范文一：增值税抵扣的情况

增值税抵扣的情况

单位属于增值税一般纳税人的：

一、根据《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）及其应税服务范围注释的规定，营业税改征增值税的应税服务范围，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。信息技术服务，是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动。包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。软件服务，是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。增值税税率：提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。另外，根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。因此，如增值税一般纳税人提供的服务符合上述有关应税服务范围的规定的，属于增值税应税服务的范围，应依照上述规定及企业实际经营业务的内容按6%的增值税税率如实填开国税发票；如不符合的，则不属于增值税应税服务，不得使用国税发票。

二、根据《财政部 国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）的规定，从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予从销项税额中抵扣。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。

（二）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

（四）接受的旅客运输服务。

（五）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。因此，增值税一般纳税人购进货物或者接受增值税应税劳务和增值税应税服务如属于允许抵扣的范围且取得合法的扣税凭证可予以抵扣进项税额；如用于上述不得抵扣的范围，或者未取得上述合法的扣税凭证的，则不可抵扣。

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范文二：款已付货未到，取得的增值税专用发票能否抵扣？

来源：中国税网《财税实务问答》作者：期刊编辑部 日期： 2013-07-09

问：公司采购原材料已经支付货款，并取得增值税专用发票，但材料尚未到货，进项税额是否可以抵扣？

答：原《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发〔1995〕15号）第二条规定，增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行：

（一）工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（二）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（三）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接收应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

上述条款已被《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发〔2006〕62号）废止。

《增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

因此，纳税人真实购进货物，发生票到货未到，对从销售方取得的增值税专用发票，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

范文三：论增值税抵扣权的范围

第30卷第3期V01(30 No(3北京工商大学学报(社会科学版)

BEIJING BUSINESS JOURNALOFTECHNOLOGYAND2015年5月 UNIVERSITY(SOCIAL SCIENCES) 2015 May 16(2015(03(007doi:10(16299,j(1009-61

论增值税抵扣权的范围

翁武耀 (中国政法大学民商经济法学院，北京 100088) 摘要:抵扣权范围主要研究符合什么条件的进项税才可以抵扣这一基础理论问题。为了确保增值税中性原则和 作为一种仅对私人消费征收的税的属性以及维护纳税人权益，需要避免对与经济活动相关的进项税抵扣权进行任何限

制。根据对基于征税交易目的的使用这一抵扣必要条件的解释，增值税抵扣权实施应具有立即性、完整性和全面性的特

征。当纳税人同时从事征税、免税或不征税交易时，需要根据(预)比例抵扣制度来实施相关的抵扣权。对于一些通常 以最终消费为目的使用的货物或服务，抵扣权可以直接限制，但是构成企业自有活动客体的除外。 关键词:增值税;抵扣权;相关性原则;立即抵扣;(预)比例抵扣;自有活动

中图分类号:F812(42 文献标志码:A 文章编号:1009-6116(2015)03--0058-09

增值税抵扣权作为增值税制度的一项核心内 不仅私人消费，生产性消费也会被置于征收增值 容，对于确保增值税作为一项最理想的中性税种 税之中。作为一种仅仅是对私人消费征税的税

种，增值税需要消除厂商作为消费者时所承担的 和仅对私人消费征收的属性起着至关重要的作 用，在对抵扣权进行规范时，就必须尽量确保纳税 增值税税负，消除的关键就在于抵扣。抵扣是增 人在经济活动的实施过程中不承担任何增值税负 值税特有的机制，它允许厂商在缴纳增值税时抵 担。虽然纳税人抵扣权的行使需要满足特定的条 扣在上一个交易环节他们作为消费者时承担的增

件，?只有特定范围内的进项税才可以抵扣，但是 值税。可以说，通过这样一种抵扣机制，纳税人在 在确定这一条件或范围时需要避免对与经济活动 实施经济活动中承担的增值税构成了一种厂商可

相关的进项税抵扣权的任何限制。然而，我国现 以向国库请求的税收债权的客体。 据此，基于

有增值税相关规定与此要求仍然存在一定距离。 抵扣机制的抵扣权，可以概括为增值税纳税人享 事实上，抵扣权范围涉及增值税的基础理论问题， 有的从其缴纳的因销售货物或服务而产生的增值

抵扣权范围的规则是增值税抵扣权制度的核心内 税(通常被称为销项税)中抵扣其在购买货物或

容，不过我国税法学界对此尚缺乏应有的专门研 服务时所承担的增值税(通常被称为进项税)的 究。本文基于欧盟增值税立法和司法判例的成熟 权利。经验以及意大利税法的相关理论，对抵扣 权范围 不过，令人遗憾的是，我国目前增值税法规并

的规则进行系统解读，分析我国现有增值税法规 没有引入“抵扣权”的概念，尽管纳税人抵扣权的 在这方面的不足，并对未来我国增值税相关立法 存在并不以在法律中明确规定“抵扣权”为必要

提出完善建议。 条件。这与许多国家在抵扣制度的立法中普遍使

一、增值税抵扣权的概念 用“抵扣权”概念的实践形成对比。比如，在欧 增值税是一种多环节(征收)的税，在货物和 盟，作为欧盟增值税的基本法规，2006年指令 服

Directive 2006,1 务的生产、分配过程中的所有阶段征收。这样， (Council 12,EC，以下简称

2006 收稿日期:2014—12-20

基金项目:中国政法大学校级人文社会科学研究项目“增值税立法若干基本问题研究”(13ZFQ82002);中国政法大学青年教师学术创新

团队项目(2014CXTD06)。

作者简介:翁武耀(1981一)，男，浙江宁波人，中国政法大学民商经济法学院讲师，博士，研究方向:财税法。 ?58?

