范文一：关于内部交易损益合并抵销的探讨

关于内部交易损益合并抵销的探讨

【摘 要】 文章结合财会〔2007〕14 号文及准则讲解，就投资企业对联营企业及合营企业间的内部交易损益以及母、子集团内部交易损益的合并报表调整抵销问题进行探讨，认为目前对联营和合营企业的内部交易损益在合并底稿中进行的调整分录不具实际意义，反而增加了业务处理和理解的复杂性；而母、子集团合并报表中的非完全权益法底稿调整虽有不足，但仍是明智选择。

【关键词】 权益法； 内部交易损益； 合并抵销调整

2007年11月财政部发布了财会〔2007〕14 号第七条规定：“投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。”该解释公告的颁布实施意味着我国对权益法核算已经体现了完全权益法的全部要求。然而，在具体应用中仍有几个问题有待探讨或明确，一是按财政部准则讲解的做法，投资公司除了在个别报表中要对内部交易未实现损益进行调整处理之外，还要求投资公司在编制合并报表的情况下，在合并报表中对联营或合营企业的内部交易损益进行抵销调整。那么，合并报表中对联营和合营企业的内部交易损益是否有必要进行抵销调整处理呢？本文对此有不同看法。二是母、子公司间或受同一母公司控制的子公司之间的内部交易未实现损益，虽然在合并过程中予以全额抵销，但按财政部准则讲解的做法，合并底稿权益法调整中却是不考虑集团内部未实现损益。这说明，我国在权益法的具体应用中兼有完全权益法和非完全权益法，那么，是否需要统一呢？本文将对以上两方面进行分析的基础上提出相应的建议。

一、对联营或合营企业内部交易损益的合并抵销处理分析

本文认为，投资企业按照财会〔2007〕14 号第七条规定，在个别报表中对联营或合营企业的内部交易损益（无论是顺销或逆销）按持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销的做法体现了完全权益法的核算要求，也是与国际会计准则第28号——《联营中的投资》第22款的要求保持趋同的结果。这可以在一定程度上（控股比例的份额）消除投资企业利用其决策影响力，进行内部交易来达到操纵收益的做法。这里需要强调的是：与形成母、子关系投资的合并中的全额抵销内部损益不同，我国准则以及国际准则要求投资企业对联营或合营企业只是按持股比例抵销未实现内部损益。从这个意义上说，该抵销体现了比例合并的思路，并不能通过抵销来完全消除内部交易损益。

然而，财政部的准则讲解中以及注册会计师等考试教材中，还要求在投资企业编制合并报表的情况下，需要分顺流和逆流交易在合并报表中对联营企业或合并企业的内部交易损益进行调整抵销处理，本文认为，该合并抵销调整分录不仅难以理解，无谓增加繁琐，也没有实际意义。

（一）顺流交易的合并抵销处理分析

范文二：权益法下未实现内部交易损益调整问题思考

申屠新飞 ,温州职业技术学 院 浙江温州 325035,

【摘要】 不同教材对未实现内部交易损益的处理存在差异。本文结合教材和自己的学习体会，对权益法下未实现内部 交易损益的调整问题进行探讨。

【关键词】权益法 内部交易损益 国际会计准则

未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发 业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则 第生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本， 8 号—资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确 这部分损益就称为未实现内部交易损益2007。 年 11 月财政 认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及

合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进 部印发的《企业会计准则解释第1 号》(下文简称《第1 号》)规

定:企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会 行抵销，在此基础上确认投资损益。 计准则第 2 号长期股权投资》的规定，应当采用权益法核 —笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。由 算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的 财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解201 0》(以下 净损益时，应当考虑以下因素:投资企业与联营企业及合营企 称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011 年 《中 业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企 级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材， 业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企 但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。 ********************************************* 与按实际利率法确认的利息收入之间的差额。 单位,万元 持有至到期投资折价摊销表 表 2

按现行处理方法，债券的摊余成本与“持有至到期投 投 资 收 益 现 金 流 入 或 折 价 未 摊 销 摊 余 日 期 或 利 息 收 入 应 收 利 息 摊 销 折 价 成 本 资—成本”、“持有至到期投资—利息调整”和“应计利息”

三个账户有关。而会计准则定义的摊余成本为初始确认金额 2010.1.1 18 112 加上采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的 2010.12.31 5.70 0.00 5.70 12.30 117.70 差额进行摊销形成的累计摊销额，即其只与“持有至到期投 2011.12.31 5.99 0.00 5.99 6.31 123.69 资成本和持有至到期投资利息调整账户有关。针 —”“—”**2012.12.31 0.00 0.00 130.00 6.31 6.31 对该问题，本文提出以下改进的会计处理方法。 2012.12.31 130.00 0 三、到期一次还本付息债券会计处理方法的改进 由上文

分析可知，投资人购买的所有到期一次还本付息 注,*尾数调整，将未摊销折价全部摊销完。 债券都是折价购买，且到期日金额等于面值加上按票面利率 上例表明，企业初始确认投资时“在持有至到期投资— 计算的利息。 利息调整科目借方确认债券的折价，持有期间确认的投资收 ”

