追夢男孩
范文一：成本的概念及分类
一、成本的概念及分类:
1、成本的概念:成本就是企业为实现一定的经济目的而耗费的本钱。
2、成本的分类:成本按其经济用途分为生产费用和经营管理费用两部分。
生产费用:是指企业在一定期间内为生产产品而在生产过程中所发生的各项耗费支出，这部分费用将计入某种产品上即为产品成本。 经营管理费用:是指应计入成本费用总体但不是在产品生产过程中发生的各种费用统称，通常包括管理费用、财务费用、销售费用三项。 管理费用 :是指企业的行政管理部门为组织和管理企业的经营活动而发生的费用。
财务费用:是指企业为筹集资金等财务活动而发生的各项费用。 销售费用:是指企业为销售产品而发生的各项费用。 二、成本核算的概念及作用:
1、 成本核算:是指对企业生产经营过程中实际发生的成本，按照一定的对象和标准进行归集和分配，并采用适当的成本计算方法，计算出各该对象的总成本和单位成本。
我认为这只讲了成本核算的最终工作，而实际成本的发生贯穿于生产的全过程，所以成本核算应该是全员参与、相互配合、相互控制的过程，这样才能准确核算出产品的实际成本。
2、成本核算的作用:
2(1通过成本核算，能及时而准确的提供实际的成本资料，是计算生产经营损益的前提，使经营者能及时了解目前的经营情况，做出准确的经营决策。
2(2成本核算数据，是确定产品销售价格的基础。有了真实准
确的成本数据，加上合理的利润可确定销售价格，而不能盲目定价，否则会造成亏本销售或因售价太高而影响销售量。
2(3在经济市场环境下，企业要想在竟争中取胜，必须不断的降低成本、提高效率。通过成本核算，进行成本分析，确定各成本因素对成本的影响，寻找降低成本的最佳方法。
2(4通过成本核算，取得相应的数据，为综合考核生产经营管理水平的提供依据。
三、产品成本的组成——成本项目:
成本项目是生产费用按经济用途进行分类的项目，主要有直接材料、直接工资和制造费用项目，各企业可根据本单位的具体情况增加一些成本项目，我们公司增加了转包费用成本项目。
1(直接材料:是指构成产品实体所有材料的成本，也就是我们在产品结构中有具体使用量的所有材料的成本;
2、直接工资:是指在生产过程中对材料进行直接加工使其转变成(半)产成品所用人工的工资、福利费;
3转包费用:是指将构成产品组成部分的部件由外单位进行加工、制造所发生的成本费用，即支付给托工商的加工费。
4制造费用:是指在生产过程中发生的那些不能归入直接材料、直接工资、转包费用的各种有助产品构成的间接生产费用，如生产部门的辅料、水电费、厂地租金、车间生产管理人员工资及福利费、工人的工伤、医疗保险费以及专为生产服务部门(如品质部、工程部、计划部、设备部)的所有费用。
四、产品成本项目的归集及分配:
1、直接材料的归集:
我们公司的领料方法是依据消耗定额按单领料，直接根据批领料所耗用物料的数量*单价汇总即为该单的直接材料成本，不需要再进行分配，但要准确核算出产品的直接材料成本，必须做到以下几点:
1.1消耗定额的准确性:发料是依据定额发放,若定额不准确,生产线发现后应即时通知研发部修改定额表,否则造成少记或多记材料成本。
比如:上个月注塑车间用其它出库单退了几吨塑胶料,为什么会多出这么多的料?主要原因是消耗定额不准确,本来某产品单重应为15克,而实际做出的产品可能只有14.8克,或者定额制订有误把0.008KG
误写成0.08KG,这种定额的误差，车间若是按单投料应该能即时发现，不断的调整消耗定额，这样产品的材料成本才能更准确。(注塑车间能否做到按单投料,或者新品第一、二次投产按单投料,)
1.2直接材料的领用、退库必须用“批领料单”“批退料单”领退，减少其它出入库单的使用;
1.3仓库对材料的批出库、退回要作到及时、准确进行回报，成本计算是以在系统确认的数据为依据进行汇总的，上月已全部完工入库的工单的领退料应该在计算上月成本之前确认完(财务目前定在每月初的第二个工作日晚上计算成本)，否则成本计算完后就无法再确认批出入库，只能改用其它出入库，造成实际直接材料成本的不准确; 1.4综合计划部监控各指令单的完工情况，对已完工的指令单要检查加工单物料平衡表是否平衡，若不平衡及时查明原因，督促生产车间及时办理领退料手续及仓库及时将单据进行回报;本月已全部完工的指令单需在次月2日内完成结案工作，确保产品直接材料归集的及时、准确;
从以上可以看出直接材料的归集从研发制定BOM表?生产按单领退料?仓库及时回报?生管监控物料的平衡共四道工序，只有每道工序都紧密相扣同时又对前道工序的误差、失误不断反馈、更正，这样计算出来的材料成本才是实际的成本。
2直接工资、制造费用的归集及分配:
2(1直接工资:是指在生产过程中对材料进行直接加工使其转变成产(半)成品所用人员的工资、福利费，具体人员包括直接生产操作工、车间搬运工、杂工等。
2(2制造费用:是指在生产过程中发生的不能直接归集到各产品的间接费用，如生产管理人员工资、机器设备的折旧费及修理费用、厂地租金、水电费等。
2(3以上两项费用首先按部门分别归集:大部分费用在平常发生时直接归集至相关科目，如当月购买的工具费用、维修材料费、支付的厂房租金等，部分是在月底时汇总、预提归集的，如辅料、机器的折旧费、当月应发工资、电费等;其次，为生产部门服务的其它部门(如综合计划部的材料库、生管、物控及工程、设备、品质部)的制造费用归集后按各生产车间人数为权数分摊入各生产车间的制造费用中。
例1:2007年6月各生产服务部门总制造费用110万，木工车间282人，注塑车间234人，扬声器车间257人，喷印车间137人，装配车间820人，各车间应分摊的生产服务部门制造费用为:
分摊系数=1100000/(282+234+257+137+820)=635.8382元/人
木工车间=282*635.8382=179306.36元
注塑车间=234*635.8382=148786.13元
扬声器车间=257*635.8382=163410.40元
喷印车间=137*635.8382=87109.83元
装配车间=820*635.8382=521387.28元
2(4两项费用在月底全部归集到各车间后，如何分摊到每个产品中,以什么为权数进行分摊呢,常用的权数有生产工时、机器工时、原材料消耗量或原材料费用，我们选择以生产工时为权数，将归集的人工工资、制造费用分摊到每个产品，这样就需要各车间在生产过程中进行统计，统计该产品从投入到产出所花的时间，在产品完工入库时同时回报产品所耗工时(人数*工时/每人)。
例2:2007年6月木工车间人工费用35万 元，制造费用60万元，人力部提供的实际打卡工时55000小时，系统中木工车间回报的工时是54000小时，其中A产品回报100小时，B产品回报200小时，请计算A、B产品应分摊人工、制造费用各多少,
人工费率=人工费总额/总回报工时=350000/54000=6.48元/小时
制造费率=制造费总额/总回报工时=600000/54000=11.11元/小时
A 产品分摊人工费用=100*6.48=648元
A 产品分摊制造费用=100*11.11=1111元
B产品分摊人工费用=200*6.48=1296元
B产品分摊制造费用=200*11.11=2222元
2(5从以上可以看出:工时统计、回报的准确性直接影响费用分配的准确性，怎样才能得到准确的工时数据呢,我认为需要各部门按以下方法做:
2(5(1选择合适的统计工时方法:统计工时的方法主要有直接统计法和直接统计再分配法。
在一段时间内相对稳定的人数对单一产品进行加工的作业岗位应采用直接统计法，如木工、注塑、扬声器、装配车间应选用直接统计法，在某产品投入时记录开始时间、参加人数，产品完工后再记录结束时间、产品产量，人数*(结束时间-开始时间)即为此批产品的实际工时;
在一段时间内相对稳定的人数对多个产品同时进行加工作业岗位应采用直接统计再分配法，如喷印车间一人(或一组)同时对多个产品进行喷油，首先应统计这些人一天花了多少工时、不同产品的完成数量，然后计算出分配率=实际工时/?各产品的定额工时*
数量，各产品应分摊的实际工时=产品的定额工时*数量*分配率。
2(5(2生产部门对当天完工入库的指令单及时在系统中回报工时，回报完后将各指令单工时合计数与实际生产人员工时合计数核对，回报工时应该小于或接近实际工时,因为在实际生产过程中难免会遇到停工待料或其它异常情况浪费些工时，但不可能太多，目前我们定为5%的误差，当回报工时是实际工时的95-100%之间是正常的，低于95%或高于100%就需要各车间再检查，查出原因后要及时调整回报;
2(5(3人力资源部每天提供各生产部门实际考勤日报，财务成本核算员将生产部门回报工时与实际考勤工时再进行对比，将超范围的差异数报各生产部门查找原因、调整数据。
3转包费用的归集:
3(1转包费用是指物料的外发加工费;
3(2转包费用的归集类似直接材料的归集，根据批领料所耗用托工物料的数量*加工单价汇总即为该单的转包费用，不需要再进行分配。 五、产品成本的结转方法:
根据我们公司产品属于批量多步骤生产的实际情况，采用分步平移结转法与品种法相结合的成本结转方法。
1、按工单将本步骤发生的成本费用按直接材料、直接工资、转包费用及制造费用分别进行归集;月底计算出本步骤完工半成品的单位成本，为销售提供报价依据;
2、将上步骤完工半成品转移至下一生产步骤，上步骤发生的直接材料、直接工资、转包费用及制造费用应分项平移至下一生产步骤，下一生产步骤发生的成本费用依然按直接材料、直接工资、转包费用及制造费用分别进行归集并与上一步骤相同的成本费用项目进行相加。
3、依据当月完成的生产单，将同一品种的产品各项成本汇总，按品种计算出产品总成本及单位成本。
4(成本计算是以月为周期，即一个月计算一次产品成本，但生产工单是连续不断的，有些工单当月投入当月能全部完工，但有些工单当月投入次月才能完工，那当月已完工入库部分的产品成本如何计算呢,
跨月工单上月已完工入库的产品成本按标准成本结转，上月实际成本减去已结转的标准成本后的余额转入本月，本月产品全部完工后，将余额加上本月投入成本即为本月完工产品成本。 下面来讲讲产品成本计算的具体实例:
例3:6月份装配全部完工入库E成品500套，领用A半成品1000套、B半成品500套、C半成品1000个、D原材料1000个，装配当月投入人工费用2500元,制造费用4000元;
其中A、B半成品为木工车间6月生产的，A半成品当月全部完工入库1000套，共领用材料成本2500元，分摊人工费用648元，分摊制造费用1111元;
B产品应生产1000套,当月只完工入库500套，共领用材料成本8000元，分摊人工费用1296元，分摊制造费用2222元，B产品的单位标准成本为直接材料9.2元、直接人工费用1.2元，制造费用1.8元;
C为托外注塑件1000个，每个材料成本0.5元，转包费0.6元，
D为外购原材料1000个，每个成本2元，
请计算:E产品的总成本及单位成本及B产品的月末在制品金额。 E产品成本:
领用物料 直接材料 直接人工 制造费用 转包费用 合计 A 2500 648 1111 4259 B 4600 600 900 6100 C 500 600 1100 D 2000 2500 4000 8500
合计 9600 3748 6011 600 19959
E产品的总成本为19959元，单位成本为39.918元/套
B产品的月末在制品金额:直接材料=8000-4600=3400元
直接人工=1296-600=696元
制造费用=2222-900=1322元 总结:成本的计算程序是从最底层开始逐层往上计算,我们的产品最多有6级，即先计算原材料成本?第6级半成品?第5级半成品? ，对以上E产品来说,领用的原材料D、投入的人工、制造费用为本层的材料、人工、制造费用，领用的半成品A、B、C产品的各项成本为E产品的底层材料(7600元)、人工(1248元)、制造(2011元)、转包费用(600元)。
范文二：法的概念及分类
法的概念及分类
泛瑞翻译
1.概述
1 GeneralIntroduction
“法”是指由一整套机构负责执行的规则体系。法以各种方式来勾画出政治、经济和社会的样子，是人际关系的社会调节器。合同法调整生活的方方面面，从公共汽车票的购买到金融衍生品市场上的交易，不一而足。财产法的内容则是与动产和不动产转让及所有权相关的权利与义务。信托法适用于用来投资和金融担保的资产;侵权法 允许当事人在权利或财产受损时主张赔偿。立法将损害公民权利或财产人罪的，检察机关可依刑法对犯罪者提起诉讼。宪法则是有关创设法律、保护人权以及选举政治代表等问题的纲领性法律。行政法主要用于审查政府机构的裁决;国际法用于约束主权国家之间诸如贸易、环境规制或者军事行动之类的事务。早在公元前350年，希腊哲学家亚里士多德就曾断言“法治优于人治”。
Lawis a system of rules and guidelines,usually enforced through a set ofinstitutions. It shapes politics,economics and society in numerous ways andserves as a social mediator of relations between people. Contract lawregulates everything from buying a bus ticket to trading on financialderivatives markets. Property law defines rights and obligations relatedto the transfer and title of personal and real property. Trust lawapplies to assets held for investment and financial security, while tort lawallows to claims for compensation if a person’s rights or property are harmed.If the harm is criminalized in legislation. Criminal law offers means bywhich state can prosecute the perpetrator. Constitutional law provides aframework for the creation of law, the protection of human rights and theelection of political representatives. Administrative law is used to reviewthe decisions of government agencies, while international law governsaffairs between sovereign states in activities ranging from trade toenvironment regulation or military action. Writing in 350 BC, the Greekphilosopher Aristotle declared,” The rule of law is better than any rule ofindividual.”