万方数据

第30卷第3期 翁武耀:论增值税抵扣权的范围 年指令)关于抵扣的第五章就使用了“抵扣权” 一般的原则性规定，为了更全面、准确地理解可抵 of (right deduction)的概念。此外，在执行欧盟指 扣的进项税这一概念，需要对基于征税交易目的

令的成员国增值税内国法方面，意大利在其1972 的使用这一条件进行翔实的解析。 年第633号共

和国总统令(D(P(R (一)基于征税交易目的使用:相关性原则 633,72)(以下简

基于税收中性原则和简化适用的目的，抵扣 称1972年增值税法)第19条关于抵扣的规定 alla 中使用了“抵扣权”(diritto detrazione)的概 权应当在货物或服务购买完成的时候或者说在进 des 念;法国在其税法典(Code 96n6ral imp6ts)增 项税纳税义务产生的时候产生，H。纳税人无须等

a 值税部分在抵扣的一节使用了“抵扣权”(droit 到购买的货物或服务被实际使用时才行使，这也

d6duction)的概念;西班牙在其1992年第37号法 就是所谓增值税的立即抵扣原则。不过，在抵扣

案(La ley 37,1992)在抵扣一节使用了“抵扣权” 权产生时，购买的商品和服务到底最终会以什么 a la (derecho deducci6n)的概念。这在某种程度 目的而使用上是不确定的，纳税人可能会将购买 上在税收领域体现了大陆法系国家“用权利概念 的商品和服务从原来的基于征税交易目的的使用

作为核心表达工具、抽象推理演绎而成法典秩 转变为基于免税交易的使用，或者相反。此外，还

序”的传统。口1作为大陆法系国家，我国在未来增 存在实际未使用的情况。因此，抵扣调整便不可

值税立法中需要引入“抵扣权”的概念，在增加这 避免，而由于抵扣调整的存在，之前基于立即抵扣 一技术性很强的税种立法以更多的传统法律元素 原则的抵扣，就被称为是初始抵扣。因此，对于进 之余，改变目前税收领域普遍以政府管理思维为 项税抵扣的必要条件的理解，必须建立在立即抵

主导的立法模式，在税收立法中加强政府服务理 扣和初始抵扣的基础上。 念和纳税人权利保护理

念。 1(相关性原则和立即抵扣

二、抵扣权的范围:可抵扣的进项税 首先，显而易见的是，基于征税交易目的的使 那么，为了抵扣，进项税需要满足怎样的条 用并不是指购买的货物或服务实际地被用于征税 件? 关于这一点，比较明确的是，购买的货物和服 交易中。相反，对它的认定是建立在货物或服务 务只有被用于征税交易，购买的货物和服务上被 购买时对货物或服务在未来征税交易中使用的合

征收的进项税才可以被抵扣。也就是说，可以抵 理评估之上的。因此，问题就在于满足什么样的

扣的进项税的量与在征税交易的使用成正比。事 条件就可以成立这样一种合理评估、进而可以立 实上，当货物或服务基于征税交易目的而使用，可 即抵扣相关的进项税?对此，意大利税法根据所 抵扣的税款应当是在购买货物或服务时所承担的 得税关于成本费用扣除的相关性原则对这一问题 所有的税款，体现增值税抵扣完整性特点。[31而 进行了解释。尽管意大利1972年增值税法并

购买的商品和服务被用于不产生销项税的免税交 有明确规定相关性原则，但第19条第1款没

易或不征税交易时，相关的进项税就全部不能被 纳税人可以从销项税的总额中抵扣已经或规定， 抵扣，这一抵扣权的限制乃是为保障税收中性、公 者应当 由它承担的、在经营活动中进口或购买的 平竞争以及财政收入的必然措施。为此，我国 服务上征收的增值税税款总额。根据该条货物和

规定， 2008年增值税暂行条例第10条和2011年营改 可以推断出，进项税抵扣的必要条

件在于商品或

增试点实施办法第24条规定，用于适用简易计税 服务的购买对于经营活动的实施是必要的，或 方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项 者 说，无论如何，是有关的，相关的进项税才可 目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税 扣。?。这样，相关性原则就表现为货物或服以抵 务的 劳务的进项税不得抵扣。其中，适用简易计税方 购买与纳税人实施的征税交易存在一项关联

法计税项目和非增值税应税项目分别按征收率 进项税就可以抵扣，并不要求购买的货物 时，

或服务 3,课以增值税和课以营业税，都不产生(正常) 被实际使用。相对应，认定这种关联的

增值税销项税。而欧盟2006年指令第168条则 存在仅要 求货物或服务在征税经营活动中具 直接规定货物和服务在基于征税交易目的被使用 有通常的可使 用性即可。对于这种关联，欧洲 的范围内的进项税允许被抵扣。当然，这仅仅是 法院从因果关系 的角度进行了解释，认为当包括 增值税在内的进

万方数据 ?59?