债券到期日金额为 130 万元(100+100×10%×3)，即债券 益即为对债券折价的摊销，期末的摊余成本等于初始确认金 的“成本”为 130 万元，初始确认金额为112 万元，则未摊销折 额加上对折价的摊销，债券持有至到期时，其摊余成本等于到 价为 18 万元(130-112)。企业按实际利率法对未摊销折价进 期应收到的总金额。这样处理使得会计处理方法与摊余成本 行摊销，由插值法可算出，实际利率 r=5.09%，由此可编制折 的定义保持了一致。 价摊销表，如表 2。该公司的有关账务处理如下: 主要参考文献 (1)2010 年 1 月 1 日，购入债券:借:持有至到期投 1. 财政部.企业会计准则— 应用指南.北京,中国财政经 —资—成本 130;贷:银行存款 112，持有至到期投资—利 济出版社，2006 息调整 18。 2. 中国注册会计师协会. 会 计. 北 京 , 中国财政经济出版 (2)2010 年 12 月 31 日，摊销未摊销折价:借:持有至到 社，2010 期投资—利息调整 5.70;贷:投资收益 5.70。以后年度摊销 —3. 赵慧芳.企业会计学.北京,高等教育出版社，2008 未摊销折价时以此类推。 4. 贺飞跃. 一次还本付息债券应计利息会计核算的改进.

财会月刊,会计,200，7,6

2011, 12 上旬?31 ??

?财会月刊全国优秀经济期刊 ? 一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益 资方的部分予以抵销。另外，需要注意的问题还有两点: 第《企业会计准则第2 号长期股权投资》并未要求对内 —一，以后年度购买方将包含未实现内部交易损益的资产予以 部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1 号》 出售时，应将以前年度抵销的未实现内部交易损益作为本年 为什么要提出抵销呢,笔者认为，在权益法下，投资方对被投 度收益调整入账。仍然以例1 为例，假定 1996 年扬森公司实 资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采 现净收益 10 万元，同时梅林公司年初包含未实现内部交易损 用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到 益 2 万元的存货在 1996年全部对外出售 。则梅林公司应编制 内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高 如下分录:

估(少计的可能性比较小)。消除未实现内部交易损益的目的 (5)借:长期股权投资 80 000;贷:投资收益 80 000。 在于让投资方报表或合并财务报表反映没有发生内部交易时 (6)借:长期股权投资 20 000;贷:投资收益 20 000。 的财务状况和经营成果，正确评价投资方或母子公司所形成 第二，购买方将内部交易取得的资产作为固定资产、无形 的集团的偿债能力、盈利能力和营运能力。另外要注意的问题 资产时，未实现内部交易损益要考虑上述资产的折耗。以《讲 是，按照对《第1 号》规定的字面理解，只要“是内部交易损益” 解》第 40 页的例子为例，说明如下: 都应该抵销，但是《讲解》和《实务》中都明确提出，需要进行抵 例 2:甲公司于 2007 年 6 月取得乙公司 20%有表决权股 销的是未实现内部交易损益，内部交易损益如果已经实现， “”份，能够对乙公司施加重大影响，2007 年 11 月乙公司将其成 则不需要抵销。笔者认为，如果内部交易损益已经实现，说明 本为 600 万元的某商品以 900 万元的价格出售给甲公司，甲 包含内部交易损益的资产已经变现，因此不存在虚计或高估 公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为 10 年，采 的问题，《讲解》和《实务》的解释是对的。

用直线法计提折旧，乙公司2007 年实现净利润 1 600万元 。 二、权益法下未实现内部交易损益的抵销 按照销售的方

在本例中，乙公司因内部交易确认的收益为 300万元 ，因 此站向来分，投资方与被投资企业之间的交易

有两种，第一种是顺流交易，即投资方向被投资企业出售资 在甲公司角度而言，如果直接根据乙公司 2007年度净 利 润 1 产;第二种是逆流交易，即被投资企业向投资方出售资产。按 600万元 的 20%确认投资收益，显然虚计60 万元(300× 照《第 1 号》的规定，不管是顺流交易还是逆流交易，投资方在 20%)收益，同时由于未实现内部交易损益使得甲公司当年度确认投资收益时，对未实现内部交易损益中归属于投资方的 折旧多计 2.5 万元 (内部交易损益 300 万元按 10 年计提折 部分都应予以抵销。但是在国际会计准则中，对于顺流交易中 旧，每个月 2.5 万元)，如果把甲和乙作为一个整体来看,那么 的未实现交易损益，全部予以抵销。现以中国注册会计师教育 内部交易对整体损益的影响就是利润多计 297.5万元 , 因此 教材编审委员会编写、由东北财经大学出版社1996 年出版 的 《讲解》认为甲公司应确认的投资收益是260.5 万 元,(1 600-

300+2.5)×20%,。编制如下分录: 《高级财务会计》第147 页的例子为例进行说明:

例 1:梅林公司拥有扬森公司80 %的股份，1995 年扬森公 (7)借:长期股权投资 2 605 000;贷:投资收益 2 605 000。 司实现净收益 9 万元，当年梅林公司向扬森公司销货 12 万 但是笔者认为，权益法下确认投资收益时之所以要考虑 未实元，扬森公司年末存货中含有2 万元未实现利润。 现内部交易损益的影响，主要目的在于正确评价投资方 在没