法提出了诸多与平等、公平和正义相关的重要且复杂的议题。法国作家阿纳托尔?法郎士
1894年曾说，“法律神圣平等，一视同仁，禁止富人也禁止穷人在大桥下睡觉、在大街上乞讨或偷几条面包。”在一个典型的民主国家中，解释和制定法律的中央机构是政府的三个主要部门，即公正的司法部门、民主的立法部门和负责任的行政部门。 政府机构、军队和警察在贯彻和执行法律以及向公众提供服务的过程中扮演着重要的角色。虽然上述国家机构均依法律创设并受法律的约束，但独立的法律职业群体与活跃的市民社会亦促进上述机构的进步。
Law raises important and complex issues concerning equality,fairness andjustness,”In its majestic equality”,said the author Anatole France in 1894,”thelaw forbids the rich and poor alike to sleep under the bridge, beg in thestreet and steal loaves of bread.” In atypical democracy, the central institution for interpreting and creating laware the three main branches of government, namely an impartial judiciary, ademocratic legislature, and an accountable executive. To implement and enforcethe law and provide services for the public, a government’s bureaucracy, themilitary and police are vital. While all these organs of the state arecreatures created and bound by law, an independent legal profession and a vibrantcivil society will support their progress.
2.法的分类
按照不同标准或特征，法可以根据不同的方法进行分类。
2, Classification of Law
There are several different ways in which laws can beclassified,depending on the criteria or characteristics
(1)实体法与程序法
实体法规定何为可为之事，何为不可为之事。例如规定不得谋害性命(除非出于自卫、处于受胁迫状态或醉态） 的法律即属实体法。与实体法不同，程序法的内容是指一方提起诉讼时应当遵循的步骤.
a, Substantive Law vs. Procedural Law
Substantive law explains what you can and you cannotdo. For example, you cannot murder another human being unless it was aself-defense, you were under duress, or if you were drugged by another person.Unlike substantive law, procedural law are just steps that must take place
whenfiling a lawsuit against another party.
(2)公法与私法
法可划分为两大部门：公法和私法。公法是调整个人与政府间关系的法律，同时还调整政府自身框架及其运作，公法包括宪法、刑法和行政法。私法是调整私人、私人财产以及私人之间关系的法律。
b, Public Law vs. Private Law
Law can be divided into two main branches:public lawand private law. Public law is the body of law dealing with the relationsbetween private individuals and the government, and with the structure andoperation of the government itself, including constitution law, criminal law,and administrative law. Private law is the body of law dealing with privatepersons and their property and relationships.
（3）刑法和民法
刑法规制的是危害整个社会的行为（向社会承担的义务）。社会通过称作“检察官”（如“地区检察官”）的政府官员，对违法者提起诉讼。行为人被判有罪(如盗窃罪)的，可被处以监禁刑或罚金刑。与刑法不同，民法调整的是个人间、法人间或个人与法人间的争议，通常受害者会判得赔偿金。例如，车祸中的受害人如向司机主张事故损失或伤害赔偿金的，就是一则民事案件。
c, Criminal Law vs. Civil Law
Criminal law or penal law defines breaches of duty tosociety at large. It is society, through government employees calledprosecutors(such as district attorneys),that brings court action againstviolators. If you are found guilty of a crime such as theft, you will bepunished by imprisonment or a fine. Civil law,as opposed to criminal law, is thebranch of law dealing with disputes between individuals or organizations, inwhich compensation may be awarded to the victim. For instance, if a car crashvictim claims damages against the driver for loss or injury sustained in anaccident, this will be a civil law case.
(4)普通法与大陆法
普通法是由法官通过法院(及类似 裁判机构）的判决发展起来，而非通过立法机关制定的制
定法，或者行政机构的决定发展起来。普通法国家实行“遵循先例”的原则，也就是说，美国等普通法国家是基于先例作出裁决的。因为每一司法意见都是后来裁决的先例，所以，普通法有时也被称为“法官造法”。盎格鲁-美利坚法律植根于普通法的传统之中。在1881年，奥利弗? 温德尔?霍姆斯大法官写道，“法律的生命不是逻辑，而是经验”。普通法的发展，是对解决时代紧要问题的需要而作出的回应。与普通法不同，大陆法的原则是向全体公民提供可获得的、成文的法律合集，这些法律对其有约束力，并要求法官严格遵守。
d, Common Law vs. Civil Law
Common law is law developed by judges throughdecisions of courts and similar tribunals rather than through legislativestatutes or executive branch action. Common law countries prosecute with theconcept of “ stare decisis”, which means that these countries such asthe United States of America make decisions based on precedents. Because eachjudicial opinion serves as a precedent for later decisions, as a result, commonlaw is sometimes called judge-made law. Anglo-American law is rooted inthe tradition of the common law. In 1881,Justice Oliver Wendell Holmes,Jr.Wrote,”The life of the law has not been logic; It has been experience.” Commonlaw developed as a response to the need to find solutions to the pressingissues of the time. Unlike common law, the principle of civil law is to provideall citizens with an accessible and written collection of the laws which applyto them and which judges must follow.
范文三：能力的概念及分类
组织成员的个人能力将会影响组织的整体绩效。领导者的个人能力和领导技能更对组织的发展起着重要的作用。个人能力与工作的良好匹配不但可以给公司带来好的绩效，还可以提高员工的满意度。因此要正确地认识并理解能力与管理技能。
能力反映了个体在某一工作中完成各种任务的可能性。这是对个体能够做什么的一种现实的评估。一个人的总体能力可以分为两大类：心理能力和体质能力。当然，还有其他的分类方法，如现实能力和潜在能力的划分等o1．心理能力心理能力是从事心理活动所需要的能力。智商测验就是用于确定个体总体的心理能力的方法。一版认为，在心理能力中包括七个维度，即：算术、语言理解、知觉速度、归纳推理、演绎推理、空间视知觉及记忆力，如表3—1所示。一项严谨的综合性的报告指出，无论何种水平的工作，其在言语、算术和空间视知觉能力方面的测验分数，都是工作熟练性的有效预测指标。
因此，可以测量具体维度的智力测验对预测工作绩效是十分有用的。
对心理能力的另一种分类将心理能力分为三类：认知心理能力、经验心理能力和情感心理能力。
认知心理能力是指通过仔细思考理解复杂思想、有效适应环境、从经验中学习和运用各种推理形式的能力及克服障碍的能力。这种心理能力要求对复杂信息进行组合、集成和使用。高级管理人员非常需要这种能力。相反，那些规范性强、不需要仔细思考和分析信息的工作可能根本不需要这种能力。
经验心理能力是熟练解决生活中的实际问题的能力。在企业环境中，这种能力尤其重要。每个人的经验心理能力的高低可以通过智商测验得到。
情感心理能力也称为倩商，它是指与生活中与感情方面有关的一组技能，比如承认并调整自我感情的能力、影响其他人感情的能力和自我激励的能力。有证据表明拥有高情商的员工能给一些企业带来经济上的收益。对于个人职业生涯来说，拥有高的情商也能为你的职业军展加个高分。
2．体质能力
在要求信息加工的复杂工作中心理能力起着极为重要的作用。同样，对于那些技能要求较少而规范化程度较高的工作而言，体质能力对于工作的成功十分重要。比如．一些工作的成功要求耐力、手指灵活性、腿部力量及其他相关能力，因而需要在管理中确定员工的体质能力水平。表3—2中列出了这些基本内容。个体在每项能力中，都存在程度上的差异，而且．这些能力之间的相关性极低。不难理解，一个人在某一项能力中得分高并不意味着在另一项能力中得分也高。如果管理者能确定某一工作对这九项体质能力中每一项能力的具体要求程度，并保证从事此工作的员工具备这种能力水平，则肯定会提高工作绩效。
每个人在能力方面部有自己的强项和弱项，这使得一个人在从事某一工作或活动时，相比其他人来说，既有有利的一面又有不利的一面。从管理的角度来看，问题并不在于了解人们在能力方面是否存在着差异，而在于了解人们的能力具有哪些方面的不同，并运用这一知识尽可能使员工更好地从事工作。
高工作绩效对具体的心理能力和体质能力方面的要求，取决于该工作本身对能力的要求。比如，飞行员需要有很强的空间视觉能力；海上救生员需要有很强的空间视觉能力和身体协调能力；高楼建筑工人需要有很强的平衡能力：一个缺乏推理能力的记者很难达到最低的工作绩效标难。因此，仅仅关心员工的能力或仅仅关心工作本身对能力的要求都是不够的，员工的工作绩效取决于两者之间的相互作用。
当这两者不匹配时，则会有两种情况发生：一种是员工缺乏必需的能力，常常会在工作中失利。