2015年第3期北京工商大学学报(社会科学版) 项成本与征税销项交易之间存在这样一种因果关 际使用的时刻(按规定为取得专用发票后)，但是

并没有规定抵扣权在可以抵扣的税成为可征收的 系，就表明这项成本与销项交易有关，进项税就可

时刻产生。另一方面，我国还没有引入完整的抵 以抵扣:纳税人在事前承受进项成本，是为了事后

扣调整制度(目前仅规定进项税扣减的情形)。 能够获得作为征税税基的经济收益。留而这一点， 显然，相关规则需要在未来增值税立法中予以规 与所得税法关于成本费用扣除的(与企业生产经

定和完善。 营活动)相关性原则是一致的。因此，可以将基 于征税交易目的的使用理解为基于征

税交易目的 (二)基于征税交易目的使用:三步骤法理论

的购买，满足这一条件，相关进项税的抵扣权就应 这里需要进一步明确的是，基于征税交易目 当被赋予纳税人，即使他们是在过去执行这些征 的的使用，是否仅指在(特定)直接的征税交易中 税交易，@或者由于外部情况变化，他们不能够按 的使用?还是应该作范围更大的解释?比如原来 照原计划的征税交易来实际使用那些进项交易购 在未实施营改增试点之前，我国税务实践一直对

企业为实施研发活动(非增值税应税服务)所购 买的商品或服务@。总之，相关性原则的解释，贯

彻了增值税立即抵扣的特征，也说明了立即抵扣 买的设备或原材料的抵扣问题争论不已。?1

此，欧洲法院在相关判决确立的三步骤法理论作 对 是建立在合理的预期(货物或服务会使用于征税 交易)基础上，从而可以尽可能消除纳税人在实 了一个很好的诠释。刨 施经济活动中的增值税负 根据三步骤法理论，判断纳税人在某一特定 担，实现税收中性原 3 则。‘6 的进项交易上负担的增值税是否可以抵扣，第一

2(直接可归属标准和立即抵扣的修正 步是确定该进项交易是否与某一特定的销项交易

(征税交易或免税交易)存在直接和即刻的关联， 征如果确定购买的货物或服务与免税交易或不 其中，直接和即刻的关联在进项交易和销项交易 税交易存在关联时，情况又应该如何?事实上， 之间存在因果关系时就可以认定存在。p?”如果 对于纳税人而言，尤其对实施混合交易(即同时

从事征税交易和免税交易，甚至还实施不征税交 存在因果关系，就可以认为包括增值税在内的进

易)的纳税人而言，进项税的立即抵扣并非绝对， 项成本构成了销项交易的直接成本。这一步在于

而是需要进行一定修正。根据意大利增值税法中 确定特定的进项成本是否可以直接归属于某项特

定的征税交易或免税交易。如果不是，相关的进 的直接可归属标准，当购买的货物或服务直接可 项税原则上是不能抵扣的。这时，可以启动第二 归属于(具有确定的去向，通常基于会计上的分 步，确定这一特定的进项成本是否与纳税人经济 开核算)免税或不征税交易时，相关进项税的抵

活动中的(被明确限定的)部分活动存在因果关 扣权在一开始就被排除了，而没有必要一直等到

系。如果存在，就可以认为这部分进项成本构成 查实货物或服务实际使用的时刻。门"4因此，在纳

了企业部分经济活动的经营开支的组成部分。而 税人实施混合交易的情形，需要结合相关性原则 和直接可归属标准，查明分别与征税交易、免税交 当企业这部分经济活动的交易都是征税交易，相 关的增值税就可以抵扣。如果经过前面两个步 易或不征税交易相关联的货物或服务购买。 骤，都没有形成可抵扣的进项税时，还可以启动第 毫无疑问，上述意大利税法的相关性原则和 直

三步，确定特定的进项成本是否与纳税人的整体 接可归属标准理论对我国增值税立法与税务实

经济活动存在因果关系。如果存在，就可以认为 践具有很大的借鉴价值。特别是基于相关性原

这部分进项成本构成了纳税人一般经营成本的组 则，可以在增值税立法中采取(企业)所得税法的 成部分，进而被包含在纳税人提供的商品或服务 做法明确规定与企业生产经营活动相关的进项成 价格之中。进一步说，相关增值税是否可以抵扣 本中的增值税才可以抵扣。不过，需要注意的是，

以及能被抵扣多少，就取决于这些经济活动包括 作为该原则基础的抵扣权行使的立即抵扣和初始

多少征税交易和免税交易，在这种情况下，相关增 抵扣的特征，我国现有增值税抵扣权规则并没有

值税需要根据下文分析的比例抵扣规则而进行抵 完全体现出来。一方面，虽然在我国纳税人抵扣

扣。[9”28如果经过三个步骤，仍然没有形成可抵扣 权的(不)行使也无须等到购进货物或服务被实 ?60?

万方数据

第30卷第3期 翁武耀:论增值税抵扣权的范围 的进项税，就确实不能抵扣了。 在的可能。因为，增值税毕竟是一种仅对私人消

为了更好地理解三步骤法理论，这里以Ab( 费征收的税，需要完全消除或尽可能减轻纳税人 bey

C一408,98)为例进行说明。Scottish 案(Case 为实施经济活动而负担的增值税。这样，如按照

Mutual Assurance是一家保险公司，除了从事免增 三步骤法理论，在我国营改增试点前，如果研发活 值税的保险业务外，还从事房产租赁业务。作为 动是为企业的最终生产应税产品服务的(构成与 房产租赁业务的一部分，该保险公司对一建筑物 企业征税的部分经济活动关联)，购买的设备或

原材料就间接构成了产品成本的组成部 拥有125年的使用权并将其转租，就转租该建筑

分，就应

物业务选择缴纳增值税。1992年，该保险公司将 当可以抵扣。 建筑物125年的使用权和相关基

三、抵扣权的范围:(预)比例抵扣 转让给另于转租的权利都 (一)经济活动和非经济活动 整体资产的转一家公司。而该转让属于(部分)企业 让，属于增值税不征税交易。不过， 在讨论(预)比例抵扣之前，有必要先对增值