1.《高级财务会计》教材提供的处理结果如下: 有关联方交易情况下的盈利能力。在本例中，上述交易对 集团(1)根据投资比例和被投资企业实现的净收益编制如下 的影响和对甲公司的影响是不一样的，对集团的影响是 利润分录:借:长期股权投资72 000;贷:投资收益 72 000。 多计 297.5万元，对甲公司的影响应该是 多计投资收益 (2)对未实现内部交易损益进行调整:借:投资收益20 000; 60 万元，多提折旧 2.5 万元，应确认的投资收益应该为 262.5贷:长期股权投资20 000。 万元,(1 600-300)×20%+2.5,。编制如下分录: 2. 按照《第 1 号》的规定，应编制如下分录: (8)借:长期股权投资 2 625 000;贷:投资收益 2 625 000。 (3)借:长期股权投资 72 000;贷:投资收益 72 000。 三、纳入合并范围的公司与联营企业或合营企业之间的 (4)借:投资收益 16 000;贷:长期股权投资16 000。 未实现内部交易损益在合并财务报表中的处理 在国际会计准则中，投资方资产负债表和利润表已经不 母公司或子公司与联营企业或合营企业之间的未实现内 包括未实现内部交易损益 2 万元，但是按照《第1 号》的规定， 部交易损益在合并财务报表中应该如何处理呢,《第 1 号》、 予以抵销的投资收益只有 1.6 万元，显然按照我国当前政策 《讲解》、《实务》中的描述比较模糊。处理的结果是收益和资产均会多计 4 000元 。笔者认为，在处 这里需要明确的是:权益法下对未实现内部交易损益的 理顺流交易引起的未实现内部交易损益时，国际会计准则的 抵销，仅仅是确保了收益总额的可靠性，但是其他相关资产、 处理更加合理、可靠，也就是说应将未实现内部交易损益全部 负债、所有者权益并没有进行调整，而合并财务报表编制过程 抵销，而不是仅仅抵销归属于投资方的部分。 中对纳入合并范围的母、子公司与联营企业或合营企业之间 对于逆流交易引起的未实现内部交易损益，对投资方而 发生的未实现内部交易损益进行调整，目的在于确保合并财 言，多计的收益仅仅是归属于投资方的部分，因此国际会计准 务报表能够以消除未实现内部交易损益后的数据呈现给报表 则和我国政策一样，都是将未实现内部交易损益中归属于投 使用者，因此必须对权益法下与内部交易相关的尚未调整的

资产、负债、所有者权益以及损益类账户进行调整。仍然以例

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全国中文核心期刊财会月刊? ?

则存货就减少 600 万元，但是毕竟 600 万元的资金已经在乙 为例，《讲解》指出:投资企业如果有子公司，需要编制合并 2 公司账上，可以将其视为一种投资。编制如下分录:借:长期 财务报表的，在其 2007年合并财务报表中 ，因该未实现内部

股权投资—成本 6 000 000;贷:存货 6 000000 。 交易损益体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应

在合并财务报表中进行以下调整: 例 4:甲公司持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公

(9)借:长期股权投资损益调整 2 975000 ，累计折旧 —司施加重大影响，2009 年，甲公司将其成本为 900 万元的某 25 000;贷:固定资产 3 000000 。 商品以 1 500万元的价格出售给乙公司，乙公司 将取得的商 从分录(9)来看，似乎已经把未实现内部交易损益对相关 品作为存货，至 2009年 12 月 31 日，乙公司仍然未对外出售 报表项目的影响全部抵销了。但是笔者认为，在个别报表中已 该货物。乙公司 2009 年度实现净利润 3 000 万元。不考虑其 经通过分录(8)消除了未实现内部交易损益对长期股权投资

他因素。 和投资收益的影响，编制分录(9)的目的在于反映已经消除了

未实现内部交易损益影响的合并资产、负债和所有者权益状 《实务》中的处理方法如下:

况，如果增加长期股权投资损益调整账户 297.5万元 ， “—”(1)在按照权益法确认应享有乙公司2009 年净损益时， 不仅没有消除未实现内部交易损益对长期股权投资的影响， 编制如下分录:借:长期股权投资4 800 00,0(3 000-600)× 而且还出现了虚增的现象，因此增加长期股权投资损益 “— 20%×10 000,;贷:投资收益 4 800 000。调整账户 297.5万元并不合 理。那么这里的297.5 万元应 该 ”(2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务 记入哪个账户呢,这里的297.5 万元由两部分组成 ，多提的折 报 表中进行以下调整:借:营业收入3 000 000;贷:营业成本 旧 2.5万元和未实现内部交易利 润300 万元 。如果没有未实现 1 800 000，投资收益 1 200000 。

内部交易利润 300万元 ，甲公司固定资产不会多计300 万元 ， 在本例中，顺流交易产生的未实现内部交易损 益600 万

元全部体现在甲公司相关账上，因此仅仅抵销 120 万元是不 2007年度就没有多提的折旧 2.5 万元;同时如果没有未实现

够的。按照国际会计准则的惯例，应全额抵销未实现内部交易 内部交易利润 300 万元，那么甲公司货币资金应该增加 300 损益 600 万元，而甲公司分享的乙公司2009 年净损益也正好 万元，但是这部分资金已经在乙公司的账上，因此我们可以将 是 600 万元，因此在权益法下年底不需要编制相应的确认投 其视为甲公司对乙公司的一种投资，记入长期股权投资“— 资收益的分录。

成本账户，这部分投资通过计提折旧的方式收回。因此在编 ”甲公司如果需要编制合并财务报表，则合并财务报表应 制合并财务报表时应编制如下分录:借:长期股权投资成本 —反映没有未实现内部交易损益时的资产、负债和损益，因此应

