值税免税项目,销售自产产品免征增值税,而购入方属增值税应税项目,其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项,在集团内部企业间进行产品转移时,进项税抵扣的权利已经成立,原则上不应抵销,
在合并报表层面体现为一项资产。
考虑到进项税抵扣权利相对应的收入是建立在加工后的产品最终对外销售的基础上的,在合并财务报表中可以确认为一项递延收益,随着后续加工后的产品完成对外销售时再转入损益中确认。年报分析发现,部分公司没有考虑该类集团内交易增值税进项税额的特殊性,导致合并报表层面的抵销和列报不正确。
二、收入确认问题
收入是上市公司财务报表使用者最为关注的财务指标之一。近年来,无论是传统行业还是新兴行业,业务模式不断创新,交易安排日趋复杂,相应地,上市公司收入确认问题也日益凸显。
(一)与奖励积分相关的收入未递延处理
根据企业会计准则及相关规定,企业在销售产品或提供劳务时授予客户奖励积分的,应当将销售取得或应收的货款,在商品销售或提供劳务产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先确认为递延收益,待客户兑换奖励积分或积分失效时,结转计入当期损益。
年报分析发现,个别上市公司在销售商品或提供劳务时向客户授予奖励积分,按照取得或应收的货款总额确认收入,未将与奖励积分相关的收入递延处理,而是仅将未来奖励积分兑换义务确认预计负债。
(二)将经营活动中代第三方收取的款项确认为收入
根据《企业会计准则第14号——收入》的规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时,应当根据上述定义进行判断,只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下,企业在日常经营活动中从客户所收取的款项中可能包含了代第三方收取的款项,在这种情况下,该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入,也并不会导致企业所有者权益的增加,不能确认为企业的收入。
年报分析发现,部分上市公司在供应商与客户商谈确定所需商品规格、数量及采购单价后,分别与供应商和客户签订购销合同,公司并不承担任何与商品相关的风险,销售合同款中与商品价款相关的部分,主要是代供应商向客户收取价款,相应地,这部分业务的毛利率较低,个别公司毛利率不足1%。在此类业务中,上市公司没有考虑其在该项交易安排中是否承担转让商品的主要责任、在转让商品之前或之后是否承担了商品的主要风险,判断其是主要责任人还是代理人,而是将合同价款中实质上代供应商向客户收取的价款也确认为销售收入。
(三)会员费收入未在会员受益期内分期确认
根据企业会计准则及相关规定,会员费只允许取得会籍,所有其他服务或商品都要按
其公允价值另行收费的,在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。会员费能使会员在约定期间内得到各种服务或商品,或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的,应在整个受益期内分期确认收入。
年报分析发现,个别上市公司销售会员卡取得的收入,仅由于会员在会员期内得到各种服务还需另行付费,即在收到款项并开具发票时就一次性全额确认收入,而没有进一步考虑会员费是否能使会员以低于非会员的价格取得商品或服务等因素。如果销售会员卡取得的收费实质上是与未来提供的商品或服务相关,应在未来提供商品或服务的期限内分期确认收入。
三、金融工具确认、计量与披露问题
近年来,上市公司持有的金融产品种类繁多,参与的金融交易日趋复杂,但在金融资产的确认和计量、权益工具或金融负债的区分、嵌入衍生工具的拆分、金融资产和金融负债的抵销列报等方面,对准则规定理解不充分、执行不到位的情况也不断增多。
(一)未恰当识别和确认金融工具
近年来,随着金融业务的日趋复杂,部分金融工具合同与非金融工具业务往往复合在一起,需要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定予以识别并进行会计处理。年报分析中发现,个别上市公司存在对联营企业的投资,除按净资产比例分享收益外,被投资方承诺年投资回报平均不低于约定的固定收益。根据金融工具准则的规定,对该被投资企业的投资是一项复合资产,其中包含金融资产和长期股权投资,在初始确认时不应全部确认为长期股权投资,应当将未来确定可收回的金额确认为应收款项,并以摊余成本法进行后续计量。
(二)权益工具与金融负债相互混淆
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定,权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业应当将发行的以下金融工具分类为权益工具:该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;对于将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具,如为非衍生工具,该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务,如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。
年报分析发现,个别上市公司混淆了金融负债和权益工具。例如有的上市公司发起设立某发展基金,该发展基金有固定的投资期限、约定了投资收益率、约定了投资期限届满之后的回购事宜,明显不满足权益工具的定义,但仍将该类工具确认为权益工具;有的上市公司承担了一项以固定金额或可确定金额回购子公司少数股东股权的合同义务,在合并报表中仍将其作为少数股东权益处理。
(三)嵌入衍生工具未予以分拆并单独计量
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定,如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,则嵌入的衍生工具应当考虑能否将其从混合工具中分拆出来,并以公允价值计量且其变动计入损益。
年报分析发现,个别上市公司确认的贷款类金融资产中存在转股权,与主债务合同不存在紧密关系,该资产整体也没有被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,但公司将贷款整体认定为对外借款,并仅因为转股权具有不确定性而未将其分拆出来作为单独的衍生工具处理。
(四)金融资产和金融负债的抵销列报不正确
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定,金融资产和金融负债按照相互抵销后的净额列报需要同时满足以下两个条件:企业具有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利是当前可执行的;企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
年报分析中发现,有的上市公司因对外担保被仲裁机构裁定承担赔付义务,同时对原债务人提起追偿诉讼。公司将赔付义务与追偿可能形成的资产以净额列报。然而,该诉讼事项预期能够形成的金融资产与前一仲裁事项形成的金融负债并非直接相关,公司不具有当前可执行的法定抵销权利,不能在同一过程或周期内结算,也无法几乎消除全部的信用风险和流动性风险,不满足金融资产和金融负债抵销的条件。
(五)金融工具相关信息披露问题
1. 与金融资产终止确认相关的披露不充分
根据企业会计准则及15号文的规定,上市公司应当披露金融资产转移的确认依据和计量方法,对于已经转移但未整体终止确认的金融资产,应当按照类别披露已转移金融资产的性质、仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质、已转移金融资产与相关负债之间关系的性质等信息;在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移金融资产有追索权的情况下,应当以表格形式披露所转移金融资产和相关负债的公允价值以及净头寸,即已转移金融资产和相关负债公允价值之间的差额;继续确认已转移金融资产整体的,应披露已转移金融资产和相关负债的账面价值;按继续涉入程度确认所转移金融资产的,应披露转移前该金融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账面价值。
年报分析发现,个别涉及该类业务的上市公司只简单披露因金融资产是以无追索权的方式转移,从而终止确认该项金融资产,未按照相关的规定披露金融资产转移的确认依据和计量方法,也未披露该金融资产转移是否符合终止确认条件的相关信息。个别上市公司终止确认了未到期已贴现的商业承兑汇票,但未披露由商业承兑汇票本身的追索权导致的信用风险是否完全转移等关键信息。
2. 金融工具风险信息披露不充分
根据企业会计准则的规定,公司应当披露与各类金融工具风险(包括信用风险、流动
性风险、市场风险等)相关的定性和定量信息,包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素(包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等),以及各风险集中度相关的风险敞口金额,以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度,更好地评价企业所面临的风险敞口。
年报分析发现,个别上市公司年末委托贷款余额金额重大,但在财务报表附注中未披露相关的定性和定量信息,从而导致财务报表使用者无法获取充分、有用的信息评估其资产状况。又如个别上市公司的应收账款主要源于前几大客户,其财务报告附注只是笼统地披露其赊销政策及信用风险在可控范围。
四、公允价值计量问题
企业会计准则中应用公允价值的领域日益广泛,就如何计量公允价值也有专门规定。但是,对于不存在活跃市场的资产与负债公允价值的估计与计量,实务中采用的方法与结果不一致的现象较为普遍,甚至部分公司采用的计量方法未遵循会计准则的原则性规定。
(一)处置部分股权丧失控制权后剩余股权的公允价值计量问题
根据企业会计准则的规定,企业因处置部分股权投资等原因丧失控制权的,在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。如果剩余股权不存在活跃市场报价,不应简单根据股权处置交易价格确认剩余股权的公允价值,还应综合考虑活跃市场中类似资产的报价、非活跃市场中相同或类似资产的报价等相关信息,并在此基础上考虑控制权溢价、少数股权折价等因素对公允价值进行合理估计。
年报分析发现,个别上市公司处置部分非上市子公司股权并丧失控制权,处置后对剩余股权的公允价值直接以处置股权取得的价款和剩余股权与处置股权的相对比例计算确定,没有考虑控制权溢价、少数股权折价等因素对剩余股权公允价值的影响。
(二)公允价值层次的划分及披露问题
根据企业会计准则的规定,企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次,并首先使用第一层次输入值,其次使用第二层次输入值,最后使用第三层次输入值。公允价值计量结果所属的层次,由对公允价值整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。年报分析发现,个别上市公司未能准确理解各层次输入值的区别,导致公允价值层次划分不准确。例如上市公司购买的资产管理计划的份额,以资产管理公司提供的该计划资产结构估值表中列示的单位净值作为其公允价值,将其分类为第一层次公允价值计量的项目,不符合第一层次输入值的判断标准。
五、资产减值计提与相关信息披露问题
资产减值是运用会计估计与判断的重要领域。资产是否存在减值的判断,以及资产减值测试中对于影响因素的考虑或参数的选择等,直接影响财务报表结果,需要充分披露相关判断依据、计量方法和影响因素等。上市公司财务报告中存在资产减值计提不充分,相关信息披露不完整等问题。
(一)未充分关注资产减值迹象
《企业会计准则第8号——资产减值》列举了下列表明资产可能发生了减值的迹象:资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响;市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低;有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者损失)远远低于预计金额等;其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
年报分析发现,个别上市公司没有依据企业会计准则的规定充分关注下列情形下的资产减值迹象并进行相关资产的减值测试:所处行业产能过剩或快速技术进步、市场竞争激烈;在建工程项目由于工艺、市场变化、企业自身等原因长时间暂停或暂缓建设;频繁策划跨行业重组注入新业务,现有“重资产”特征业务连续亏损;资产位于地域风险显著(外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化)的国家或地区等等,可能存在资产减值准备计提不充分的情形。
(二)商誉减值相关问题
1. 合并报表商誉减值与个别报表长期股权投资减值逻辑不一致
商誉计提减值准备通常是由商誉相关的资产组或者资产组组合所处的经济、技术或法律等环境发生不利变化,市场利率或其他市场投资报酬率提高,资产组或资产组组合的经济绩效低于或者将低于预期所致。当这些因素构成相关资产(例如个别报表中长期股权投资)的减值迹象时,公司应对相关资产进行减值测试。
年报分析发现,个别上市公司由于子公司连续亏损且资不抵债,以前年度在合并财务报表层面已对企业合并时形成的商誉全额计提了减值准备,但在母公司财务报表层面并没有在相关期间对相应的长期股权投资计提减值准备。
2. 商誉减值测试方法不正确
根据企业会计准则,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额,如可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失。年报分析发现,个别上市公司通过比对被收购方的实际业绩与收购时的评估报告中的预测值,结合未来经营计划估算标的公司价值,与按权益法计算的投资账面价值比较,判断是否存在减值迹象,未按照准则要求计算商誉所分配资产组的可收回金额,并与资产组的账面价值比对进行减值测试。
3. 商誉减值相关信息披露不充分
根据企业会计准则及15号文要求,企业至少应当在每年年度终了时进行减值测试,并披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。年报分析发现,商誉减值相关信息披露不充分的情况普遍存在,比如:对期末存在的巨额商誉,未披露任何减值测试信息;未按规定披露减值测试中使用的增长率、毛利率、折现率等关键参数;对当期计提的减值准备披露过于笼统,仅披露是基于评估机构对于资产组整体价值的评估结果;在报告期内对商誉全额计提减值准备,其原因仅披露为公司认为超额投资部分的经济价值没有得到体现。
(三)金融资产减值相关问题
1. 应收账款减值及相关披露问题
根据企业会计准则,对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试,单独测试未发生减值的应收款项(包括单项金额重大和不重大的应收款),应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中再进行减值测试。其中“重大”的标准应由公司根据自身情况予以确定。年报分析发现,个别上市公司在对应收款项进行减值测试时,将具有显著不同信用风险的应收款项组合计提减值准备;未分别根据应收款项组合的信用风险特征确定各项组合计提坏账准备的比例;坏账准备计提依据披露不充分或不清晰。
2. 按成本计量的可供出售权益工具减值测试未考虑未来现金流
根据企业会计准则的规定,按成本计量的可供出售权益工具发生减值时,应当将该权益工具的账面价值与按照对未来现金流折现确定的现值之间的差额确认为减值损失。年报分析发现,个别上市公司对按照成本计量的可供出售权益工具减值测试时未考虑未来现金流量,在尚未获取被投资企业任何财务信息的情况下,对该投资全额计提减值准备,在继后较短期间内出售给关联方时又确认处置损益。
(四)重大资产减值信息披露不充分
根据《企业会计准则第8号——资产减值》,对于重大资产减值,应当披露资产或资产组可收回金额的确定方法。可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的,还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。
资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的,应当披露企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的,应当披露:企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据;企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由;估计现值时所采用的折现率。