该保险公司因为这笔转让业务而接受了法律等专 税征税交易、免税交易和不征税交易的区别进行

业服务，这样承担了一笔增值税。而该案争议在 总结。征税交易和免税交易共同属于欧盟增值税

于该笔增值税能否抵扣以及能在多大程度抵扣。 指令中的“经济活动”这个概念，而原则上交易只 具体表现为在与取得法律等专业服务相关的进项 要构成“经济活动”，就都应当纳入增值税的应用

成本无法直接归属于某一征税交易的前提下，应 范围之中。有些经济活动虽然在主体、客体、地域

当是认定与企业整体资产转让交易相关联，还是 性等方面都符合应税业务的构成要件，其之所以

被免税，乃是基于一些特定的外部政策目的和缘 与该公司从事的房产租赁业务这一特定的部分经

济活动相关联，还是与该公司整体经济活动(保 由，比如促进具有公共利益的活动(比如社会、教 险业务和房产租赁业务)相关联。在第一种情 育、文化产业)的发展，或者基于牵涉到增值税在

况，涉及不征税交易，全部不得抵扣，在第二种情 相关交易(比如金融保险服务)应用的技术难度

况，涉及征税交易，可以全部抵扣，在第三种情况， 问题，或者鉴于其他税种的介入为避免过重的税

涉及免税和征税交易，按比例部分抵扣。欧洲法 负(比如不动产交易)。而不征税交易，并不属于

院最后否定了第一种情况的适用，认为相关增值 指令中的“经济活动”，其本身并不符合应税业务 税抵扣权的存在，认可了第二种和第三种情况，但 的构成要件，比如作为非经营者的个人实施的交

由成员国法院根据具体案情判断属于其中的哪种 易(不符合主体要件)，债权或经营企业整体等转

情况。 让(不符合客体要件)，因此其天然地不应当被纳

欧洲法院的三步骤法理论在抵扣权范围的确 入增值税的应用范围之中，还比如购买的货物或 定中给予了纳税人“相对宽松”的标准。进项税 服务基于私人目的的使用，慈善机构实施的无对 并非以直接归属于某项征税交易、成为直接成本 价给付的慈善活动，控股公司购买、持有、发行和

为唯一可以抵扣的情形，如果与特定部分经济活 销售股份，只要不是由经销商执行的，原则上被认

动或整个经济活动存在因果关系的话，作为间接 为是非经济活动。 成本，比如经营的一般成本，进

项税还是可以部分 与欧盟增值税法相比，我国现有增值税法规

或全部抵扣。这也说明了增值税抵扣权全面性的 在规定抵扣权的范围时，并没有明确区分出不征 特征，即抵扣权的行使应面向纳税人开展的所有 税交易。根据增值税暂行条例第10条和营改 活动或与之相关联，并不是仅仅针对某项(特定) 试点实施办法第24条的规定，用于适用简易计增

税 直接的交易。?。而欧洲法院之所以如此解释，乃 方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项

是旨在避免这样的情况:如果基于免税或不征税 目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工

交易使用的货物或服务上课征的增值税在任何情 修理修配劳务或者应税服务的进项税不得抵扣。 况下都不得抵扣，就会导致对生产性消费征税。 其中，与增值税征税项目一样，不产生抵扣权的适

如果某项免税或不征税交易有助于企业部分经济 用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目和

活动或整体经济活动的实施，抵扣权仍然具有存 免征增值税项目都属于经济活动的范畴。而用于

?61? 万方数据

2015年第3期北京工商大学学报(社会科学版) rata 集体福利或者个人消费，是不征税交易，属于非经 的比例抵扣又被称为预比例抵扣(pre—pro

deduction)。 济活动的范畴。不过，非经济活动的类型显然不 只这两类。这样，就产生了一个问题，

为此，在欧盟增值税领域，当进项交易(成 购进的货物

本)被同时用于或归属于征税交易、免税交易和 或服务被用于除了集体福利或者个人消费之外的 不征税交易时，其可以抵扣的进项税比例的计算， 不征税交易，相关的进项税能否抵扣?因为我国 目前并没有像欧盟2006年指令第168条所规定 根据欧洲法院判例，通常可以按照以下计算公式

的货物和服务必须用于征税交易(包括视同征税 分两步来进行:第一步，计算预抵扣比例，即计算

交易)相关的进项税才可以抵扣的“积极”规定， 出经济活动占整个经济和非经济活动的比例。以

仅消极规定了不得抵扣的情形。当然，根据法理， 交易额或其他依据为计算单位，算出比例后乘以 进项税额，得出数额。然后，计算比例抵扣，即计 应作不得抵扣的解释。为此，增值税立法需要引 算征税交易占整个经济活动的比例。也以交易额 入“经济活动”的概念，在对经济活动和非经济活

动进行区别的基础上，可简单规定用于免税或不 为计算单位，算出比例后乘以前述预抵扣比例乘

征税交易的货物或服务相关的进项税不得抵扣。 以进项税额后得出的数额，最后得出可以抵扣的

(二)比例抵扣和预比例抵扣 进项税额。。1增值税叫”2 纳税人，尤其是其中的大型企业，在实 2(比例抵扣的计算

践中除了实施增值税征税交易外，往往还有可能 根据增值税暂行条例实施细则第26条的

同时实施增值税免税交易或不征税交易。这样， 定，不得抵扣进项税的比例为当月免税项目规 销售 当纳税人购买的货物和服务只能归属于纳税人实 额、非增值税应税劳务营业额合计与当月 售额、营业额合计之比。从中可以得出，我全部销 施的整体活动，包括征税交易、免税交易或不征税 国抵扣 交易，无法直接归属于某项特定业务，或者说无法 比例计算是按月进行并且以月交易额为