冲减与未实现内部交易损益 600 万元相应的收入、费用。编制 3 000 000，累计折旧 25 000;贷:固定资产 3 000 000，管理费用

如下分录: 25 000。假定 2008年没有发生 其他内部交易，则2008 年编 制

合并财务报表时应编制如下分录:借:长期股权投资—成本 (10)借:营业收入 15 000 000;贷:营业成本 9 000000 ，投

资收益 6 000000 。 2 975 00，0累计折旧 325000 ;贷:固定资产3 000000 ，管理费

通过编制分录(10)，一方面在合并财务报表中抵销了与 用 300000 。

需要注意的是，《实务》在举例说明合并财务报表编制过 未实现内部交易损益相关的收入、费用，另一方面又恢复了投

资收益 600 万元，从而使得合并财务报表建立在一个没有未 程中对合营企业或联营企业未实现内部交易损益的抵销也存

实现内部交易损益的基础上，有利于相关各方正确评价母子 在一些问题。现以该教材第65 页的例子为例加以说明:

公司所形成的集团的财务状况和经营状况。 例 3:甲公司于 2009 年 1 月 1 日取得乙公司 20%有表决 四、内部交易损失属于资产减值损失时的处理 投资企业权股份，能够对乙公司施加重大影响2009， 年 8 月，乙公司将 与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业 其成本为 900 万元的某商品以 1 500 万元的价格出售给甲 会计准则第 8 号—资产减值》等规定属于资产减值损失的， 公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2009 年 12 月 31 日， 在确认当期投资收益时，应当全额确认，不再抵销未实现内部 甲公司仍然未对外出售该货物。乙公司2009 年度 实现净利润交易损益。之所以这样规定，我们认为，即使没有发生内部交 4 800万元 。不考虑其他因素。 易损失，销售方本身也应该计提减值准备，只不过现在以交易 《实务》中的处理方法如下: 损失代替了减值准备，因此这种未实现交易损益对销售方损 (1)在按照权益法确认应享有乙公司2009 年净损益时 ， 益没有产生影响，因此应当全额确认投资收益。 编制如下分录:借:长期股权投资8 400 00,0(4 800-600)× 主要参考文献 20%×10 000,;贷:投资收益8 400 00。0 1. 财政部会计资格评价中心.中级财务会计.北京,经济科 (2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务 学出版社，2010 报表中进行以下调整:借:长期股权投资—损益调整 1 200 000; 2. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解 2010. 北 京 , 贷:存货 1 20000 0。 人民出版社，2010 笔者认为，第二笔业务的处理存在问题。由于未实现内 3. 中国注册会计师教育教材编审委员会. 高级财务会计. 部交易损益有 600 万元，这 600 万元而不是 120 万元构成了 大连,东北财经大学出版社，1996 甲公司期末存货的一部分，如果没有未实现内部交易损益，

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范文三：权益法下未实现内部交易损益调整问题思考

作者：申屠新飞

财会月刊 2012年04期

　　未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

　　笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。

　　一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》并未要求对内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。消除未实现内部交易损益的目的在于让投资方报表或合并财务报表反映没有发生内部交易时的财务状况和经营成果，正确评价投资方或母子公司所形成的集团的偿债能力、盈利能力和营运能力。另外要注意的问题是，按照对《第1号》规定的字面理解，只要是“内部交易损益”都应该抵销，但是《讲解》和《实务》中都明确提出，需要进行抵销的是“未实现内部交易损益”，内部交易损益如果已经实现，则不需要抵销。笔者认为，如果内部交易损益已经实现，说明包含内部交易损益的资产已经变现，因此不存在虚计或高估的问题，《讲解》和《实务》的解释是对的。

　　二、权益法下未实现内部交易损益的抵销

　　按照销售的方向来分，投资方与被投资企业之间的交易有两种，第一种是顺流交易，即投资方向被投资企业出售资产；第二种是逆流交易，即被投资企业向投资方出售资产。按照《第1号》的规定，不管是顺流交易还是逆流交易，投资方在确认投资收益时，对未实现内部交易损益中归属于投资方的部分都应予以抵销。但是在国际会计准则中，对于顺流交易中的未实现交易损益，全部予以抵销。现以中国注册会计师教育教材编审委员会编写、由东北财经大学出版社1996年出版的《高级财务会计》第147页的例子为例进行说明：

　　例1：梅林公司拥有扬森公司80%的股份，1995年扬森公司实现净收益9万元，当年梅林公司向扬森公司销货12万元，扬森公司年末存货中含有2万元未实现利润。

　　1.《高级财务会计》教材提供的处理结果如下：

　　(1)根据投资比例和被投资企业实现的净收益编制如下分录：借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。

　　(2)对未实现内部交易损益进行调整：借：投资收益20000；贷：长期股权投资20 000。

　　2.按照《第1号》的规定，应编制如下分录：

　　(3)借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。

　　(4)借：投资收益16 000；贷：长期股权投资16 000。

　　在国际会计准则中，投资方资产负债表和利润表已经不包括未实现内部交易损益2万元，但是按照《第1号》的规定，予以抵销的投资收益只有1.6万元，显然按照我国当前政策处理的结果是收益和资产均会多计4 000元。笔者认为，在处理顺流交易引起的未实现内部交易损益时，国际会计准则的处理更加合理、可靠，也就是说应将未实现内部交易损益全部抵销，而不是仅仅抵销归属于投资方的部分。

　　对于逆流交易引起的未实现内部交易损益，对投资方而言，多计的收益仅仅是归属于投资方的部分，因此国际会计准则和我国政策一样，都是将未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销。另外，需要注意的问题还有两点：第一，以后年度购买方将包含未实现内部交易损益的资产予以出售时，应将以前年度抵销的未实现内部交易损益作为本年度收益调整入账。仍然以例1为例，假定1996年扬森公司实现净收益10万元，同时梅林公司年初包含未实现内部交易损益2万元的存货在1996年全部对外出售。则梅林公司应编制如下分录：