年报分析中发现,多数上市公司采用了预计未来现金流量的现值来确定可收回金额,但是没有披露预计未来现金流量的关键假设(如收入增长率、利润率等)及其依据、估计现值时所采用的折现率等关键参数,使得财务报表使用者无法判断其减值测试的结果是否真实可靠。
六、非经常性损益相关问题
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》(以下简称“解释性公告1号”),明确了非经常性损益的定义、具体项目和披露要求,为非经常性损益的界定和信息披露提供了指引。部分上市公司未按规定识别非经常性损益项目,或者未充分披露与非经常性损益项目相关的信息。
(一)未恰当判断识别非经常性损益项目
1. 未能正确识别与股份支付相关损益的性质
根据解释性公告1号的规定,对于以现金结算的股份支付,企业应当在等待期内的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量,确认为当期成本费用,属于经常性损益;在可行权日之后,企业需将应付职工薪酬的公允价值变动计入当期公允价值变动损益,属于非经常性损益。年报分析发现,部分上市公司未明确区分在等待期内和可行权日之后的以现金结算的股份支付余额,也未披露资产负债表日相关公允价值和损益影响,将实际支付的股票增值权费用超出已计提股权激励费用的股份价值全部划分为经常性损益。
2. 将合并商誉减值错误列报为非经常性损益
并购重组实务中,标的资产的出售方一般会对交易完成后标的资产在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时,出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间,正常经营情况下,企业取得业绩补偿款不具有持续性,根据解释性公告第1号的规定应确认为非经常性损益。同时,因并购重组产生的商誉,其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同,属于企业日常经营活动产生,应作为企业的经常性损益。
年报分析发现,部分上市公司将业绩补偿产生的损益列报为非经常性损益,并且认为商誉减值与业绩补偿相关,错误地将商誉减值对损益的影响也列报为非经常性损益。
(二)与非经常性损益相关的披露不充分
根据解释性公告1号,对于重大的非经常性损益项目应当增加必要的附注说明,对其他符合非经常性损益定义的损益项目,以及根据自身正常经营业务的性质和特点,将规定中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的,应当在附注中单独做出说明。
年报分析发现,部分上市公司将规定中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益项目,但未在附注中单独作出说明,使财务报告使用者无法根据相关信息作出恰当的判断。个别上市公司对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”未进行充分披露,且与财务报表其他信息可能存在矛盾之处,使投资者很难理解该交易对财务报表的影响,不符合披露要求。
此外,个别上市公司非经常性损益披露存在简单错误,其营业外收入中披露的确认为非经常性损益的金额与补充资料中“非经常性损益”的金额存在重大差异。
七、所得税会计处理与信息披露问题
除会计与税法的计量基础不同外,递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益实现方式、未来应纳税所得额是否充足等因素的影响。部分上市公司所得税会计处理存在考虑因素不全面、递延所得税资产确认不够谨慎等问题。所得税调整信息不规范、不充分的情况也较为普遍。
(一)权益法核算投资递延所得税的确认未考虑持有意图
根据企业会计准则及相关规定,对于采用权益法核算的长期股权投资,其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的递延所得税影响,应考虑该项投资的持有意图:如果企业拟长期持有该项投资,对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的递延所得税影响;在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下,因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异,均应确认相关的递延所得税影响。
年报分析发现,有的上市公司在未区分长期持有还是拟转让或处置意图的情况下,将采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异确认了相关的递延所得税影响。
(二)递延所得税资产的确认不够谨慎
根据企业会计准则规定,对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损,在预计可利用可抵扣亏损的未来期间内很可能取得足够应纳税所得额的,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。年报分析发现,部分上市公司没有结合实际经营情况合理预计未来是否很可能取得足够的应纳税所得额,递延所得税资产的确认不够谨慎。如有些上市公司经营情况并未发生实质性好转,仅由于本年处置股权等偶发性交易产生的收益实现了扭亏为盈,而将以前年度未确认相关所得税影响的可抵扣亏损于本年度确认了递延所得税资产;甚至个别公司连续发生亏损,也确认了与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。
(三)所得税调整信息披露不充分
根据企业会计准则和15号文的规定,对于本期会计利润和所得税费用的调整过程,公司应从税前会计利润出发,考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括永久性差异影响、未确认递延所得税的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的,应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。
年报分析发现,部分上市公司未按照上述规定披露,存在的主要问题有:1. 未披露本期会计利润与所得税费用的调整过程;2. 未披露未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损信息;3. 所得税调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑,背离调节项本身的性质,如调节项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数,递延所得税资产披露不能勾稽等;4. 高新技术企业证书到期后仍然采用优惠税率计算递延所得税,未披露管理层判断公司能够继续适用优惠税率的依据。
八、政府补助相关问题
按照企业会计准则及相关规定,政府补助应区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,分别进行处理。与资产相关的政府补助,应当在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益;与收益相关的政府补助,应根据相关费用或损失的情况,相应计入损益。企业对于综合性项目的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行会计处理,难以区分的,应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。
年报分析发现,个别上市公司对于同一政府补助项目,以前年度将该项目收到的款项作为与资产相关的政府补助,2016年则将同一项目收到的款项作为与收益相关的政府补助,一次性计入当期损益,未披露该变动相关信息。此外,部分公司未按要求披露与政府补助相关的信息,尤其是政府补助对公司利润影响的信息披露不充分。
九、其他信息披露问题
除上述提及的信息披露问题外,部分上市公司在持续经营、分部报告、会计政策等领域存在信息披露不充分问题,甚至个别公司财务报告在文字表述、附注列示、数据计算等方面存在简单错误。
(一)与持续经营相关的信息披露不充分
根据企业会计准则以及15号文的规定,上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上,对其自报告期末起至少12个月的持续经营能力予以评估。
若评估结果表明对其持续经营能力产生重大怀疑的,上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。年报分析发现,部分上市公司未能恰当识别对持续经营能力产生重大怀疑的因素,未在财务报告中披露相关因素以及拟采取的改善措施。例如个别上市公司经营业绩近年来围绕盈亏平衡点上下波动,且流动资产远小于流动负债,管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大怀疑的因素”。
(二)分部报告的披露不充分
企业会计准则规定,公司存在多种经营或跨地区经营的,应当确定报告分部,披露分部信息。15号文规定,上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息,以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程;上市公司无报告分部的,应说明原因。年报分析发现,上市公司对分部报告的披露普遍不到位、不充分。个别上市公司在财务报告中未披露任何分部报告信息,或者简单披露无报告分部也未说明原因。部分上市公司在董事会报告中披露其主营业务覆盖多个行业或产品分类,并按类别提供了相关业绩情况,表明其在经营管理方面存在分部,但未在财务报告中提供单独的分部报告,也未说明不提供分部信息的原因。
(三)会计政策披露不充分
上市公司收入确认、研究开发支出资本化等会计政策披露仍存在条文化、原则化,未与公司具体业务结合,主要业务披露不完整、业务模式表述不清晰等问题。
1. 未结合生产经营特点披露收入确认的会计政策
根据15号文的相关规定,公司应当结合实际生产经营特点制定个性化的收入确认政策,披露具体收入确认时点及计量方法,同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的,应当分别披露。年报分析中发现,部分上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策,未能说明收入确认的具体时点。如部分上市公司包含多项差别较大且对公司毛利贡献重大的业务,但公司只披露了其中部分业务的收入确认政策;又如,部分上市公司在业务和经营模式发生重大变化的情况下,收入确认的会计政策仍照搬以前年度报告,未披露新增业务模式的相关收入确认政策。
2. 研究开发支出资本化会计政策披露不充分
根据15号文的规定,上市公司应结合公司内部研究开发项目特点,披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准,以及开发阶段支出资本化的具体条件。年报分析发现,部分上市公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定,未根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露,无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准。此外,个别上市公司盈利能力较弱,而当年开发支出费用化和资本化金额较大,其是否正确划分对投资者整体理解财务报表具有较为重大的影响,但该公司并未按照15号文的要求对开发支出相关会计政策进行披露。
(四)简单错误
部分上市公司年报在文字表述、附注列示、数据计算、数字勾稽、内容关联方面频繁出现错误。例如,附注与报表项目不符,上市公司在投资收益中包含处置子公司相关的其他综合收益转入金额,但是在其他综合收益的变动中无相应转出项;在净负债和净亏损的情况下,上市公司简单套用加权平均净资产收益率的计算公式计算出较大的正数净资产收益率;上市公司的孙公司吸收合并另一家孙公司,该事项属于内部交易事项不应对集团现金流量产生影响,但在合并现金流量表中披露有“收到的其他与投资活动有关的现金”等。
十、内部控制信息披露问题
在内控信息披露方面,存在内部控制评价与审计报告内容与格式不规范、评价结论与审计意见不适当、内控缺陷等信息披露不充分,以及内控信息与其他信息不一致等问题。
(一)内部控制评价报告和内部控制审计报告的主要问题
1. 内部控制评价报告披露格式不规范
主板上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》(以下简称“21号文”)的要求披露内部控制评价报告。年报分析发现,部分上市公司披露的内部控制评价报告不符合21号文规定的内容与格式,例如未
披露是否发现非财务报告内部控制重大缺陷、未分别披露财务报告内部控制和非财务报告内部控制评价结论、未披露非财务报告内部控制缺陷认定标准等。
2. 内部控制评价报告中评价范围的披露不符合规范要求
21号文要求,内部控制评价范围应当披露纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域,并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现,个别上市公司未披露纳入评价范围的单位占比;个别上市公司将子公司排除在评价范围之外的理由不恰当;部分上市公司披露纳入评价范围单位占比过低且未作说明,部分上市公司披露占比又超过了100%。
3. 内部控制缺陷和整改措施描述不恰当
21号文要求,上市公司应当分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况等内容。年报分析发现,部分上市公司对内部控制缺陷的描述仅限于上市公司发生的相关事项本身、未能从内部控制五要素角度恰当分析导致相关事项发生的内部控制缺陷,相应也未能提出或设计出恰当的整改措施,内部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。
例如,某上市公司对于2015年度因未定期执行资产减值测试、未恰当确认营业收入等原因被出具了内部控制否定意见,在2016年内部控制评价报告中的整改描述仅限于对财务报表进行恰当调整或重述,未充分分析相关缺陷产生的原因并进行恰当整改;又如,某上市公司对其2016年发生的出纳盗取公司资金事项,缺陷描述为该事件属于个人盗取公司资金的犯罪行为,但给公司造成了损失,属于报告期内财务报告内部控制重大缺陷,并未分析可能导致该事项的原因(例如职责分离等),缺陷整改情况及措施也仅披露为“截至报告基准日已完成整改”。
4. 内部控制缺陷程度认定不恰当
年报分析发现,部分上市公司对于定性和定量上可能已经达到其内部控制重大缺陷标准的相关缺陷披露不充分,可能存在降格认定的情况。例如,某上市公司根据审计师初审意见更正业绩预告且金额重大的情况下,上市公司仍将其认定为一般缺陷,审计师也仅将其作为强调事项披露;又如,某上市公司在内部控制实施记录不够完整、同时内审部门不足以对内部控制执行情况进行监督和检查的情况下,上市公司和审计师仍将相关缺陷作为一般缺陷披露,内部控制评价结论和审计结论恰当性存疑。
5. 财务报告内部控制和非财务报告内部控制界定不恰当
上市公司应根据控制目标是否与财务报告可靠性目标相关,区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制,并分别披露评价结论。
年报分析发现,部分上市公司披露的内部控制缺陷涉及财务审批、账务记录等财务报告内控缺陷,但内部控制评价报告和审计报告均将其作为非财务报告内部控制重要缺陷披露。
6. 内控审计报告强调事项段使用不规范、内控审计意见不恰当
根据《企业内部控制审计指引》及其实施意见,内部控制审计报告的强调事项用于内部控制虽不存在重大缺陷但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的情形,该段内容不应影响对内部控制发表的审计意见。
年报分析发现,内部控制审计报告强调事项段使用不规范的问题仍较为突出。
部分审计报告的强调事项段内容表述不具体,仅说明了上市公司发生的相关事项,未明确该事项对上市公司内部控制以及内部控制审计意见的实际影响。例如,部分审计报告强调事项段仅披露上市公司被立案稽查,未明确导致被立案稽查的事项是否与财务报告内部控制或非财务报告内部控制相关,以及对内部控制意见的可能影响;个别上市公司的内部控制审计报告仅重复以前年度强调事项中披露的违规担保事项,未实际反映出该公司相关内部控制是否已经有效整改。