例如，如果你被录取为一名文字处理人员，而你的能力达不到键盘打字工作的基本要求，那么，无论你的态度多么积极或动机水平多高，最终的工作绩效还是很低。另一种是当员工的能力远远超过了工作要求而造成能力与工作要求不匹配时，结果又是另一种情形。工作绩效可能不会出现问题，但同时可能会使组织缺乏效力，员工的满意度降低。当员工渴望施展自己的能力时，会因工作的局限性而灰心丧气。
范文四：细菌的概念及分类
细菌(bacteria)是微生物的一大类群，在自然界分布广、种类多，与人类生产和生活的关系也十分密切，是微生物学的主要研究对象。由于细菌的细胞结构在原核生物中具有代表性，而且近年来研究得较为深入，故作为本章重点。
一、细菌的形态和排列
尽管细菌种类繁多，就单个有机体而言，其基本形态可分为球状、杆状与螺旋状三种：分别被称为球菌、杆菌和螺旋菌。
(一) 球菌 细胞呈球形或椭圆形。它们中的许多种，在分裂后产生的新细胞常保持一定的空间排列方式，在分类鉴定上有重要意义。
1、单球菌 细胞单个，分散。
2、双球菌 细胞沿一个平面分裂，新个体成对排列。如肺炎双球菌。
3、链球菌 细胞沿一个平面分裂，新个体不但可保持成对的样子，并可连成链状。如溶血链球菌、乳链球菌。链的长短往往具特征性，例如乳链菌每2-3个细胞形成一串，而无乳链球菌则形成很长的链。
4、四联球菌 细胞分裂沿两个互相垂直的平面进行，分裂后四个细胞特征性地连在一起，呈田字形。如四联微球菌。
5、八叠球菌 细胞沿着三个互相垂直的方面进行分裂，分裂后每八个细胞特征性地叠在一起呈一立方体。。
6、葡萄球菌 细胞无定向分裂，多个新个体形成一个不规则的群集，犹如一串葡萄。如金黄色葡萄球菌、白色葡萄球菌。
上述排列是细菌种的特征。但是，一定种的全部细胞，不一定都按照一种方式排列，占优势的排列方式才是重要的。
(二)杆菌 细胞呈杆状或圆柱形。各种杆菌的长度与直径比例差异很大，有的粗短，有的细长。短杆菌近似球状，长的杆菌近丝状。一般来说，同一种杆菌其粗细比较稳定，而长度则经常因培养时间、培养条件不同而有较大变化。有的杆菌很直，有的稍弯曲。有的两端截平，如炭疽芽孢杆菌，有的略尖，如鼠疫巴斯德氏菌，有的半圆。
杆菌细胞常沿一个平面分裂，大多数菌体分散存在，但有的杆菌呈长短不同的链状，有的一个紧挨一个呈栅栏状或八字形。以上排列方式，在一些情况下并非形态学特征，而是生长阶段或培养条件等原因造成。因此，对大多数杆菌来说，其细胞排列方式在分类鉴定中作用不大。
杆状菌是细菌中种类最多。工农业生产中所用的细菌大多是杆菌。杆菌中也有不少是致病菌。
(三)螺旋菌 细胞呈弯曲杆状的细菌统称螺旋菌。螺旋形细菌细胞壁坚韧，菌体较硬，常以单位细胞分散存在。不同种的细胞个体，在长度、螺旋数目和螺距等方面有显著区别，据此可再分为弧菌与螺旋菌两种状态。
弧菌 菌体只有一个弯曲，其程度不足一圈，犹如'C'字，或似逗号，如霍乱弧菌，又名逗号弧菌。这类菌往往与一些略弯曲的杆菌很难区分。
螺旋菌 菌体回转如螺旋状。螺旋数目和螺距大小因种而异。有的菌体较短，螺旋紧密；有些很长，并呈现较多的螺旋和弯曲，例如减少螺菌等。在观察形态时，应特别注意螺旋的和波浪的细胞形态、旋转或波纹的数目以及细胞长度。
弧菌与螺旋菌的显著特征，前者往往为偏端单生鞭毛或丛生鞭毛，后者两端都有鞭毛。
值得注意的是，螺旋菌与螺旋体目的生物在形态上很相似，螺旋体也是一类原核微生物，但不是细菌。有关螺旋体的知识，将在第四节中叙述。
球菌、杆菌和螺旋菌是细菌的三种基本形态。此外，还有些具有其他形态的细菌，如柄杆菌属，细胞呈杆状或梭形，并具有一根特征性的细柄，可附着于基质上。又如球衣菌属，能形成衣鞘，杆状的细胞呈链状排列在衣鞘内而成为丝状。
细菌的形态明显地受环境条件的影响，如培养温度、培养时间、培养基的组成与浓度等发生改变，均可能引起细菌形态的改变。一般处于幼龄阶段和生长条件适宜时，细菌形态正常、整齐，表现出特定的形态。在较老的培养物中，或不正常的条件下，细胞常出现不正常形态，尤其是杆菌，有的细胞膨大，有的出现梨形，有的产生分枝，有时菌体显著伸长以至呈丝状等，这些不规则的形态统称为异常形态。若将它们转移到新鲜培养基中或适宜的培养条件下又可恢复原来的形态。
依其生理机能的不同，可将异常形态区分为畸形和衰颓形两种。
畸形 由于化学或物理因子的刺激，阻碍了细胞的发育而引起的形态异常。例如巴氏醋杆菌通常为短杆状，由于培养温度改变。使之变为纺锤状、丝状或链锁状。
衰颓形 由于培养时间过长，细胞衰老，营养缺乏，或因自身代谢产物积累过多等原因而造成的形态异常。这种细胞，繁殖能力丧失，形体膨大，形成液泡，着色力弱，有时菌体尚存，实已死亡了。例如乳酷芽孢杆菌，正常形态长杆状，衰老时则成为分枝状的衰颓形。
上述原因导致的形态异常往往是暂时的，在一定条件下又可恢复正常。因此，在观察比较细菌形态时，必须注意因培养条件的变化而引起的形态变化。
二、细菌的大小
细菌大小随种类不同差别很大。有的与最大的病毒粒子大不相近，在光学显微镜下勉强可见，有的与藻类细胞差不多，几乎肉眼就可辨认，但多数细菌居于二者之间。
尽管细菌细胞微小，采用显微镜测算。球菌大小以其直径表示，杆菌和螺旋菌以其长度与宽度表示。不过螺旋菌的长度是菌体两端点间的距离，而不是真正的长度，它的真正长度应按其螺旋的直径和圈数来计算。
微米［micrometer，缩写μm，1微米=10-3毫米(mm)］是测量细菌大小的常用单位。最小的细菌只0.2微米，最大的可长达80微米，但一般不超过几微米。球菌直径多为0.5-1微米；杆菌直径与球菌相似，长度约为直径的一倍或几倍。杆菌还可细分为小型杆菌(0.2-0.4×0.7-1.5微米)、中型杆菌(0.5-1×2-3微米)和大型杆菌(1-1.25×3-8微米)；螺旋菌为0.3-1×1-50微米。细菌大小的比较见表2-2。
三、细菌细胞的结构
研究和认识细菌细胞的结构，是分子生物学的重要内容之一。细菌是最小的细胞生物，20世纪50年代以前，对其结构与组成知道甚少。由于电子显微镜的使用和生化技术的进展，已逐渐认识到原核细胞与真核细胞间的重大区别。典型的原核细胞--细菌，其结构可分为两部分：一是不变部分或基本结构，如细胞壁、细胞膜、细胞核和核糖体，为全部细菌细胞所共有；二是可变部分或特殊结构，如鞭毛、散毛、荚膜、芽孢和气泡等。这些结构只在部分细菌发现，可能具某些特定功能。在适宜条件下，所有这些结构都可以通过电子显微镜像观察，并能对它们在细胞中的排列、分布加以分析研究。
单纯观察结构是不够的，关键是要了解细胞每个结构的化学组成。细胞的组成也可分为两类，一类是不变的，为所有细菌或原核生物所共有，是生命活动所绝对需要的；另一类是可变的，在部分细胞中发现，可能具备某种特殊功能。
为了检查这些化学组成，常常把某一结构进行分离提纯和分析。现已很详尽地了解了许多不同细菌细胞的结构组成，这对于进一步了解细胞机能是很重要的。
(一)细胞壁
细胞壁是位于细胞表面，内侧紧贴细胞膜的一层较为坚韧、略具弹性的结构。占细胞于重的10-25%。
细胞壁具有保护细胞免受机械性或渗透压的破坏，维持细胞外形的功能。失去细胞壁后，各种开头的细菌都将变成球形。细菌在一定范围的高渗溶液中原生质收缩，出现质壁分离现象，在低渗溶液中，细胞膨大，但均不会改变形状或破裂，这些都与细胞壁具有一定坚韧性和弹性有关，细胞壁的化学组成，使之具有一定的抗原性、致病性以及对噬菌体的敏感性，细胞壁可能为鞭毛运动提供可靠的支点，具有鞭毛的细菌失去细胞壁后，仍保持其鞭毛，但不能运动，可见细胞壁的存在是鞭毛运动所必需的。细胞壁实际上是多孔性的，具一定屏障作用，水和某些化学物质可以通过，但对大分子物质有阻拦作用。
细胞壁在电子显微镜下清晰可见，并可测知厚度。用机械方法使细菌破裂后，细胞内含物逸去，借差异离心术，可以分离得到纯的细胞壁(图2-9)。采用质壁分离与染色方法，可在光学显微镜下看到细胞壁(图2-10)。如果用阿拉(Hale)法阿拉(Hale)法即先用1%的磷钼酸，然后用1%的甲基绿溶液染色染色，细胞质不着色，细胞壁却呈绿色。
不同的细菌，细胞壁的化学组成和结构不同。通过革兰氏染色法可将所有细菌的重要方法，1884年由丹麦人革兰氏发明。其染色要点：先用结晶紫染液染色，再加媒染剂--碘液处理，使菌体着色，然后用乙醇脱色，最后用复染液(沙黄或番红)复染。显微镜下菌体呈红色者为革兰氏染色阴性细菌(常以G-表示)，呈深紫色者为革兰氏染色阳性反应细菌(常以G+表示)。G+菌与G-菌细胞壁的化学组成结构具有明显差异。
1、革兰氏阳性细菌(Gram-positivebacteria)
细胞壁的化学组成以肽聚糖(peptidoglycam)为主，这是原核生物所特有的成分，占细胞壁物质总量的40-90%。另外还结合有其他多糖及一类特殊的多聚物--磷壁(酸)质(teichoicacid)。肽聚糖是一个大分子复合体，由若干个N-乙酰葡萄胺(简写NAG)和N-乙酰胞壁酸(，简写NAM)以及少数氨基酸短肽链组成的亚单位聚合而成。NAG和NAM相间排列，以β1，4葡萄糖苷键连接，形成肽聚糖多糖链，其长度因菌种而异，一般每条多糖链有10-56个二糖单位(或氨基糖)，例如金黄色葡萄球菌最短，只有9个二糖单位，而地衣芽孢杆菌可多达79个单位。以肽键连接的氨基短肽，形成了肽聚糖的肽链，其氨基酸的组成和排列顺序，通常为L-丙氨酸、D-谷氨酸、L-二氨基酸(即L-赖氨酸或二氨基庚二酸等)和D-丙氨酸。这些短肽，通过D-乳酰羧基连在部分或全部N-乙酰胞壁酸的残基上。相邻的短肽通过一定的方式将肽聚糖亚单位交叉联结成重复结构。革兰氏阳性细菌肽聚糖分子中的75%的亚单位纵横交错连接，从而形成了紧密编织、质地坚硬和机械性强度很大的多层的三度空间风格结构。如枯草芽孢杆菌的肽聚糖分子可达20层之多。
磷壁(酸)质又名垣酸，是大多数革兰氏阳性细胞壁组成基质所特有的化学成分。它以末端的磷酸二酯键连接于N-乙酰胞壁酸第六位碳原子上，可能占细胞壁干重50%，它是多元醇和磷酸的聚合物，能溶于水。其主链一般由数十个磷酸核糖醇或磷酸甘油组成，有的还具有由氨基酸或还原糖构成的侧链。根据主链组成的不同，分别称为甘油型和核糖醇型两种。
核糖醇磷壁(酸)质是以磷酸二酯键把两个相邻的核糖醇第一位和第五位的碳原子连接起来。大多数核糖醇残基在第二位碳原子上接一个D-丙氨酸，而第三和第四位碳原子上可由不同的糖(葡萄糖、半乳糖、N-乙酰葡萄糖胺)取代。核糖醇磷壁(酸)质的链较长，少者为10个残基，多者有40-50个残基。甘油磷壁(酸)质在相邻的两个磷酸甘油第一位与第三位碳原子上的羟基则与D-丙氨酸或糖连接。少量的甘油磷壁(酸)质也分布在细胞膜中，被称为膜磷壁(酸)质或脂磷壁(酸)质，它们同膜中的糖脂共价结合。除个别球菌外，革兰氏阳性细菌的细胞壁都只含一种磷壁(酸)质。磷壁(酸)质的存在，使细胞壁形成了一个负电荷环境，大大加强了细胞膜对二价离子的吸附，尤其是Mg2+。而高浓度Mg2+的存在，对于保持膜的硬度，提高细胞壁合成酶的活性极为重要；另有报道认为，磷壁(酸)质在细胞表面构成了有利于噬菌体吸附的受体位点，也是细胞壁深层的一种抗原物质。
2、革兰氏阴性细菌(Gram-negtivebacteria)
革兰氏阴性细菌细胞壁的组成和结构比革兰氏阳性细菌更复杂。其结构层次明显，分为内壁层和外壁层。
内壁层紧贴细胞膜，厚约2-3nm，是一单分子层或双分子层，占细胞壁干重5-10%，由肽聚糖组成。肽聚糖多糖链结构与革兰氏阳性细菌相同，但肽链中的L-赖氨酸往往被其他二氨基酸取代。由于它们只有30%的肽聚糖亚单位彼此交织联结，故其网状结构不及革兰氏阳性细菌的坚固，显得比较疏松(图2-16和图2-17)。外壁层覆盖于肽聚糖层的外部、表面不规则，切面呈波浪形。外壁层可再分为内、中、外三层。最外层为脂多糖层，中间为磷脂层，内层为脂蛋白层，它以脂类部分与肽聚糖肽链中的二氨基庚二酸连接。某些细菌的抗原性、致病性以及对噬菌体的敏感性均与这些成分有关。脂多糖是革兰氏阴性细菌细胞外壁层的主要成分，也是革兰氏阴性细菌细胞壁中独有的成分，其化学组成因种而有一定差别。分子结构非常复杂，分子量在一万以上。它由三个部分组成，即核心。O-侧链和脂质。核心部分由5-10种糖类。乙醇胺和磷酸盐组成核心链，其中2-酮-3-脱氧辛酸和庚糖是少见的成分，多个核心链通过磷酸酯键彼此连接。核心的一体抗原。不同种或型的细菌，O-侧链的组成和结构(如多糖的种类和序列)均有变化，构成了各自的特异性抗原，像沙门氏菌，根据O-抗原可再细分为1，000多个血清型，这些血清型的沙门氏菌，核心部门相同，而O-抗原的差异，使之在免疫学和临床诊断中具有重要意义。非致病性革兰氏阴性细菌细胞壁组成中不具O-侧链，只有核心。核心的另一端以共价键连接脂质，由葡萄糖、半乳糖、N-乙酰葡萄糖胺、脂肪酸和磷酸组成，是脂多糖的主要毒性成分。
综上所述，除支原体外，几乎所有的原核生物都具有坚韧的细胞壁，通过革兰氏染色法，可将它们分为革兰氏阳性细菌和革兰氏阴性细菌两大类，二者的细胞壁差别很大。革兰氏阳性细菌的细胞壁较厚，只有一层，主要由肽聚糖组成，革兰氏阴性细菌却有内壁层和外壁层两 (图2-20)，它们的成分也不同，从化学组成看，革兰氏阳性细菌却有内壁层和外壁层两层(40-90%)，含脂量低，而革兰氏阴性细菌正好相反(表2-3)。此外，二者肽聚糖亚单位联结的方式也有些差异。肽聚糖亚单位间的交联，通常由一条肽链的第四个基的羧基同另一条和第三个氨基酸的自由氨基，以氨基酸间桥连接，并通过以下几种方式构成肽聚糖同网格：1.直接以肽链交联，如大肠杆菌(图2-21，A)；2.加进单一的氨基酸，多种革兰氏阴性细菌属此方式(图2-21，B)；4.通过一条与连接在胞壁酸上的四肽链基本相同的额外多肽链交联，如溶壁微球菌。细菌细胞组成中，胞壁酸、磷壁(酸)质、二氧基庚二酸、D-氨基酸等是细菌以及与之相近的原核生物细胞壁中所特有的。D-氨基酸的存在，有助于抵抗普通蛋白酶和肽酶的分解作用。