　　(5)借：长期股权投资80 000；贷：投资收益80 000。

　　(6)借：长期股权投资20 000；贷：投资收益20 000。

　　第二，购买方将内部交易取得的资产作为固定资产、无形资产时，未实现内部交易损益要考虑上述资产的折耗。以《讲解》第40页的例子为例，说明如下：

　　例2：甲公司于2007年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2007年11月乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，乙公司2007年实现净利润1 600万元。

　　在本例中，乙公司因内部交易确认的收益为300万元，因此站在甲公司角度而言，如果直接根据乙公司2007年度净利润1 600万元的20%确认投资收益，显然虚计60万元(300×20%)收益，同时由于未实现内部交易损益使得甲公司当年度折旧多计2.5万元(内部交易损益300万元按10年计提折旧，每个月2.5万元)，如果把甲和乙作为一个整体来看，那么内部交易对整体损益的影响就是利润多计297.5万元，因此《讲解》认为甲公司应确认的投资收益是260.5万元[(1 600-300+2.5)×20%]。编制如下分录：

　　(7)借：长期股权投资2 605 000；贷：投资收益2 605 000。

　　但是笔者认为，权益法下确认投资收益时之所以要考虑未实现内部交易损益的影响，主要目的在于正确评价投资方在没有关联方交易情况下的盈利能力。在本例中，上述交易对集团的影响和对甲公司的影响是不一样的，对集团的影响是利润多计297.5万元，对甲公司的影响应该是多计投资收益60万元，多提折旧2.5万元，应确认的投资收益应该为262.5万元[(1 600-300)×20%+2.5]。编制如下分录：

　　(8)借：长期股权投资2 625 000；贷：投资收益2 625 000。

　　三、纳入合并范围的公司与联营企业或合营企业之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中的处理

　　母公司或子公司与联营企业或合营企业之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中应该如何处理呢？《第1号》、《讲解》、《实务》中的描述比较模糊。

　　这里需要明确的是：权益法下对未实现内部交易损益的抵销，仅仅是确保了收益总额的可靠性，但是其他相关资产、负债、所有者权益并没有进行调整，而合并财务报表编制过程中对纳入合并范围的母、子公司与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益进行调整，目的在于确保合并财务报表能够以消除未实现内部交易损益后的数据呈现给报表使用者，因此必须对权益法下与内部交易相关的尚未调整的资产、负债、所有者权益以及损益类账户进行调整。仍然以例2为例，《讲解》指出：投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2007年合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　(9)借：长期股权投资——损益调整2 975 000，累计折旧25 000；贷：固定资产3 000 000。

　　从分录(9)来看，似乎已经把未实现内部交易损益对相关报表项目的影响全部抵销了。但是笔者认为，在个别报表中已经通过分录(8)消除了未实现内部交易损益对长期股权投资和投资收益的影响，编制分录(9)的目的在于反映已经消除了未实现内部交易损益影响的合并资产、负债和所有者权益状况，如果增加“长期股权投资——损益调整”账户297.5万元，不仅没有消除未实现内部交易损益对长期股权投资的影响，而且还出现了虚增的现象，因此增加“长期股权投资——损益调整”账户297.5万元并不合理。那么这里的297.5万元应该记入哪个账户呢？这里的297.5万元由两部分组成，多提的折旧2.5万元和未实现内部交易利润300万元。如果没有未实现内部交易利润300万元，甲公司固定资产不会多计300万元，2007年度就没有多提的折旧2.5万元；同时如果没有未实现内部交易利润300万元，那么甲公司货币资金应该增加300万元，但是这部分资金已经在乙公司的账上，因此我们可以将其视为甲公司对乙公司的一种投资，计入“长期股权投资——成本”账户，这部分投资通过计提折旧的方式收回。因此在编制合并财务报表时应编制如下分录：借：长期股权投资——成本3000000，累计折旧25 000；贷：固定资产3 000 000，管理费用25 000。假定2008年没有发生其他内部交易，则2008年编制合并财务报表时应编制如下分录：借：长期股权投资——成本2 975 000，累计折旧325 000；贷：固定资产3 000 000，管理费用300 000。

　　需要注意的是，《实务》在举例说明合并财务报表编制过程中对合营企业或联营企业未实现内部交易损益的抵销也存在一些问题。现以该教材第65页的例子为例加以说明：

　　例3：甲公司于2009年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2009年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2009年12月31日，甲公司仍然未对外出售该货物。乙公司2009年度实现净利润4 800万元。不考虑其他因素。

　　《实务》中的处理方法如下：

　　(1)在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，编制如下分录：借：长期股权投资8 400 000[(4 800-600)×20%×10 000]；贷：投资收益8 400 000。

　　(2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整1200000；贷：存货1 200 000。

　　笔者认为，第二笔业务的处理存在问题。由于未实现内部交易损益有600万元，这600万元而不是120万元构成了甲公司期末存货的一部分，如果没有未实现内部交易损益，则存货就减少600万元，但是毕竟600万元的资金已经在乙公司账上，可以将其视为一种投资。编制如下分录：借：长期股权投资——成本6 000 000；贷：存货6 000 000。

　　例4：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2009年，甲公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货，至2009年12月31日，乙公司仍然未对外出售该货物。乙公司2009年度实现净利润3 000万元。不考虑其他因素。