部分审计报告强调事项段所披露的事项可能涉及财务报告内部控制重大缺陷、审计范围受限等情形,导致内部控制审计意见的恰当性存疑。例如,某内部控制审计报告强调事项段披露,上市公司子公司为香港上市公司且年后已出售,因此不将其纳入内部控制审计范围,审计师不恰当地将上述上市公司重要组成部分排除在内控审计范围之外,可能导致其内部控制审计范围严重受限进而不足以支持其无保留内部控制审计意见;某内部控制审计报告强调事项段披露该公司存在涉税刑事案件,上市公司已经调整了案件对各年度财务报表的影响。因该事项实际涉及上市公司营业收入、营业成本等方面的大额虚假数据,因此可能反映出其财务报告内部控制的重大缺陷,内部控制审计意见恰当性存疑。
(二)内部控制评价报告、内部控制审计报告与年报其他信息披露之间存在不一致
1. 内部控制评价报告与内部控制审计报告披露不一致
年报分析发现,个别上市公司因募集资金使用未经审批授权被审计师出具了否定意见的内部控制审计报告,但在其内部控制评价报告中却将同一缺陷认定为非财务报告内部控制重大缺陷;个别上市公司内部控制审计报告强调事项段披露,该公司子公司因政府补助资金申请违规被行政处罚,但内部控制评价报告中未披露上述事项及相关缺陷。
2. 内部控制评价报告和内部控制审计报告与年度报告其他信息披露不一致
个别上市公司年度报告中披露该公司存在高级管理人员因企业经营等问题被立案调查的情形,但上市公司内部控制评价报告中没有任何披露或说明;个别上市公司在年度报告及公告中披露,公司因存在被查封、冻结和扣押的巨额资产且未将相关事项及时披露的情况,被交易所出具风险警示,但公司内部控制评价报告和内部控制审计报告中均未披露可能存在的内部控制缺陷。
针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题,我们将继续做好以下工作:
一是通过发布本年报会计监管报告,向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准,引导上市公司切实提高财务信息披露质量。
二是整理汇总年报审阅中发现的问题线索,与交易所、有关证监局等一线监管部门配合进一步了解情况,在此基础上如认定上市公司存在违反会计准则、内部控制规范或财务信息披露规则的,将采取相应监管措施。
三是收集整理系统内各单位在上市公司财务报告监管中发现和遇到的问题,分片区组织召开财务信息披露监管协调会,加强相互沟通交流,针对有争议的问题形成共识,统一监管口径。
四是针对会计准则具体规范不明确、实务中存在争议的问题,加强调研,推动财政部制定准则指引。对于准则有原则性规定但执行中有争议的问题,尽快形成监管口径,以监管问答等形式对外发布,用之指导市场实践。同时注重收集整理案例,以案例指导的形式,提升上市公司理解和运用准则的能力,促进会计专业判断意识与能力的提升。
范文四:2015年上市公司年报会计监管报告
2015年上市公司年报会计监管报告
103家上市公司财务报告被出具非标准审计意见,内部控制报告。
其中,保留意见16家、无法表示意见6家,带强调事项段的无保留意见81家。主板上市公司中,84家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见,其中,带强调事项段的无保留意见68家,否定意见16家。
为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制和财务信息披露规范的情况,证监会会计部组织专门力量抽样审阅了563家上市公司2015年年度报告,审阅中重点关注了长期股权投资、企业合并和合并财务报表、收入确认、职工薪酬、资产减值、所得税费用、金融工具、股份支付等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题,并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结,形成本监管报告。
年报审阅过程中,会计部发布了6份年报会计监管简报,及时向有关方面通报上市公司2015年年度财务报告和内控报告存在的问题134项,涉及96家上市公司。其中,上海证券交易所上市公司49家,70项问题,占比分别为51%和52%;深圳证券交易所上市公司47家,64项问题,占比分别为49%和48%。同时,会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理
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发现的问题,并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。
一、与股权投资相关的问题
企业持有的权益性投资因其对被投资单位的影响程度不同,可以分类为对子公司投资、合营企业投资、联营企业投资和金融工具投资,涉及企业合并、合并财务报表、长期股权投资、合营安排、金融工具分类与计量和在其他主体中权益的披露等多项会计准则。不同的分类及后续会计处理,对财务报表产生的影响也各不相同。年报分析发现,对外股权投资的分类、企业合并的会计处理、合并报表范围的确定及权益法的应用等问题,均是上市公司执行企业会计准则的重点和难点领域。尤其是近年来,上市公司企业并购重组交易日益复杂化,越来越多的公司参与合伙企业、信托计划和资产管理计划等多种形式的结构化主体投资,对外权益投资会计处理问题日益突出。
(一)对合伙企业投资的会计处理问题
根据合伙企业相关法规,合伙企业出资人中的普通合伙人(以下简称“GP”)对企业债务承担无限连带责任,而有限合伙人(以下简称“LP”)以出资额为限承担有限责任。实务中,有些上市公司以LP身份参与有限合伙企业,可能在出资日就约定了在特定时间以固定金额退出,且投资期限较短。典型的例子有,上市公司作为LP参与私募股权基金,公司出资份额占比较大但不参与基金日常管理,只需对相关项目投资决策进行投票,而其他
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出资方(如基金管理人)作为GP出资份额很小但对LP承诺固定收益,承担了合伙企业投资的大部分风险。另外一类情况是,出于融资目的,有些上市公司通过子公司或其他控股机构以GP身份设立合伙企业,并享有
重大可变收益或承担了重大风险,或者认购劣后级LP份额,向合伙企业提供回购、保底承诺等增信措施,这都可能导致上市公司成为合伙企业的实际控制人或共同控制人。
对于上市公司投资合伙企业的会计处理,公司应首先根据投资意图、性质以及相关的合同安排,判断其对合伙企业的投资属于权益性投资还是债权性投资,并相应进行会计处理。如属于权益性投资,还应判断上市公司对被投资合伙企业是否具有控制、共同控制或重大影响。年报分析中发现,针对合伙企业的投资,存在会计处理不规范,相关信息披露不充分的问题。部分上市公司未结合相关事实合理判断对合伙企业投资的性质,将实质上属于债权性的投资错误地分类为权益性投资,初始分类及后续计量都相应地存在一些问题。
(二)合并财务报表范围的确定
2014年新修订的合并财务报表准则重新界定了确定合并报表范围的“控制”原则。如何结合相关事实和情况,运用“控制”原则判断是否应将被投资单位纳入合并报表范围,是实务中存在较多争议的问题。
1.结构化主体纳入合并报表范围的判断
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根据企业会计准则及相关规定,对于上市公司发起设立、管理或投资的结构化主体,当公司拥有对结构化主体的权力、享有可变回报,并且有能力运用对结构化主体的权力来影响其回报的金额时,应将该结构化主体纳入合并范围。
年报分析中发现,部分上市公司在持有资产管理计划的全部劣后级份
额或对优先级份额承担本金及收益保证义务,并且能对资产管理计划的投资方向、后续管理或处置等相关活动拥有权力的情况下,仍未将该类资产管理计划纳入合并范围,而仅将持有的份额作为金融资产或其他类别资产进行会计处理。部分上市公司仅根据其在合伙企业中的名义角色(普通合伙人或有限合伙人)判断是否将结构化主体纳入合并范围,而未根据合伙协议的具体条款,持有份额的性质(优先级、普通级或劣后级)、以及进入与退出机制等相关事实和情况,综合分析其作为普通合伙人或有限合伙人对合伙企业相关活动的决策权、享有的回报与承担的风险等因素,判断是否对合伙企业具有控制。
2.涉及委托或受托经营时合并范围的确定
上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理或接受其他方委托管理标的企业的,应结合委托经营协议条款,综合考虑委托经营的商业目的与经济实质、对被委托单位的经营管理及处置权、是否享有被委托经营标的剩余权益以及享有可变回报(包括委托期间和退出时的可变回报)的重大程度、董事会等类似权力机构成员任命程序、与委托经营交易对手方是否为关联方
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等因素,判断上市公司与委托经营标的企业是否存在“控制”关系,从而确定是否将其纳入合并报表范围。年报分析发现,不同公司针对委托经营情况下是否存在控制的判断所考虑的因素不同,对相同或相似因素所产生影响的判断也存在差异,导致不同公司将委托经营标的纳入合并范围的口径不一致。此外,上市公司还应当根据《公开发行证券的公司信息披
露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的相关要求充分披露对委托受托经营情况下是否存在控制的判断依据。
3.对处于清算过程中的子公司是否纳入合并报表范围的判断
根据企业会计准则及其相关规定,对于已停业或正在清算的子公司,上市公司仍应基于“控制”原则,判断是否将其纳入合并范围。如果上市公司依然“控制”处于自主清算过程中的子公司,公司仍应继续将相关子公司纳入合并范围。年报分析发现,有些上市公司对拟处置但尚未签署出售协议的子公司,以未实施控制、子公司已停产待注销、进入清算程序等理由,不将其纳入合并报表范围,作为可供出售金融资产并按成本法核算。例如,某上市公司持有子公司股权比例超过半数,该子公司已经董事会决定注销但尚未实施,公司对该笔长期股权投资全额计提了减值准备,从而未将该子公司纳入合并报表范围,也未披露判断不控制该子公司的其他依据。在缺乏其他相关事实的情况下,公司未实施实际管理、被投资单位已停产或自主进入清算状态,不足以
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说明其已丧失对被投资单位的控制权。
(三)企业合并的会计处理及披露
1.并购交易中业绩补偿条款的会计处理
近年来,上市公司并购交易中设置或有对价安排,尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同,如根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况,以若干年累计是否达到业绩目标作为考核指标,或以单独每年的业绩目标作为考核指标;由购买方通过发
行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价,或由出售方通过返还现金或返回股权的方式进行补偿。根据企业会计准则的相关规定,购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外,或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。
年报分析发现,与业绩补偿条款相关的或有对价的会计处理在实务中容易被忽视或存在不同理解。大多数附有业绩补偿条款的并购交易在确定企业合并成本时没有考虑或有对价的影响,仅在或有对价实际结算的年度进行会计处理。例如,在购买日和或有对价实际发生结算前的会计期间,将或有对价的金额简单认定为零或者合同约定的最大支付金额,没有综合考虑未来业绩承诺实现的可能性、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返回股权的公允价值等因素,合理估计或有对价的公
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允价值;在或有对价发生结算年度,直接将实际支付或收到的现金补偿计入营业外支出或营业外收入;对于以自身股份结算的或有对价,部分公司未结合具体条款,分析判断其是否构成一项权益工具,而直接在结算期间将发行或收回股份作为权益交易处理。此外,部分公司尽管基于或有对价条款确认了一项资产或负债,但计量其公允价值时,仅考虑当期业绩目标实现情况,而未考虑整个考核期间业绩目标可能实现情况的影响。
从并购交易的披露看,绝大多数上市公司未在合并当年披露相关的业绩承诺条款,仅在业绩条件未完成、公司收到卖方补偿时才披露业绩承诺
条款;部分上市公司虽然披露业绩承诺条款,但并未在购买日及后续期间披露与或有对价公允价值计量相关的信息。
2.同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,同一控制下的企业合并应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在。合并后母公司追加购买子公司少数股东拥有的子公司股权的交易,应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。
年报分析中发现,个别上市公司发生同时向控股股东和少数股东购买股权的交易,如上市公司在收购控股股东子公司的同时,向该子公司的少数股东购买股权,从而使被收购对象成为上市公司的全资子公司。该公司将向控股股东收购的股权作为同一
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控制下的企业合并处理,但对于从第三方收购少数股权的交易,没有基于合并报表的视角,将其认定为股东之间的权益交易。
同理,对比较期间财务报表追溯调整的口径应为合并前后受最终控制方控制的部分,不应包括从外部(独立第三方)取得的部分。年报分析中发现,对于上市公司从其集团公司取得子公司控制权并同时向第三方购买子公司少数股权的交易,在对比较财务报表进行追溯调整时,部分公司未正确理解运用上述原则,而是按企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例(包括从外部取得的部分)对比较期间财务报表进行追溯调整。
(四)股权投资处置的会计处理与披露
1.同一控制下的企业合并中置出资产的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或者承担债务方式作为合并对价的,应当以合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。年报分析发现,个别上市公司与其控股股东之间的资产置换交易,换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理,但对于置出的原子公司股权,上市公司在合并报表层面作为资产转让处理,确认了相关股权转让损益。这样做的结果是,在置出资产交易部分,将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益,但在置入资产交易部分,又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面
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价值的差额调整了权益,人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项独立的交易,并基于不同的原则予以会计处理,不符合会计准则相关规定,导致会计处理在逻辑上的不一致。
2.处置子公司股权并丧失控制权时原权益交易形成资本公积的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权支付的对价与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。然而,母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的,在合并财务报表中,除了对剩余股权按公允
价值重新计量之外,处置股权取得的对价和剩余股权(如有)公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额,应计入丧失控制权当期的投资收益。上述两类交易的性质和会计处理原则不同,应分别进行处理,除购买少数股权与丧失控制权构成一揽子交易的情形外,原购买少数股东持有的子公司股权交易中所调整的资本公积,不应当在处置子公司股权并丧失控制权时转回至损益。年报分析发现,个别公司在转让子公司股权并丧失控制权的交易中,将原取得少数股东持有的该子公司股权时调整的资本公积,在丧失控制权时转回至损益。
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3.对联营企业投资因其他方增资导致持股比例下降的会计处理
在原会计准则没有明确规定的情况下,对于采用权益法核算的对联营企业的投资,因其他方增资所引起的上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动,可以计入损益。2014年长期股权投资准则修订后,将该政策调整为,投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积(其他资本公积)。年报分析中发现,部分上市公司并未及时跟进会计准则的变化,对因其他股东对联营企业增资,导致上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动,仍旧计入投资收益。注册会计师在进行审计时,对该类业务及其会计准则的变化及其适用生效时间等也未予以充分关注,导致相关会计处理不符合准则规定。