3.细菌细胞壁与革兰氏染色反应
关于革兰氏阳性细菌与革兰氏阴性细菌细胞壁结构和组成的区别对革兰氏染色反应有何关系，尚待研究。现在大多认为，在染色过程中，细胞内形成了深紫色晶紫-碘复合物。这种复合物可被酒精从革兰氏阴性细菌细胞内浸出，而阳性菌则较困难。这是由于阳性细菌细胞壁较厚，尤其是肽聚糖含量较高，网格结构紧密，含脂量又低，当它被酒精脱色时，引起了细胞壁肽聚糖层网状结构的孔么缩小以至关闭，从而阻止了不溶性结晶紫-碘复合物的逸出，故菌体呈深紫色；可是，革兰氏阴性细菌的细胞壁肽聚糖层较薄，含量较少，而脂抽提出来，故革兰氏阴性细菌菌体呈复染液的红色。此外还有其他的解释。但很多观点都涉及到细胞壁的结构与组成，结晶紫-碘复合物与细胞壁、细胞膜的关系。研究者发现，细胞内的核酸和核蛋白、脂类、磷酸盐复体如多元醇磷酸盐、或多糖和核酸，这些物质都能保留结晶紫-碘复合物在细胞内不至脱色。
4.细胞壁缺陷细菌
用溶菌酶处理细胞或在培养基中加入霉素等因子，使可破坏或抑制细胞壁的形成，成为细胞壁缺陷细菌。通常包括原生质体、球形体和细菌L-型。用溶菌酶除去革兰氏阴性菌细胞壁时，若先用乙二胺四乙酸(EDTA)处理一下外壁，则效果要好些。
原生质体(protoplast) 在革兰氏阳性细菌培养物中加溶菌酶或在含青霉素等的培养基里培养阳性细菌，便可破坏或抑制细胞壁的合成。细菌除去细胞壁后剩下的部分叫做原生质体。原生质体由于没有坚韧的细胞壁，故任何形态的菌体均呈球形。对环境条件很敏感，而且特别脆弱，渗透压、振荡、离心以至通气等因素都易引起原生质体破裂，有的原生质体还保留着鞭毛，但不能运动，也不能被相应的噬菌体感染。可是其他生活性基本不变，在适宜条件下照样生长繁殖，形成菌落，如用即将形成芽孢的营养体获得的原生质体还可形成芽孢。原生质体的获得，给微生物学工作者提供了另一种类型的生物学实体，以研究基本生物学过程；用原生质体融合新技术，可培育新的优良菌种。
球形体(spheroplast) 多用革兰氏阴性细菌，以上述同样方法处理便可获得。该类菌由于细胞壁肽聚糖含量少，虽被溶菌酶除去，但外壁层中脂多糖、脂蛋白仍然全部保留，外壁的结构存在，所以，球形体较之原生质体外界环境具一定抗性，并能在普通培养基上生长。
细菌L-型(bacterialL-form)是细菌在某些环境条件下所形成的变异型。没有完整而坚韧的细胞壁，细胞呈多形态，有的能通过滤器，故又称'滤过型菌'。在低渗条件下生长缓慢，在固体培养基上形成一种直径约0.1mm的微小菌落，中心部分深埋于培养基内，呈典型的'油煎蛋'状。这些变异型，有些是能回复至亲代的'不稳定'变异株，有些是不能回复的'稳定'变异株。由于它最先被英国Lister医学研究院发现，故名细菌L-型。现在，大肠杆菌、变形杆菌、葡萄球菌、链球菌、分枝杆菌和霍乱弧菌等20多种细菌中的均有发现。
(二)细胞膜
细胞膜(cellmembrace)又称原生质膜或质膜(plasmalemma)，是外侧紧贴于细胞壁而内侧包围细胞质的一层柔软而富有弹性的半透性薄膜。细菌细胞经质壁分离后，再用中性或碱性染料着色，可在光学显微镜下查见细胞膜(图2-10)。若要制备供电子显微镜研究用的质膜，必须将细胞先用显微镜仔细观察，细胞膜表现为两条细线，中间被一个较亮的区域隔开，犹如火车的两条轨道。总厚约7-8纳米，膜的光亮区(透明层)厚约4纳米，膜的内、外两层致密层各厚约2纳米(图2-22，参阅图2-20，A，注意细胞壁内侧的两条黑线)。
研究细胞膜的化学组成及有关性质时，常以革兰氏阳性细菌的材料，因为革兰氏阳性细菌的细胞壁易被溶菌酶除去，剩下的原生质体，通过渗透裂解，很容易得到纯的细胞膜。经研究得知，细菌细胞膜的化学组成和结构与其他生物的相似。细菌细胞膜占细胞干重的10%左右。其化学组成主要是脂类(20-30%)和蛋白质(60-70%)，此外还有少量糖蛋白和糖脂(约2%)以及微量核酸。
脂类 细菌细胞中的脂类几乎全部分布在细胞膜中，主要为极性类脂--甘油磷脂。甘油磷脂由甘油、脂肪酸、磷酸和含氮碱组成。含氮碱部分常因菌种、菌体生理状态和环境条件而异。
其中甘油第三位碳原子上的羟基同磷酸结合，第一、第二位碳原子则同长链脂肪酸结合，而磷酸的羟基末端常与含氮碱结合。虽然磷脂的化学成分可因菌种而异，但它们都是两性分子，其结构可以分为两个类似的部分，即亲水的头部或极性端(X部分)和疏水的尾部或非极性端(R部分)。磷脂分子在水溶液中很容易形成具有高度定向性的双分子层，相互平行排列于膜内，亲水的极性基指向双分子层的外表面(即面向水分较多的外界和原生质)，疏水的非极性基朝内(即排列在组成膜的内部)，这样就形成了膜的基本结构。
磷脂中的脂肪酸有不饱和及饱和脂肪酸两种。不饱和脂肪酸分子中有两个或几对碳原子具双键，使细胞膜具备了流动的特征。如果磷脂分子中只含饱和脂肪酸，在生理温度下，脂肪酸末端便排列成固定的晶格。但是，不饱和脂肪酸的双键可导致膜结构的变形。当磷脂分子中二者同时存在时，在一定条件下就阻碍了形成晶格结构所需的有秩序排列。因此，膜的流动性很大程度上取决于不饱和脂肪酸的结构和相对含量。这种结构，使得膜中脂类在低温条件下仍能维持膜中蛋白质的活性。环境中的温度或某些化学成分的改变，都会引起细胞膜发生'分相'现象，即一部分脂区从流动态变为凝胶态，另一部分则从凝胶态变为流动态。所以，膜中磷脂层的某些部分，随着外界环境的变化以及膜中指类的不同，结构上常出现'变相'和'分相'现象。这正好反映了膜功能的多样性以及调节机制的复杂性。
细菌细胞膜中的蛋白质组成与普通蛋白质没有区别，但含量约占细胞膜的75%，比任何一种生物膜的都高，而且种类也多，如转运蛋白质、电子转运蛋白质以及多种酶类。它们杂乱无章地分布于膜上，无论种类和数量，在细菌不同生长时期都有很大变化。根据蛋白质在膜上的分布情况，可以分为两大类：一类是外周蛋白质，亦称可溶性蛋白质，占膜蛋白质含量的20-30%，主要分布在膜内、外两则的表面，通过静电作用，以离子键与脂的极性端结合；另一类是固有蛋白质，占膜蛋白质含量的70-80%，它们插入或贯串于磷脂双分子层中(即非极性端)。有的蛋白质也是一个两性分子，极性端伸入水相，而非极性部分则与磷脂的非极性端呈疏水性结合)，形成稳定的膜结构。有些固有蛋白质分子甚至可以从膜的一侧穿过两层磷脂分子而至另一侧之外。暴露于膜外侧的蛋白质分子有的还带有糖类物质。细胞膜的结构见图2-24。
关于细胞膜的结构，一直是人们研究的重要理论问题之一，提出了一些假说或模型，均未能公认，有待进一步探讨。除前面介绍的假说外，还有'单位膜'假说和'板块膜模型'。
'单位膜'假说，在50年前一直用此理论解释。它认为，磷脂双分子层是膜的主体，极性基部分分别朝向内、外表面，非极性基部分向内，而蛋白质以β-折叠形式，通过静电引导力作用与磷脂的极性结合，组成'蛋白质-磷脂-蛋白质'这种三层结构，犹如'夹心面包'。
而'板块膜膜型'认为，在磷脂双分子层中，一部分呈现为流动态，一部分呈现为凝胶态，从整个膜的平面看，为许多不同组织结构、不同性质的膜同时共存。
综上所述，目前对于膜的结构虽然看法不一致，但有几点却是公认的：1.磷脂双分子层构成了膜的基本骨架；2.磷脂分子在细胞膜中以多种形式不断运动，从而使膜结构具有流动性； 3.膜蛋白质无规则的、以不同深度分布于膜的磷脂层中；4.膜中的蛋白质和磷脂，不论数量和种类，均随菌体生理状态而变化。
对整个细胞型生物而言，细胞膜是一个极其重要的结构。例如支原体，它可以没有细胞壁，但绝不能没有细胞膜，如其受损，就会导致死亡。细胞膜是一个重要的代谢活动的中心，繁多的膜蛋白质，各具特殊活性，按其功能又可分为下面四种：
1.渗透酶 对于菌体与交换物质起着重要作用。它们与各种无机的和有机的营养分子结合，并转运到细菌细胞内。如半乳糖苷渗透酶与乳糖分子结合后，使之进入菌体内。同时能逆浓度梯度将营养物运入细胞，废物或多余的物质又可排出体外。
2.合成酶 包括合成细胞膜脂类分子以及细胞壁上各种大分子化合物的种种酶类。
3.呼吸酶 细菌进行有氧呼吸时，必须通过呼吸链传递电子和氢离子以产生ATP。而呼吸链就是由琥珀酸脱氢酶、NADH2脱氢酶、细胞色素氧化酶等组成。这些酶都分布在膜上。
4.ATP合成酶 在其作用下，细胞可产生ATP。呼吸作用能产生大量ATP，这又与细胞膜的选择半渗透性有关。近年的'化学渗透说'认为：假定细胞膜对H+和OH-不具渗透性。但细菌在呼吸时，其电子传递体膜内外的pH梯度，即膜外H+浓度高，膜内OH-浓度高。当体外H+通过ATP酶重新进入体内时，能量便能产生。。
除细胞膜外，很多细菌还具有内膜系统。包括间体、载色体、羧酶体、类囊片等。
间体 用电子显微镜观察细菌细胞的超薄切片，在细胞质中可见一个或数个较大的、不规则的层状、管状或囊状物，称为间体(mesosome)。它是细菌细胞质中主要的、典型的单位膜结构，与细胞膜连接。用适当的方法去掉细胞细胞壁后，有些细菌的间体便伸展成为细胞膜的一部分；有些细菌的间体，一部分成为细胞膜，另外还留下一些泡沫状物体，似乎与细胞膜向内简单延伸或折叠而成，或者它们很复杂，以满足细胞膜活性增加的需要。间体在革兰氏性细菌细胞中发育良好而且比较清楚，革兰氏阴性细菌中不甚明显。用不同浓度梯度离心法可提纯间体。分析表明，间体的化学组成与细胞膜相比，仅在含量上有差别。
对间体的生理功能还不完全了解。据推测它可能是呼吸作用的电子传递系统的中心，相当于高等生物的线粒体，因其上具有细胞素氧化酶、琥珀酸脱氢等呼吸酶系，故有人称之为'氦线粒体'；可能还具有合成细胞壁特别是横隔壁所需的酶，因细胞分裂时，常见间体位于新形成的横隔壁处；在电子显微镜下可以看到DNA复制点和细胞膜，是和间体相结合的现象，因此，也许与核分裂有关；另外，间体的一边与细胞膜连接，尤其另一边则与核物质紧密接触，似乎与真核生物的内质网一样，起着向核运送物质和能量的作用；芽孢的形成，可能与间体有关。
载色体(chromatophore)亦称色素体，是光合细菌进行光合作用的部位，相当于绿色植物的叶绿体，由单层的与细胞膜相连的内膜所围绕，直径可大于100nm。主要化学组成是蛋白质和脂类。它们含有菌绿素、胡萝卜素等色素以及光合磷酸化所需的酶系和电子传递体。绿硫菌科的载色体，是由一系列膜组成的囊泡构成，以分散状态充满于细胞质中。而红硫菌科也叫光合膜，是由细胞膜内陷延伸成为囊状、管状或层状系统。
羧酶体(Carboxysome)又称多角体，是自养细菌所特有的内膜结构。大小约为50-500nm，由厚约3.5nm的蛋白质单层膜所包围，可能是固定CO2的场所。羧酶体中含有自养生物4所特有的5-磷酸核酮糖激酶和1，5-二磷酸核酮糖羧化酶，这两种酶是卡尔文循环中固定CO2的关键性酶类，通过卡尔文循环，使自养菌与异养菌一样含有了磷酸己糖。一些光合细菌，如蓝细菌以及化能自养菌如硝化杆菌科细胞中均具羧酶体。
在蓝细菌细胞中还具有类囊体(thylakoid)，由单位膜组成，上面含有叶绿素、胡萝卜素等光合色素和有酶类，故又称光合作用膜，是蓝细菌进行光合作用的场所。
(三)细胞核
细菌的核位于细胞质内。没有核膜，没有核仁，没有固定形态，结构也很简单。这是原核生物与真核生物的主要区别之一。正因为细菌的核比较原始，故称为原始形态的核或拟核(nucleoid)，它实际上是DNA性质的、与高等生物细胞核功能相似的核物质，所以又称染色质体或细菌染色体。
在没有找到适当的染色方法之前，细菌是否有核，认识不一。早期细胞学者认为细菌无核，只有细胞质，颗粒和液泡；有的认为整个菌体就相当于高等生物的核；也有人认为细菌具有发育比较原始、没有形成集中构造、扩散于细胞质中的核。
近年来，由于同位素放射显影术、重金属投影术和电子显微镜超薄切片等技术的应用，细菌细胞核在超薄切片电子显微镜图上表现为一上个反差较弱的区域，有人称它为核区。它含有丝状物质，但缺乏确定的膜包围。丝状物是由双链的，可能是环状的DNA分子折叠缠绕而成。当原生质体被温和地裂解时，丝状物从细胞中涌出成为一根长丝，可能是一个分子，拉直后，其长度比细胞长度大若干倍。丝的长度却是1，100-1，400微米!可见，细胞内的DNA必然是一种高度折叠缠绕、错综复杂的'超线圈'结构。这对于遗传性状的传递起着重要作用。
细菌的DNA由于含有磷酸基，使之带有很高的负电荷。在细胞内，这些负电荷被Mg2+以及有机碱如精胺、亚精胺和腐胺等中行。而真核生物的DNA，其负电荷则被碱性蛋白质如组蛋白质、鱼精蛋白等白等中和。这是原核生物与真核生物的又一区别。
如果以适当的方法处理，细菌的核在光学显微镜下也可以看见。因细菌细胞内含有大量的RNA，当其着色后，便影响了对核的观察，如先用RNA酶或1mlo/LHC160℃处理5-10分钟，随后再用对DNA有特异性的染色方法，如富尔根染色法或姬姆萨以及其他染色法，细胞中的核物质便可显示出来。在静止期的细菌，核多呈球形、棒状或哑铃状。正常情况下，一个菌体内具体一个核；而细菌处于活跃生长时，由于DNA的复制先于细胞分裂，一个菌体内往往有2-4个核；低速率生长时，则可见1-2个核。核的分裂一般从一端开始，因而在分裂过程中常出现H、X和Y形核。各种原核生物的DNA分子量，通过物理法测定表明，它们都很接近，绝大多数在1-3×10 9道尔顿之间，蓝细菌略高，支原体偏低。