据。不过，在营改增试点实施办法第26条 计算依 区分出其中可以抵扣的和不可以抵扣的进项税

中，增 额，比如购进水电的情形。在这种情况下，可以抵 加了税务机关可以依据年度数据对不得抵

扣的进 扣的进项税额只能按照纳税人征税交易在其整体 项税额进行清算的规定，目的在于对按月 计算与 活动中的比例来计算，实施所谓的(预)比例抵 按年度计算不得抵扣进项税可能产生的差 异进行 调整。这样，事实上也引入了按(当)年交易额计 扣，即部分抵扣。

1(比例抵扣:经济活动范围内的部分抵扣 算比例的方法。当然，在应计算交易额范围方面， 不

包括纳税人实施的所有交易。那么欧盟增值税法 管是欧盟增值税2006指令还是我国增值

rata deduc— 对此又是如何规定，理由又是什么? 税暂行条例，目前关于比例抵扣(pro tion)的规定 都仅仅针对经济活动，而在计算可以 欧盟增值税法为了简化税的适用目的，通常

或者不可以抵扣的进项税的比例时，作为非经济 并不是以购买的货物或服务在征税交易、免税交

易等中实际使用的量为依据，而是基于对实际使 活动的增值税不征税交易并不考虑在内。或者

用估算下的概括抵扣，以前一年相关业务的交易 说，关于货物或服务被用于经济活动和非经济活

额为依据按年度计算并确定为一个固定值。不 动时的抵扣比例计算方法，欧盟2006年指令没有 明确规定，在规范计算可以抵扣的比例时，分母仅 过，这一计算出来的比例对于当年寻求比例抵扣 仅包括征税交易和免税交易的营业额。?叫”1我国 的进项交易而言具有I隘时性的特点，在下一年

最 增值税法规在规范计算不可以抵扣的比例时，分 终的比例确定后相关抵扣还需要进行调整。欧盟

2006年指令第175条对此进行了明确规定。子仅仅包括简易计税方法计税业务、非增值税应

这样规定的缘由亦是基于欧盟增值税立即抵扣的 而 税业务和免征业务交易额。而根据欧洲法院在 Securenta案(Case C一437,06)判决中指出，关于 原则，为了实施立即抵扣，可抵扣进项税比例的计 这一比例的计算，应当由成员国来规定合适的方 算需要在货物或服务购买时就确定，而不能推迟 到货物或服务被使用时才确定抵扣的比例。""o 法和标准，同时在适用顺序上应当先于通常所说

此外，为了能更好地反映货物或服务实际在各类 的比例抵扣，因此，牵涉到经济活动和非经济活动

?62?

万方数据

第30卷第3期 翁武耀:论增值税抵扣权的范围

交易中的使用等经济现实，根据该指令第173条 反观我国增值税关于抵扣比例的计算规 定， 的规定，欧盟成员国还可以授权或要求纳税人根 按月计算，不利于简化适用，也没有像按年

度计算 据其不同的经营部门确定多项抵扣比例，只要会 那样可以更好地反映企业经济现实，毕竟

在一个 计按照每一个经营部门分别进行设置、保存。 年度内企业经营会存在波动。而营改增试点

实施 在比例抵扣计算方面，关于作为计算依据的 办法增加的关于税务机关可以依据年度数据对不 交易额，根据欧盟2006年指令，以下这些交易(主 得抵扣的进项税额进行清算的规定，也反映 出我 要是金融交易)的交易额需要被排除:(1)纳税人 国已经意识到这一问题。因此，在增值税

立法中 销售基于经营目的而使用过的资本产品;(2)偶 不管是修改为按年度计算(以上一年度的

行初始抵扣)还是继续规定按月计比例进 然的不动产和金融交易;(3)第135条第1款 定最终按年度数据确定本 算，都需要规 (b)到(g)项规定的基于偶然的方式实施的免税 年度比例进行调整或清 交易。此外，根据欧洲法院的判例，对于一般企业 算，这也可以促使

我国在增值税领域引入年度申 而言，收到的股息不能作为交易额计算在内，因为 报制度。

持股不是一项经济活动，股息不是经济活动的对 对于同时经营不同业务的大型企业而

言，按不同经济部门分别计算比例，亦可以考虑实 价。此外，收到的利息也不能作为交易额计算在 施，毕竟这样有助于更好反映不同经济部门的经 济现实。当然，对于年度数据，即交易额，目前将 内，因为提供贷款也不是一项经济活动，不构成企

全部销售额、营业额都纳入(分母)计算范围的规 业征税交易直接、永久和必要的扩展。?叫”3

不难看出，欧盟增值税法在规定比例抵扣计 定并不科学，这是否意味着所有交易的销售额或 算

依据时，主要将偶然性交易的营业额排除在外， 营业额都需要纳入进来?为了更好地反映企业经 主要基于以下考虑:比例抵扣，以上一年度交易为 济现实，借鉴欧盟增值税法的经验，需要作进一步 计算依据、按年度计算，毕竟是一种概括性抵扣， 解释，应当以企业自有活动为范围计算交易额，排

而为了更好地贯彻税收中性原则，更客观地反映 除那些偶然性(金融)交易和非经济活动的交易

额，尤其是股息和利息。 进项交易在征税交易和免税交易间的归属，需要 以企业正常的经营状况来 3(预比例抵扣的适用问题 计算比例，这样就需要 将对于一般企业 尽管不征税交易以及货物或服务可能同时用 而言偶然才实施的不动产、金融