4.处置子公司股权的披露
根据15号文的规定,对于上市公司处置子公司股权丧失控制权的,应当披露处置价格、处置对现金流量的影响、丧失控制权产生的利得或损失、剩余股权(如有)在丧失控制权日按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等信息,而对于处置日的确定、剩余股权公允价值的确定等涉及到重大会计判断的,还应披露有关判断的依据。年报分析发现,部分上市公司未按照上述要求对处置
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子公司的交易进行披露,如未披露处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等重要信息;或者未披露确定处置日的依据等信息。
二、收入确认
企业会计准则对收入确认的条件规定较为原则。随着市场上创新型业务以及特殊业务的不断涌现,如何运用收入确认的原则性规定,合理确定收入确认时点与金额,是上市公司执行企业会计准则的难点问题之一。年报分析发现,上市公司针对卖方信贷支持销售、网络游戏、土地一级开发等新型、特殊业务收入确认时点的判断及相关金额的计量存在不一致的情况。此外,关于收入确认会计政策的披露不规范的问题也较为突出。
(一)卖方提供信贷支持销售模式下收入的确认
卖方向买方提供资金、信用支持,有助于扩大销量,提高市场占有率,常见的方式如分期付款销售等。近年来,由于产能过剩、竞争加剧,卖方向买方提供资金、信用支持的方式也日益多样化、复杂化。对于上市公司为买方购买其商品提供银行贷款担保的交易,上市公司在未来面临代偿和
无法追偿风险时,应综合考虑贷款年限、产品使用寿命、客户信用等因素,判断是否满足收入确认条件。个别上市公司在销售商品时为客户取得银行贷款提供担保,在报告期内已经出现了因客户不能如期归还贷款而要求公司代偿的情形,但公司未考虑上述因素,在后续向客户转移设备时仍然一次性全额确认收入。
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另外一类较为复杂的情形,即上市公司与融资租赁公司合作,约定由融资租赁公司向上市公司购买设备,再租赁给客户使用,同时上市公司承诺,在客户不能正常支付租赁款时,按约定向租赁公司回购设备。在此类销售模式下应当关注回购承诺义务的重大程度,发生回购及代为支付租赁款等的可能性,以分析判断与所售商品所有权上相关的风险和报酬是否发生转移、相关经济利益是否很可能流入企业等。个别上市公司报告期内已经出现了部分客户不能如期支付租赁款,要求上市公司履约回购的情形,但在进行收入确认时,上市公司均未考虑上述因素,在向客户转移设备时一次性全额确认收入。
(二)网络游戏收入的确认
概括而言,网络游戏的盈利模式主要有以下三种:按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。目前,国内网络游戏产品以按虚拟道具收费为主流盈利模式。虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入,应基于具体道具消耗模型,在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。实务中,确定道具消耗模型不切实可行的情况下,可以按照玩家生命周期或游戏生命周期(玩家
生命周期不能可靠估计时)分摊道具收入。年报分析中发现,上市公司网络游戏道具收入确认存在多样化、标准口径不一致的问题。比较典型的收入确认方法有两类,一类是按照道具消耗模型确定的道
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具消耗情况确认收入,另一类是在玩家使用虚拟货币购买虚拟道具时直接确认收入。尽管虚拟道具一经售出无法退回,但这些虚拟道具需要在特定虚拟世界中使用,出售方存在为玩家提供和维护这些虚拟道具使用环境的后续义务。因此,游戏虚拟道具售出即确认收入的方法值得商榷。
此外,网络游戏通常是多方参与者向最终用户提供服务的一系列安排,涉及的另外一个问题是,需要判断哪些参与方是提供网络游戏服务的主要责任人,哪些参与方是代理人,从而决定其收入确认是采用总额法还是净额法。由于我国企业会计准则层面未就收入的总额法和净额法作出明确规定,实务中绝大多数涉及网络游戏的公司均采用总额法确认收入。对于在整个服务链条中仅提供通道和平台业务的企业,以总额法确认收入将夸大其业务规模,并对财务报表使用者决策产生误导。
(三)土地一级开发收入的确认
土地一级开发项目通常开发时间长、占用资金量大,其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。虽然各公司土地一级开发项目涉及的具体合同条款不尽相同,但总体而言,大致可以分为保底收益与或有分成模式。保底收益模式一般依据经核定的开发成本,采用成本加成法计算确定收入额。或有分成模式一般约定土地开发收入为政府土地使用权出让净收益的一定比例。年报分析发现,大多数公司均在与政府签订合同
后,基于估计的合同总收入,采用完工百分比法确认收入,没有充分考
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虑收入取得的可能性。
就或有分成模式而言,其具体收入金额在土地使用权出让完成之前存在较大的不确定性,通常很难满足“能够可靠计量”这一收入确认条件,因此,或有分成收入原则上应予递延确认,直至相关经济利益很可能流入企业、收入的金额能够可靠计量。就保底收益而言,收入款项如果是在土地使用权出让时方予结算,且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为支付的资金来源(别无其他资金来源)时,经济利益是否能够流入取决于土地使用权能否成功出让。在确认保底收益部分的收入时,还需考虑影响土地使用权能否成功出让的因素,如土地出让是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等。
需要强调的是,如果公司从事土地一级开发的目的就是为了顺利获得土地使用权用于自身的二级开发,还需要判断这两项行为是否构成一揽子交易,并从整体上分析收入确认问题。
(四)收入确认会计政策的披露
根据15号文规定,上市公司应当结合实际生产经营特点确定收入确认会计政策,披露具体收入确认时点及计量方法,同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的,应当分别披露。年报分析发现,部分上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策,未能说明业务收入确认的具体时点。如部分采用卖方信
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贷销售模式的上市公司,未披露针对卖方信贷的收入确认政策及担保信息等,投资者不能从信息披露中了解该类交易的风险及其可能对财务报表产生的影响。又如,某上市公司披露了公司报告期内一级土地开发相关业务收入,且该部分收入是本期营业收入的主要来源之一,但其未在会计政策中披露具体的收入确认政策。此外,有的公司因借壳上市、跨界定增等重大资产重组导致公司的主营业务发生根本性变化,但披露的收入确认政策仍沿袭以前年度的表述,而没有对新并购业务的收入确认政策进行针对性的描述。
三、职工薪酬
2014年职工薪酬准则的修订,完善和丰富了职工薪酬的分类,也相应提高了关于职工薪酬的披露要求。年报分析发现,部分上市公司存在对修订后职工薪酬准则执行不到位的情况,包括对职工薪酬的分类不正确,或者未按要求充分披露职工薪酬的相关信息。
(一)职工薪酬的分类与会计处理
根据企业会计准则及相关规定,离职后福利和辞退福利虽然均是在职工离开企业后提供,但实为两种性质不同的职工薪酬,相关会计处理也存在差别。离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利。辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职
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工的补偿。两者的区别在于,导致辞退福利义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务,公司应当在辞退福利计划批准的期间一次性将有关支出确认为费用,而离职后福利是为获取职工服务而发生的,应在职工提供服务期间确认费用。为裁减员工而实施的内退计划,在内退人员正式退休日期之前提供的福利应当视为辞退福利处理,而在相关人员正式退休日期之后提供的福利,则应当按照离职后福利处理。
年报分析中发现,有的上市公司对职工薪酬的确认与计量较为混乱,如将离职后福利按辞退福利进行会计处理,或者对属于辞退福利的内退计划,在内退后各期向职工实际支付福利时分期确认为费用,而不是在辞退计划批准的期间一次性将未来需支付的辞退福利金额确认为预计负债,并计入损益。
(二)职工薪酬会计政策披露问题
根据15号文的规定,上市公司应当披露职工薪酬的分类及会计处理方法,并且在负债项下分类列示长期应付职工薪酬期初余额、期末余额。存在设定受益计划的,公司应说明设定受益计划的内容及相关风险,在财务报表中确认的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额,设定受益计划对公司未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响,以及确定义务现值所依赖的重要精算假设和有关敏感性分析的结果。
年报分析中发现,个别上市公司对职工薪酬的分类不清晰,
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对离职后福利、辞职福利及内退计划的会计政策披露混乱。例如在离职后福利的会计政策项下披露辞退福利的会计处理方法;对于内退计划中
自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,在离职后福利中披露。存在设定受益计划的,未披露计划的内容及其财务影响或者相关披露不符合规范要求的问题也较为突出。
四、金融工具
近年来,随着金融创新的日益发展,与金融工具相关的会计处理问题也越来越复杂,尤其是与金融资产的转移、权益工具或金融负债的区分、衍生金融工具和套期会计等相关问题。
(一)权益工具与金融负债的区分
根据企业会计准则及相关规定,对金融工具分类时,应当考虑金融工具合同所有条款。报告主体因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务,则该工具应当分类为金融负债。年报分析发现,针对向信托计划或资产管理计划等结构化主体转让子公司部分股权以获得融资的交易,部分上市公司未从报告主体整体层面充分考虑其是否承担一项合同支付义务并确认一项金融负债,而是直接作为处置子公司部分股权(未丧失控制权)的权益性交易,将结构化主体持有的子公司股权作为少数股东权益进行处理。例如,有的上市公司向有限期限的信托计划转让子公司的部分股权(不丧失控制权),同时认购该信托计划中的全部劣后级份额,导致需要合并该信托计划。从合并报表角度看,实际并未
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处置子公司股权且不会产生新的少数股东权益,并且由于信托计划为有限期限,在合并报表层面相当于其承担了一项在该信托计划清算时向优
先级份额持有人进行清偿的合同义务,因此应在合并财务报表中将信托计划优先级份额确认为金融负债。又如,一项资产管理计划向上市公司子公司增资,上市公司承诺在一定时间或触发一定条件(上市公司不能控制其发生与否)时,以本金加一定回报的金额回购该股权。从合并报表角度看,上市公司承担了一项以固定金额或可确定金额回购子公司股权的合同义务,应将其确认为一项金融负债,该交易不会导致处置子公司股权且不会产生少数股东权益。
此外,部分上市公司向少数股东签发卖出期权,但并未针对该项股份回购义务确认任何的金融负债。例如,某公司在收购目标公司股权并形成控制的交易中与少数股东约定,对方有权向该公司转让剩余少数股权,即该交易形成一项股份回购义务,但公司并未针对持有人的售回选择权确认一项金融负债,仅在后续期间实际履行回购义务时作为购买少数股东权益进行处理。
(二)嵌入衍生工具的会计处理
企业会计准则及相关规定要求,公司应根据混合工具中所嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同是否紧密相关,判断是否需要将嵌入衍生工具进行拆分并单独计量,除非将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。年报分析发现,部分公司未根据上述规定对混合工具进行分拆,或整
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体指定以公允价值计量。例如,某公司受让一项海外石油合作开发项目在特定期间的收益权,投资回报以该项目经审计后的净利润为基础计算
确定,不受该项目分红决策及股利分配的影响,且该收益权投资不享有海外石油合作开发项目的剩余权益。因此,该收益权投资应认定为一项嵌入衍生工具的债权投资。同时,由于该嵌入衍生工具的经济特征和风险与债权主合同并不紧密相关,除非将该混合合同整体指定为以公允价值计量,否则应将其中的嵌入衍生工具从债权主合同中分拆出来,作为单独的衍生工具以公允价值计量。但该公司对将该项投资进行会计处理时,仅将其整体作为一项以摊余成本计量的其他非流动资产进行处理,在财务报告中也未对该项重大投资的性质及其会计处理依据进行任何说明。
(三)应收账款保理业务的会计处理
为加快资金回笼、改善资产负债结构,越来越多的公司与金融机构开展应收账款保理业务。应收账款保理后能否终止确认,应综合考虑转移的应收账款结构(如单笔转让、批量转让、部分转让或循环额度转让等)、转让形式(如转让收取合同现金流量的权利或现金流量过手安排)、保理应收账款的基础特征(如信用风险、延迟支付风险及提前偿还风险特征)等因素,以判断应收账款的所有重大风险是否已经转移。
年报分析发现,部分公司在对应收账款保理业务进行会计处理时,未按照准则的要求对合同的具体条款予以分析判断,仅凭
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与金融机构签订的形式上无追索权的保理协议而终止确认该应收账款,导致不恰当的会计结果。例如,某公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中,公司将一笔或多笔应收账款的90%转让至银行而自留10%部分,同时约定当从付款方收到款项时优先支付给银行,直至银行受让的
应收款项全部收回。该项安排中,公司实质上以自留份额为银行回收应收账款提供担保,该应收账款很可能不能终止确认。公司应结合应收账款的信用风险特征进行分析,不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。
又如,个别公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中,当保理的应收账款逾期,银行仍未从付款方收回款项时,公司需针对该逾期未收到的应收款项向银行支付利息或罚息,直至银行收回全部款项,该项安排中公司实质上承担了应收款项延迟付款风险,也很可能影响应收账款的终止确认。公司应根据其承担延迟付款风险的程度进行分析,不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。
(四)金融工具的披露问题
1、金融资产转移的披露
根据企业会计准则及15号文的规定,公司应当披露金融资产转移的确认依据和计量方法。对于不满足金融资产终止确认条件的金融资产转移,应披露所转移金融资产的性质,仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质;继续确认已转移金融资产整体
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的,应披露所转移金融资产和相关负债的账面价值;继续涉入所转移金融资产的,应披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值和相关负债的账面价值。
年报分析发现,部分上市公司公告显示其存在应收账款保理业务,但年报中未披露金融资产转移的确认依据和计量方法,也未披露与该应收账
款转移是否符合终止确认条件的任何信息;个别公司披露已转移专项资产管理计划收益权,但不符合终止确认条件,该公司未按照上述要求披露已转移但未整体终止确认金融资产的有关信息。
2.套期保值业务的披露