　　《实务》中的处理方法如下：

　　(1)在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，编制如下分录：借：长期股权投资4 800 000[(3 000-600)×20%×10 000]；贷：投资收益4 800 000。

　　(2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务报表中进行以下调整：借：营业收入3 000 000；贷：营业成本1 800 000，投资收益1 200 000。

　　在本例中，顺流交易产生的未实现内部交易损益600万元全部体现在甲公司相关账上，因此仅仅抵销120万元是不够的。按照国际会计准则的惯例，应全额抵销未实现内部交易损益600万元，而甲公司分享的乙公司2009年净损益也正好是600万元，因此在权益法下年底不需要编制相应的确认投资收益的分录。

　　甲公司如果需要编制合并财务报表，则合并财务报表应反映没有未实现内部交易损益时的资产、负债和损益，因此应冲减与未实现内部交易损益600万元相应的收入、费用。编制如下分录：

　　(10)借：营业收入15 000 000；贷：营业成本9 000 000，投资收益6 000 000。

　　通过编制分录(10)，一方面在合并财务报表中抵销了与未实现内部交易损益相关的收入、费用，另一方面又恢复了投资收益600万元，从而使得合并财务报表建立在一个没有未实现内部交易损益的基础上，有利于相关各方正确评价母子公司所形成的集团的财务状况和经营状况。

　　四、内部交易损失属于资产减值损失时的处理

　　投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，在确认当期投资收益时，应当全额确认，不再抵销未实现内部交易损益。之所以这样规定，我们认为，即使没有发生内部交易损失，销售方本身也应该计提减值准备，只不过现在以交易损失代替了减值准备，因此这种未实现交易损益对销售方损益没有产生影响，因此应当全额确认投资收益。

作者介绍：申屠新飞，温州职业技术学院，浙江 温州 325035

范文四：顺流交易内部未实现损益抵销处理释疑

□财会月刊全国优秀经济期刊·

顺流交易内部未实现损益抵销处理释疑

於流芳

（1.湖北汽车工业学院经济管理学院湖北十堰442002

2.南昌大学经济管理学院南昌330031）

【摘要】由于逆流交易所产生的未实现内部销售利润包含在被投资企业中，因此投资企业确认投资收益时，将其从被投资企业个别报表利润中予以扣除，这在理解上是没有问题的。而顺流交易中由于该未实现内部销售利润并不包含在被投资企业个别报表利润中，这时还需要从被投资企业个别报表利润中予以扣除然后再确认投资方的投资收益么？本文将采用文献研究的方法为大家解答这个疑惑。

【关键词】顺流交易一、问题的提出

当我们处理权益法或者编制合并报表时，对投资企业和联营企业或者合营企业间的顺逆流内部交易未实现损益会做抵销或者抵销加调整的处理（若投资企业需要另外编制合并报表）。这是因为《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“2号准则”），要求对联营企业或者合营企业的投资应当采用权益法，即投资企业在个别报表中确认的投资收益应为联营企业或合营企业个别报表账面净利润扣除顺流或逆流交易中产生的还没有确认的内部损益之后乘以持股比例。投资企业在合并报表时需调整在个别报表中已确认的投资收益。而且2012年11月，财政部发布了《2号准则修订征求意见稿》，在总结2号准则解释和讲解的基础上，更加重视合并报表信息提供的相关性和完整性，这一点在权益法下未实现内部交易损益抵销的会计处理上有所体现。

通过2号准则的实施以及修订，未实现的交易损益应当进行抵销已经被我们顺手拈来。可是我们是否发现这样一个事实：逆流交易所产生的未实现内部销售利润，由于该利润包含在被投资企业中，因此投资企业确认投资收益时将其从被投资企业个别报表利润中予以扣除，这在理解上是没有问题的。可顺流交易中由于该未实现内部销售利润并不包含在被投资企业的个别报表利润中，这时还需要从被投资企业个别报表利润中予以扣除然后再确认投资收益么？这就令人产生疑惑。以下笔者用例题来描述一下该问题。

例：甲公司于2010年1月2日取得乙公司40%的有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响，假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，甲乙两公司所采用的会计政策和会计期

□·100·2014.2上

内部未实现交易损益权益法

间也相同。2010年4月10日，甲公司将其成本为400万元的某商品以600万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货，截止到2010年12月31日，乙公司仍未对外出售该批存货，乙公司2010年全年实现净利润1000万元，如不考虑相关税费。

这属于顺流交易，在确定甲公司的年度投资收益时是否要将内部未实现的投资收益200万元（600-400）用以调整乙公司个别报表上的净利润1000万元？也就是说，甲公司应确定的投资收益是320万元［（1000-200）×40%］。我们深究一下，似乎对此处理会犹豫，原因在于：甲公司作为投资方将价值是400万元的商品卖到了600万元，因此获利200万元。乙公司投资600万元购买了这些商品并入账，被投资企业乙公司的损益并没有因此项交易受到影响，可为何要调整被投资企业乙公司个别报表上的净利润，并以调整后的净利润来确定投资企业甲公司的投资收益？

我们可以把以上的疑问推广到母子公司顺流交易当中去，是不是也有这样的疑惑呢？

二、文献解读

其实从现有的会计实务教材来看，针对以上的疑惑，大家的处理是相当一致的，这是因为2号准则对联营企业的投资应当采用权益法，没有将顺流和逆流交易区分对待区别解释，要求在确认投资收益时联营企业（被投资方）账面净利润扣除未实现的内部交易损益，然后按照持股比例确认投资收益。这是一个硬性的操作规定，没有解释为何这么操作。