质粒(plasmid) 很多细菌细胞质中，除染色体外还有质粒。它是存在于细菌染色体外或附加于染色体上的遗传物质，绝大多数由共价闭合环状双螺旋DNA分子所构成，分子量较细菌染色体小，约2-100×106道尔顿。每个菌体内有一个或几个，也可能有很多个质粒，每个质粒可以有几个甚至5、0-100个基因。不同质粒的基因可以发生重组，质粒是基因与染色体基因间也可重组。很多细菌，如杆菌、痢疾杆菌、绿脓杆菌、根瘤土壤杆菌、金黄色葡萄球菌、乳酸链球菌等均具质粒。
按其功能，质粒可分为，抗药性质粒(R因子)，对某些抗生素或其他药物表现抗性；致育因子(F因子)，它是最早发现的与细菌有性接合有关的质粒；大肠杆菌素质粒(Col因子)，使大肠杆菌能产生大肠杆菌素，以抑制其他细菌生长，有的质粒对某些金属离子具有抗性，包括碲(Te6+)、砷(As3+)、汞(Hg2+)、镍(Ni2+)、钻(Co2+)、银(Ag+)、镉(Cd2+)等；有的质粒对紫外线、X射线具有抗性。在假单胞菌科中还发现了一类极为少见的分解性质粒，能分解樟脑、二甲苯等。现在研究得较多而且较为清楚的是大肠杆菌的F因子、R因子和Col因子。
质粒可以从菌体内自行消失，也可通过物理化学手段，如用重金属、吖啶类染料或高温处理其消除或抑制；没有质粒的细菌，可通过接合、转化或转导等方式，从具质粒的细菌中获得，但不能自发产生。这一现象表明：质粒存在与否，无损于细菌生存。但是，许多次生代谢产物如抗生素、色素等的产生、以至芽粒的形成，均受质粒的控制。
质粒既能自我复制、稳定遗传，也可插入细菌染色体中或其携带的外源DNA片段共同复制增殖；它可通过转化、转导或接合作用单独转移，也可携带着染色体片段一起转移。所以质粒已成为遗传工程中重要的运载工具之一。
(四) 核糖体
核糖体(ribosome)是细胞中的一种核糖核蛋白质的颗粒状结构。由65%的核糖酸和35%的蛋白质组成。原核生物的核糖体常以游离状态或多聚核糖体状态分布于细胞质中。而真核细胞的核糖体既可以游离状态存在于细胞质中，也可结合于内质网上；线粒体、叶绿体、细胞核内也有各自在结构上特殊的核糖体。原核生物核糖体沉降系数均为70S；真核微生物细胞器核糖体变为70S，而细胞质中的却为80S。70S核糖体在Mg2+浓度低于0.1mmol/L时可解离为30S和50S两个大小不同的亚基；当Mg2+浓度达10mmlo/L以上时，大小亚基又重新聚合。两个亚基的组成可用图2-30表示。S值因分子量及分子形状而定，分子量大或分子形状密集S值大，反之则低。由于两亚基结合后的形态与分散时的形态略有改变，故30S与50S结合后的S值而不是80S。
应用电子显微镜和其他物理方法研究表明：大肠杆菌体呈椭圆球形，体积为13.5×20×40纳米。30S亚基上有一凹陷的颈部，将其分为头部与躯干两部分；50S亚基的外形带有三个角，中间凹下；50S亚基的外形带有三个角，中间凹下，并有一个很大的空穴。当二者结合成70S时，30S的亚基水平地50S亚基结合，腹面与50S亚基结合面上有相当大的空隙，蛋白质生物合成过程可能就在其中进行。
采用温和的条件，小心地从细胞中分离核糖体时，可以得到3-4个以至上百个成串的核糖体，叫做多聚核糖体。它由一条长的mRNA分子与一定数目的核糖体结合而成，每个核糖体可能独立完成一条肽链的合成，所以这种多聚核糖体的外观呈念珠状，每个核糖体可以独立完成一条肽链的合成，所以这种多聚核糖体在一条mRNA链上可同时合成几条肽链，这就大大提高了翻译效率。因此细菌能在很短时间内大量生长繁殖。
核糖体是蛋白质的合成'车间'或'装配机'，其数量多少与蛋白质合成直接相关，往往随菌体生长速率而变，据估计，快速繁殖时核糖体数目高，每个菌体可有1-7×10 4个。缓慢繁殖时，其数量可减至2，000个左右。原核生物细胞中平均约含15，000个，而真核细胞平均约含10 6-10 7个。
(五)细胞质及其内含物
细胞质是细胞膜内的物质，除细胞核外，皆为细胞质。它无色透明，呈粘液状，主要成分为水、蛋白质、核酸、脂类，并有少量糖及无机盐。由于富含核酸，因而嗜碱性强，幼龄菌囊体等均属细胞内结构，此外还有气泡和颗粒状内含物。
气泡(gasvacuold) 某些光合细菌和水生细菌的细胞质中，含有几个乃至很多个充满气体的圆柱形或纺锤形气泡(图2-23)，它由许多气泡囊(gasvesicle)组成。其膜不同于真正的膜，它只含蛋白质而无磷脂。蛋白质亚单位排列成一个坚硬的结构，以对抗外部施加于该结构的压力，使之维持正常功能。膜的外表亲水，而内侧绝对疏水，故气泡只能透气而不能透过水和溶质。
气泡的生理功能有待进一步研究。实验表明，许多漂浮于湖水和海水中的某些光合与非光合性细菌、蓝细菌等都有气泡，使之具有浮力。蓝细菌就是一个典型的例子，由于大生长，有气泡的细胞漂浮于湖水表面，并随风聚集成块，常使湖内出现水华；有些光合细菌利用气泡集中在水下10-30米深处，这样既能吸收适宜的光线和营养进行光合作用，又可避免直接与氧接触；盐杆菌属的细菌，细胞中气泡显著，它们是专性好氧菌，可生活在含氧极少的饱和盐水中。因此，人们推测，气泡的作用可能是使菌体浮于盐水表面，以保证细胞更接近空气。
颗粒状内含物 在许多细菌细胞中，常含有各种较大的颗粒，大多系细胞贮藏物，如异染颗粒、聚β-羟基丁酸、肝糖、硫滴等。这些内含物常因菌种而异，即使同一种菌，颗粒的多少也随菌龄和培养条件不同而有很大变化。往往在某些营养物质过剩时，细菌就将其聚合成各种贮藏颗粒，当营养缺乏时，它们又被分解利用。
1.异染颗粒又名捩转菌素(volutin)，可能是磷源和能源性贮藏物。颗粒随菌龄增长而变大。在细菌旺盛同化营养物的后期数量尤多。主要成分是多聚偏磷酸盐，可能还含有RNA、蛋白质、脂类与Mg2+。嗜碱性或暑中性较强，用蓝色染料(如甲苯胺蓝或甲烯蓝)染色后不呈蓝色而呈紫红色，故称异染颗粒。白喉杆菌和鼠疫杆菌具有特征性的异染颗粒，常排列在菌体的两端，所以又叫极体，在菌种鉴定上有一定意义。这种颗粒最早见于迂回螺菌细胞内，故亦称迂回体。
2.聚β-羟基丁酸颗粒 它为细菌所特有，是一种碳源和能源性贮藏物。它是D-3-羟基于酸的直链聚合物。这些颗粒易被脂溶性染料苏丹黑着色，在光学显微镜下可以看见。假单胞菌、根瘤菌、固氮菌肠杆菌等细胞内均有，而巨大芽孢杆菌的聚-β-羟基丁酸颗粒较大，直径约0.2-0.7微米，每个颗粒含有几千分子的聚-β-羟基丁酸。有些细菌的颗粒由一个4-6纳米宽的膜包围，但它并非一个单位膜结构。羟基丁酸分子呈酸性，当其聚合为聚-β-羟基丁酸时就成为为中性脂肪酸了，这样便能维持细胞中内性环境，避免菌体内酸性增高。
3.肝糖(blycogne)粒和淀粉粒 肝糖粒较小，只能在电子显微镜下观察，如用稀碘液染成红褐色，可在光学显微镜下看到。有的细菌积累淀粉粒，用碘液可染成深蓝色。
4.硫滴 某些硫磺细菌细胞内可积累硫滴。如贝氏硫菌属、发光硫菌属，当其生活在含H2S的环境中时，细胞内则积累折光性很强的硫滴。它是硫原贮藏物质，也可被细菌重新利用。
5.多肽(polypeptide) 有的芽孢杆菌如苏云金芽孢杆菌等，在细胞质内常形成一种菱形的多肽结晶，通常称为伴孢晶体，具有毒杀某些昆虫的作用。
综上所述，上同微生物其贮藏性内含物不同。例如厌气性梭状芽孢杆菌只含有聚-β-羟基丁酸，大肠杆菌只贮藏糖原，但有些光合细菌二者兼有。它们的形成对微生物是有利的。一方面，当环境中缺乏氮源而碳源和能源丰富时，细胞内就贮存较多的内含物；直至达到细胞干重的50%。如果把这样的细胞移入有氮培养基时，这些贮藏物被酶分解而作为能源和碳源用于合成反应；另一方面，这些贮藏物以聚体形式存在，有利于维持细胞内环境的平衡，避免不适合的pH、渗透压等的危害。同时，有些贮藏物若在细胞内大量积累，还可被人们利用。
(六)荚膜
荚膜(capsule) 有些细菌生活在一定营养条件下，可向细胞壁表面分泌一层松散透明、粘度极大、粘液状或胶质状的物质即为荚膜。这些物质，有时用负染色法可在光学显微镜下看见。根据荚膜在细胞表面存在的状况，可以分为以下四类。
这种物质若具一定外形，厚约200纳米，而且相对稳定地附着于细胞壁外者，称为荚膜或大荚膜(macrocapsule)。它与细胞结合力较差，通过液体震荡培养或离心便可得到荚膜物质。如果这种物质的厚度在200纳米以下者即为微荚膜。。它与细胞表面结合较紧，光学显微镜不能看见，但可采用血清学方法证明其存在。微膜易被胰蛋白质酶消化。
没有明显边缘，又比荚膜疏松，而且向周围环境扩散，并增加培养基粘度，这种类型的粘性物质层叫粘液层(slimelayer)。有的微生物，其附着性粘液物并非在整细胞表面产生，而是局限于一个区域，通常是在一端，使细胞特异性地附着于物体表面。这种局限化了的粘液层，叫'粘接物'。
荚膜物质互相融合，连为一体，组成共同的荚膜，多个菌体包含其中，称为'菌胶团'。肠膜明串珠菌，在蔗糖液中串生，并在其外形成一个共同的厚的荚膜。
产荚膜细菌由于有粘液物质，在固体琼脂培养基上形成的菌落，表面湿润、有光泽、粘状液、称为光滑型(smooth)菌落。而无荚膜细菌形成的菌落，表面干燥、粗糙，称为粗糙型(rough)菌落。产荚膜常常可突变为无荚膜菌体，被称为R型向S型转化。
荚膜的化学组成因菌种而异，主要是多糖，有的也含有多肽、蛋白、脂以及由它们组成的复合物--脂多糖、脂蛋白等(表2-5)。荚膜多糖又叫胞外多糖，它可能是一种单糖形成的同型多糖(或均质多糖)，像肠膜明串珠菌、牛链球菌，在以蔗糖为碳源时，合成的葡聚糖液层即是：有的由两种以上的单糖组成异型多糖(或杂质多糖)，如肺炎双球菌Ⅲ型的荚膜，由D-谷氨酸聚合而成；巨大芽孢杆菌等则由蛋白质与多糖组成；痢疾志贺氏菌的荚膜是多糖-多肽-磷酸复合物。有的胞外多糖常与磷酸、醋酸、延胡索酸或丙酮酸相结合。从结构看，大多数细菌荚膜是一种聚合物均匀结构，而有些细菌并非如此。通过荚膜膨胀试验表明：以多糖为骨架，多肽填充其间，如巨大芽孢杆菌荚膜就是这种结构。
产生荚膜是微生物的一种遗传特性，种的特征，但并非细胞绝对必要的结构，失去荚膜的变异株同样正常生长。而且，即使用特异性水解荚膜物质的酶处理，也不杀死细胞。
荚膜的形成与环境条件密切相关。肠膜明串珠菌，只有在人或动物体内，或者在环境中CO2分压较高时才形成荚膜；大肠杆菌需在丰富的碳水化合物和较低温度条件下才能形成。另外，产荚膜细菌也不是在整生活期内都能形成荚膜，如某些链球菌，早期形成，后期消失；肺炎双球菌缓慢生长时才能形成。
荚膜虽不是细胞的重要结构，但它是细胞外碳源和能源性贮藏物质，并能保护细胞免受干燥的影响，同时能增加某些病原菌的致病能力，使之抵御宿主吞噬细胞的吞噬。例如能引起肺炎的肺炎双球菌Ⅲ型，如果失去了荚膜，则成为非致病菌。有些具荚膜的病菌并非荚膜本身有毒，而是利于在人体大量生长繁殖所致。当然，有的荚膜有毒，如流感嗜血杆菌、肺炎克氏杆菌、和多杀巴斯德氏菌［出血败血性民氏杆菌，等。有些细菌能藉荚膜牢固地粘附在牙齿表面，引起龋齿。
产荚膜细菌，常常给生产带来麻烦，食品工业中的粘性面包、粘性牛奶，都是由于污染了些类细菌引起的。对制糖工业威胁更大，由于产荚膜细菌的大量繁殖，增加了糖液粘度，影响了过滤速度，使生产蒙受损失。
在一定条件下，有害的东西可变为有益的物质。肠膜明串珠菌，在人为控制下，让其得用蔗糖以合成大量荚膜物质--葡聚糖。葡聚糖是生产右旋糖酐的原料，而右旋糖酐是代血浆的主要成分，具体维持血液渗透压和增加血溶量的作用，临床上还用于抗休克、消肿和解毒。在医疗上十分重要。
提纯的荚膜物质，有的具抗原性和半抗原性，人们常通过血清学反应进行细菌鉴定。像炭疽杆菌，由于荚膜化学组成的微小差异，通过荚膜膨胀试验，可将其分为70多个型。
范文五：审计的概念及分类
第一章 概 论
第一节 审计的概念及分类
一、审计的几个定义
审计作为一种监督机制其实践活动历史悠久，但人们对审计的定义却不尽相同。具有代表性的是美国会计学会(AAA)1972年在其颁布的《基本审计概念公告》中所下的审计定义，即“审计是指为了查明有关经济活动和经济现象的认定与所制定标准之间的一致程度，而客观地收集和评估证据，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程”。AAA的定义涉及审计学中的一些关键的概念，以下分别加以说明。
1(关于经济活动和经济现象的认定。经济活动和经济现象是审计的对象，也就是审计的内容。与经济活动和经济现象相关的认定代表着被审单位对本单位经济活动的合法合规性或经济有效性及经济现象(如财务报表)的真实公允性的一种看法。
2(收集和评估证据。证据是审计人员用来确定被审单位经济活动合法合规性或有效性及经济现象真实公允性的各种形式的凭据。收集充分、有力的审计证据是审计工作的核心。从一定意义上说，审计就是有目标、有计划地收集、鉴定、综合和利用审计证据的过程。
3(客观性。客观性是指不偏不倚，实事求是。审计人员只有客观地收集和评估证据、作出审计结论、报告审计结果才能实现预期的审计目标，也才能使审计意见的使用者信服。
4(所制定的标准。所制定的标准是审计的依据，即判断被审单位经济活动合法合规与否、经济效益如何、经济现象真实公允与否的尺度，如国家颁布的法律、规章和标准，职业团体制定的会计准则(如美国财务会计准则委员会FASB发布的《财务会计准则公告》)，企业制定的各种消耗定额、计划、预算等。
5(传递结果。向依赖和利用审计意见的组织和人员传递结果是通过编制审计报告进行的。审计报告的格式有些是标准化的，如年度财务报表审计报告;有些则是非标准化的，如并购审计，职员舞弊审计之类的特殊目的审计报告。