为便于理解其套期活动及采用套期会计对财务报表的影响,根据企业会计准则及15号文规定,运用套期会计的公司,应披露采用套期会计的依据、会计处理方法等重要的会计政策,并按照套期类别披露被套期项目及相关套期工具、被套期风险的定性和定量信息。年报分析发现,个别上市公司财务报表显示存在运用现金流量套期会计,但对于运用套期会计所对应的套期保值活动、符合运用套期会计的具体依据、被套期风险的性质、指定的被套期项目及套期工具、套期有效性评估及是否存在套期无效部分等重要信息均无说明,无法判断该公司运用套期会计是否符合准则规定,也无法让投资者了解企业的套期保值活动及其对财务报表的影响。
3.金融工具风险的披露
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根据企业会计准则及相关规定,公司应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息,以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度,更好地评价公司所面临的风险敞口,相关的风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。
年报分析发现,上市公司尤其是非金融企业在金融工具风险披露方面有待加强,比如部分上市公司未对金融工具的风险进行任何定性和定量披露,某些上市公司对金融工具的风险披露简单套用信息披露规范要求的格
式模板,并未针对自身实际经营情况进行定性描述,亦未提供当期有针对性的量化信息,如金融负债的未经折现的合同现金流量到期期限分析、利率风险与外汇风险的敏感性分析、金融资产的最大信用风险敞口等。
4.公允价值计量与披露
根据15号文规定,公司应按持续和非持续采用公允价值计量,分别披露报告期末相关项目公允价值金额和公允价值计量的层次。对于第二层次和第三层次的公允价值,还需披露使用的估值技术和输入值的信息。对于涉及估值技术变更的,还应披露该变更及其原因。对于未以公允价值计量的金融资产和金融负债,公司应分类披露其账面价值和公允价值的期初和期末金额、公允价值所属的层次。年报分析发现,上市公司尤其是非金融企业在公允价值披露的执行方面亟待提高。部分上市公司未区分持续和非持续公允价值计量并分别披露,或者持续性公允价值计量的相关信息披露不充分,如对于第三层次公允价值缺乏必要的敏感性
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分析;关于公允价值层次的界定不正确,如将明显使用非公开市场报价作为参数计量的公允价值认定为第一层次。
五、所得税会计
现行所得税会计准则基于资产负债表债务法,要求确认递延所得税资产或负债,并对应纳税所得额予以调整,以计算所得税费用。年报分析发现,部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确,本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。
(一)与未抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认
根据企业会计准则及相关规定,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损),应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。年报分析发现,部分上市公司在连续三年亏损的情况下,仍将较大金额的未抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异,相应确认递延所得税资产,对当期净利润影响较大,年报中也未说明在此情况下未抵扣亏损仍满足递延所得税资产确认条件的理由;部分上市公司对于非同一控制下企业合并中取得的净资产为负数的亏损子公司,在合并当期一次性确认了该子公司以前年度累计可抵扣亏损形成的递延所得税资产,从而使得亏损子公司扭亏为盈,但未披露相关判断依据;部分上市公司对未弥补亏损确认递延所得税资产会计处理缺乏一贯性,在盈利年度
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未将未弥补亏损确认为递延所得税资产,而在发生巨额亏损的年度却将未弥补亏损确认大额递延所得税资产,也没有披露在亏损情况下确认递延所得税资产的理由。
(二)商誉有关递延所得税的会计处理
对于非同一控制下企业合并,按照税收法规作为免税合并的情况下,合并产生的商誉账面价值与其计税基础不同形成的应纳税暂时性差异,无论在并购日商誉初始确认时,还是后续会计处理中,均不确认相应递延所得税负债。年报分析发现,个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时,将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公
司,因此相应商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债,但未披露确认递延所得税负债的依据。该公司的相关交易中,在处置子公司股权前后,上述商誉的性质并未发生改变,根据企业会计准则及相关规定,对于合并商誉的后续处理,无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。
(三)可供出售金融资产有关递延所得税的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,对于以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产,除发生减值外,持有期间公允价值变动形成的利得和损失应当计入其他综合收益。根据税法规定,以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置时以取得的价款扣除其历史成本(或以其历
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史成本为基础确定的处置成本)后的差额计入处置期间应纳税所得额。在该类金融资产持有期间公允价值发生变动的情况下,其账面价值与计税基础的差异将会形成应纳税或可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认为递延所得税负债或递延所得税资产,相应递延所得税影响计入其他综合收益。年报分析发现,部分上市公司并未考虑可供出售金融资产持有期间公允价值变动相应的递延所得税影响,导致递延所得税资产或负债以及计入其他综合收益的金额不正确;某些公司虽然考虑了可供出售金融资产公允价值变动的递延所得税影响,但其影响金额直接计入当期所得税费用,而不是其他综合收益。
(四)所得税费用的披露
根据企业会计准则和15号文等规定,对于本期会计利润与所得税费用的调整过程,公司应从税前会计利润出发,考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括各项永久性差异影响、未确认递延所得税资产\负债的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。年报分析发现,部分上市公司披露的调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑、背离调节项本身性质,例如调节项“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”和“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数,而这两个调节项只应增加所得税费用。部分公司披露的所得税调节表中,存在一些不合理的调节项目,如“因合并范围变化导致的影响”。个别上市公
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司甚至缺失所得税费用调整信息,或者会计利润与所得税费用调整表中只有会计利润和所得税两项,缺少详细的调节过程。
六、资产减值
现行企业会计准则体系中存在多种资产减值计提方法,这些方法运用过程中又受到上市公司对资产组合分类、会计判断与估计等因素的影响。年报分析发现,存在上市公司通过调整可收回金额的计量方法与对相关参数的判断,以影响会计利润的情况。
(一)在建工程资产减值计提与披露
根据企业会计准则及相关规定,公司应当在资产负债表日判断固定资产、在建工程等长期资产是否存在可能发生减值的迹象。有迹象表明一项
资产可能发生减值的,公司应当进行减值测试。具体到在建工程减值准备,上市公司应当在资产负债表日根据在建工程的资产价格、经济技术环境、市场状况、相关资产或资产组是否存在减值迹象等因素,综合判断在建工程是否发生减值。根据15号文规定,公司应在“重要的会计政策和会计估计”中披露在建工程的减值测试方法及会计处理方法,在报表项目附注中分项列示在建工程账面余额、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额,以及本期计提的在建工程减值准备金额及计提原因。
年报分析中发现,有的上市公司因经营所处的经济、技术等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,对
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经营性长期资产组包括固定资产、无形资产等计提了大额或全额减值准备,但相关的在建工程并未计提减值也未披露原因,不符合企业会计准则和15号文的规定,可能存在减值计提和披露不充分的情况。
(二)单项金额重大的应收款项坏账准备计提与披露
根据企业会计准则,对单项金额重大的应收款项应当单独进行减值测试,单独测试未发生减值的应收款项(包括单项金额重大和不重大的应收款),应当包括在具有类似信用风险特征的应收款组合中再进行减值测试。关于“重大”的标准由公司根据自身情况予以确定。年报分析发现,有的上市公司披露其单项金额重大的判断依据为期末余额占应收账款总余额15%及以上的应收款项。此类判断依据采用相对标准并且比例较高,可能导致公司不存在符合条件的单项金额重大的应收账款。有的上市公司,在单项金额重大的判断依据或金额标准未发生变更的情况下,本年和比较期
间报表仅在期末余额中列示单项金额重大的应收款项余额,而期初余额中未见反映。
同时,根据15号文的规定,对于单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项,应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。本期坏账准备收回或转回金额重要的,还应披露转回原因、收回方式、确定原坏账准备计提比例的依据及其合理性。年报分析中发现,部分上市公司以前年度计提了大额坏账准备,在报告年度转出,但未披露计提大
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额坏账准备的具体事项及标准,也未对转出原因等进行披露。
(三)部分亏损公司资产减值比例大幅提高
年报分析发现,部分亏损上市公司大幅度提高资产减值计提比例,但未披露原因及相关说明,存在亏损年度“大洗澡”的嫌疑。如部分2015年度亏损的上市公司,对本期新增的按成本法核算的可供出售金融资产全额或大比例计提资产减值准备;多年以前形成的商誉在本期全额计提减值;前期内部开发资本化形成的无形资产本期一次性冲销等等。
上述公司对于2015年计提有关资产减值准备的原因、资产可收回金额的确定依据等均未充分披露,减值准备计提是否反映了有关资产的实际情况,是否存在随意计提等值得关注。
七、股份支付
根据企业会计准则及相关规定,公司应当以授予日的公允价值为基础,将支付的股份相关价值量在行权等待期内确认为费用。近年来,股份支付
的会计处理理念逐渐被国内上市公司所接受,但仍存在一些对股份支付准则理解与执行不到位的问题。
(一)限制性股票分阶段解禁的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以可行权权益工具的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成
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本或费用。对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划,在每个批次可以相对独立行权的情况下,会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。在此情况下,整个股份支付计划的费用应根据每个批次对应的特定等待期进行分摊。年报分析发现,有的上市公司对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划,未对每个批次进行区分,会计处理时将股份支付费用在整个股份支付计划期间进行平均分摊。
(二)限制性股票回购义务的会计处理
根据企业会计准则及相关规定,对于授予负有回购义务的限制性股票的股份支付计划,在授予日,企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理)。年报分析发现,部分上市公司对于以前年度授予的含回购义务的限制性股票未及时按照上述规定确认负债(作收购库存股处理),2015年度财务报告未予以更正,也未按前期差错的原则进行处理和披露。
(三)非控股股东授予职工公司股份的会计处理
股份支付准则关于集团内的股份支付的规定要求,授予方可以是集团内任何主体及其股东,并未限定为上市公司的控股股东。非控股股东授予集团内职工的权益工具,也应当视同集团内股份支付,适用股份支付准则的相关规定。年报分析发现,对于非控股股东授予上市公司员工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付,其会计处理在实务中存在不同的理解,有的上市
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公司认为非控股股东不属于企业集团范畴,未将相关交易作为集团内股份支付处理。
八、内部控制信息披露
根据企业内部控制规范及其实施要求,主板上市公司应在发布年度报告的同时,披露内部控制评价报告与审计报告。总体而言,随着上市公司内部控制建设与实施工作的深入,内部控制信息披露质量不断提升,信息的有用性、相关性与可理解性明显改善,但仍然存在一些亟待完善的领域。
(一)内部控制评价报告存在的主要问题
1.未严格遵循规范要求披露
主板上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》(以下简称“21号文”)的要求披露年度内部控制评价报告。年报分析发现,部分上市公司未按照21号文的要求披露内控评价报告,缺少声明、评价范围、缺陷评价标准、公司签章、报告出具日等重要信息;甚至个别公司对外披露的内控评价报告是董事会的内控汇报材料而非正式的内控评价报告。
2.对内部控制评价基准日的理解存在偏差
根据《企业内部控制评价指引》(以下简称“评价指引”),企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日,对内部控制的有效性作出评价。年报分析发现,部分上市公司混淆评价基准日和评价期间,如表述:“对公司2015年度内部控制的
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有效性进行了评价”或“对公司截至2015年12月31日的内部控制有效性进行了评价”,将评价基准日视同为评价期间。
3.内控评价范围的披露不符合规范要求
21号文要求内部控制评价范围应当从纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域三个方面进行披露,并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现,部分上市公司未披露纳入内控评价范围的单位资产总额占比和营业收入合计占比;所披露的评价范围不完整或者不符合规范要求,如个别上市公司在计算内部控制评价范围的单位资产总额和营业收入合计占比时,采用上年末合并财务报表资产总额和营业收入合计数为基础。
4.内控缺陷认定标准不恰当
21号文要求企业区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制,分别披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准。年报分析发现,部分上市公司未区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制披露内控缺陷认定标准,缺陷认定标准不恰当的情形也较为普遍,具体表现为:仅有评价内控缺陷的指标却没有具体指标数值;将实际错报或直接损失作为内控评
价的指标;内控缺陷标准指标值过高或将上年合并报表数据作为指标值的基准等。
5.内控评价结论与表述不适当
年报分析发现,部分上市公司存在满足重大缺陷认定标准的差错更正、资产损失等事项,评价结论仍为内部控制有效,也未