张燕红和石子印（2012）详解了内部交易损益抵销处理实务如何做的问题。抵销关联方企业之间的未实现损益：借：投资收益；贷：长期股权投资。如果是编制合并报

表的投资企业，从集团角度看，顺流交易对于投资企业而言，再做一笔调整利润表项目的分录：借：营业收入；贷：营业成本，投资收益。但是并没有给我们解释第一笔分录中投资收益确定金额的问题。

王敏芳（2010）根据权益法的基本原理，投资企业向其合营企业或联营企业出售资产形成的未实现内部交易损益中包含了两部分内容：一部分是投资企业赚取的合营企业或联营企业中属于其他投资方份额的损益（属于可以确认的损益），另一部分是投资企业赚取的合营企业或联营企业中属于投资企业自己份额的损益。由于投资企业自己赚取自己的收益确认无意义，所以在顺流交易中投资企业不应当在个别报表中确认对于未实现内部交易损益按持股比例计算归属于投资企业的份额。王敏芳在此分析的是顺流交易当中若投资方需要另外编制合并报表，那调整处理只是针对投资方所有的比例，也就是要调整的是自己赚取自己的收益部分，因为它是无意义的。这是为了对比联营企业或合营企业与母子公司之间顺流交易的合并抵销比例差异来谈的。

付春（2011）在《解读权益法下顺流逆流交易》一文中认为，可以从两个角度认识顺流交易，角度一：由于顺逆流交易处理与母子公司交易处理都源自“实体理论”，因此顺逆流交易处理应仿效母子交易处理的抵销分录。角度二：顺流交易是站在投资企业的“收入与成本”的角度来处理，顺流调整损益。

李莉（2013）在其论文《权益法顺逆流交易抵销探析》中认为，权益法核算时对投资企业与联营、合营企业之间的顺逆流交易的抵销也应如同母子公司之间的顺逆流交易的抵销。此观点同付春的观点。只不过权益法不是采用企业合并中的全额抵销，而只是抵销投资企业持股比例的部分。此观点同王敏芳的观点。这也是为了对比联营企业或合营企业与母子公司之间顺流交易的合并抵销比例差异来谈的。也没有解释顺流交易中投资方确认投资收益的问题。

江红（2013）认为，实体理论是长期股权投资顺逆流交易会计处理的理论基础。顺流交易中如果不调整收入与成本，企业集团中投资企业的净利润就会虚增。江红的观点是调整收入和成本是必需的，但是并没有提到调整收入和成本之前，顺流交易中投资方确认投资收益的问题，也即没有谈到我们今天讨论的问题。

三、疑惑解析

从以上文献资料来看，大家更多关注的是在顺流交易下未实现交易损益抵销处理如何做的问题，而对于为何要对顺流交易如同逆流交易那样调整被投资方个别报表净利润后确认投资收益的问题没有做出深入分析。笔者认为有必要在此对其中的缘由进行探讨。

全国中文核心期刊·

财会月刊□1.实体理论基础。实体理论认为，企业集团中所有成员企业所构成经济实体，按照经济实体理论编制的合并报表是为整个经济实体服务的。关联方交易需要站在整体的角度考虑，只要是未对整体以外实现的利润，投资企业就不能确认为投资收益，这也包括顺流交易形成的。投资收益是基于长期股权投资产生的，那不确认未实现的内部交易损益为投资收益，就需要对应调整长期股权投资。因此，基于实体理论，顺流交易形成的内部未实现损益应用以调整被投资方净利润。

2.长期股权投资在权益法下核算规则要求。在顺流交易中，如前述例题，相当于被投资企业以600万元的资产换入成本为400万元的商品，从公平交易原则来看，该项内部交易必然导致被投资企业的所有者权益减少了200万元。

长期股权投资核算中，根据甲公司取得乙公司40%的有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响，应当采取权益法进行核算，而被投资企业所有者权益经上述分析是减少了200万元，在权益法下长期股权投资的账面价值应当根据被投资企业所有者权益的增减而作相应增减。被投资方所有者权益减少200万元（600-400），根据持股比例40%，那长期股权投资就应当减少80万元（200×40%），同时权益法下投资企业确认的投资收益也因此调减80万元。因此，就权益法的要求而言，即使是顺流交易，也应当在确认投资收益时在投资企业个别报表的净利润上扣除未实现内部交易损益。

3.为了规避关联方交易粉饰利润。比如前例，甲投资方会在报表上做600万元的营业收入、400万元的营业成本，利润有200万元。这200万元若因为是顺流交易形成，不在投资方确认投资收益时做抵销处理，又因为投资方不需要另外编制合并报表也不需要做调整，那么从投资企业和被投资企业的整体来看，这200万元到底该怎么处理？若不处理，投资方完全可以通过大量的类似业务向联营企业或合营企业销售商品以粉饰自身的利润或做避税处理。

基于以上考虑，顺流交易产生的内部未实现交易损益虽然不是出现在投资方个别报表上，但是还是应当借机一并处理的。另外，从处理形式上来讲，又可以与逆流交易的一致。

主要参考文献

1.张燕红，石子印.投资企业与联营、合营企业间未实现内部交易损益的抵销.财会月刊，2012；6

2.王敏芳.完全权益法下投资收益的确认与抵消处理.湖南社会科学，2010；5

3.江红.权益法核算的长期股权投资顺逆流交易会计处理.中国集体经济，2013；5

2014.2上·101·□

范文五：内部逆流交易少数股东损益的会计处理

乐视网的盈利能力一直备受关注。

2007年到2014年，乐视网归属于上市公司普通股股东的净利润分别约为0.15亿元、0.3亿元、0.44亿元、0.7亿元、1.31亿元、1.94亿元、2.55亿元和3.64亿元，确实呈现上涨态势。