交易排除出去。至于什么样的活动属于企业非偶 于征税、免税和不征税交易并无法划分情形在我

然性实施的活动，意大利税法关于企业自有活动 国也客观存在，到目前为止我国增值税法规和实

的概念对此作了界定。根据意大利内国法的规 践都没有对预比例抵扣给予关注。预比例抵扣是 定，事实上只有那些构成企业自有活动交易的营 未来我国增值税立法或实践无法回避的一个问 题，特别是在完成营改增之后，将会有更多类似欧 业额才可以作为依据。企业自有活动(属于经济

盟增值税中的案例在我国出现。当然，相比于比 活动)是指为直接实现企业章程目的，在企业通

常的经营活动范围内，企业习惯性地和正常地实 例抵扣，这是一个更加复杂的问题，这里以上文提

施的活动，基于这一活动企业被第三人所熟知。 到的欧盟增值税中的Securenta案为例进行探

讨， 因此，通常而言，企业自有活动是指那些旨在以直 以期我国可以从欧盟经验和问题分析中获 接方式实现企业目标的活动。而那些以偶然方式 示。Securenta是一家德国公司，在1994年得启 从事了 实施的交易，不管频率和交易额大小，都不属于企 不动产、有价证券、金融持股和各类投资品

的购 买、管理和销售活动。该公司为实施上述活业自有活动的范畴。 “这样，不同于银行、股票

动目 经销商等，如果纳税人实施提供信贷、股票转让等 的通过发行股票和接纳隐名合伙而筹集新

金。该公司就因筹集资金而发生的相关开欧盟2006年指令第135条第1款(b)到(g)规 的资 支的增 定的免税交易不构成其自有活动，在确定抵扣比 值税(比如发行股票因接受法律、会计等专 例的时候，相关交易额不计算在内。而对于与这 务而承担的增值税)抵扣问题与德国税务部业服

些免税交易相关的进项税，适用的是直接可归属 生争议。该公司认为，这些与筹集资金相关 门发

的开 支虽然因为发行股票等不属于征税交易相关增值 标准，相应地就绝对不能被抵扣。‘7p1

?63? 万方数据

北京工商大学学报(社会科学版) 2015年第3期 税无法直接抵扣，但资金的筹集有助于增强公司 不收取任何费用或者收取费用明显偏低，如何来

资本，因而公司整个经济活动都将受益，根据欧洲 计算相应的收益。(2)投资公式，即根据资金使

法院“三步骤法”理论中的第三步，仍然可以抵 用目的来决定抵扣的比例，以使用于经济活动和

扣，并且应当根据关于征税交易和免税交易(比 非经济活动的资金量为计算依据。因此，在筹集

如有价证券的交易)的比例抵扣计算抵扣数额。 资金过程中所承担的进项税的情形，比如在 se( 而德国税务机关认为，该公司筹集的资金不仅仅 curenta案，以及在慈善机构用财政补贴购 买货物 用于经济活动，还用于了非经济活动(比如用于 或服务主要用于经济活动的情形，为确定抵

扣比 持股)，因此，需要先计算出经济活动和非经济活 例，投资公式似乎是一种更合适的计算公

式。但 动的比例，只有用于经济活动的部分才可以抵扣。 在实践中，要确定筹集的资金被使用于经济

活动 至于该比例的计算方法，德国政府认为相比于通 还是非经济活动，或者说确定购买特定货物 或服 常的交易公式(transaction formula)，适用投资公 务的资金来源是很困难的，特别是当购买的 货物 式(investment formula)更合理。该案主要涉及了 或服务又同时用于经济活动和非经济活动，

两个基本问题:第一个问题，纳税人同时实施了经 济活动和非经济活动的情况下，情况 就更复杂。

相关进项税中的 四、特定货物或服务抵扣权的限制 可以归属

于经济活动的那部分才可以抵扣。欧洲 存在一类特殊货物或服务，根据一般评估，这 法院对此给予了确认，也就肯定了预比例抵扣存 类货物或服务几乎不可能在纳税人经济活动中使 在的必要性;第二个问题，采用何种公式来计算预 用，而是具有极高的可能在实践中基于非经济活

动或私人目的而使用，或者说基于最终消费而使 比例抵扣。就像前文已经提到的，欧洲法院认为

这属于成员国自由裁量的范围，但是选择的公式， 用。这样，这类货物或服务的抵扣权通常就可以

需要客观反映进项交易分别在两类活动中的实际 直接在立法中予以明确限制。比如在我国，纳税 归属。 人接受的旅客运输服务和自用的应征消费税的摩 那么何种计算公式能更客观地反映进项交易 托车、汽车、游艇(但作为提供交通运输业服务的

在经济活动和非经济活动间的实际归属?可能的 运输工具和租赁服务标的物的除外)不得抵扣进

项税。?这里基于欧盟增值税法的经验，对这种措 公式主要包括以下两种。(1)交易公式，即按照 年度各类交易活动的收益为计算依据，也就是比 施作进一步解释。 例抵扣一般所采用的公式。不