6(系统过程。审计须按照公认的规范(如美国注册会计师协会颁布的审计准则公告)要求，遵循一定的程序进行，以保证审计的质量，提高审计的效率。
国际会计师联合会(IFAC)针对注册会计师审计的概念，指出:“财务报表审计的目标是使审计师能够对财务报表在所有重要方面按确定的财务报告框架发表意见。”
审计学 2 Auditing
2006年我国注册会计师协会拟定的注册会计师审计准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，及财务报表是否在所有重大方面公允反映被审单位的财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。
二、审计的分类
审计可以从不同的角度加以考察，从而作出不同的分类。对审计进行合理分类，有利于加深对审计的认识，有利于有效地组织各类审计活动。
,一，按审计执行主体分类
按审计活动执行主体的性质，审计可分为政府审计、注册会计师审计和内部审计三种。
1(政府审计。是指由政府审计机关依法进行的审计，在我国一般称为国家审计。我国国家审计机关包括国务院设置的审计署及其派出机构和地方各级人民政府设置的审计厅(局)两个层次。国家审计机关依法独立行使审计监督权，对国务院各部门和地方人民政府、国家财政金融机构、国有企事业单位以及其他有国有资产单位的财政、财务收支及其经济效益进行审计监督。各国政府审计都具有法律所赋予的履行审计监督职责的强制性。
2(注册会计师审计。是由注册会计师受托有偿进行的审计活动，又称为独立审计、民间审计。这种审计的风险高、责任重，审计理论的产生、发展及审计方法的变革都基本上是围绕它展开的。本书所阐述的审计学原理与实务也主要是针对注册会计师审计而言的。
3(内部审计。是指由单位内部专门的审计机构和人员对本单位经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位报告。这种审计具有显著的建设性和内向服务性，其目的在于帮助本单位健全内部控制，改善经营管理，提高经济效益。在西方国家，内部审计被普遍认为是董事会或总经理的耳目、助手和顾问。1999年国际内部审计师协会(IIA)理事会通过了新的内部审计定义，指出:“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询顾问服务。它以增加价值和改善营运为目标，通过系统、规范的手段来评估风险、改进风险的控制和组织的治理结构，以达到组织的既定目标。”
,二，按审计基本内容分类
按审计内容，我国一般将审计分为财政财务审计和经济效益审计。
1(财政财务审计。是指对被审单位财政财务收支的真实性和合法合规性进行审查，旨在纠正错误、防止舞弊。具体来说，财政审计又包括财政预算执行审计(即由审计机关对本级和下级政府组织财政收入、分配财政资金的活动进行审计监督)、财政决算审计(即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、合法合规性进行审计监督)和其他财政收支审计(即由审计机关对预算外资金的收取和使用进行审计监督)。财务审计则具体是指对企
第一章 3 概论 事业单位的资产负债和损益的真实性、合法合规性进行审查。由于企业的财务状况、经营成果和现金流量是以财务报表为媒介集中反映的，因而财务审计时常又表现为财务报表审计。
财政财务审计在审计产生以后的很长历史时期都居于主导地位，因此可以说是一种传统的审计;又因为这种审计主要是依照国家法律和各种财经方针政策、管理规程进行的，故又称为依法审计。
2(经济效益审计。是指对被审单位经济活动的效率、效果和效益状况进行审查、评价，目的是促进被审单位提高人财物等各种资源的利用效率，增强盈利能力，实现经营目标。在西方国家，经济效益审计也称为“3E”(efficiency，effectivity，economy)审计。最高审计机关国际组织(INTOSAI)则将政府审计机关开展的经济效益审计统一称为“绩效审计”(performance audit)。西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为“经营审计”(operational audit)。
,三，按审计实施时间分类
按审计实施时间相对于被审单位经济业务发生的前后，审计可分为事前审计、事中审计和事后审计。
1(事前审计。指在被审单位经济业务实际发生以前进行的审计。这实质上是对计划、预算、预测和决策进行审计，如国家审计机关对财政预算编制的合理性、重大投资项目的可行性等进行的审查，会计师事务所对企业盈利预测文件的审核，内部审计组织对本企业生产经营决策和计划的科学与经济性、经济合同的完备性进行的评价等。开展事前审计，有利于被审单位进行科学决策和管理，保证未来经济活动的有效性，避免因决策失误而遭受重大损失。一般认为，内部审计组织最适合从事事前审计，因为内部审计强调建设性和预防性，要通过审计活动充当单位领导进行决策和控制的参谋助手和热心顾问，而且内部审计结论只作用于本单位，不存在对已审计划或预算的执行结果承担责任的问题。
2(事中审计。指在被审单位经济业务执行过程中进行的审计。例如，对费用预算、经济合同的执行情况进行审查。通过这种审计，能够及时发现和反馈问题，使偏差尽早得到纠正，从而保证经济活动按预期目标合法合理和有效的进行。
3(事后审计。指在被审单位经济业务完成之后进行的审计。大多数审计活动都属于事后审计，以监督经济活动的合法合规性，鉴证企业财务报表的真实公允性，评价经济活动的效果和效益状况。
,四，其他分类
按实施的周期性，审计可分为定期审计和不定期审计。定期审计是按照预定的间隔周期进行的审计，如注册会计师对股票上市公司年度财务报表进行的每年一次审计、国家审计机关每隔几年对行政事业单位进行的财务收支审计等。而不定期审计是出于需要而临时安排进行的审计，如国家审计机关对被审单位存在的严重违反财经法规行为突击进行的财
审计学 4 Auditing
经法纪专案审计，会计师事务所接受企业委托对拟收购公司的财务报表进行的审计，内部审计机构接受总经理指派对某分支机构经理人员存在的舞弊行为进行审查等。
审计还可按执行地点分为报送审计和就地审计，前者是指审计机构对被审单位依法定期报送来的计划、预算和财务报表及有关账证等资料进行的审计，如内部审计组织对企业的有关信息资料进行在线审计，国家审计机关对规模较小的事业单位进行的财务审计。后者是指审计机构委派审计人员到被审单位进行现场审计，以全面调查和掌握被审单位的情况，作出准确的审计结论。
第二节 注册会计师审计的产生及意义 一、注册会计师审计的起源和发展
,一，英国注册会计师审计的起源
注册会计师审计产生于英国股份公司兴起时期。18世纪60年代，英国掀起了工业革命，生产力和生产关系发生巨大变革。随着资本主义大工业的发展和企业生产规模的不断扩大，依靠单个资本的缓慢积聚难以适应社会需要。于是，出现了以发行股票筹集资本为特征的股份公司。
在股份公司，所有权和经营权发生了分离。持有股票而不直接参与经营管理的股东出于自身投资的安全和回报考虑，十分关心公司的财务状况和经营成果。而公司财务状况和经营成果是通过其提供的财务报表来反映的。财务报表是否真实、正确，经理人员是否存在舞弊、欺诈行为，需要由社会上具有专业技能的会计师进行检查、鉴证。这些会计师就是独立审计人员。一般认为，1721年查尔斯?斯内尔(Charles Snell)受英国议会委托对破产的南海公司会计账目进行审计，并以“会计师”名义提出“查账报告”是独立审计行为诞生的标志。
为了监督经理人员，保护投资者利益，英国于1844年颁布了《公司法》，规定股份公司必须设立监事，负责审查账目。次年，《公司法》中增设了在必要时监事可用公司费用聘请外部会计师协助其查账的条款。于是，独立审计业务得到快速发展，会计师人数越来越多。1854年，苏格兰爱丁堡地区会计师经皇家特许组建了世界上第一个会计师职业团体——爱丁堡特许会计师协会。该协会的创立标志着注册会计师作为一种职业正式得到确立。此后，英国《公司法》又多次明确了特许会计师审查公司账目及充当破产清算人的法律地位。
,二，美国注册会计师审计的发展
从19世纪末、20世纪初开始，世界经济的中心从英国转到美国，美国的注册会计师职
第一章 5 概论 业迅速崛起并很快成为引导世界注册会计师职业发展的“火车头”。当时，美国企业经营资金的筹措主要依靠商业银行贷款。银行为了保证资产的安全性和流动性，往往要求企业提供经注册会计师审计的资产负债表。1908年，美国银行协会还正式批准了其信贷信息委员会提出的“应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款”的建议。因此，以保护债权人利益为导向的资产负债表审计流行于美国。这一时期，审计的目标已由查错防弊转向验证企业资产负债表的公允性，审计的方法已从英国式的详细审计初步转为判断抽样审计;同时，审计的受益对象也从单一的股东扩大到包括债权人在内的多元利害关系人。
1929年，震憾整个资本主义世界的经济危机在美国爆发，大批企业破产，数以万计的投资者和债权人遭受重大损失。为了加强对证券市场的监督，维护投资者和社会公共利益，美国于1933年和1934年先后颁布了《证券法》和《证券交易法》，其中明确规定:公开发行和在交易所上市交易证券的公司必须向证券交易委员会(SEC)报送并向公众披露经注册会计师审计的资产负债表和损益表。从此，上市公司财务报表注册会计师审计作为一种法定审计制度在美国得以确立，并在后来逐步被其他国家所借鉴。
20世纪30年代后，美国注册会计师审计呈现出以下特点:审计对象包括整个财务报表;审计主要目标是对财务报表的真实性、公允性发表审计意见，提供合理保证;审计人员普遍采用制度基础审计模式和风险导向审计模式;审计的受益人进一步扩展到股东、债权人、潜在投资者、公众等广泛的利益相关者;审计准则开始制定并不断趋于系统;审计鉴证领域不断拓宽，服务类型日益多样化。
,三，我国注册会计师审计的演进
第一次世界大战期间，我国民族工商业获得了较大发展，产生了对鉴证财务报表、维护股东权益、协调经济利益的现实需要。但当时中国缺乏能独立为客户提供审计服务的职业会计师，一旦发生报表审查、合同鉴证、保险索赔公估等事务时，只有聘请外国在华的会计公司(如美国的哈斯金斯?塞尔斯会计公司，在中国，时称“大美”公司)办理。
为了改变外国会计公司包揽我国注册会计师业务的局面，维护民族利益，会计界的一些爱国人士积极倡导创建我国自己的注册会计师职业。1918年6月，著名会计学家谢霖向北洋政府农商部申请开办会计师事务所。同年9月，农商部颁布《会计师暂行章程》，并批准谢霖为我国第一位注册会计师。此后，他创办了“正则会计师事务所”，从而揭开了我国注册会计师职业发展的序幕。到1947年，全国已拥有注册会计师2 619人。但在旧中国，由于经济落后，注册会计师审计并没有很好地发挥作用。中华人民共和国成立后，由于推行高度集中的计划经济体制，注册会计师审计便退出了历史舞台。
20世纪70年代末，随着“对外开放、对内搞活”方针的实行，商品经济得到迅速发展，外商投资日益增多。为了协调中外投资者的合法权益，1980 年12月财政部发布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法施行细则》，首先规定:外资企业年度财务报表要由
审计学 6 Auditing
注册会计师进行审计。这就为我国注册会计师审计制度的重建提供了法律依据。1981年1月，“上海会计师事务所”宣告成立，标志着我国注册会计师制度正式恢复。此后，国家制定的有关外商投资方面的法律和会计制度进一步规定，外商投资企业的年度报表和清算报表须由注册会计师审计，投入资本须经注册会计师验证。进入20世纪90年代以来，国家陆续颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公司法》、《证券法》等法规，均强制要求证券上市公司必须向公众披露经注册会计师审计的财务报表。上市公司审计随之成为我国维护投资者和社会公共利益的一种重要的制度，同时也成为一些会计师事务所的重要业务。
二、注册会计师审计的意义
各国之所以纷纷通过立法引入注册会计师审计制度，是因为实行注册会计师审计具有以下重要作用。
,一，降低财务会计信息的风险
掌握充分、可靠的信息无疑是作出正确决策和实现资源优化配置的基础。但由于利益冲突、复杂性、非直接性等因素的影响，信息的使用者总会面临着信息风险(information risk)。所谓信息风险是指信息存在不真实、不正确、不完整等问题的可能性。例如，企业为了使股票以较高的价格发行成功并上市交易，可能会公布虚假的财务报表，误导投资者。公司管理当局为了获得更多的奖金或为了推动公司股价上涨、获取更高的股票期权报酬，可能会虚增利润。借款人为了从银行取得贷款，也可能向银行提交粉饰其财务状况的报表。由处于独立地位的注册会计师对企业财务报表的编制和披露进行审查，并就其真实性、公允性发表专家意见，提供合理保证，有利于提高财务会计信息的可信性，降低决策者的信息风险，并有利于维护资本市场的稳定性。 当然，由注册会计师统一进行专业化的审计，可以降低审计的成本(相对于各信息使用者分别进行审核)，提高审计的质量(信息使用者可能缺乏必要的审计专业知识);对上市公司来说，还可以解决由于信息使用者众多而出现的监督“搭便车”(free-rider)问题。
,二，协调委托人与代理人的利益