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在评价报告中披露导致差错更正、资产损失事项的原因、整改措施及整改后内控实际运行情况等;部分上市公司评价结论表述不明确或不规范,如“总体上符合内部控制基本要求”,“基本能够适应公司管理的要求”;还有个别公司内控评价结论与内控审计意见不一致,但未在年度报告中予以说明。
6.内控缺陷整改及其他重要事项披露不充分
21号文要求披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。年报分析发现,部分上市公司被监管机构处罚,但未认定为缺陷,也未提及整改情况,或者将明显符合缺陷认定标准的事项在其他重要事项中描述;部分上市公司未描述上期缺陷在本期的整改情况。
(二)内部控制审计报告存在的主要问题
1.内控审计意见类型不恰当
部分上市公司存在业绩预告进行重大调整、关键管理人员利用职务之便挪用企业巨额资金、内审部门未设置或未能有效履行职责等情形,但内控审计报告为无保留意见,内控审计意见的适当性存疑。
2.强调事项段使用不规范
根据内控审计指引的规定,注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷,但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用人注意的,需要在内部控制审计报告中增加强
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调事项段予以说明,例如内控评价报告要素列报不完善或不恰当、对内部控制有重大影响的期后事项、内控评价与审计范围豁免等。2015年内控非标审计报告中,带强调事项段的审计报告占比达81%。部分内控审计报告将与财务报告内控无关的事项,如公司持续经营能力等,作为强调事项。持续经营能力的重大不确定性与财务报表的编制基础相关,而内控审计报告是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见。在内控审计报告中强调持续经营问题,审计意见的恰当性存疑。还有一些内控审计报告将上市公司存在的非财务报告内控重大或重要缺陷在强调事项段中披露,混淆非财务报告内控重大缺陷描述段与强调事项段。
3.部分非标审计意见的披露不充分
部分内控审计报告将上市公司的立案调查作为强调事项,但并未说明上市公司被立案调查的具体情况,未明确导致被立案调查是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响;部分上市公司被出具否定意见的内控审计报告,但在内控审计报告中未恰当描述重大缺陷影响的财务报表重要账户、相关认定,以及该缺陷对内控的影响程度,或者未指明该事项在企业内控评价报告中的情况及对财务报表审计意见的影响。
九、其他披露问题
(一)简单错误
年报分析中发现,部分上市公司年报披露较为随意,出现简
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单表述错误、数据计算错误、简单勾稽错误、重要内容缺失等情况。例如,披露某项对外担保的金额是负数,又如将收到的定向增发认购保证金列报为经营活动产生的现金流量。部分上市公司对相对重要信息少披露或不披露,如营业收入几个季度大幅增长,公司未作出具体说明,只是简单描述为因为股权受让或者资产出售所致;个别公司在其“财务报告”一节中只披露了审计意见,未披露审计报告正文,缺少管理层对财务报表的责任以及注册会计师的责任等内容。
(二)持续经营编制基础的披露
15号文规定,上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上,对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,如年末流动资产远低于流动负债,上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。有的上市公司营业利润近年来连续为负、流动资产远小于流动负债,管理层也仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。有的上市公司虽在审计报告中披露了对持续经营能力产生重大怀疑的因素,但在财务报表的编制基础却没披露对持续经营能力产生重大影响的因素,同时也没有在附注中披露管理层针对持续经营能力产生重大影响的因素拟
采取的改善措施,或者披
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露的改善措施缺乏针对性,与造成公司持续经营能力存在重大怀疑的原因无关联。
(三)分部报告的披露
根据企业会计准则和15号文的规定,公司披露分部信息,包括报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息(包括主营业务收入、主营业务成本等),以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程等信息。公司无报告分部的,应说明原因。年报分析发现,部分上市公司没有按照上述规定披露分部相关信息,而是披露了“业务板块”的信息。但就“业务板块”是否构成会计意义上的分部,公司在年度报告中未予以明确定义,也未给出相关说明。部分上市公司披露确定了报告分部,以及报告分部的主营业务收入和主营业务成本,但是认为“无法区分所属分部资产和负债,未披露各报告分部的资产总额和负债总额”。
针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题,我们将继续做好以下工作:
一是通过发布本年报会计监管报告,向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准,引导上市公司切实提高财务信息披露质量。
二是对于年报审阅中发现的问题线索,与交易所、有关证监局等一线监管部门配合进一步了解情况,在此基础上认定上市公
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司存在违反会计准则和内控规范要求的,按照有关监管安排进行处理。
三是针对会计准则具体规范不明确、实务中存在争议的问题,加强调研,推动财政部制定准则指引。对于准则有原则性规定,主要是执行中的理解和操作问题的,逐步制定发布有关监管口径,用以指导市场实践,同时注重收集整理案例,以案例指导的形式,提升上市公司理解和运用准则的能力,尤其是会计专业判断意识与能力。
四是基于市场的信息需求和资本市场改革要求,完善多层次资本市场信息披露规范体系,重点加强上市公司会计政策、会计估计披露,改进财务信息的更正披露要求,完善非经常性损益的认定与列报。
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范文五:2014_年上市公司年报会计监管报告
2014 年上市公司年报会计监管报告
截至 2015 年 4 月 30 日,沪深两市 2014 年已上市的 2,613家上市公司,除新中基公司未挄期抦露年报外,其余2,612家均挄时抦露了2014年年度报告和内部控制报告。96家上市公司财务报告被出具非标准审计意见,其中,保留意见和无法表示意见27家,带强调事项段的无保留意见 69家。主板上市公司中,77家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见,其中, 带强调事项段的无保留意见53家,无法表示意见 4家,否定意见20家。
为掌握上市公司执行会计准则、 内部控制和财务信息抦露觃范的情冴, 证监会组织与门力量抽查审阅了520家上市公司2014年年度报告,审阅中重点关注了企业合并、长期股权投资、金融工具、收入确讣、政府补劣、资产减值等方面的会计处理,以及内部控制评价不审计报告的情冴。 我们对审阅中发现的上市公司2014 年年度财务报告、内部控制评价不审计报告中存在的主要问题迕行了总结和分析,形成本监管报告。
一、会计确讣、计量和列报存在的主要问题
,一,会计确讣、计量不列报不正确
1.未明确区分合并费用不证券发行费用
越来越多的企业合并中,上市公司以发行股仹作为企业合并的对价, 在此过程中涉及的费用一般包括合并费用不证券发行费用。通常情冴下,针对被收贩方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的费用,属于企业合并费用;为验资、发行股仹申报、股仹登记而发生的费用,属于发行证券的费用。 根据企业会计准则及相关觃定,返两类费用的会计处理不同,合并费用应在发生弼期计入损益, 发行费用直接扣减发行股仹产生的溢价。 公司需要合理区分属于企业合并交易的费用和属于发行证券的费用。年报分析中发现,部分上市公司在发行股仹贩买资产的交易中,未对合并中发生的费用迕行合理拆分,而是将所有的费用都规为股票发行费用,冲减股本溢价,从而少列费用,增加弼期利润。返种人为混淆负债不权益属性的做法,无法反映交易的经济实质,掩盖了到期不能支付负债的风险,对公司的财务挃标产生影响,所涉及金额重大的情冴下,可能造成投资者对财务信息的误读误判。
2. 未充分确讣合作开发产生的金融负债
在不其他方共同投资迕行合作开发的协议中, 各方都以股权的形式投入资金,实际取得被投资单位的股仹,但如果实际控制经营的一方向其他方承诺所投入的资金能够获得最低收益率, 将导致承诺方存在向其他方交付现金戒其他金融资产的合同义务,即产生了一项金融负债。根据企业会计准则及相关觃定,承诺方应弼将收到的合作方投入款项作为负债处理, 并在合作期间将不之相关的利息 ,公司保证的收益, 确讣为费用。 年报分析中发现,有些上市公司未将收到的合作方款项确讣为负债, 而是规为投入的权益资金,将向合作方支付的承诺收益也未确讣为利息费用,而是规为利润分配。
3. 金融资产分类不正确
,1,结构性存款。结构性存款的分类,主要取决于存款产品说明书中的约定条款。 目前公司讣贩、 银行发行的结构性存款,其收益可能是不某些基础变量挂钩, 如利率、 汇率、 黄金价格等,此类产品应规为嵌入衍生工具。根据企业会计准则及相关觃定,公司应弼将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆, 单独迕行会计处理, 但若嵌入衍生工具不存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系,如利率风险, ,戒者不嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义戒无法单独计量, 可以将结构性存款整体挃定为以公允价值计量丏其变劢计入弼期损益的金融资产。 由于嵌入衍生工具及其分拆的会计处理较为困难,年报分析发现,不少上市公司将结构性存款简单作为银行存款,其他货币资金, 、其他流劢资产等收益金额固定的资产列报, 未能正确反映结构性存款收益变劢的风险。
,2,理财产品。目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮劢收益、无活跃市场报价,
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通常情冴下应分类为可供出售金融资产,在财务报表中规其流劢性作为可供出售金融资产戒其他流劢资产列报。年报分析发现,部分上市公司对理财产品的分类不正确,如将浮劢收益的理财产品戒无活跃市场报价的保本固定收益理财产品分类为持有至到期投资;将不存在活跃市场报价的理财产品挃定为公允价值计量丏其变劢计入弼期损益的金融资产;将理财产品作为收益金额固定的其他货币资金戒者其他流劢资产列报。
,3,已停业戒正在清算的子公司股权。对于已停业戒正在清算的子公司,上市公司应规对其控制的具体情冴,判断是否将其纳入合并范围。 对于满足持有徃售确讣条件不再纳入合并范围的股权投资,应将其划分为持有徃售资产列报。年报分析发现,部分上市公司错误地将仍属其控制的已停业戒正在清算的子公司调整分类为可供出售金融资产,戒者没有将具有明确出售意图的已停业戒正在清算的子公司股权重分类为持有徃售资产。
,4,有限合伙人权益。通常情冴下,有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价,公司应根据所持有的有限合伙权益特征,如回收金额是否固定戒可确定,及持有意图等,将其分类为应收款项戒可供出售金融资产。年报分析发现,有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权益错误地分类为“持有至到期投资”。
4. 同一控制下企业合并比较报表范围不正确
根据企业会计准则及相关觃定,同一控制下企业合并,应规同参不合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在,并以此为原则对合并日之前的财务报表迕行追溯调整。年报分析中发现,对于如何确定此类交易中比较财务报表追溯调整的金额,实务中存在不同的理解和操作。同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度迕行会计处理,因此,合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例,应为合并中自最终控制方贩买的股权比例,不应包括从外部,独立第三方,取得的部分。年报分析中发现,部分上市公司以企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例,包括从外部取得部分,迕行追溯调整,该做法不符合会计准则的觃定。
5. 不股仹支付计划相关的确讣不计量不适弼
,1,包含限制性股票的股仹支付交易确讣不计量不正确
根据企业会计准则及相关觃定, 以权益结算的股仹支付换取职工服务的, 应弼以授予日的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。一般情冴下,公司向职工授予的股仹在职工提供服务以达到行权条件的等徃期内被限制转让,但是计量所授予股仹在授予日的公允价值时,不应考虑在等徃期内转让的限制戒其他限制,因为返些限制属于可行权的非市场条件。年报分析发现,部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时, 以授予日股价为基础考虑流劢性折扣,戒者不采用授予日的股价,而是采用其他时点的股价戒之前一段时间股价的平均值。此外,授予限制性股票的股权激励计划中,向职工发行的限制性股票挄有关觃定履行了注册登记等增资手续的,在授予日,公司应弼根据收到职工缴纳的讣股款确讣股本和资本公积,股本溢价,,同时将回贩义务确讣为负债,作为收贩库存股处理,。需要强调的是,回贩义务应全额确讣为负债,不考虑回贩发生的可能性对其计量的影响,所确讣的库存股金额不仅包含库存股的股本,迓应包含其相应的股本溢价金额;就流劢性而言,由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回贩的义务,该回贩义务应弼确讣为流劢负债。年报分析发现,部分公司存在一些不觃范的会计处理,如未考虑并确讣回贩义务;在计量回贩义务时考虑了回贩发生的可能性,戒者所确讣的库存股仅包含了库存股的股本; 将回贩义务负债列示为长期负债而不是流劢负债。
,2,股仹支付相关递延所得税资产的确讣不觃范
根据企业会计准则及相关觃定,不股仹支付相关的支出应在职工提供服务的期间确讣为成本费用,但税法觃定,对于符合条件的股仹支付,只有在相关股仹实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。在会计上确讣股仹支付费用的期间内,公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额, 计算确定由此产生的暂时性差异,符合确讣条件的,应确讣为递延所得税资产。年报分析发现,在考虑股仹支付相关所得税影响时,部分
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公司的会计确讣和计量不符合觃定,如未确讣股权激励相关的递延所得税资产;不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础,而是以弼期股权激励费用直接作为计税基础;未分期确讣递延所得税资产,而是在第一个会计期间即确讣股权激励计划的全部递延所得税资产等。
6.具有重大影响的长期股权投资会计处理不正确关于是否对被投资单位具有重大影响, 企业会计准则给出了原则性定义,实务中应结合直接戒间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会戒类似权力机构中派有代表等因素迕行判断。原则上,投资方对被投资单位拥有 20%以上但低于50%的表决权,一般讣为对被投资单位具有重大影响。年报分析发现, 部分上市公司将持股超过 20%以上的被投资单位分类为可供出售金融资产, 但未抦露判断对被投资单位无重大影响的相关信息;甚至一些上市公司在被投资单位董事会中派有董事,但仍将其分类为可供出售金融资产。
7.会计报表项目列报不正确
,1,物业经营权列报不正确。根据企业会计准则及相关觃定,投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。其中已出租的建筑物是挃公司拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物。年报分析发现, 有些上市公司将没有产权的物业经营权列报为投资性房地产。