过，预比例抵扣中 欧盟2006年指令第176条规定，对于一些 采用这类公式，事实上存在一个内在问题:这类公 如奢侈品和娱乐支出等严格来讲不属于经营支出 诸

式体现的是概括抵扣，为了更好地反映经济现实 上的增值税，在任何情况下都不得抵扣。意大利

和企业正常的经营状况，需要将偶然性的(金融) 在其1972年增值税法第19条补充条款里规定

交易营业额排除在比例计算之外，因此不管是比 买或进口以下这些货物和服务抵扣权受到限制: 购 例抵扣还是预比例抵扣，都应当遵循这一点。但 飞机、汽车、船、摩托车(包括用于这些交通工具 是非经济活动，比如企业发行股票、股份转让等金 的零部件和备品备件以及燃料和润滑剂、基于为 融交易，通常就具有偶然性特点，因此不可能排除 生产这些交通工具而签署的合同而提供的服务、

来自于特定的偶然性交易的收益。这样，在预比 涉及这些交通工具的租赁、融资租赁等服务以及

例抵扣中如果采用交易公式的话，无法以客观的 这些交通工具的使用、保管、维护和修理服务)、

方式反映进项交易在经济活动和非经济活动间的 奢侈品、酒店服务、食品和饮料、食品和饮料配送 归属。此外，预比例抵扣采用交易公式，还存在一 服务、居住目的的建筑物(和租赁服务)、旅客运 些问题。比如，慈善机构实施非经济活动，收到作 输服务、汽车道路过境服务、代表处开支以及公共

为酬劳的财政补贴收入(不征税)，如果将这些作 移动无线电服务终端设备等。而抵扣权受限制的

为慈善机构资金主要来源的收益计入比例计算 含义在于除了一些例外情况，与这些货物或服务

中，慈善机构可以抵扣的进项税比例就会非常之 相关的进项税不得抵扣。此外，由于这种限制通 低。?0。”5还比如，如果纳税人实施的非经济活动 常不以购买主体不同而区别，因此被称为客观的

?64?

万方数据

第30卷第3期 翁武耀:论增值税抵扣权的范围

限制。关于例外情况，一般规则是，如果相关货物 效的例外规则或确定固定比例进项抵扣，就会缺 构成企业(自由职业者除外)自有活动的客体，或 乏合理性依据，就会导致纳税人在实施经济活动

者被企业专门作为工具在其自有活动中使用(比 中承担不合理的增值税。其次，可以借鉴意大利

如，运输企业对汽车的使用)，抵扣权仍然存在。 增值税法的规定，扩大这类货物和服务的范围，毕

货物构成企业自有活动的客体是指当货物的使用 竟具有类似属性的货物和服务不只旅客运输服务 得以实现和定性企业正常实施的活动，比如汽车 和摩托车、汽车、游艇等，尤其是在营改增之后。 销售商或汽车租赁公司购买汽车、食品销售商购 但是同时需要规定更多的例外情况，至少把构成

买食品等。我国将作为提供交通运输业服务的运 企业自有活动的客体这一例外情况作为一般例外

输工具和租赁服务标的物的摩托车等排除在外， 情况予以规定，尽可能避免让纳税人在实施经济

与之是一致的。关于其他针对特定货物或服务的 活动中承担不合理的增值税。最后，不宜采用欧 例外情况，比如摩托车(气缸发动机容量不超过 盟绿皮书中提出的固定比例的方案，因为虽然相 350立方厘米)和汽车(柴油发动机容量超过 比于例外情况的规定，这种方案更加简化征管，但

2 000立 500立方厘米或气缸发动机容量超过2 是这种非个案分析的一刀切做法，不可能真正反

方厘米)按严格规定被用于商业代理人或代表人 映不同企业的经济现实，此外也容易成为政府创 活动。 造额外收入的工具。 意大利增值税法这种明确规定排除特定具有 五、结 语

极高可能性在最终私人消费中使用的货物和服务 通过对中欧增值税在抵扣权范围方面规则的

的抵扣权、但又同时规定例外情况的做法，是为了 比较，基于欧盟增值税立法、实践的成熟经验对该

确保抵扣权的排除仅仅作用于这些货物或服务基 方面规则进行的系统解读，以及对我们相关规则 于私人目的的使用，鉴于不能完全否定这些货物 如何完善的分析，不难看出欧盟增值税为贯彻增 或服务在经济活动中的使用。不过，这种规定更 值税仅仅对私人消费征税的属性和增值税中性原 多地还是为了简化征管以保障国库利益，事实上， 则，在抵扣权范围的规定上所具有的我国无法比

对与这类货物和服务相关的进项税是否抵扣的问 拟的精细程度和丰富的理论和实践经验，以防止

题，还是可以适用相关性原则来评估，查明有关货 任何可能对与经济活动相关的进项税抵扣权的限

物在经济活动和私人最终消费中的使用，最终也 制和确保纳税人为实施经济活动而承担的增值税 还可以在很大程度上得出不得抵扣的结论。当然 负担的完全消除或尽可能减轻。这背后所折射出 所谓简化也是相对而言，因为意大利增值税法的 来的是，不同于我国现有基于管理思维和国库主

做法仍然需要个案分析，至少需要查明货物比如 义的增值税法规及其实践，欧盟增值税立法和司在自有活动中和非自有活动中各自的使用等。而 法判例对维护纳税人权益的重视。我国即将实施

鉴于在实践中很难或不可能真正确定基于经济活 的增值税立法是以建立现代增值税制度为目标，

动目的使用和基于私人目的使用的比例，欧盟委 在强调税收法治的当下，这样的增值税立法必须 员会在2010年绿皮书中提出了一个更为简化的 向注重纳税人权利保护与兼顾国库利益和纳 方案，成员国对每一项这类货物和服务预先规定 税人 利益方向转变。而欧盟增值税的一 一个表明上述两种目的使用的固定比例，据此抵 些立法规则与 应用理论，毫无疑问是值得