作为代理人的公司经理阶层与作为委托人的公司股东之间总有利益冲突的一面，如经理可能追求不当的个人效用(热衷于奢华的在职消费、建立庞大的企业帝国等)，从而牺牲股东利益。由于股东预期经理会追求不利于自己利益的个人目标，因而在签订报酬契约时会降低经理的报酬水平以抵消其不当的利益追求。为避免这种情况发生，那些精明、诚实的经理人员就会主动去聘请独立审计人员审查、鉴证其提供的财务报表，使股东确认自己的业绩。同理，经理和其他人员也可委托注册会计师解脱自己的经济责任，维护自己的声誉。
第一章 7 概论
,三，改进企业的经营管理和风险控制
注册会计师在受托审计企业财务报表的过程中，作为规定的程序和良好的惯例，要对企业整个内部控制系统的健全性和有效性进行调查和测试，对企业的风险管理框架进行评估，并针对其中的薄弱环节向客户管理当局提出改进建议。这自然有利于强化企业的内部控制，改进经营管理，从而保护资产的安全完整，提高企业的经营效率，促进企业各种经营方针政策的实施。同时，审计还可产生制度的“威慑”效应。由于管理人员和员工知道自己的活动将面临定期审计，会促使他们改进工作和采取更好的控制措施。
第三节 注册会计师的职业资格
注册会计师(Certified Public Accountant)，在美国有时也称为独立审计师 (Independent Auditor)，在英国和英联邦国家又称为特许会计师(Chartered Accountant)，在德国称为经济审计师，在日本称为公认会计士，在我国香港地区称为核数师。尽管称谓不同，但他们从事的职业的实质都是提供以审计为核心的鉴证服务。而一个人要以“注册会计师”头衔执业，必须通过考试注册取得职业资格。取得职业资格并公开执业的注册会计师都在组织形式和规模大小不同的会计师事务所里工作。
一、美国注册公共会计师的考试与注册
美国是世界上最早实行由注册会计师协会组织全国统一考试制度的国家，已有 90多年的历史。美国注册会计师考生报考资格由各州自行决定，但一般都要求其修满会计、商法、经济学等相关学科专业的一定学分，且具备两年左右的实践经验。从2000年开始，美国大多数州规定，申请人必须接受150学分的课程教育才能参加注册会计师考试。这一学分标准的课程相当于4年本科和1年研究生的教育。
美国注册会计师协会(AICPA)于每年5月份和11月份各举办一次考试，现行考试科目为:
(1) 财务会计和报告——工商企业(Financial Accounting&Reporting—Business Enterprise)。
(2) 会计核算与报告——税务、管理、政府部门和非营利组织(Accounting & Reporting
—Taxation，Managerial，Governmental and Non-Profit Organization)。
(3)审计学(Auditing)。
(4)商法和职业责任(Business Law & Professional Responsibility)。
通过四科考试后，由州会计师委员会(会计师注册管理机关)根据该州法律授予注册
审计学 8 Auditing
会计师证书。需要指出的是，许多取得注册会计师证书的人并未在会计师事务所工作，即不公开执业，而在工商企业、政府机构或教育单位工作。据统计，1997年，美国注册会计师协会331 000名会员中，公开执业的只占40%，而在公司工作的高达42%，在政府部门工作的占4%，在教育单位工作的占2%，其余12%在其他领域工作或为退休人员。 二、英国特许会计师,ACCA,的考试与注册
英国特许公认会计师公会(The Association of Chartered Certified Accountants，ACCA) 成立于1904年，是目前全球最大的国际会计师组织。2007年ACCA对以前分三学段的考试模式进行了调整。调整后ACCA的专业资格考试共有14个科目，分为基础、证书和专业三个阶段、A,F六个单元。具体科目及所包含的主要内容如下:
1(基础阶段。分为A和B两个单元。其中A单元包括科目1 Accounting Framework(会计概论，含会计学基础和财务会计);科目2 Legal Framework(法律概论，含经济法、公司法、合同法)。B单元包括科目3 Management Information(管理信息概论，含数量分析、成本会计和管理会计);科目4 Organizational Framework(组织结构概论，含经济学、管理学和组织行为学)。
2(证书阶段。分为C和D两个单元。其中C单元包括科目5 Information Analysis(信息分析，即管理信息系统);科目6 Audit Framework(审计概论)。D单元包括科目7 Tax Framework(税务概论，含税制和税法);科目8 Managerial Finance(管理财务，含管理会计和财务管理)。
3(专业阶段。分为E和F两个单元。其中E单元包括科目9 Information for Control &
Decision Making(管理决策信息，含高级管理会计和高级财务管理);科目10 Accounting &
Audit Practice(会计审计实务，含高级财务会计和高级财务审计);科目11 Tax Planning(税务筹划，即高级税务管理)。F单元包括科目12 Management & Strategy(管理战略，含战略管理、人力资源管理和信息战略);科目13 Financial Reporting Environment(财务报告环境，含各种财务报表合并技巧和财务信息评估);科目14 Financial Strategy(财务战略，含投融资管理、风险管理和国际财务管理)。
三、我国注册会计师的考试与注册
为吸引更多年轻、优秀的人才从事注册会计师事业，提高注册会计师的业务素质、执业水平和社会地位，我国于1991年改变以往根据资历审核授予注册会计师证书的做法，开始实行注册会计师全国统考制度。
根据《注册会计师法》，中国公民报名参加考试的条件为:具有高等专科以上学历，或
第一章 9 概论 具有会计、审计、统计、经济等相关专业中级以上技术职称。
现行考试科目为:会计、审计、财务成本管理、经济法和税法。全科成绩合格者，领取财政部中国注册会计师考试委员会颁发的全科合格证书，并可申请加入中国注册会计师协会成为一名会员。2007年全国共有57万人报名，实际参考人数为48万余人，会计、审计、财务成本管理、经济法和税法的及格率分别为12.66%、13.95%、18.41%、17.09%和11.08%，各科平均及格率为14.64%，与2006年相当。
参加注册会计师统考成绩合格，并从事审计业务工作两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。准予注册的申请人，由中国注册会计师协会发给财政部统一印制的注册会计师证书。已取得注册会计师证书的人员，如果事后出现以下情形的，准予注册的注册会计师协会将依法撤销其注册，收回证书:(1)完全丧失民事行为能力的;(2)受刑事处罚的;(3)因在财务、会计、审计、企业管理或其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚撤职以上处分的;(4)自行停止执行注册会计师业务满一年的。
第四节 会计师事务所的主要业务
不同国家会计师事务所提供的服务虽然存在差异，但有两个共同特点:一是财务报表审计业务一直是会计师事务所的核心和重要业务;二是都在逐步拓宽业务领域，努力实现业务的多元化。
一、美国会计公司的业务种类
美国注册会计师职业十分发达，会计师事务所业务范围广泛，且呈不断扩展趋势，在西方国家具有不可比拟的代表性。目前，美国许多大型会计公司主要从事以下几类业务。
,一，审计及其他鉴证
鉴证服务(attestation services)是会计师事务所以书面形式，对受托责任人员所提供的各种书面信息的可靠性作出结论的服务，旨在改善利害关系人所用信息的质量。鉴证服务是会计师事务所的传统、核心业务。美国各州法律都规定:只有持有注册会计师证书的人才能执行鉴证业务。因此，在该领域，注册会计师处于法定垄断地位。鉴证服务具体又包括审计、复核、执行商定程序等。
1(审计(audit)。审计是指注册会计师对被审单位编制的历史性财务报表是否符合公认会计原则，是否真实公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量发表意见。面临筹资需要的证券上市公司、私人公司，以及政府和非营利组织都必须或可能委托会计师事务
审计学 10 Auditing
所提供审计服务，出具审计报告。审计服务是会计师事务所提供的一种需严格遵照准则进行的标准化程度很高的业务。
2(复核(review)。复核是指对历史性财务报表提供中度保证水平(moderate amount of
assurance)的一种鉴证服务。有时，一些非上市公司因某种目的(如向银行申请贷款)，需向使用者提供财务报表，但又不愿承担全面审计所发生的过高审计费用，就可聘请会计师事务所对财务报表进行复核、审阅，作出有限保证。这样，既能满足报表使用者的需要，又能降低鉴证费用。注册会计师对上市公司中期财务报表进行的鉴证也属于复核业务。
3(执行商定程序(agreed-upon procedure)。它是指会计师事务所应客户的特殊要求提供的鉴证服务。如鉴证财务报表中的特定要素、账户或项目(租金收入、专利权使用费、利润分配计划等)，鉴证与被审财务报表有关的合同协议(如偿债契约)或管理规定的遵守情况，鉴证保险索赔资料，鉴证客户内部控制的有效性等。
由于传统鉴证业务的市场需求有限，业务增长缓慢，近年来，一些会计师事务所已延伸到更广泛的保证性服务(assurance services)领域，如提供信息系统可靠性服务、提高公司各部门遵守ISO 9000质量控制标准的保证、开展环境审计、公证药物试验效果、进行彩票抽奖结果公证等。
上述审计、鉴证和保证性服务之间的包含关系如图1-1所示。
审计服务(audit services)
鉴证服务(attestation services)
逐步扩展
保证性服务(assurance services)
图1-1 审计、鉴证和保证性服务之间的包含关系
,二，税务服务
美国日益复杂的税收法规为通晓税法的注册会计师提供了用武之地。美国国内收入署(IRS)允许注册会计师不必参加考试自动取得税务代理资格。税务服务主要包括为客户代理纳税申报、进行纳税策划(设计节税方案)、在发生纳税纠纷时代理客户应诉等。
,三，管理咨询服务
自20世纪50年代起，伴随着企业之间在国内外市场上的竞争日益激烈化，企业经营管理的重要性日益突出，管理咨询业务异军突起。会计师事务所在长期提供审计服务过程
第一章 11 概论 中所培育出的熟悉客户经营活动、人才济济的优势使得他们提供管理咨询服务具有较大的竞争力。同时，审计市场日益饱和、边际利润下降的状况也迫使会计师事务所不得不拓展服务范围，寻求新的业务和利润增长点。于是，会计师事务所管理咨询服务快速增长，其收入在其业务总收入中所占的比重不断提高。如1996年，美国“六大”会计公司的上市公司客户有12 016家，1999年增加了663家，年增长率不到2%，整个审计业务收入年增长率只有9%，但管理咨询服务收入年增长率却高达26%。毕马威会计公司1999年咨询服务收入比上一年增长了41%，德勤会计公司增长了40%。国际著名会计公司的管理咨询服务收入一般都一度达到总收入的40%以上。管理咨询服务范围很广，已深入到社会经济生活的方方面面，可以说并无明确的边界。如为发展电子商务、经营战略规划、人力资源管理、供应链管理、风险评估、资本结构优化或资金筹措、预算管理、公司重组、内部控制设计等提供建议或帮助，均属于管理咨询业务范畴。
,四，会计和其他服务
会计服务是小型会计公司的主要业务，包括代理记账、编制财务报表、进行工资单处理等。客户一般为个人、小型企业或其他单位。其他服务包括个人理财服务、资产评估、诉讼支持(充当专家证人)等。
需要说明的是，随着会计师事务所以管理咨询服务为主的非审计服务的快速增长，公众对其能否保持审计独立性越来越担忧。美国证券交易委员会前任主席阿瑟?利维特(Arthur Levitt)就对美国会计公司向审计客户提供广泛、深入的非审计服务持反对态度。在他看来，为审计客户提供咨询服务的审计师事实上在同时担任存在利益冲突的两种角色，由于咨询业务更有利可图，独立审计师常常经不起诱惑而放弃原则。他还曾形象地指出:“当我从Logan机场走过时，大会计公司的许多广告吸引了我，他们似乎在炫耀自己的IT人才、公司的融资能力和财务计划工具。但是，我几乎没有发现一个广告向公众和客户传达这样的激情:实现对公众义务的承诺，保证会计数字的神圣和不可侵犯，更不用谈广告词有一
?处提及公众利益了。”在安然、世界通讯等一系列大公司会计作假、审计失败事件的冲击下，美国国会于2002年7月颁布了《公众公司会计改革和投资者保护法案》(又称Sarbanes-Oxley法案)，其中明确规定:执行任何发行证券的公司任何审计业务的会计师事务所，在执行审计业务的同时，提供以下非审计服务将是非法行为:(1)会计记录和财务报表的编制;(2)设计和实施财务信息系统;(3)评估或估价、公证或出具实物捐赠报告书;(4)精算业务;(5)内部审计外包业务;(6)代为行使管理或人力资源职能;(7)充当客户的经纪人或经销商、投资顾问或提供投资银行服务;(8)提供与审计无关的法律服务或专家服务等。