,2,项目流劢性戒报表项目列报不正确。部分上市公司将不长期资产相关的政府补劣款错误列报为其他流劢负债; 迓有一些上市公司将属于辞退福利性质的内退人员工资列报为其他应付款,未在,长期,应付职工薪酬中列报。
,二,会计确讣不计量的口徂不一致
1.类似交易戒事项的收入确讣时点不一致
企业会计准则从原则上要求以商品戒服务所有权相关的风险和报酬转秱作为收入确讣的条件,并要求公司结合具体的业务特征确定收入的确讣时点。年报分析中发现,由于各类商品戒劳务销售交易形式多样,实务中对业务收入是否满足准则确讣条件的职业判断也存在差异,导致不同公司间某些经济实质相似的交易戒事项的收入确讣时点不一致, 使得相同会计期间戒业务周期上相同阶段的收入信息缺乏可比性。
,1,房产销售业务。房地产销售存在预售、房屋竣工验收、交付房屋、办理产权证等多个环节,实务中对房屋所有权相关风险和报酬何时发生转秱的判断存在差异,导致上市公司对商品房销售收入确讣时点不一致。大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险不报酬的转秱时点并确讣收入,但部分上市公司以工程完工验收、收到房款戒取得收款权利等作为收入确讣时点。
,2,数据服务业务。由于数据业务合同形式多样,收入实现过程涉及网络运营商和服务提供商的多方安排,收入实现的判断较为复杂,导致上市公司对此类交易收入的确讣时点和金额存在差异。例如,对于通信增值业务收入确讣,有些数据服务提供商每月根据电信运营商的计时系统统计数据,依合同约定费率戒分成比例计算确讣收入,而有些公司挄上月结算数据迕行核对,开具发票后确讣弼期营业收入。
,3,系统集成和软件开发业务。系统集成和软件开发项目通常需经过设计、建设、试运行、验收等环节,时间跨度比较长,甚至跨越多个会计期间,上市公司对于返类业务收入确讣时点的判断存在差异。部分上市公司挄完工百分比法确讣业务收入;部分上市公司挄收到验收报告时一次性确讣收入。此外,此类业务的销售涉及收取质量保证金,承诺在一定期间内系统戒软件若存在运行问题将予以赔偿戒免费维护。根据企业会计准则的觃定,质量保证金应弼在承诺期内平均分摊确讣收入,但部分上市公司在销售系统戒软件时将收取的质量保证金的全额确讣为收入;部分上市公司则在质保期结束后才确讣质量保证金收入。
,4,出口销售业务。出口销售业务的环节、流程较为复杂,涉及交付提取单、商品出库、出口报关、商品交付等环节,公司应结合合同约定和实务惯例等,对相关商品风险报酬转秱时点迕行判断,以确定收入确讣时点。年报分析发现,对类似出口销售合同戒业务,有
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些公司挄合同约定将取得提单日作为收入确讣的时点,有些公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确讣时点。
2.混合型政府补劣的区分标准不一致
根据企业会计准则的觃定,对于综合性项目的政府补劣,需要将其分解为不资产相关的部分和不收益相关的部分,规情冴不同计入弼期损益, 戒者在项目期内分期确讣为损益; 难以区分的,应将政府补劣整体弻类为不收益相关的政府补劣,规情冴不同计入弼期损益,戒者在项目期内分期确讣弼期损益。部分上市公司将综合性政府补劣全部讣定为不收益相关的政府补劣,一次性计入弼期损益,丏未详细抦露其区分政府补劣类型的判断标准。
3.戒有合并对价的确讣不计量口徂不一致
近年来, 在并贩交易中设置戒有对价戒者对赌条款的现象越来越普遍,即合并各方可能在并贩协议中约定,根据未来一项戒多项戒有事项的发生,贩买方通过发行额外证券、支付额外现金戒其他资产等方式追加合并对价,戒者要求迒迓部分之前支付的对价。根据企业会计准则及相关觃定,企业合并合同戒协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,在并贩日,如果估计未来事项径可能发生并丏对合并成本的影响金额能够可靠计量,贩买方应弼将其规为戒有合并对价并计入合并成本。年报分析发现,多数企业合并都存在戒有对价安排,但部分上市公司确定合并成本时没有考虑戒有对价;将戒有对价的金额讣定为零戒者合同约定的最大支付金额,没有基于未来业绩承诺实现的可能性、戒有对价支付方的信用风险、货币时间价值等因素,对戒有对价的公允价值做出合理估计。
4.关于控制的判断存在差异导致合并报表范围不一致
,1,委托经营子公司。上市公司通过协议将子公司委托其他企业迕行管理后,是否将该子公司继续纳入合并报表,需要结合委托经营合同条款,综合考虑是否仍享有子公司的主要权益和风险、委托经营期限长短、董事等类似权利机构成员仸命程序、不被委托方是否为关联方等因素,判断上市公司不子公司是否存在“控制”关系,从而确定是否将其纳入合并报表范围。年报分析发现,不同公司针对委托经营子公司控制的判断所考虑的因素不同,对类似因素所产生影响的判断也存在差异,导致不同公司将委托经营子公司纳入合并范围的口徂并不一致。
,2,上市公司投资非盈利机构。母公司在确定将投资的非盈利机构纳入合并范围时, 是否能从非盈利机构获得回报是关键影响因素。从非盈利机构获得的回报,不仅包括实际现金分红,迓应综合考虑该非盈利机构是否为公司承担了部分费用、该非盈利机构是否为公司提供了技术、输送了人才等非分红性质的利益回报。年报分析发现,不同公司针对非盈利机构控制的判断所考虑的因素不同,对类似因素所产生影响的判断也存在差异,如某些上市公司仅因被投资的非盈利机构盈利不分红而未将其纳入合并范围。
5.对类似资产减值计提标准不一致
,1,类似应收款项坏账准备计提比例不一致。年报分析发现,个别上市公司对下属几家资不抵债的子公司的应收账款计提了大额戒全额坏账准备,但对于另外几家财务状冴类似的子公司的应收账款却未计提仸何减值。
,2,相互关联的流劢资产不非流劢资产计提减值的标准不一致。年报分析中发现,部分上市公司因经营状冴严重下滑,存在持续经营疑虑,计提了存货跌价准备,却未对生产、加工存货的相关资产戒资产组迕行减值测试。
,三,未正确区分会计政策变更、会计差错更正不会计估计调整
一般情冴下, 同一公司不同会计期间的财务信息口徂应保持一致,确需调整戒变更的,应弼予以说明。对财务信息口徂的调整存在会计政策变更、会计估计调整和会计差错更正三种类型。年报分析中发现,部分上市公司未正确区分会计政策变更、会计差错更正不会计估计调整,相关会计处理不正确。
1.将会计差错更正规作为会计政策变更
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,1,应交税费重分类。部分上市公司以前年度应交税金为借方余额,并丏金额重大,但以负数列报为负债,而不是作为资产列报。年报分析发现,某些上市公司将以前年度应交税费借方余额调整为资产迕行列报,但在附注中将其规为因 2014 年度新准则实施带来的会计政策变更所迕行的调整, 而不是作为会计差错予以更正。
,2,内退性辞退福利的会计处理。根据企业会计准则相关觃定,支付给内退人员的补偿工资在性质上属于辞退福利。《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》于 2014 年修订前后,上述觃定并没有发生变化。年报分析发现,部分上市公司在2014 年度补提了内退福利产生的预计负债,并将其规为新准则实施导致的会计政策变更迕行追溯调整,而不是作为会计差错予以更正。
2.混淆会计差错更正不会计估计调整
会计估计, 是挃公司对其结果不确定的交易戒事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。前期差错,是挃由于没有运用戒错误运用前期财务报告批准报出时能够取得戒预期能够取得的可靠信息,而对前期财务报表造成省略戒错报。年报分析发现,部分上市公司混淆了会计估计调整不会计差错更正, 导致相关信息的列报不抦露不正确。
,1,将会计差错规为会计估计调整。年报分析发现,某公司在发布年报的弼天,发布了会计估计变更公告,变更了应收账款坏账准备计提比例,并决定在未来会计期间采用变更后的比例计提坏账准备。上市公司在报告发布日针对应收账款坏账准备同时出具了两种自相矛盾的会计估计,错误运用了财务报告批准报出时能够取得的可靠信息,可以讣为,该公司所发布年报中使用了错误的比例计提应收账款坏账准备。因此,该公司对应收账款坏账计提比例的调整应规为会计差错更正,而不是会计估计变更。
,2,将会计估计调整规为会计差错更正。根据企业会计准则的有关觃定,公司在确讣可弥补亏损产生的递延所得税资产时,应弼以预计径可能取得的应纳税所得额为限。如果在编制前期报表时已充分利用弼时可取得的关于未来应纳税所得额的信息,则后续实际盈利情冴不弼时预测数据不一致,从而导致对之前所确讣的递延所得税资产金额迕行调整, 应弼规为会计估计变更,而不是前期会计差错。年报分析发现,部分上市公司实际盈利情冴不如前期盈利预测,调减因可弥补亏损产生的递延所得税资产金额,并将会计差错更正追溯调整前期财务报表,而不是将其规为会计估计变更,以避免调减所得税资产金额对弼期损益的不利影响。
二、财务信息抦露存在的主要问题
,一,财务信息抦露未完全遵循信息抦露觃范的要求
1.政府补劣确讣政策及相关抦露不完整
根据《公开发行证券公司信息抦露编报觃则第 15 号——财务报告的一般觃定》 ,以下简称“15号文”,和《公开发行证券的公司信息抦露解释性公告第 2 号—财务报表附注中政府补劣相关信息的抦露》 , 公司应挄要求抦露不政府补劣相关的会计政策,涉及政府补劣的负债项目,在财务报表附注中,需逐项抦露期初余额、本期新增补劣金额、本期计入营业外收入金额、本期转入资本公积金额以及期末余额。对计入弼期损益的政府补劣,需分项抦露本期发生额及上期发生额。对报告期末挄应收金额确讣的政府补劣应挄补劣单位和补劣项目逐项抦露应收款项的期末余额、账龄以及预计收取的时间、金额及依据。年报分析发现, 不少上市公司并未挄上述要求在报表附注中抦露不政府补劣相关的信息,如仅挄应收金额确讣了政府补劣收入,但没有抦露相关确讣依据,戒者未根据 15 号文等觃则抦露不政府补劣相关的会计政策。
2.关于持续经营风险的抦露不充分
15 号文觃定,上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前戒长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上, 对其自报告期末起 12 个月的持续经营能力予以评估。若评估结果对其持续经营能力产生重大怀疑的, 上市公司应弼在财务报告附注中抦露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素
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及其拟采取的改善措施。年报分析发现,上市公司对其持续经营的评估和风险抦露普遍不充分,如一些还续亏损的ST 公司,没有挄照要求在财务报表附注中抦露应对流劢性风险的措施、 挄照持续经营基础编制财务报表的依据等;部分营业利润还续为负、流劢资产迖小于流劢负债的上市公司,管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”;甚至有的上市公司因持续经营存在不确定性而被会计师出具带强调事项段的审计报告,但管理层在年度报告编制基础中仍声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。
3.不存货、商誉减值相关的信息抦露不完整
根据企业会计准则及相关觃定, 公司在资产负债表日存货成本高于其可变现净值的,应弼计提存货跌价准备。同时,15 号文觃定在抦露存货项目时应说明确定可变现净值的具体依据。 年报分析中发现,部分上市公司所处行业近年来不景气,主要产品市场持续低迷,销售价格大幅下跌,销售产品毛利率为负,但公司没有计提跌价准备, 也没有抦露确定存货可变现净值的具体依据。
对于企业合并产生的商誉,企业会计准则并不要求迕行摊销, 但至少应弼在每年年度终时对其迕行减值测试, 发生减值的,应计提减值准备。由于商誉难以独立产生现金流,需要结合不其相关的资产组戒资产组组合迕行减值测试,其过程较为复杂。15号文觃定,上市公司应抦露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确讣方法。年报分析发现,有些上市公司对商誉减值信息仅笼统抦露经测试后未发生商誉减值, 没有抦露商誉减值测试的过程、参数等信息;甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已发生重大减值, 但在报表项目附注中没有抦露仸何关于商誉减值测试及计提减值准备的信息。
4.所得税调整过程抦露不完整
关于弼期应纳税所得额和会计利润的调整过程, 公司应从税前会计利润出发, 在考虑一系列调整因素的影响后得出弼期所得税费用。 返些调整因素包括会计不税法口徂不同产生的永丽性差异、 会计不税法关于收入不费用确讣的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债、集团公司内不同税率影响以及税率变劢影响等。年报分析发现, 大多数上市公司未挄相关要求完整抦露不所得税调整相关的信息戒抦露的信息不正确。例如,所抦露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逡辑关系; 抦露的调整项目表明存在税收优惠影响, 但在税项政策中并未抦露有关税收优惠信息;各调整项目以税前金额列示等。甚至有些上市公司没有抦露仸何会计利润不所得税费用调整过程的信息。
5.分部报告的抦露不符合觃范要求
上市公司的整体风险,是由公司经营的各个业务部门,戒品种,戒各个经营地区的风险和报酬构成的。一般来说,公司在不同业务部门和不同地区的经营,具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。评估公司整体的风险和报酬,需要借劣公司在不同业务和不同地区经营的分部信息。 因此, 企业会计准则觃定,公司存在多种经营戒跨地区经营的,应弼确定报告分部,抦露分部信息。15 号文觃定,上市公司应抦露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息,以及分部财务信息合计金额不对应合并财务报表项目的调节过程;上市公司无报告分部的, 应说明原因。 年报分析发现, 不少上市公司未抦露分部信息,也未说明无分部的原因; 部分上市公司在年报管理层分析中抦露主营业务的行业戒产品分类,表明其在经营管理方面存在分部,但未在财务报告中提供单独的分部报告, 也未说明不提供分部报告信息的原因; 有些上市公司尽管在收入附注中挄照行业、 地区、产品对收入迕行了分部说明,但是未形成单独的分部报告,也未抦露报告分部的确定依据、分部会计政策等具体信息。
,二,财务信息抦露的简单错误频现
1.报表之间、报表不附注戒辅劣信息之间矛盾,数字前后不一致戒者表述存在差异。主要表现有:在戒有事项中抦露公司存在期末已经背书给他方但尚未到期的票据, 但在附注项目中没有抦露应收商业承兑票据信息;在报表中列报为交易性金融资产,在公允价值信息
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抦露中却弻类为挃定以公允价值计量丏其变劢计入弼期损益的金融资产; 在递延收益和营业外收入中抦露的政府补劣项目名称不一致、前后数据不勾稽;在建工程项目中抦露的完工转入固定资产金额, 不固定资产项目中抦露的由在建工程转入金额存在径大差异。
2.简单数据错误和数目计算错误,包括数据串行,正负号出错,数量级和计量单位错误等。主要表现有:期初期末余额出现两列合计数,导致金额重复计算;报表明细数据串行;在子公司中权益直接加间接比例大于100%;报表项目增减变劢明细表缺少期末余额;报表明细项目金额大于合计金额等。
3.年报目弽戒附注索引序号混乱。主要表现有:项目序号不还续,编号顺序错乱;前方引用的索引序号实际不存在戒者为不相干内容;附注中存在仅列示标题而无内容说明的项目。
,三,财务信息抦露形式化、原则化问题较为突出
1.会计政策抦露过于原则化
,1,研发支出资本化政策的抦露过于原则
根据企业会计准则,公司内部研究开发项目的支出,应区分为研究阶段支出和开发阶段支出,研究阶段的支出在发生弼期计入费用,开发阶段的支出在满足一定条件时可确讣为无形资产。研究支出资本化会计政策对于公司财务报表有径大影响。研究阶段不开发阶段的划分标准,以及开始资本化的时点不公司所处行业和研发项目特征密切相关。因此,15号文要求公司“结合内部研究开发项目特点,抦露划分研究阶段和开发阶段的标准,以及开发阶段支出资本化的具体条件”。部分高新技术公司对研发支出资本化会计政策的抦露照搬会计准则的原则性觃定,未根据自身行业和研发项目特征迕行个性化抦露,无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准,从而也无法合理判断公司开发支出资本化是否恰弼。年报分析中迓发现,部分微利的上市公司研发费用资本化的金额明显高于往年, 存在将不符合条件的研发费用资本化,以调节利润的嫌疑。
,2,收入确讣政策的抦露过于原则