扣相应比例的进项税。’1川 鉴的。以此为理念，结合营改增的背景，未来我国 我国立法和实践所借

至于我国未来增值税立法在这方面规定的完 增值税立法需要在包括抵扣权范围在内的诸多问 善，首先需要强调的是，明确对特定的货物或服务 题上予以不断完善。 的抵扣权进行限制，原因是它们具有很高的可能

们在经济活动和最终消费之间的具体性在最终消费中使用，而不是我国目前主张的它 注 释:

使用难以划 ?事实上，纳税人抵扣权的行使需要满足实体和程

分，?否则如果仅仅为了征管便利和维护国库利 序两方面的条件，本文仅涉及抵扣权范围等实体方面的 内容。关于程序方面的内容，比如拥有发票、在法定期间 益而完全排除这类货物或服务的抵扣权，缺乏有

?65?

万方数据

北京工商大学学报(社会科学版) 2015年第3期 内行使等，由于篇幅关系，不

L(La detrazione nella sesta direttiva e 再涉及。 [3]Salvini of 8 2000 in Midland Bank nell’ordinamento in On- ?ECJ’s June judgment interno:principi generali[J](Studi di Victor Uckmar ore(Case C一98,98)( Padova，1997(?):1044(

ECJ’S of 3 March 2005 in I,S Fini H ?See judgment [4]翁武耀(增值税抵扣权的产生[J](税务研究，

(Case C一32,03)( 2014(12):54—58(

Para(20 of of 1998 in ?See ECJ’S 15 P( Inerenza all’esercizio ejudgment January [5]Antonio d’impresa

Ghent Coal detraibilita Terminal(Case C一37,95)( lva:oentamenti giurisprudenziali[N](Altalex，

of 1 3 March 2008 in C 2002—06—12( ?See Securenta(Case judgment

of 22 2001 in C G(11 ruolo d'inerenza e le 一437,06);judgment February Abbey(Case [6]Marco della ragioni of 26 2005 in detraibilit6 Stato 一408,98);judgment Kretztechnik(Case della FiscalitO May dell’imposta[J](Lo C一465,03)( dell’Unione cura di Di Europea(a Pietro)，2003(I):377— 434(?参见增值税暂行条例实施细则第25条和营改增 试点实施办法第24条的规定。 F(11 Diritto di detrazione nel tribute sul va。 [7]Enrico lore ?参见《营改增试点实施办法解读》对第24条的相 aggiunto[z](CEDAM，2000( 关解读。 [8]赵红梅(对增值税进项税额确定及抵扣问题的

探讨[J](税务研究，2012(7):91(

V A V G [9]Doesum J，Norden J(The to deduct 参考文献: right

under EU VAT sul valore de— VAT[J](International Monitor，a[1]Luca C(Imposta aggiunto(diritto

K(Calculation 2011(5)( trazione comunitari e nazionali [10]Gabriel of eM，Hermanthe(pre() neutralit&fiscale:profili rataunderEUVATdi dottorato di in Diritto ricercain VAT Tributario [D](Tesi pro law[J](International Monitor， Europeo

Facolta di di Universita di 2011(5)( Giurisprudenza Bologna(2011:7—8( [2]冉昊(两大法系法律实施系统比较——财产法 [11]翁武耀(欧盟增值税:追求更简化更稳健更高

效[N](中国税务报，2011—04—20(8)(律的视角[J](中国社会科学，2006(1):60(

On of VAT Deduction Scope Right

WENG Wuyao and Economic Political Science and (School of Civil，Commercial Laws，China University of Law，Beijing 100088，China) of deduction is concerned with the studies on Abstract:The the fundamental under what scope right mainly question

tions and to what extent the tax can order condi( be deducted(In to the and the nature of input carry through neutrality principle

tax levied and the needs limitations the to aonon private consumption protect taxpayers’interests，it avoiding any right VATas

deduct in— tax incurred for the economic to the condition for deduction to be levied onput activities(According necessary only

should be with and deduction actions，it interpreted immediate，integral the taxable trans( comprehensive requirements(When taxpayers carry out the and non—taxable transactions at the same of deduction time，the should be taxable，exempt fight

rata deduction and to the services used for exercised to (pre一)pro system(As usually goods private consumption。the according

deduction be limited unless the related and services constitute the of of can activities( directly goods fight object enterprises’own

of Rata Key deduction;relevance activi—Words:VAT;right principle;immediate deduction;(Pre一)Pro deduction;own tjes (本文责编王沈南)

?66?

万方数据

范文四：增值税不可以抵扣的范围

不可以抵扣项目：

第二十七条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

六、征收管理

第五十一条 营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

第五十二条 纳税人发生适用零税率的应税行为，应当按期向主管税务机关申报办理退(免)税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。

第五十三条 纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

(二)适用免征增值税规定的应税行为。

第五十四条 小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

第五十五条 纳税人增值税的征收管理，按照本

范文五：有关增值税抵扣的问题

有关固定资产增值税进项税额的抵扣问题

增值税一般纳税人自 2009 年 1 月 1 日起，购进（包括接受捐赠、实物投资）固定资产发生的进 项税额，凭增值税专用发票从销项税额中抵扣。 纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人 2009 年 1 月 1 日以后实际发生，并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的增值税税额。 【注意】房屋建筑物等不动产、小汽车、摩托车、游艇不纳入增值税改革范围，即企业购入以 上固定资产，不允许抵扣其所含的增值税。 以建筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账，均作为建筑物的组 成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。 附属设备是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、 配套设施是指：中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

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