事实上，鉴于SEC对审计独立性所持的强硬立场，从2000年起，美国“五大”会计公
? 阿瑟?利维特(独立审计是会计业的生命(中国证券报，2002-04-23
审计学 12 Auditing
司就纷纷作出了分拆或出售其管理咨询部门的决定。当年5月，安永首先以其管理咨询业务收入的2.78倍的高价，即124亿美元，将其管理咨询部门正式卖给法国凯捷集团。安达信于同年8月将其控股的子公司安达信咨询公司分拆，分拆后更名为埃森哲(Accenture)公开上市。毕马威则在2001年2月通过首次公开募股方式将旗下毕马威咨询公司分拆上市，该公司后更名为毕博(Bearingpoint Inc.)。美国最大的会计公司普华永道于2002年10月将其咨询部门以35亿美元的价格出售给IBM。在SEC高压下坚持认为提供咨询服务并不影响审计独立性、一直闻风不动的德勤，也拟以管理层收购的形式完成对下属咨询子公司的分离。
新闻摘录 大型公司为附加服务向会计师事务所支付更多的费用
Jonathan Well和Jeffrey Tannenbaum撰写
最新披露的数据显示，这个国家,美国,的最大型公司去年向其审计客户——会计师事务所支付的非审计服务费用远远高于先前的估计。例如，斯普林特,Sprint,去年向安永,Ernst&Young,会计公司支付的审计费用为250万美元，支付的其他服务费用则高达6 380万美元，其中包括财务信息系统设计和安装测试费1 240万美元。通用电气公司,GE, 向毕马威,KPMG,会计公司分别支付了2 390万美元的审计费和7 970万美元的其他服务费。同年，毕马威会计公司从另一个客户——摩托罗拉,Motorola,那里获得了390万美元的审计费用和6 230万美元的其他服务费用。与此同时，普华永道,Pricewaterhouse Coopers,则从摩根公司,J. P. Morgan chase,获得了2 130万美元的审计费、8 420万美元的其他服务费。
据统计，已披露这一数据的标准普尔成分指数股,Standand & Poor’s 500 Stock Index,的307家公司向会计师事务所支付的其他服务费平均约为审计费的3倍。哥伦比亚大学法律和财务学荣誉退休教授Louis Lowen stein说:“我认为，公众将对会计公司涉及审计客户咨询业务的程度感到惊讶,”
摘自:《华尔街日报》2001年4月10日货币与投资版 二、我国会计师事务所业务范围
根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。具体来说，主要包括:(1)审查企业财务报表;(2)验证企业资本;(3)办理企业合并、分立、清算中的审计业务;(4)执行法律、法规规定的其他审计业务，如盈利预测审核业务、中期财务报表审核业务、财务报表特定项目审计业务，基建工程预决算审
第一章 13 概论 计业务，经济案件司法鉴证等;(5)会计咨询和会计服务业务，如担任会计顾问，代理记账和代编财务报表，设计财务会计制度，提供其他会计服务，代理纳税申报，代办企业注册登记，进行投资项目可行性研究等。
中国注册会计师执业准则将注册会计师的业务分为鉴证和相关服务两类。
1(鉴证业务。是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度对其财务状况、经营成果和现金流量进行确认、计量和列报而形成的财务报表。具体又可分为:
(1)审计。即对历史性财务信息提供合理保证，如年度财务报表审计;对按计税基 础、收付实现制、监管报告要求编制的财务报表进行的特殊目的的审计和验资等。
(2)审阅。是指对历史性财务信息提供有限保证，财务报表审阅。
(3)其他鉴证业务。指按业务约定书的要求提供合理或有限保证，如预测性财务信息审核、内部控制审核、基建工程预决算审核等。
2(相关服务。即鉴证业务以外的其他相关业务，注册会计师不提供保证，如对财务信息执行商定程序、代编财务报表、税务服务、管理咨询、会计服务等。
第五节 会计师事务所的组织 一、西方国家会计师事务所的组织形式
随着执业环境和职业规则的变化，注册会计师开业后选择的会计师事务所组织形式也在不断变化。目前，西方国家常见的会计师事务所的组织形式主要有以下方面。
,一，独资,proprietorship，
独资会计师事务所是由注册会计师个人单独设立的，承担无限责任。其优点是责权利明确，经营灵活，能较好地满足小型客户对代理记账、代理纳税等服务上的需求。但缺点是独立性和稳定性差，业务承受能力和风险承受能力弱。
,二，普通合伙制,general partnership，
普通合伙制会计师事务所是由两名或两名以上注册会计师共同出资设立的，共同经营，共担风险。合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。其优点是有利于增强注册会计师的风险意识和业务拓展的能力，但缺点是任何一个合伙人的执业失误都有可能
审计学 14 Auditing
导致整个事务所遭受灭顶之灾，而且在事务所规模扩大到一定程度后不便于进行内部的管理。普通合伙制长期以来是西方国家，特别是美国会计师事务所的主要组织形式。
,三，职业公司制,professional corporation，
为便于明确每个从业人员的地位、权限和职责，从而有利于提高决策效率和加强经营管理能力，美国注册会计师协会理事会在1969年修订会员行为规则，开始允许会员以职业公司的形式开业。职业公司实质上与合伙制差别不大，仍需承担无限责任，而且股东和董事只能由注册会计师担任，提供的服务不能与注册会计师业务有利害冲突。
,四，有限责任公司制,limited liability company，
有限责任公司制会计师事务所是由若干名注册会计师通过认购股份组成的具有法人资格的事务所。注册会计师以其认购股份对会计师事务所承担有限责任，而会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任。成立有限责任公司制的事务所有利于筹集资本，较快扩大事务所的经营规模，但却不利于强化对注册会计师不当执业行为的约束，从而淡化了注册会计师的风险意识和职业责任感。欧洲联盟成员国现在已允许会计师事务所采取股份有限公司形式。
,五，有限责任合伙制,limited liability partnership，
有限责任合伙制会计师事务所，是指事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，而各个合伙人对其个人执业行为承担无限责任。具体含义是，A合伙人负责一个审计项目，一旦发生审计诉讼，A对该项审计业务承担无限责任，但事务所内其他合伙人员对此项业务只负有限责任。这种组织形式集中了合伙制和有限责任公司制的优点，是20世纪90年代后在美国兴起的。它顺应了当时美国注册会计师对减轻法律诉讼困扰的现实要求。到1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构都已完成了向有限责任合伙制的转型。有限责任合伙制已成为目前世界上许多国家会计师事务所组织形式的发展趋势。
在合伙制会计师事务所里，不同层级审计人员的地位和职责不同，构成一个“金字塔”式的结构。处于最高层次的是事务所的合伙人(partner)，以下依次为项目经理(manager)、高级审计师(senior auditor)和审计员(auditor)。一个注册会计师以助理人员身份在会计师事务所开始公开执业生涯，一般需在每个层次的岗位上积累2,3年的实践经验，才能最终成为合伙人。逐级升迁既是培养审计人员专业技能和积累经验的需要，也是对审计人员的一种激励机制。各层次审计人员的主要职责如表1-1所示。
表1-1 合伙制会计师事务所各层次审计人员的职责
地 位 职 责
寻找客户并协调与客户的关系;审核审计工作，签发审计报告;对与审计有关的合伙人 事项负最终责任
第一章 15 概论 项目经理 负责安排审计工作，直接检查、监督审计任务的完成
高级审计师 参与制定审计计划，协调和负责外勤工作，包括指导、复核助理人员的工作 审计员 执行各种具体审计程序，编制审计工作底稿
审计学 16 Auditing
二、我国会计师事务所的设立
按现行《注册会计师法》的规定，我国注册会计师目前只能设立合伙和有限责任会计师事务所。注册会计师不能以个人名义承办业务，必须由所在的事务所统一承接和管理。
,一，合伙会计师事务所的设立
会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按出资比例或协议的约定，以各自的财产承担连带责任。设立合伙会计师事务所必须具备下列条件:有两名以上符合规定的注册会计师为合伙人;有固定的办公场所和必要的设施;有能够满足执业和其他业务工作需要的资金。
,二，有限责任会计师事务所的设立
注册会计师可以出资发起设立有限责任会计师事务所。有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，出资人以其出资额为限承担责任。设立有限责任会计师事务所必须具备下列条件:不少于30万元的注册资本;有10名以上专职从业人员，其中至少有5名在职注册会计师;有5名以上符合条件的发起人;有固定的办公场所。
设立合伙或有限责任会计师事务所都要由发起人向所在地省、自治区、直辖市注册会计师协会提交申请书并附送合伙人(出资人)协议书、事务所章程、合伙人(发起人)简历和有关证明、合伙人个人财产或出资证明等文件，经省、自治区、直辖市财政厅(局)批准。
截至2007年12月31日，我国共有会计师事务所6990多家，大多实行有限责任公司制。 三、会计师事务所的规模
以美国为例，现有几千家会计师事务所，其中最小的只有1个人，最大的有数万名从业人员。依规模大小，大体可以分为以下四类。
,一，“五大”,Big Five，会计公司
出于适应巨型企业对服务的需要和应对注册会计师行业市场竞争日趋激烈的挑战，大型会计公司自20世纪80年代末起不断进行合并，原来的所谓“八大”逐步演变为1997年的“五大”。这“五大”会计公司都是国际性的，各拥有数万名从业人员、几百家办事处，每年业务收入达数十亿甚至数百十亿美元，可以说是一个个“会计帝国”。它们包揽了西方国家几乎所有的上市公司和其他大型企业的审计业务，在国际经济生活中具有举足轻重的影响力。需要指出的是，因安然公司事件，安达信美国会计公司信誉严重受损，客户纷纷
第一章 17 概论 弃之而去，2002年8月31日宣布，从即日起放弃在美国的全部审计业务，正式退出其活跃了89年历史的独立审计舞台。安达信全球集团的其他国家分部则与其他会计公司合并。结果，“五大”变为“四大”。国际“四大”会计公司的情况如表1-2所示。
表1-2 “四大”国际会计公司的有关数据(2005年)
会计公司名称 收入(亿美元) 设有办事处的国家数 专业人员数 在中国的收入(万元) 普华永道(PWC) 220 149 140 000 180 296 安永(E&Y) 184 140 114 000 97 166 毕马威(KPMG) 169 148 113 000 91 478 德勤(DTT) 200 140 135 000 90 876
资料来源:中国注册会计师协会网站(www .cicpa.org.cn)
,二，全国性,national，会计公司
除“五大”会计公司外，美国还有几家大型的会计公司，它们在美国大多数主要城市设有办事处，因而常被称为全国性会计公司。这些会计公司提供的服务与“五大”会计公司类似，直接与“五大”会计公司竞争客户。著名的有Grant Thornton、McGladrey & Pullen、BDOSeidnan。例如，Grant Thornton 1997年分别拥有278位合伙人和1 979名专业人员，设有48个办事处，赚取了2.89亿美元的收入。
,三，区域性,regional，会计公司
多数区域性会计公司在一两个州内提供会计、审计、税务和咨询服务，设有10家左右的办事处。如Moss Adams会计公司有94名合伙人、451名专业人员，设有16家办事处。美国现有200家左右这种规模的会计公司。
,四，地方性,local，会计公司
美国成千上万的会计公司都是地方性的小型会计师事务所，有的只有一名注册会计师，有的有几位注册会计师、雇用几名或几十名专业人员。这些小型事务所主要为当地小企业和个人提供代理记账、代理纳税申报等服务。
目前，我国本土的会计师事务所的规模普遍偏小，最大的上海立信长江会计师事务所2005年的收入也只有18 324万元，远低于“四大”会计公司同期在中国的收入。因此，如何引导会计师事务所走规模化经营道路，提高市场竞争能力将成为我国注册会计师行业发展的一个重要课题。
思考题
1(《大英百科全书》曾定义:审计就是对单位会计账目的检查。谈谈你对此定义的看法。
审计学 18 Auditing
2(讨论如何向一位毫无审计专业知识的人解释审计的含义。
3(列举事前审计的例子，并分析其利弊。
4(企业拟向银行申请贷款，你认为委托注册会计师审计其财务报表对该企业和银行各有什么意义,
5(试解释为什么我国绝大多数会计师事务所都选择有限责任制,
6(试描述审计鉴证业务的扩展过程并分析其发展趋势。
7(说明注册会计师审计、政府审计和内部审计之间有哪些主要区别，三者之间又有什么关系,
8(试分析Sarbanes-Oxley法案限制会计师事务所向其审计客户提供某些非审计服务的理由。
第一章 19 概论