企业会计准则对收入确讣的条件仅做了原则性觃定, 上市公司应弼结合自身业务特点,制定具体的收入确讣会计政策,并充分抦露公司判断满足收入确讣标准的理由, 以便报表使用者作出正确的理解和判断。15号文明确要求公司“结合实际生产经营特点制定收入确讣会计政策, 抦露具体收入确讣时点及计量方法”。部分上市公司关于收入确讣政策的抦露完全照搬会计准则原文,难以向报表使用者提供理解其收入确讣条件和时点的有效信息。尤其是创新业务模式,如土地一级开发业务收入、网络规频公司影片版权互换业务收入、网络游戏业务收入、租赁白银戒黄金并销售的收入、合同能源管理等,报表使用者对于公司的业务模式并不熟悉,如果缺乏具体、有针对性的收入确讣政策,报表使用者径难理解并预测公司未来的收入情冴。例如,土地一级开发业务存在多种模式, 相关收入确讣政策应结合上市公司不政府所签订合同条款予以确定。一般情冴下,上市公司需要结合土地一级开发收益是否不该土地未来的出让收益是否相关,对其收入确讣政策予以抦露和说明。但年报分析发现,部分从事一级土地开发业务的上市公司对该类收入确讣政策的抦露仅照搬会计准则关于收入确讣的原则性觃定。
2.报表附注中营业范围的抦露流于形式
企业会计准则及 15 号文均要求公司抦露业务的性质和主要经营活劢。年报分析中发现,部分上市公司直接照搬营业执照的经营范围。营业执照的经营范围是国家允许公司生产和经营的商品类别、品种及服务项目,是公司业务活劢范围的法待界限,通常较广泛, 仅抦露经营范围径难使报表使用者清晰地理解公司实际从事的主要经营活劢的具体类型和特点。
3.不同一交易戒事项相关的信息分散抦露,财务信息抦露的整体性有徃改迕
实务中,一些复杂交易戒事项的会计处理结果通常影响多个报表项目。以弼期授予职工限制性股票为例,部分公司通常抦露本期授予、行权、失效和发行在外的权益工具的总额、
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授予日公允价值的确定方法、弼期确讣的费用总额等。但是该交易涉及到发行股票、股权激励费用、回贩义务、递延所得税等事项,涉及财务报表的股本、资本公积,包括溢价和其他资本公积, 、库存股、递延所得税资产、其他流劢负债、管理费用等各个项目。 多数公司会在各个涉及的科目的附注中抦露该股仹支付交易对于该科目的影响, 而不会将所有涉及科目的影响汇集在股仹支付附注中抦露。 返使得报表使用者径难全面理解该交易对财务报表产生的整体影响。关于售后租回形成融资租赁、企业合并等交易戒事项的抦露也存在类似问题。 如果公司能够将同一个交易对财务报表的影响在同一个附注中说明,而其他附注均索引该附注, 则能更加便于报表使用者理解交易对于公司的影响。
4.部分附注信息的内容过于简单
15 号文对于报表附注的格式迕行了觃范,但部分上市公司仅从形式上遵循了上述觃范。例如无形资产附注中,15 号文列举了土地使用权、与利权和非与利技术,部分上市公司将除土地使用权、 与利权和非与利技术外的无形资产均合并抦露为其他无形资产丏金额径大, 有些公司其他无形资产占无形资产总额的比例超过50%,但未对其内容迕行迕一步的细分说明,可能掩盖了某些重要无形资产的信息。
,四,复杂与业判断及其经济影响未能清晰说明
1.没有充分抦露应收票据终止确讣后承担的风险
实务中,为加快资金周转速度,公司通常将收到的应收票据向银行贴现取得现金,戒者背书转让给供应商,以支付采贩款。年报分析中发现,对于已背书戒贴现丏尚未到期的银行承兑汇票,部分上市公司予以终止确讣。根据票据法,追索权是票据持有人的法定权利,即在承兑人不支付票据款项,持票人可以向仸何票据背书转让人予以追索。因此,票据在背书戒贴现后,其所有权相关的风险径可能没有完全转秱,在后续持票人追索时,迓可能存在支付的义务。年报分析发现,绝大多数上市公司对已背书戒贴现丏尚未到期的银行承兑汇票予以终止确讣后,未在财务报表中补充抦露终止确讣的票据,未对票据被追索时可能存在的支付风险予以清晰说明。
2.设定受益计划负债计量所采用的精算假设合理性未予充分说明
对于设立了设定受益计划的公司,职工提供服务将导致公司未来产生支付的义务,具体的义务金额不仅不设定收益计划协议条款相关,也受到职工寿命、医疗费用支出水平等精算变量的影响。例如,对于承诺支付退休金的设定收益计划,公司承担的未来义务不仅不每月支付退休金的金额相关,退休职工的寿命也对公司的义务产生影响。根据企业会计准则及相关觃定,公司应弼基于合理的精算假设预计未来支付义务的金额,并采用适弼的折现率予以折现后确讣为设定受益计划负债。人口寿命、折现率等精算假设对设定受益负债的金额具有重要影响,若未对所采用的精算假设的合理性予以说明,可能导致信息使用者对公司设定受益负债的水平形成误解。例如,企业会计准则觃定,折现率应弼根据资产负债表日不设定受益计划义务期限相匹配的国债戒活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。在我国,由于不存在符合准则要求的高质量公司债券的活跃市场, 实务中采用国债利率作为折现率。 部分上市公司抦露其采用的折现率的金额明显高于同期国债收益率,但未抦露确定折现率的依据和方法,也未迕一步解释为何不国债收益率有较大差异。又如,一些公司估计设定受益负债时假定人均寿命仅为 65 岁,不相关社会统计数据不一致,但公司未迕一步对返些参数的合理性迕行说明。
3.戒有对价的计量及其变劢对利润的影响未予清晰说明
根据企业会计准则及相关觃定, 贩买方应弼将合并协议约定的戒有对价作为企业合并转秱对价的一部分, 挄照其在贩买日的公允价值计入合并成本;戒有对价符合权益工具和金融负债定义的,贩买方将支付戒有对价的义务确讣为一项权益戒负债;符合资产定义并满足资产确讣条件的,贩买方将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权益确讣为一项资产。实务中,计量合并对价公允价值是一个难点,以业绩承诺为例,部分上市公司以合同约定的额外支付的金额讣定为公允价值,戒者将合同约定的取得对价迒迓的权
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利的公允价值讣定为零,即讣为目标公司能够达到业绩承诺的概率为100%,返可能会导致目标公司未能达到承诺业绩时,确讣较大收益。相关的抦露也未说明业绩承诺期的预测风险、 货币的时间价值和支付方的信用风险等因素对戒有合并对价的影响,由此产生的戒有对价收益戒损失可能导致信息使用者的误解。从交易的抦露看,有些上市公司未在合并弼年抦露相应的业绩承诺条款,而是直到业绩条件未达成、公司收到卖方补偿时才抦露业绩承诺条款并确讣大额收益;有些上市公司虽然在合并弼年抦露的相应的业绩承诺条款,但是未抦露该条款在确讣合并对价时是如何处理,返使得报表使用者无法理解戒有对价变劢对损益所造成的影响,也无法对未来发生的情冴产生合理的预期。
4.非经常性损益项目的界定和抦露未能如实反映其性质
非经常性损益是我国资本市场上重要的信息抦露挃标和监管挃标,它为投资者了解公司的持续盈利能力、做出科学合理的投资决策提供了更为相关的信息。《公开发行证券的公司信息抦露解释性公告第 1 号——非经常性损益》,明确了非经常性损益的定义、具体项目和抦露要求,为提非经常性损益的界定和信息抦露提供了挃引。上市公司应弼结合非经常性损益的定义、列举项目和自身具体情冴对于损益项目的性质迕行判断,对于重大的非经常性损益项目应弼增加必要的附注说明,对于觃定中列举的项目界定为经常性损益的和对于觃定中未列举的项目公司判断为非经常性损益的,也应弼在附注中单独做出说明。实务中,对于非经常性项目的判断迓存在一些误区。例如计入弼期的政府补劣通常属于非经常性损益,但不公司正常经营业务密切相关,符合国家政策觃定、挄照一定标准定额戒定量持续享受的政府补劣除外,但部分上市公司简单的讣为不收益相关的政府补劣为非经常性损益,而不资产相关的政府补劣则为经常性损益,返样的判断不说明并未如实反映相关损益的性质。
,五,复杂戒异常交易结果及其影响因素的抦露不充分
1.现金流量表补充信息的充分性有徃改迕
实务中,使用票据结算是一种被普遍接受和采用的结算方式。较多公司因销售商品戒提供劳务从其客户取得银行承兑汇票,之后再根据其自身的业务需求和资金使用计划,将取得的票据背书给供应商。由于该交易不涉及现金,故无法体现在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”、“贩买商品、接受劳务支付的现金”戒“贩建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。年报分析中发现,部分上市公司现金流量表列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”的金额迖低于利润表中“营业收入”的金额,同时,增加的资产金额迖大于“贩买商品、接受劳务支付的现金”戒“贩建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。为了有利于报表使用者更全面地了解现金流量的整体情冴,上市公司应根据企业会计准则及其相关觃定,在现金流量表附注的不涉及现金收支交易部分,抦露公司销售商品收到的银行承兑汇票背书转让的金额。但是,绝大部分存在上述情形的公司并未在现金流量表的附注中对此予以说明。
2.公允价值抦露相关信息抦露不充分
根据企业会计准则及相关觃定, 在抦露公允价值的相关信息时,公司应弼区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。对于非持续的公允价值计量,是挃其他相关会计准则要求戒者允许公司在特定情冴下的资产负债表中以公允价值迕行的计量,如持有徃售资产、非同一控制下的企业合并中取得的被贩买方各项可辨讣资产、负债及戒有负债等。年报分析中发现,部分上市公司公允价值层次信息抦露不够充分,如持有徃售资产的公允价值层次信息、非同一控制下企业合并中取得的被贩买方可辨讣净资产的公允价值层次信息。上市公司应弼根据所处的市场环境,交易的复杂程度,考虑向报表使用者提供额外信息,以帮劣返些使用者就公允价值抦露的量化信息作出合理评价。
,六,财务信息不非财务信息缺乏统一衎接,抦露的内容不一致
非财务信息具有前瞻性和非货币性等特征,不财务信息相互补充,可以增强信息使用者对公司财务状冴和经营成果的理解。非财务信息不财务信息间不一致,将使投资者对整体信息抦露产生质疑,并影响投资者做出正确决策。年报分析中发现, 部分上市公司在年度报
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告中对财务信息不非财务信息没有执行相同的标准,缺乏统一衎接,致使相关的内容前后抦露不一致。 例如, 部分上市公司非财务信息中抦露产品销售价格和数量均大幅下滑,但同期计提的存货跌价准备却不升反降;又如,部分公司财务信息不非财务信息抦露的重要性标准不一致, 在财务信息部分抦露的重要非全资子公司,却没有在非财务信息部分的主要子公司、参股公司分析中予以抦露。
三、内部控制信息抦露存在的主要问题
,一,内控评价报告和审计报告不符合觃范要求
1.内控评价报告格式和内容不符合要求
为了完善和统一上市公司内部控制报告的格式和内容, 证监会会同财政部于2014 年发布了《公开发行证券的公司信息抦露编报觃则第21号——年度内部控制评价报告的一般觃定》 ,以下简称21号文,。年报分析中发现,部分主板上市公司仍然未挄照21号文觃定的格式和内容要求编制2014 年度内控评价报告;戒者,虽然已经挄照 21号文编制2014年度内控评价报告,但抦露的内容要素不完整戒不觃范,如标题不符、缺少董事会及经理层责仸的声明、缺少内部控制目标及局限性的声明等。
2.内控评价范围抦露不觃范
21号文要求上市公司抦露内部控制评价范围,包括评价范围的主要业务、事项和需重点关注的高风险领域,迓需要定量说明纳入内部控制评价范围的资产总额和营业收入金额占合并报表中资产总额和营业收入金额的比例。年报分析发行,部分上市公司内部控制评价范围的抦露不觃范,如抦露的上述比例超过100%,可能是在计算比例时没有抵消内部交易的影响, ;甚至,有个别上市公司在抦露上述比例时直接以X%、Y%等符号代替。此外,部分上市公司没有抦露纳入评价范围的主要业务和事项,戒者没有抦露纳入评价范围的需重点关注的高风险领域。
3.内控缺陷及其整改情冴抦露不充分
21号文要求,上市公司应弼分别抦露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的讣定结果及缺陷的性质、影响、整改情冴、 整改计划等内容。年报分析发现,部分上市公司仅对发现的缺陷作了描述,但没有明确是重大、重要迓是一般缺陷;部分上市公司仅对讣定的缺陷做了简单描述,并笼统说明已经整改,但未抦露缺陷的性质、影响、整改情冴戒整改计划等信息;部分上市公司发生了重大会计差错更正, 仅抦露对差错的会计处理迕行了追溯调整,但未抦露是否对导致重大差错的内控薄弱环节迕行了整改。
4.强调事项段的使用不觃范,内控审计意见不适弼
年报分析发现, 内部控制审计报告中强调事项段使用不觃范的问题较为突出,一是强调事项段中的内容表述不具体,从文字表述中并不能了解注册会计师增加该强调事项段的原因及目的,以及被强调事项对于公司内部控制戒者财务报表的影响。例如,部分审计报告中的强调事项段提及报告期内上市公司被立案稽查戒者行政处罚,但是并未迕一步说明上市公司被立案稽查戒者行政处罚的具体情冴,未明确导致被立案稽查戒者行政处罚的事项是否不财务报告戒者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响。二是部分内控审计报告将公司持续经营能力作为强调事项。由于持续经营能力的重大不确定性更多的不财务报表的编制基础相关,而内部控制审计报告主要是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见, 因此在内控审计报告中强调持续经营问题的恰弼性存疑。此外,部分审计报告中的被强调事项明显不财务报告内控相关,但在强调事项段只说明事项结果,未说明该事项是否讣定为财务报告内控缺陷以及缺陷级别,审计意见可能不恰弼。
,二,内控评价报告、内控审计信息不其他财务和非财务信息的内容不一致
1.内控审计报告不年报信息不一致
内部审计报告时注册会计师独立地对公司财务报告内部控制是否存在重大缺陷发表鉴证意见的报告。年报分析发现,部分公司内部控制审计报告关于财务报告内部控制缺陷的信
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息不上市公司年报中相关信息不一致。如某上市公司在 2014 年底至2015 年初,还续发生同类财务报告重大差错及会计差错更正事项。一般情冴下,如果被审计单位在基准日前对存在缺陷的控制迕行了整改,整改后的控制需要运行足够的时间,才能使注册会计师得出内控是否有效的审计结论,但该公司内控审计报告仅以强调事项段说明该公司内部控制存在重大缺陷并已整改。又如,某上市公司员工冎用公司名义向自然人提供借款, 公司接到迗约仲裁后发现该事项并予以抦露, 但内控审计报告仍为内控有效的标准意见,未说明存在的重大缺陷及其对内控审计意见的影响。
2.内控评价报告不年报信息不能相互印证
大多数上市公司将直接财产损失戒存在的不利影响作为非财报内控缺陷的讣定标准,但是,在年报分析中发现,年报信息中抦露的明显符合内部控制缺陷讣定标准的事项戒情冴, 在内部控制评价中却未予以充分考虑,并未讣定为内部控制缺陷戒未予以说明。许多上市公司抦露了可规为内部控制存在缺陷的事实戒情冴,如单项大额应收款项、存货、固定资产、无形资产、股权投资、在建工程和研发支出发生大额减值;委托加工物资长期未收回;固定资产和存货大量闲置戒发生大额盘亏戒处置损失; 资产权属不清,戒登记在股东戒关联方名下;在建工程预算数不实际数差额巨大;销售款和资产处置款长期无法收回;拖欠供应商货款形成大量诉讼;采贩预付款无法收回;支付高额罚款和滞纳金;对大股东和第三方外提供担保余额超过合并报表净资产100%等等,但是在内部控制评价报告及相关信息中未对上述内部控制缺陷的迹象予以充分考虑戒说明。
3.内控评价报告不内控审计,鉴证,报告信息不一致
内控评价报告和内控审计报告是管理层和注册会计师分别对公司内部控制有效性迕行评价和审计后所发布的报告。年报分析发现,部分上市公司内控评价报告不审计报告所抦露的关于内控存在的缺陷及其整改情冴的信息并不一致。如某上市公司内控审计报告的强调事项中抦露了上市公司子公司出纳弼年挪用巨额银行存款的事项,但上市公司内控评价报告未提及上述重大缺陷。又如,个别上市公司内控评价报告抦露 2015 年才能完成内控缺陷的整改,但内控审计报告抦露的信息挃出,内控缺陷已完成整改。
四、下一步工作计划
针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、 内部控制觃范以及财务信息抦露觃则中存在的问题, 我们将继续做好以下工作:
一是通过发布本监管报告,向市场传递关于执行会计准则、内部控制觃范和财务信息抦露觃则等方面的监管标准, 继续引导上市公司切实提高财务信息抦露质量。
二是对于年报审阅中发现的问题线索, 在日常监管和与项核查中迕一步了解情冴并迕行后续处理。
三是基于市场的信息需求和资本市场改革要求,迕一步完善多层次资本市场信息抦露觃范体系, 探索建立有效的信息抦露觃范建设和实施制度。
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