合并报表显示，2014年，乐视网净利润为1.29亿元，少数股东损益为-2.35亿元，其中1.87亿元来自乐视致新，归属于上市公司普通股股东的净利润约为3.64亿。

令人迷惑的是，乐视网归属于上市公司普通股股东的净利润逐年增长，而少数股东损益则亏损2.35亿元。

事实上，上市公司的少数股东损益之所以亏损，一般是内部交易所致，比如控股子公司低价向上市公司销售产品，导致控股子公司亏损，经过抵消后，上市公司控股比例部分不受影响，但少数股东却会亏损。这种“损人”行为，主要发生在母子公司合并会计报表内部逆流交易中。

何为逆流交易与顺流交易

投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损益时应予抵销。

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵消有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵消的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵消仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额部分。

新准则修订亮点纷呈

《企业会计准则第33号———合并财务报表》（2006年）及《企业会计准则讲解》（2010年），对母子公司销售没有区分顺流和逆流。2014年新《企业会计准则第33号———合并财务报表》第三十六条则有明确区分：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

根据2014年新准则，对子公司个别报表调整的会计处理，可以概括为：“内部交易，顺流不调，逆流调”，即少数股东需要分担逆流交易中子公司销售给母公司的未实现利润。调整分录为：借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。

子公司销售给母公司的未实现的亏损，应做相反的分录。这时候则会可能出现类似乐视网少数股东亏损的现象。集团公司内部关联交易形式多样，即以控股股东或大股东和关联人利益为核心，客观上损害上市公司中小投资者的利益，尤其是利用随意定价调节利润，非公允关联交易层出不穷。

例如，甲公司持有乙公司70%股权，乙公司生产产品的成本为1万元，但卖给甲公司只有7000元，亏损3000元，但合并报表中，甲持有70%股权比例属于内部交易，不亏损，但其他少数股东却会亏损。这种“损人利己”的行为在上市公司中则屡见不鲜。

新准则明确少数股东需分担逆流交易中内部交易中的未实现损益时，涉及到两个名词：“少数股东权益”和“少数股东损益”，二者的关系如下：

一是二者都是报表项目，而不是会计科目，主要在合并会计报表时作为分录采用。前者也会在母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目抵销分录中出现；后者也会在母公司投资收益与子公司利润分配抵销分录中出现。

二是少数股东权益简称少数股权。在母公司拥有子公司股份不足100%，即只拥有子公司净资产的部分产权时，子公司股东权益的一部分属于母公司所有，即多数股权，其余的仍属外界其他股东所有，由于后者在子公司全部股权中不足半数，对子公司没有控制能力，故被称为少数股权。

三是少数股东损益是指在控股合并形式下，子公司的净利润中属于少数股东的部分。在母公司未持有子公司全部股份时，子公司实现的净利润多数应确认为母公司的投资收益，而另外少数部分则是少数股东损益，其数额为少数股权比例与子公司净利润的乘积。

四是少数股东权益是合并资产负债表的净资产中属于少数股东的部分，少数股东损益是合并利润表中属于少数股东的部分。少数股东权益为少数股东投入的资本、少数股东应该享有的资本公积和盈余公积、历年来的少数股东损益形成的少数股东应享有的利润之和。

案例解析

案例1：母子公司间逆流交易未实现内部交易损失造成的少数股东亏损甲公司持有乙公司70%的股份，2014年乙公司销售商品给甲公司，售价800万元，成本1200万元，甲公司购入后售出了其中的40%。假定甲乙公司的所得税税率均为25%（单位：万元）。

1.抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损失。

存货中包含的未实现内部销售损失为160万元[（1200-800）×40%]。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入1040

存货160

贷：营业成本：1200

2.将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损失进行分摊。在存货中包含的未实现内部销售损失中，归属于少数股东的未实现内部销售损失分摊金额为48万元（160×30%）。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东损益48

贷：少数股东权益48

3.抵销因逆流存货交易的所得税影响。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：所得税费用40（160×25%）

贷：递延所得税负债40

4.抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益12（40×30%）

贷：少数股东损益12

本案例中，因子公司向母公司低价销售商品的内部逆流交易，致使少数股东亏损36万元（48-12）。

案例2：母子公司间逆流交易未实现内部交易收益影响少数股东损益子公司2012年向母公司销售商品20000元，销售成本16000元；母公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。母公司年末发现该存货已部分陈旧，可变现净值降至18400元。假定母、子公司的所得税税率均为25%。假定母公司持股比例为80%。

借：营业收入20000

贷：营业成本20000

借：营业成本4000

贷：存货4000

借：少数股东权益800

贷：少数股东损益800

借：存货——存货跌价准备1600

贷：资产减值损失1600

借：少数股东损益320

贷：少数股东权益320

借：递延所得税资产600

贷：所得税费用600

递延所得税资产的金额=（存货项目的贷方金额-借方金额）×所得税税率=（4000-1600）×25%=600

借：少数股东损益120

贷：少数股东权益120

本案例中，因子公司向母公司销售商品的内部逆流交易，少数股东收益680万元（800-120）。

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